אליוט 23.11.14 רן ארצי

Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
www.ahe c - tax. co. i l
- היערכות סוף שנה 2014
מס הכנסה
מכללת אליוט
רו"ח רן ארצי
ארצי, חיבה, אלמקייס, כהן - פתרונות מיסוי בע"מ
23.11.2014
1

תוכן עניינים
רווח הון - תקבול בגין אי תחרות, הינו רווח הון
)פס"ד ברנע(
הזכות לאי תחרות - "היית או היה זה חלום?"
הנוהל החדש לגילוי מרצון
תושבות )פס"ד ספיר, פס"ד א.כ, פס"ד יעל צור(.
חוק ההסדרים והרחבת חובת הדיווח - תיקון סעיף
131 - תיקוני דווח שונים
בסיס מזומן מצטבר
2

רווח הון - תקבול בגין אי תחרות, הינו
רווח הון )פס"ד ברנע(
ביום 21.5.13 ניתן בביהמ"ש המחוזי מרכז פס"ד בעניין יוסף
ברנע )ע"מ 29425-01-11 (. הסוגיה המרכזית שעמדה לדיון
בפסק הדין, היא מה דינם של תקבולים אותם קיבל המערער
לאחר פרישתו, בתמורה להתחייבותו שלא להתחרות בחברה
בה עבד.
עד לפרישתו שימש המערער, במשך כ- 17 שנה, בתפקיד מנכ"ל
חברת מפעלי חמצן וארגון )להלן - "החברה"(. בהתאם להסכם
העסקתו של המערער, זכאי היה המערער, בנוסף לפיצויי
פרישה, גם לתקבול בגין התחייבותו שלא להתחרות בחברה,
וזאת למשך חמש שנים לאחר עזיבתו.
3

המערער טען כי מרכיב התשלום בעבור התחייבותו שלא
להתחרות בחברה הינו רווח הון.
פקיד השומה כפר-סבא לעומת זאת טען, כי התקבול שולם
למערער בגין עבודתו, ועל כן מהווה חלק משכר העבודה, או
מפיצויי הפיטורין - ובכל מקרה המדובר בהכנסה פירותית לפי
2( לפקודה. ( סעיף 2
בפסק הדין בחן כב' הש. סטולר, הן את השאלה המשפטית
העקרונית בנוגע לסיווג תקבולים המשולמים לעובד בעבור
התחייבותו להימנע מתחרות, והן את השאלה העובדתית האם
התקבול הספציפי היווה תשלום בגין התחייבות להימנע
מתחרות, או חלק משכרו של המערער המשולם בעבור עבודתו.
4

במסגרת ניהול התיק, השכיל המערער להציג עדויות חשובות
בנוגע לניסיונו, יכולותיו, ומעמדו המקצועי – בארץ ובעולם –
בתחום פעילות החברה. כך לדוגמה, העיד מנכ"ל החברה אשר
החליף את המערער, על מעמדו של המערער בארגון חברות
הגזים הבינ"ל, ועל החשש מפני תחרות מצד המערער לאחר
פרישתו. בנוסף, העיד עוה"ד של החברה על הסכם פרישתו של
המערער, הסכם אותו ניסח באופן אישי, בתפקידו כעוה"ד של
החברה.
5

בפסק הדין, סקר כב' הש. סטולר את הפסיקה בנושא, תוך
התייחסות הן לדין בארץ והן לפסיקה הזרה. לאחר שבחן את
הסוגיה לעומקה, קבע בית המשפט מפורשות: "...הזכות
להתחרות הנה "נכס" כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה, כך
שוויתור על זכות דנן עולה כדי מכירת נכס הוני..." ובהמשך:
"...תשלום של המעביד לשעבר בעבור מניעת שימוש באותה
זכות מהווה "מכירה" של ה"נכס" לענין סעיף 88
לפקודה...".
6

לאחר שהגיע להכרעה המשפטית העקרונית כאמור, בחן בית 
המשפט את הנסיבות הספציפית בתיק. בענין זה הבחין בית
המשפט בין התקופה הסמוכה לסיום תפקידו כמנכ"ל,
במהלכה המשיך ושימש כיועץ חיצוני לחברה אותה ניהל עד
אז, לבין התקופה שלאחר סיום הייעוץ.
בכל הנוגע לתקופה בה שימש כיועץ, קבע בית המשפט כי
בתקופה זו יש לראות את התקבול כחלק מן השכר ששולם
למערער בעבור עבודתו כיועץ, ועל כן מדובר בתקבול פירותי.
לעומת זאת, לגבי תקופה שלאחר סיום העסקת המערער
כיועץ, התקבול הינו תשלום בעבור התחייבות המערער
להימנע מתחרות בחברה, ועל כן מהווה תקבול הוני.
7

יודגש: המדובר בפסק דין תקדימי בכל הנוגע למיסוי
תקבולים בגין הימנעות מתחרות, אשר יש לו השלכה
מיידית, הן על עובדים שסיימו עבודתם וזכו לתקבולים מסוג
זה, והן לעובדים שטרם פרשו ובהסכם העסקתם קיימת
תנית אי-תחרות.
בימים אלה, נדון בפני בית המשפט העליון, ערעור שהגישה
המדינה כנגד פסק הדין.
8

