הורשת הפסדים - כיצד ומתי ניתן? והאם נאמרה המילה האחרונה?

1. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫ארצי‬,‫חיבה‬,‫אלמקייס‬,‫כהן‬-‫בע‬ ‫מיסוי‬ ‫פתרונות‬"‫מ‬
www.ahec-tax.co.il
1
‫רו‬"‫רן‬ ‫ח‬‫ארצי‬-‫מנהל‬ ‫שותף‬
‫כנס‬"‫ועסקים‬ ‫משפחה‬"-‫לשכת‬‫החשבון‬ ‫רואי‬
"‫הפסדים‬ ‫הורשת‬-‫ומתי‬ ‫כיצד‬‫ניתן‬?
‫והאם‬‫האחרונה‬ ‫המילה‬ ‫נאמרה‬?
‫אשדוד‬22-24.9.16

2. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫הפסדים‬ ‫ירושת‬-‫היתכן‬?
(‫פס‬"‫שרגא‬ ‫בנימין‬ ‫ד‬)
2
‫ביום‬8.11.2015‫ניתן‬‫פס‬"‫ד‬‫בעניין‬‫בנימין‬‫שרגא‬(‫ע‬"‫מ‬
41641-01-14),‫שדן‬‫בסוגיה‬‫האם‬‫יורשי‬‫בעלת‬‫עסק‬
‫שנפטרה‬‫רשאים‬‫לקזז‬‫את‬‫השבח‬‫שנבע‬‫ממכירת‬‫הנכס‬
‫שירשו‬‫וששימש‬‫בעסק‬‫הנפטרת‬,‫מהפסד‬‫עסקי‬‫מועבר‬
‫שהיה‬‫למורישה‬?

3. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫אמם‬‫של‬‫המערערים‬‫ניהלה‬‫מאפיה‬‫כעצמאית‬‫במשך‬‫שנים‬‫רבות‬,
‫העסק‬‫צבר‬‫הפסדים‬‫במשך‬‫השנים‬.
‫העסק‬‫התנהל‬‫בנכס‬‫מקרקעין‬(‫להלן‬:"‫נכס‬‫הנדל‬"‫ן‬)".
‫האם‬‫נפטרה‬‫ביום‬11.4.2009,‫המערערים‬‫ירשו‬‫את‬‫העסק‬‫ואת‬‫נכס‬
‫הנדל‬"‫ן‬.
‫המערערים‬‫הפעילו‬‫את‬‫העסק‬‫לעוד‬‫מספר‬‫חודשים‬‫עד‬‫למועד‬‫סגירתו‬
‫וביום‬6.9.2009,‫כארבע‬‫חודשים‬‫בלבד‬‫לאחר‬‫פטירת‬‫האם‬!!!‫מכרו‬
‫את‬‫נכס‬‫הנדל‬"‫ן‬‫וקיזזו‬‫את‬‫השבח‬‫מהפסדים‬‫שנצברו‬‫לאם‬‫ז‬"‫ל‬‫בעסק‬.
‫לטענת‬‫פקיד‬‫השומה‬‫ההפסדים‬‫לפני‬‫שנת‬2009-‫שנת‬‫הפטירה‬,‫היו‬
‫שייכים‬‫לאם‬‫ואינם‬‫ניתנים‬‫לקיזוז‬‫כנגד‬‫השבח‬‫ממכירת‬‫הנכס‬,‫מאחר‬
‫והנכס‬‫נמכר‬‫ע‬"‫י‬‫היורשים‬‫לאחר‬‫פטירת‬‫האם‬.
3
‫העובדות‬ ‫תמצית‬
(‫פס‬"‫בנימין‬ ‫שרגא‬ ‫ד‬)

4. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫ביהמ‬"‫ש‬‫בניתוח‬‫מעמיק‬‫קובע‬:
"‫סעיף‬1‫לחוק‬‫הירושה‬‫מורה‬‫כי‬"‫במות‬‫אדם‬‫עובר‬‫עזבונו‬
‫ליורשיו‬."‫כפי‬‫שכבר‬‫צוין‬,‫במשפט‬‫האמור‬‫גלום‬‫עקרון‬
‫הנפילה‬‫המידית‬-"‫העזבון‬"‫עובר‬‫מיד‬‫עם‬‫פטירת‬‫המוריש‬
‫לידי‬‫היורשים‬,‫גם‬‫אם‬‫החלוקה‬‫המדויקת‬‫של‬‫ההורשה‬‫בין‬
‫היורשים‬‫השונים‬‫תיעשה‬‫לאחר‬‫מכן‬.‫אולם‬,‫כידוע‬,‫אין‬‫בחוק‬
‫הירושה‬‫הגדרה‬‫למונח‬‫המפתח‬"‫עזבון‬".‫מקובל‬‫לומר‬‫כי‬
‫העזבון‬‫מורכב‬‫מ‬"‫כלל‬‫נכסי‬‫הנפטר‬‫העוברים‬‫בהורשה‬"‫או‬
‫מ‬"‫מסת‬‫הרכוש‬"‫של‬‫הנפטר‬,‫וכן‬‫מכלל‬‫התחייבויות‬‫הנפטר‬,
‫כך‬‫שהעזבון‬‫הוא‬"‫מסת‬‫הזכויות‬‫והחובות‬‫שהניח‬‫אחריו‬
‫המנוח‬"."
4
‫העובדות‬ ‫תמצית‬-‫המשך‬
(‫פס‬"‫בנימין‬ ‫שרגא‬ ‫ד‬)

5. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫לאור‬‫האמור‬‫מנתח‬‫כבוד‬‫השופט‬‫הירש‬‫האם‬‫הפסדים‬
‫לצורכי‬‫מס‬‫מהווים‬"‫נכס‬"‫הניתן‬‫להורשה‬?‫ולדבריו‬‫כשם‬
‫שחוק‬‫הירושה‬‫איננו‬‫מגדיר‬‫את‬‫המונח‬"‫עזבון‬"‫הוא‬‫גם‬
‫איננו‬‫מגדיר‬‫את‬‫המונח‬"‫נכס‬".
‫ביהמ‬"‫ש‬‫בוחן‬‫את‬‫טענת‬‫המערערים‬‫לפיה‬‫ההפסד‬‫הינו‬
‫נכס‬,‫ומציג‬‫מספר‬‫פסקי‬‫דין‬‫בעיקר‬‫בדיני‬‫נשיה‬,‫כגון‬
‫הלכת‬‫מטרי‬,‫וקובע‬‫כי‬‫ניתן‬‫לגרוס‬‫שהפסד‬‫הינו‬‫נכס‬,
‫ואולם‬‫אין‬‫הדבר‬‫מצביע‬‫על‬‫היכולת‬‫לסחרו‬‫או‬‫להעבירו‬.
‫לא‬‫כל‬‫נכס‬‫ניתן‬‫להעברה‬.
5
‫העובדות‬ ‫תמצית‬-‫המשך‬
(‫פס‬"‫בנימין‬ ‫שרגא‬ ‫ד‬)

6. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫בעניין‬‫סיחור‬‫הפסדים‬‫מתאר‬‫בית‬‫המשפט‬‫את‬‫הלכות‬
‫רובינשטיין‬‫ובן‬‫ארי‬‫ומסיק‬‫כי‬"...‫עיקרון‬‫זה‬,‫לפיו‬‫רק‬‫מי‬
‫שסופג‬‫הפסד‬‫בעסקיו‬‫זכאי‬‫לקזזו‬‫לאחר‬‫מכן‬,‫מהווה‬
‫נימוק‬‫ממשי‬‫לשלילת‬‫עבירותם‬‫של‬‫הפסדים‬".
‫ביהמ‬"‫ש‬‫מתאר‬‫כי‬‫אם‬‫תתקבל‬‫עמדת‬‫המערערים‬‫לפיה‬
‫קיזוז‬‫הפסדים‬‫מועברים‬‫על‬‫פי‬‫סעיף‬28(‫ב‬)‫לפקודה‬‫ע‬"‫י‬
"‫אותו‬‫אדם‬",‫משמעו‬‫גם‬"‫יורשיו‬",‫הרי‬‫מכאן‬‫קצרה‬
‫הדרך‬‫לאדם‬‫לצוות‬‫על‬‫פי‬‫צוואתו‬‫את‬‫הורשת‬‫הפסדיו‬‫למי‬
‫שיחפוץ‬,‫לרבות‬‫למי‬‫שאינו‬‫בן‬‫משפחה‬‫ולרבות‬‫לתאגיד‬.
6
‫העובדות‬ ‫תמצית‬-‫המשך‬
(‫פס‬"‫בנימין‬ ‫שרגא‬ ‫ד‬)

7. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫בסופו‬‫של‬‫ניתוח‬‫ארוך‬‫ומלומד‬,‫ביהמ‬"‫ש‬‫מקבל‬‫את‬‫עמדת‬
‫פקיד‬‫השומה‬,‫ושולל‬‫את‬‫קיזוז‬‫ההפסדים‬‫המועברים‬‫של‬
‫האם‬‫ז‬"‫ל‬,‫משבח‬‫המקרקעין‬‫במכירת‬‫הנכס‬‫בו‬‫פעלה‬
‫האם‬,‫ע‬"‫י‬‫יורשיה‬,‫חודשים‬‫ספורים‬‫אחר‬‫פטירתה‬.
7
‫העובדות‬ ‫תמצית‬-‫המשך‬
(‫פס‬"‫בנימין‬ ‫שרגא‬ ‫ד‬)

8. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מובן‬‫כי‬‫לו‬‫היה‬‫הנכס‬‫נמכר‬‫מספר‬‫חודשים‬‫לפני‬‫הפטירה‬
‫היה‬‫ניתן‬‫לקזז‬‫ההפסדים‬‫מן‬‫השבח‬.‫אין‬‫זה‬‫ראוי‬‫שאדם‬
‫הנמצא‬‫על‬‫ערש‬‫דווי‬‫יאלץ‬‫לשקול‬‫שיקולי‬‫מס‬,‫ויש‬
‫למחוקק‬‫למצוא‬‫פתרון‬‫לכך‬.
‫פתרון‬‫עצמי‬‫לסוגיה‬‫מעין‬‫זו‬‫הינה‬‫מכירה‬‫של‬‫הנכס‬‫ע‬"‫י‬
‫בעל‬‫ההפסדים‬,‫עוד‬‫בחייו‬,‫ליורשו‬‫העתידי‬.‫מחד‬,‫המס‬
‫יהיה‬‫קטן‬‫אם‬‫בכלל‬‫לאור‬‫קיזוז‬‫ההפסדים‬‫כאמור‬.‫מאידך‬
‫תמורת‬‫המכר‬(‫ויתכן‬‫יתרת‬‫חוב‬‫פתוחה‬)‫שהיו‬‫בידי‬
‫המוכר‬,‫יעברו‬‫ליורשיו‬‫לאחר‬‫פטירתו‬(‫כפוף‬‫לתשלום‬‫מס‬
‫רכישה‬‫במקרה‬‫של‬‫נכס‬‫מקרקעין‬).
‫האם‬‫רשויות‬‫המס‬‫יטענו‬‫למלאכותיות‬?
8
‫למחשבה‬ ‫נקודות‬
(‫פס‬"‫בנימין‬ ‫שרגא‬ ‫ד‬)

9. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫לא‬‫נדונה‬‫כלל‬‫סוגיית‬‫הפריסה‬.‫בפס‬"‫ד‬‫גוטצייט‬
‫נקבע‬‫כי‬‫מכיוון‬‫שיורש‬‫נכס‬‫נכנס‬‫לנעלי‬‫המוריש‬,
‫הן‬‫לעניין‬‫יום‬‫הרכישה‬‫והן‬‫לעניין‬‫שווי‬‫הרכישה‬,
‫ומשום‬‫שעקרון‬‫הפריסה‬‫נועד‬‫למנוע‬‫מיסוי‬‫גבוה‬
‫על‬‫רווח‬‫חד‬‫פעמי‬‫שנצמח‬‫על‬‫פני‬‫מספר‬‫שנים‬,
‫ונועד‬‫לבזרו‬,‫הרי‬‫שניתן‬‫לפרוס‬‫את‬‫מס‬‫שבח‬
‫המקרקעין‬‫לארבע‬‫שנים‬‫אחורנית‬(‫כולל‬‫שנת‬
‫המכירה‬),‫גם‬‫לגבי‬‫התקופה‬‫בה‬‫הנכס‬‫היה‬‫בידי‬
‫המוריש‬.
9
‫למחשבה‬ ‫נקודות‬-‫המשך‬
(‫פס‬"‫בנימין‬ ‫שרגא‬ ‫ד‬)

10. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫אמנם‬‫כפי‬‫הנקבע‬‫בהלכת‬‫שבטון‬‫הפריסה‬
‫במיסוי‬‫מקרקעין‬‫וברווח‬‫הון‬‫הינה‬‫טכנית‬‫ולא‬
‫מהותית‬(‫ולכן‬‫הפריסה‬‫לא‬‫תוכל‬‫לסייע‬‫בעניין‬
‫קיזוז‬‫ההפסדים‬),‫ואולם‬‫הפריסה‬‫מאפשרת‬
‫ניצול‬‫מדרגות‬‫המס‬‫בכל‬‫השנים‬‫הללו‬,‫ולהקטין‬
‫את‬‫חבות‬‫המס‬.
10
‫למחשבה‬ ‫נקודות‬-‫המשך‬
(‫פס‬"‫בנימין‬ ‫שרגא‬ ‫ד‬)

11. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫דוגמא‬:
‫יחיד‬‫תושב‬‫ישראל‬‫ושני‬‫בניו‬,‫כל‬‫אחד‬‫בנפרד‬,‫מבצעים‬‫השקעות‬
‫פאסיביות‬‫מהותיות‬‫בעיקר‬‫בניירות‬‫ערך‬‫סחירים‬‫ואחרים‬.‫בשנת‬
2020‫נפטר‬‫האב‬‫לאחר‬‫שצבר‬‫על‬‫פני‬‫השנים‬‫הפסדים‬‫רבים‬‫מניירות‬
‫ערך‬.
‫שאלה‬:
‫האם‬‫הפסדים‬‫שנותרו‬‫לאב‬‫בעת‬‫פטירתו‬‫מקוזזים‬‫כנגד‬‫רווחים‬
‫שנוצרו‬‫לבנים‬(‫הורשת‬‫הפסדים‬)?
‫תשובה‬:
‫עפ‬"‫י‬‫הוראות‬‫הפקודה‬‫הפסדים‬‫שנותרו‬‫לנישום‬‫בפטירתו‬‫למעשה‬
‫מתאפסים‬.‫בפס‬"‫ד‬‫מחוזי‬(‫מקרה‬‫שרגא‬,‫ערעור‬‫מחוזי‬41641-01-14)
‫נפסק‬‫כי‬‫הפסדים‬‫שנוצרו‬‫לבעל‬‫עסק‬‫שנפטר‬,‫אינם‬‫ניתנים‬‫לקיזוז‬
‫בידי‬‫היורשים‬‫כנגד‬‫הרווח‬‫שנצמח‬‫ממכירת‬‫המקרקעין‬‫בהם‬‫היה‬
‫העסק‬‫ממוקם‬,‫ולסיכום‬-‫הפסדים‬‫אינם‬‫ניתנים‬‫להורשה‬.
11
‫הפסדים‬ ‫הורשת‬-‫האומנם‬?
(‫תכנון‬)

12. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫היתרון‬‫שבנאמנות‬
‫האב‬‫מקים‬‫נאמנות‬‫אליה‬‫הוא‬‫מעביר‬‫את‬‫ההון‬‫שבכוונתו‬‫לייעד‬
‫להשקעות‬:
‫הנאמנות‬‫היא‬‫נאמנות‬‫בלתי‬‫הדירה‬‫על‬‫פי‬‫ההגדרות‬‫שבפרק‬
‫הנאמנות‬;
‫הנאמן‬‫שוכר‬‫את‬‫שירותיו‬‫של‬‫מנהל‬‫השקעות‬‫אשר‬‫ינהל‬‫את‬
‫ההשקעות‬‫הפיננסיות‬;
‫מדיניות‬‫החלוקה‬‫של‬‫הנאמן‬‫הינה‬‫בהתאם‬‫לשיקול‬‫דעת‬‫בלעדי‬
‫ומתייחס‬,‫בין‬‫היתר‬,‫לצרכים‬‫השוטפים‬‫של‬‫הילדים‬
‫ולאופטימיזציה‬‫של‬‫התשואה‬‫על‬‫ההשקעות‬;
12
‫הפסדים‬ ‫הורשת‬-‫האומנם‬?
(‫תכנון‬)

13. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫בעת‬‫הקמת‬‫הנאמנות‬‫והעברת‬‫הנכסים‬‫אליה‬‫לא‬‫קם‬‫אירוע‬‫מס‬
‫מכיוון‬‫שמדובר‬‫בנאמנות‬‫תושבי‬‫ישראל‬.
‫בשנים‬‫השוטפות‬,‫הנאמן‬‫יכול‬‫לנצל‬‫את‬‫המנגנון‬‫שבסעיף‬75‫ז‬(‫ז‬)
‫לפקודה‬,‫ולחלק‬‫חלק‬‫מהכנסות‬‫הנאמנות‬‫לבנים‬‫אשר‬‫ייחשבו‬
‫כהכנסותיהם‬‫של‬‫הבנים‬,‫משמע‬:‫הפסדים‬‫שנוצרו‬‫לבנים‬
‫מפעילותם‬‫בשוק‬‫ההון‬‫יכולים‬‫להיות‬‫מקוזזים‬‫כנגד‬‫רווחים‬
‫שחולקו‬‫להם‬‫על‬‫ידי‬‫הנאמן‬;
13
‫הפסדים‬ ‫הורשת‬-‫האומנם‬?
(‫תכנון‬)

14. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫הדין‬‫לאחר‬‫פטירת‬‫האב‬:
‫סעיף‬75‫יד‬(‫ב‬)‫קובע‬:"‫הסתיימה‬...‫נאמנות‬‫תושבי‬‫ישראל‬‫שכל‬
‫יוצריה‬‫נפטרו‬‫לפני‬‫שנת‬‫המס‬,‫ולאחר‬‫חלוקת‬‫נכסיה‬‫נותרו‬‫בה‬
‫הפסדים‬...,‫ייחשבו‬‫ההפסדים‬‫כהפסדים‬‫של‬‫הנהנה‬;‫היו‬‫בנאמנות‬
‫כמה‬‫נהנים‬‫ייחשב‬‫חלק‬‫יחסי‬‫בהפסדים‬‫כהפסדו‬‫של‬‫כל‬‫אחד‬
‫מהנהנים‬,‫על‬‫פי‬‫חלקו‬‫היחסי‬‫בחלוקת‬‫הנכסים‬‫וההכנסות‬,‫כפי‬
‫שהיתה‬‫בתקופה‬‫של‬‫ארבע‬‫שנים‬‫המסתיימת‬‫בתום‬‫השנה‬‫שבה‬
‫הסתיימה‬‫הנאמנות‬".
‫המשמעות‬-‫בשנה‬‫העוקבת‬‫לפטירתו‬‫של‬‫היוצר‬,‫הנאמן‬‫מסיים‬‫את‬
‫הנאמנות‬‫ומחלק‬‫את‬‫נכסי‬‫הנאמנות‬‫לנהנים‬.‫הפסדים‬‫צבורים‬
‫שנותרו‬‫בנאמנות‬‫יועברו‬‫אף‬‫הם‬‫לנהנים‬‫כך‬‫שמתאפשרת‬‫הורשת‬
‫הפסדים‬.
‫סיום‬‫הנאמנות‬‫בשנת‬‫הפטירה‬‫תשלול‬‫את‬‫אפשרות‬‫הורשת‬
‫ההפסדים‬!
14
‫הפסדים‬ ‫הורשת‬-‫האומנם‬?
(‫תכנון‬)

15. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫ההקשבה‬ ‫על‬ ‫תודה‬!
15
‫ארצי‬,‫חיבה‬,‫אלמקייס‬,‫כהן‬-‫בע‬ ‫מיסוי‬ ‫פתרונות‬"‫מ‬
‫גן‬ ‫רמת‬:‫טלפון‬:03-6134111,‫פקס‬:03-6133113
‫חיפה‬:‫טלפון‬:04-9118181,‫פקס‬:04-9118188
www.ahec-tax.co.il