הזכות לאי תחרות - "היית או היה זה
בתחילתו של חודש ספטמבר 2014 פורסם הפרק העוסק
בענייני המיסים בתזכיר חוק התוכנית הכלכלית לשנת
. הכספים 2015 )תיקוני חקיקה(, התשע"ד - 2014
במסגרת התזכיר, בין היתר, מוצע לתקן את פקודת מס
הכנסה באופן שיסדיר את היבטי המיסוי של תקבולים
המתקבלים בידי העובד ממעבידו במסגרת סיום יחסי העבודה
ביניהם )לרבות, למשל, תקבולים בגין אי-תחרות מצידו של
העובד הפורש(, תקבולים בידי נותן שירותים במועד הפסקת
מתן בשירותים ותקבולים בידי בעל שליטה אגב מכירת מניות.
חלום?"
9

מוצע בתזכיר לתקן או להוסיף את הסעיפים הבאים לפקודת מס ההכנסה:
1. להוסיף סעיף 3)יא( לפקודה - כל סכום או מענק שיתקבל אצל יחיד במסגרת
סיום העסקתו כעובד )לרבות פרישתו( או במסגרת הפסקת מתן שירותים -
1([, לפי ( 2([ או כהכנסה ממשלח-יד ]סע' 2 ( ייחשב כחלק מהכנסת עבודתו ]סע' 2
העניין - אשר ימוסה בשיעור המס השולי של היחיד.
7א()א( - בכך שתימחק המילה "הון" ולמעשה מענק הפרישה ( 2. לתקן את סעיף 9
אצל עובד יחיד )בגובה החלק שאינו פטור ממס( ייחשב להכנסה פירותית )ולא
הונית כפי שנקבע במספר פסדי דין(.
17 ( - במסגרת ניכויים שאין להתירם - כל סכום ששולם ( 3. להוסיף סעיף 32
לרכישת מניה מבעל שליטה, לרבות סכומים ששולמו לו ע"מ שלא יעסוק בתחומי
הפעילות של החברה הנמכרת )למשל, אי תחרות( - מצד אחד, לא יותרו כהוצאה
שוטפת אצל הרוכש, ומצד שני, ייחשבו כחלק מהתמורה בעד המניות אצל
המוכר. כמו-כן, מוצע גם לתקן ולהרחיב בהתאם את הגדרות "מחיר מקורי"
ו- "תמורה" שבסעיף 88 לפקודה, כך שיכללו סכומים נוספים אלה.
חלום?"
10

עלינו לציין כי השלכות המס בנושא מכירת הזכות לאי תחרות מצד עובד,
נותן שירותים, או בעל שליטה נבחנה חדשות לבקרים ע"י פקידי השומה
וסיפקה מספר רב של פסקי דין - הן מצד התרת ההוצאה אצל המשלם והן
מצד סיווג ההכנסה אצל המקבל.
כבר בשנות השבעים, נקבע בהלכת עוף חיפה )ע"א 346/70 ( כי תשלום
ששילמה החברה לאחד ממנהליה הפורשים, ע"מ שלא יתחרה בעסקיה
למשך תקופה לא ארוכה, מהווה הוצאה פירותית.
גם בפרשת יהונתן בן - שלום )ע"א 762/00 ( נקבע כי תשלום ששילמה
שותפות לאחד משותפיה שפרש ע"מ שלא יתחרה על לקוחות השותפות
הקיימים למשך 20 חודשים עדיין נחשב כהוצאה פירותית.
חלום?"
11

לעניין סיווג ההכנסה אצל המוכר אנו עדים בשנים האחרונות למספר גדל של
פסקי דין )שרובם בבית המשפט המחוזי( בהן נדרש ביהמ"ש להכריע בהתאם
לעובדות והראיות שהובאו בפניו האם מדובר בתקבול הוני עבור מכירת זכות
נכסית אשר השתכללה עם השנים אצל היחיד )בד"כ עובד שכיר( לכדי זכותו
הפוטנציאלית היסודית להתחרות במעבידו לשעבר )החייב בשיעור מס הוני(,
או לחילופין מדובר בתקבול פירותי נוסף בדמות של מענקי פרישה מוגדלים,
בונוסים וכיו"ב )החייב בשיעור מס שולי, הגבוה משיעור המס ההוני(.
בפס"ד מאיר אבידן )ע"מ 24270/11 (, קבע ביהמ"ש כי תקופת אי תחרות
משמעותית ומעשית, בת 24 חודשים, בה הנישום ימנע מלהשתמש בכישוריו
ולהתחרות בתחום הרפואי בעסקי החברה ממנה פרש - יש בהתחייבות זו
משום ויתור ממשי על זכות ממשית בעלת ערך כלכלי מהותי העולה כדי מכירת
"גורמי ייצור", אשר התקבול תמורתם מהווה תקבול הוני בגין מכירת זכות
נכסית.
חלום?"
12

מן העבר השני, ניתן להתרשם מהלכת קרינגל )עמ"ה 6790-01-10 ( שם הנישום אשר
שימש כמשנה למנכ"ל קבוצת אוסם, פרש לאחר כ - 38 שנים וקיבל סכומים עבור
"שמירת סודיות ואי תחרות" - ביהמ"ש קבע כי עפ"י הראיות שהונחו בפניו, הרי
שחובת שמירת הסודיות כלפי מעבידו לשעבר חלה עליו מכוח דיני העבודה ולא היה
זכאי לתמורה בעדה, וכן לא הוכחה היזקקותה של אוסם להגבלת תחרותו בו, לפיכך
התקבול הנ"ל מהווה פיצוי נוסף או בונוס על תרומתו כעובד לאוסם.
ולבסוף ניתן לציין את פסיקתו של ביהמ"ש העליון בפרשת חיים ניסים )ע"א 2640/11
- מיום 2.2.2014 ( אשר דן בסיווגן לצורך מס של מענקי הפרטה ופיצול שנתקבלו בידי
עובדי בז"ן במסגרת שינויים מבניים בחברה. שם בית המשפט העליון הפך את פסיקתו
של המחוזי וקבע שהמענקים מהווים הכנסה פירותית בידי העובדים שמקורה בהכנסת
2( לפקודה. עם זאת, שניים מתוך שלושת השופטים קובעים בעמדתם ( עבודה - סעיף 2
כי תקבולים הניתנים לעובד במסגרת יחסי עובד-מעביד יכול ויהיו מסווגים כתקבולים
הוניים עפ"י מהותם, במידה והעובד עמד בנטל השכנוע כי המאפיינים הפרטיקולאריים
של התקבול מצדיקים את סיווגו כרווח הון.
חלום?"
13

ובכן, ברור הוא כי מטרת התיקון המוצע בתזכיר האמור הינה לקבוע חזקה
חלוטה כי כל סכום או תקבול המתקבלים בנסיבות האמורות מהווה הכנסה
פירותית )עבודה/משלח-יד( וזאת תוך ביטול כליל של האפשרות לבחון את
המקרה לגופו של עניין ולגופן של נסיבות.
כמו-כן, התיקון המוצע כאמור הינו בבחינת מדרון חלקלק במקרים בהם
למכירת הזכות להתחרות נלווית גם בד"כ מכירת המוניטין העסקי, ואז
קצרה הדרך של פקידי השומה לבוא ולטעון כי המוניטין העסקי הנמכר הינו
חלק מהזכות להתחרות - וכך יישלל שיעור המס ההוני ממכירת המוניטין
אצל המוכר והתרת ההוצאה אצל הרוכש. דבר העשוי לפגוע מהותית בבעלי
מקצועות חופשיים כאשר מגיע העת למכירת המוניטין העסקי שלהם כגורם
ייצור החשוב ביותר בעסקם לעומת חברות גדולות אשר ייהנו משיעורי המס
ההוניים על מכירת גורמי ייצור דומים.
חלום?"
14

לסיכום, עמדתנו היא כי עם כל הכבוד הראוי לרצון של המחוקק
למנוע תכנוני מס ופרצות מס לצורך העצמת השוויון במשק )כפי
שפורט בתזכיר(, הרי שכך מתקבלת בדיוק התוצאה ההפוכה -
אפליה ויצירת אי - שיויון משווע. אנו קוראים למחוקק ולכל
העוסקים במלאכה, לעשות מלאכת מחשבת ראויה טרם אישור
החקיקה האמורה המוצעת.
חלום?"
15

הוראת שעה לגילוי מרצון - הכנה
לחילופי מידע אוטומטיים?!
בספטמבר 2014 פרסמה רשות המסים שתי הוראות נוהל גילוי מרצון:
האחת: הוראת נוהל מעודכן לגילוי מרצון המחליפה למעשה את זו
. הקיימת משנת 2005
השנייה: הוראת שעה הכוללת שני מסלולים )מסלול אנונימי ומסלול
. מקוצר( בתוקף לשנה ממועד הפרסום, קרי- עד ליום 06/09/2015
ניתן לסכם בקצרה ולומר בעניין זה, כי ישראל תהיה חתומה בעתיד על
אמנות חילופי מידע, לרבות האמנה המולטי ליטראלית הקיימת
ותיישם בפועל מדיניות של חילופי מידע אוטומטיים וספונטאניים,
בדגש על מידע בנקאי.
רשות המסים הודיעה כי הינה מנהלת חקירה בעקבות מידע בנקאי
.U.B.S שהגיע לידה ביחס לחשבונות ישראליים בבנק
16

ככלל, הוראת השעה נשענת על הוראות הנוהל הראשי ונדרשת עמידה
בתנאים הנקובים בו, ואולם יש בה אפשרויות נוספות שאינן כלולות בנוהל
הראשי. להלן נתייחס לאפשרויות הנוספות ולשאלות שעולות במסגרת זו:
מסלול אנונימי לגילוי מרצון: במסגרת זו ניתן לפנות ללא שמות ופרטים
מזהים עד לסיום ההליך השומתי, כפי שהיה במסגרת הוראת השעה
שפורסמה לפני כשנתיים.
יחד עם זאת, נקבעה מסגרת זמן של 90 ימים )עם אפשרות להארכה ל-
90 ימים נוספים על ידי פקיד שומה( שלאחריה יש לחשוף את השמות
והפרטים גם אם לכאורה טרם הסתיים ההליך השומתי, אחרת - דין
הבקשה להידחות.
ראוי כי רשות המסים תיתן כבר עתה את דעתה למגבלת הזמן אשר מן
הסתם לא בכל המקרים ניתן יהיה לעמוד בה, בשל אילוצים שונים,
לרבות של רשות המסים עצמה.
17

מסלול מקוצר: המסלול המקוצר מתאים למי שהונו המדווח במסגרת
הגילוי הינו עד 2 מיליון ₪ )לא נאמר לאיזה מועד( וההכנסה החייבת
עד 0.5 מיליון ₪.
במסלול זה, שאינו אנונימי, מוגשים דוחות על ידי הנישום ביחד עם
הבקשה עצמה לגילוי מרצון, אלו מנותבים לפקיד השומה לצורך
קליטתם והוצאת שובר תשלום מס אשר ישולם מיידית על ידי הפונה.
לעמדתנו, מסלול זה לוט בערפל ולא מקנה את הוודאות אותה ביקשה
כנראה רשות המסים להעניק.
כלל לא בטוח שעמדת הנישום בדבר הכנסתו החייבת והמס החל, תהה
זהה לעמדת פקיד השומה והליך זה אינו קובע סופיות להכנסה ולמס
המדווחים והמשולמים על ידי הפונה.
18

כך, יכול להיות שנישום ידווח על הכנסה חייבת של 450 אלף
₪ לדוגמא, ועמדת פקיד השומה תהיה כי הכנסתו גבוהה
יותר באופן משמעותי, בין היתר בשל טענות שונות של
הרשות על מיסוי מקור הכספים )"הקרן"( ומחלוקות רבות
עשויות להיות בנושא זה.
לכאורה, מדובר במסלול שהוא לבחירת הפונה, ובעניין זה
נראה כי במקרים בהם יש חשש למחלוקות כאמור, ראוי
לבחון הגשת בקשה במסלול האנונימי חלף פניה במסלול
המקוצר. הוראת השעה מציינת שפקיד השומה יכול
מיוזמתו להפנות את הנישום למסלול זה.
19

קביעת תושבות תוך פיצול
"התא המשפחתי" - פס"ד ספיר )מחוזי(
,) ביוני 2013 , ניתן פס"ד בביהמ"ש המחוזי בעניין ספיר )עמ"ה 1072-07
. העוסק בסוגית תושבותו של יחיד בשנות המס 2001 עד 2005
פסה"ד קבע כי בנסיבות הנדונות יש לפצל את התא המשפחתי לצרכי
מס, כלומר, להפריד בין תושבותו של המערער כתושב ישראל, מזו של
אשתו - תושבת ישראל, כאשר רוב זיקות התושבות התלויות במערער
מצויות במדינה זרה, בעוד שהזיקות שאינן תלויות במערער מצויות
בישראל )כגון, דירת מגורים בישראל וחשבון בנק בישראל שאליו
מועברת קצבת פנסיה צבאית(.
עובדת היות בני-הזוג נשואים אינה יכולה להוות משקל נגד, בוודאי שלא
משקל מכריע, כנגד כל שאר הזיקות התלויות במערער המצויות במדינה
הזרה.
כך גם ביקורי המערער בישראל, אין בהם כדי להסיט לישראל את מרכז
חייו של המערער שהוא כאמור, במדינה הזרה.
20

במסגרת עבודתו של המערער, עברו המערער ומשפחתו להתגורר
בסינגפור בין השנים 1994 עד 1998 , ולאחר סיום עבודתו של המערער
חזרו המערער ובני-משפחתו להתגורר בישראל. כפי שעולה מעדותו של
המערער, המערער כָּמַהּ להזדמנות לחזור לסינגפור ולחיות בה. לאחר
חזרתו של המערער לישראל ולאור הקשרים החברתיים ששמר בסינגפור,
הועברה אליו הצעה לעבוד כיועץ עבור גורם בסינגפור.
המערער עבר להתגורר ולעבוד בסינגפור ב- 1 ביוני 2001 , בעוד שאשתו
החליטה שלא לעבור עמו להתגורר שם, אלא היא המשיכה להתגורר
בישראל. כפי שעולה מעדותו של המערער בבית המשפט, בני-הזוג
הגיעו להחלטה משותפת, לפיה כל אחד מהם יממש את עצמו, את
שאיפותיו, מרכז חייו והיכולות שלו בנפרד, במדינה אחרת;
לכל אחד מבני-הזוג יש מרכז חיים משל עצמו - הנישום במדינה הזרה
ובת-הזוג בישראל.
21

ההגשמה העצמית של כל אחד מבני הזוג במקום נפרד הייתה מתוך כבוד הדדי. רשויות
המס טענו, כי מרכז חייו של הנישום לא עבר למדינה הזרה, אלא היה ונותר בישראל
ורק מקום עבודתו של הנישום השתנה. עוד טענו רשויות המס, כי היעדרויותיו של
המערער מישראל היו ארעיות ואינן קבועות וממושכות. מעדותו של הנישום בבית
המשפט עולה, כי מירב הזיקות התלויות במערער מצביעות, כי מרכז חייו היה במדינה
הזרה:
המערער מתגורר במדינה הזרה זה כ - 10 שנים בדירה שכורה;
המערער נחשב כתושב המדינה הזרה על פי הדין הפנימי, ונושא תעודות תושב קבע של
המדינה הזרה החל משנת 2002 , המאפשרת לו לעסוק בכל תחום;
לאחר סיום עבודתו של המערער עבור הגורם במדינה הזרה הוא המשיך להתגורר שם;
המערער הינו בעלים של חברה במדינה הזרה;
המערער מעורב בחיי הקהילה שם; יצר במדינה הזרה קשרים חברתיים ענפים;
מקבל רנטה חודשית מקרן ממשלתית שם, מבוטח בביטוח רפואי בחברה ממשלתית
שם, ומגיש דוחות מס במדינה הזרה.
22

לאור הנסיבות שהובאו לעיל, קיבל בית המשפט את טענת המערער, וקבע כי מירב
הזיקות מצביעות, כי מרכז חייו של המערער בשנות המס 2002 עד 2005 )שנת המס
האחרונה שנדונה בפסק הדין( הינו בסינגפור. זאת, חרף העובדה שאשתו הינה תושבת
ישראל ומתגוררת בישראל.
נדגיש שבפסק דינו, לא נדרש בית המשפט ל"שוברי השוויון" לעניין תושבותו של
יחיד המנויים באמנה בין ישראל לסינגפור. משמע, ביהמ"ש פסק שהמערער הוא
תושב חוץ עפ"י הוראות הפקודה ולא רק בשל הוראות האמנה, אם כי ניתן משקל
להיותו של המערער תושב לצורכי מס בסינגפור.
פסיקתו של בית המשפט המחוזי לעיל, מהווה המשך לפסיקת בתי המשפט המחוזיים
בפרשת סולר ובפרשת צייגר, לעניין תושבות, שבהן בתי המשפט סברו ש"זיקת
הנישום" נבחנת בראש ובראשונה לפי הזיקות הנוגעות לנישום עצמו )להבדיל מזיקות
הנוגעות לבני משפחתו(, וכי מקום מגורי בני משפחתו של הנישום אינו מאיין את כל
הזיקות התלויות בנישום עצמו, וכי מגורי בני משפחה בישראל אינם יוצרים לנישום
מקום מגורים בישראל בלבד.
23

פסיקתו האחרונה של בית המשפט המחוזי מהווה גם נדבך נוסף בכרסום
עמדת רשויות המס, לפיה רשויות המס אינן מתירות לבני-זוג לפצל את
התא המשפחתי לצרכי תושבות, כפי שבאה לידי ביטוי לדוגמא בהחלטת
מיסוי של רשות המסים שפורסמה בחוזר מ"ה 1/2012 בנושא "קביעת
מועד ניתוק תושבות של תושב ישראל ומועד בו הפך תושב חוץ לתושב
ישראל" - שבה רשות המסים דחתה בקשת נישום לפצל את התא
המשפחתי, בעת שבני משפחתו של הנישום שהתגוררו עמו בחו"ל עברו
להתגורר בישראל באופן קבוע, ולנישום בית קבע בישראל והוא היה נוהג
לבקר את משפחתו כ - 125 יום בממוצע בשנה. ניסיון החיים מלמד, כי
בני-זוג מחליטים להתנהל תוך הפרדת מקום מגוריהם, כל אחד במדינה
אחרת, ומקיימים למעשה שני משקי בית נפרדים.
24

לאור זאת אנו סבורים, כי אין לראות כ"בית מגורים" רק את
המקום שבו מתגוררים הנישום ובני-משפחתו יחדיו, והלה
יהווה את מרכז חייו בלבד, אלא ייתכנו מצבים, שבהם נישום
יחליט לנהל משק בית בחו"ל בנפרד מבני משפחתו, ככל
שלבית הקבע בחו"ל מצטרפים שאר האינטרסים הכלכליים,
החברתיים והתעסוקתיים התלויים בנישום עצמו, שיכריעו
לעניין סוגיית מרכז חייו של הנישום.
25

תושבות חוץ על אף קיום חזקה מספרית
בישראל ותוך פיצול תא משפחתי )עליון(
במאי 2014 פורסם פסק דינו של בית המשפט העליון בעניין
מיכאל ספיר )ע"א 4862/13 ( בערעורה של המדינה על פסק
מחוזי שניתן לפני כשנה.
נושא ההליך הינו פיצול תא משפחתי לצורכי מס, על פי
הוראות הפקודה, כך שאחד מבני הזוג )והילדים( ייחשב
לתושב ישראל בעוד שבן הזוג השני ייחשב לתושב חוץ.
נציין כבר שפסק הדין וההלכה שנקבעה בו מהווה נדבך נוסף
וחשוב בכרסום בעמדה מסורתית ועקבית של רשות המסים
לאורך השנים, לפיה פיצול תא משפחתי כמעט ואינו אפשרי,
לפחות לפי הוראות הפקודה.
26

נזכיר את עובדות המקרה בקצרה: הנישום ומשפחתו חיו בסינגפור
בין השנים 1994 עד 1998 , במסגרת שליחות של הנישום עבור חברה
ישראלית בה עבד, כשבשנת 1998 , עם סיום עבודתו, חזרו לישראל.
הנישום חזר לסינגפור בשנת 2001 , בתחילה כדי לעבוד עבור גורם
סינגפורי בסינגפור ולאחר מכן במסגרת עצמאית של חברה
בבעלותו, כאשר משפחתו )בת זוגו ובנותיו( נותרה לחיות בישראל.
נקבע בסופו של דבר בפסק הדין המחוזי כי הנישום נחשב לתושב
סינגפור לצורכי מס, על פי הוראות הפקודה )!!!( ולא מכוח מבחני
שוברי השוויון באמנה המופעלים במצבי כפל תושבות. לכך חשיבות
מכרעת לעניין החלת פסק הדין על יחידים המתגוררים במדינות
להן אין אמנה עם ישראל, וכן לעניין זכאותו של הנישום להטבות
לאחר חזרתו לישראל.
27

ביהמ"ש העליון אינו מוסיף הרבה מבחינת ניתוח הנסיבות והמצגים
המובילים למסקנה הסופית )בסה"כ התקבלה דרך הניתוח של בית
המשפט המחוזי(, אולם רק בפסק הדין העליון מתברר לקורא כי
בעובדות המקרה, מתקיימת החזקה המספרית שבפסקה )א() 2()ב(
בהגדרת תושב ישראל לפקודה )מבחן תלת שנתי מצטבר, לפיו נוכחות של
30 ימים בשנת המס ו 425- ימים בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה קובע
חזקת תושבות(, זאת לאורך כל השנים הנדונות !!! לסבר את האוזן,
, 145 ו 185- ,166 , מספר ימי ששהייה בכל שנה משנת 2002 הינו: 148
בהתאמה. כך, נפסק בסופו של דבר כי הנישום נחשב לתושב חוץ על אף
קיומה של חזקה מספרית באופן עקבי על פני השנים, שהינו תושב
ישראל, ועל אף מגורי משפחתו בישראל.
28

בד"כ החלופה המספרית של 425 הימים מתקיימת מן הסתם בשנה
הראשונה והשנייה ליציאתו של יחיד את ישראל בשל הנוכחות המלאה
בד"כ בתקופה בה היה היחיד תושב ישראל, ואולם קיומה של חזקה זו
על פני תקופה ארוכה מצביע על נוכחות עקבית וניכרת בישראל גם לאחר
היציאה למדינה הזרה, ובכל זאת נותקה התושבות לצורכי מס. נזכיר כי
החזקה המספרית הקבועה בפקודה ניתנת לסתירה, ובמקרה הנדון
הצליח הנישום להוכיח כי מרכז חייו הועבר לסינגפור. בהערת אגב נציין
שלגישת בית המשפט, על אף שניתוק התושבות אינו נעשה בד"כ
"באבחת חרב", ניתוק תושבות על ידי מי שכבר שהה במדינה הזרה
בעבר עשוי להיות מהיר יותר. ניתן להשליך עמדה זו לגבי אוכלוסיה
שלמה של עולים בעבר ובהווה, וכשהם עוזבים את ישראל, בד"כ למדינת
מושבם, הליך הניתוק צריך להיות הרבה יותר קצר.
29

לאור פסק הדין, ראוי אולי לבחון ולשנות את עמדתה הרשמית של רשות
המסים ביחס לסוגיה, כפי שהיא משתקפת למשל בחוזרים מקצועיים
שפורסמו, למשל:
1. בחוזר מס הכנסה 1/2012 )ניתוק תושבות וקביעת תושבות( מוצגים בתמצית
מקרים מסוימים שנבחנו ברשות המסים וההחלטות שנתקבלו לגביהם.
במקרה הראשון המצוין בחוזר )סעיף 2.1 ( מדובר במקרה דומה של יחיד
שנשאר לחיות במדינה הזרה למרות חזרת המשפחה לישראל ונדחתה בקשתו
להמשיך להיחשב לתושב חוץ "מהטעם שאין לאפשר במקרה זה פיצול של
התא המשפחתי, במיוחד לאור העובדה כי היחיד מרבה להתגורר בישראל עם
משפחתו )מעל ל 125- ימים בממוצע בשנה...( "דוגמא נוספת שמצוינת )סעיף
2.3 ( שוללת תושבות חוץ של הנישום "מהטעם שליחיד בית קבע בישראל, בו
מתגוררים בקביעות אשתו וילדיו ובו מתגורר אף הוא למשך פרקי זמן
ממושכים הנעים בין 5-3 חודשים מדי שנה וכל זאת אף על פי שלצרכי ביטוח
לאומי חדל להיחשב כתושב ישראל".
30

2. בטופס מסלול ירוק לקביעת תושבות שפורסם ביחד עם חוזר מס
הכנסה מספר 2/2013 )טיפול בבקשת אישור מעמד עולה או תושב חוזר
ותיק(, מסלול ירוק ניתן רק לגבי יחיד שהוא ומשפחתו שהו בישראל
במשך 10 השנים הקודמות לחזרה במשך פחות מ – 90 ימים בשנה )עם
חריגים( וכאשר יש בית מגורים המשמש את בני המשפחה ואת היחיד,
מדובר כבר בתקופה בה נחשבים בני המשפחה לתושבי ישראל. לאור
פסק הדין ראוי אולי להגמיש במעט את התנאים לקבלת מעמד תושבות
במסלול הירוק.
31

הכרעה שיפוטית בדבר סיווגו של יחיד
כתושב ישראל - פס"ד א.כ
במרץ 2013 , נתפרסם פס"ד בעניין מר א.כ )ע"מ 36696-10-10- ( בו נדונה
קביעת תושבותו לצורך מס של המערער, זאת לאחר שפקיד השומה קבע
את שומתו כתושב ישראל וחייב אותו במס בסך של 3.5 מיליון ₪
)נומינלי(.
טענתו העיקרית של המערער בהשגתו, לפיה הוא אינו חייב בתשלום מס
בישראל בשנים 2005 ו- 2006 , משום שהוא אינו תושב ישראל אלא תושב
רומניה באותן שנים, נדחתה ע"י ביהמ"ש. )כפועל יוצא מהקביעה לפיה
המערער היה תושב ישראל בשנים הנדונות, הוא גם לא יוכל להיחשב
.) לתושב חוזר ותיק החל משנת 2009
רשות המסים פרסמה מספר חוזרים והחלטות מיסוי הדנים בקביעת
תושבותו של יחיד, אך זהו פסק דין ראשון העוסק באופן כה מפורט
בסוגית התושבות לאחר תיקון 132 לפקודה. השנים הנדונות בפס"ד הן
. 2005 ו- 2006
32

המערער טען כי מרכז חייו הוא ברומניה: עוד ב- 1998 הקים חברה רומנית
והחל שם בפעילות עסקית בתחום הנדל"ן, ב- 2001 העתיק את מקום מגוריו
לעיר בראשוב ברומניה שם חי עם בת זוג אזרחית ותושבת המקום; בכל אחת
מהשנים הנדונות הוא שהה בישראל פחות מ- 183 יום; ומשרד הקליטה הודיע
לו בשנת 2009 שהוא עונה על הגדרת "תושב חוזר".
פקיד השומה טען מנגד שהמערער הוא תושב ישראל וכי מרכז חייו בישראל:
הוא נשוי לתושבת ישראל ואב לשני ילדים בגירים המתגוררים בישראל;
הוא מתגורר בבית הרשום על שמו ועל שם אשתו ביבנה; הוא מחזיק בשליש
ממניות חברה ישראלית ממנה גם קיבל שכר;
בדיווחיו למס הכנסה הוא דרש נקודות זיכוי כתושב ישראל; הוא מתנדב פעיל
במשמר האזרחי;
יש לו חשבון בנק המנוהל בישראל;
33

מתקיימת בו חזקת הימים הקבועה בסעיף 1)א() 2()ב( לפקודה הקובעת
חזקת תושבות אם הנישום שהה בישראל 30 יום בשנת המס וכן 425 יום
במצטבר בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה;
הוא רשום כבעלים של מחצית החנות בה מתנהלים עסקי החברה
הישראלית וכן כבעלים יחד עם אשת של דירת מגורים נוספת המשמשת
למגורי בנם.
ביהמ"ש נדרש תחילה לשאלת נטל ההוכחה וקבע שממילא אין צורך
להכריע בשאלת נטל הוכחת התושבות ושזה מוטל על כתפי המערער, לאור
התקיימותה של אחת החזקות המספריות הקבועות בהגדרת "תושב
ישראל" בסעיף 1 לפקודה. שאלת נטל ההוכחה בעניין התושבות בהעדר
התקיימותן של החזקות המספריות נותרה בצריך עיון, אם כי נאמר בפסק
הדין ש"מי שהיה תושב ישראל, נטל הראיה עליו להוכיח את שינוי מעמדו
לתושב חוץ".
34

בהמשך, פנה ביהמ"ש לבחינת הפרמטרים הקבועים בהגדרת תושב בפקודה:
בית הקבע, מקום המגורים, מקום העיסוק הרגיל או הקבוע, מקום
האינטרסים הכלכליים הפעילים ופעילות בארגונים, באיגודים או במוסדות
שונים:
לאור העובדה שלרשות המערער עמדה יחידת דיור גדולה ונפרדת בבית
המשפחה ביבנה, קבע שלמערער בית קבע בישראל.
ביהמ"ש קבע כי המסמכים שהציג המערער לא היו מספקים דיים כדי להוכיח
שבית הקבע שלו הוא ברומניה )נוסיף שייתכן ולנישום פלוני יהיה בית קבע
בשתי מדינות(, ואף לא שחי שם עם בת זוג רומנייה.
בבחינת מקום המגורים, ביהמ"ש בדק גם את מספר הימים בהם שהה בכל
אחת מהמדינות, לפי אופן ספירת הימים הקבוע בפקודה לעניין החזקות
המספריות )לרבות חלק מיום(, בעוד שלדעתנו יש לבצע לעניין זה ספירה
"רגילה"; לכך חשיבות רבה במיוחד כאשר הנישום מרבה לטוס בין המדינות.
35

לעניין מקום העיסוק, נקבע שבמקרה הנדון עיסוקיו של המערער ברומניה היו
רבים מעיסוקיו בארץ, אם כי העובדה שהמשיך לקבל משכורת מהחברה
הישראלית שירש 1/3 ממניותיה, היתה לו לרועץ.
נציין שלדעתנו, יש להכריע לגבי מבחן זה בראש ובראשונה לפי המקום שבו
מתקיימת הפעילות העסקית מניבת ההכנסה ולא לפי מקום מושבו של
"המעביד".
ביהמ"ש נוכח שלמערער אינטרסים כלכליים פעילים בישראל, לרבות חשבונות
חסכון וקופ"ג, וכן חשבון בנק פעיל, כאשר המערער לא הצליח לשכנע שבוצעו
בו רק פעולות עתיות "אוטומטיות" )כגון תשלום "מזונות" לאשתו בנפרד(.
למרות שלכאורה למערער נכסים רבים ברומניה, לרבות נכסי נדל"ן, חברה
פעילה, השקעות ורכבים, גם לגבי אלו המערער לא סיפק די הוכחות כדי לשכנע
את ביהמ"ש.
36

לבסוף, הביא ביהמ"ש בחשבון את ההיבט הסובייקטיבי, כפי שנקבע גם בפס"ד
אריה גונן:
ביהמ"ש נוכח שהמערער לא טרח להמציא ראיות כדי לתמוך בראייתו
הסובייקטיבית לפיה הוא אינו תושב ישראל, ואילו מנגד, עמדה העובדה
שהמערער דרש נקודות זיכוי כתושב ישראל בדוחות המס שהגיש בישראל.
המערער טען שהדיווחים נעשו כ"ברירת מחדל" מבלי משים, ע"י אחיו ורוה"ח,
ואף שהדוחות הוגשו שלא בידיעתו.
בפס"ד סולר )מחוזי, 2006 ( קבע ביהמ"ש שאמנם העובדה שהמערער ציין
בדו"חות שהוגשו על ידו )באמצעות אחיו שהיה גם רוה"ח המערער( כי הוא
תושב ישראל מקימה בפני המערער מכשול מסוים, אולם קיבל את הסברו של
המערער בנסיבות העניין, לפיו מדובר בטעות אשר מקורה בהיסח הדעת, "שכן
החשיבות העיקרית נודעת לעובדות ולמצב אשר התקיים בפועל, למעשים
שננקטו )או לא ננקטו(, ולקיומן של ראיות אובייקטיביות".
37

בנסיבות שלפנינו, ביהמ"ש דחה את טענת המערער, כששוב מודגש כי העובדה
שהמערער לא טרח להעיד את אחיו ואת רוה"ח, עומדת לו לרועץ.
לעניין תושבות הנישום לצורך מס ברומניה, נקבע כי מהאישורים שהציג המערער
עולה כי על אף ששילם מסים ברומניה )שהרי הוא הפיק את הכנסתו שם(, הוא אינו
נחשב לתושב פיסקאלי שם.
ביהמ"ש הכריע שהמערער לא הצליח להפריך את החזקה המספרית לפיה היה
תושב ישראל. בנוסף לעובדה שהמערער לא הצליח לספק מסמכים העשויים להעיד
על צדקת טענותיו, ביהמ"ש דן בהרחבה בהימנעותו של המערער מהעדת שורה
ארוכה של עדים, ללא נימוקים מניחים את הדעת.
נעיר לבסוף שביהמ"ש בחן את תושבותו של המערער עפ"י הוראות הפקודה מבלי
להידרש לבחינת תושבותו עפ"י האמנה בין ישראל לרומניה. אכן כך יש לנהוג, בשל
העובדה שהמערער לא הוכיח שנחשב לתושב רומניה לצורך מס בשנים הנדונות,
ולפיכך ממילא לא חלות עליו הוראות האמנה, לרבות שוברי השוויון הקבועים בה
לעניין הכרעת תושבותו של יחיד הנחשב לתושב בשתי המדינות.
38

גסיסתו של המבחן הסובייקטיבי
בבחינת מרכז חיים )פס"ד יעל צור(
בנובמבר 2014 , ניתן בביהמ"ש המחוזי פס"ד בעניינה של יעל
צור )"המערערת"(, עובדת חברת צים )"צים"(, אשר עסק
בשאלת ניתוק תושבות ישראלית לצורכי מס ומועדו.
פסק הדין מהווה לטעמנו המשך למגמה מסוימת שניכרת
בפסיקה, בין היתר בעניין ניתוק תא משפחתי, לפיה בכפר
הגלובאלי הנוכחי בו שינויים במקום מושבם של יחידים
ומשפחות הפך לעניין שבשגרה, יש מקום לבחון את שאלת
ניתוק התושבות באופן יותר ליבראלי.
39

פרטי המקרה בקצרה:
המערערת שהייתה שכירה בצים, עזבה את החברה והחלה לעבוד
בחברת הבת בהונג קונג )"החברה הזרה"( מסוף שנת 2005 כשבינואר
2006 הצטרפו אליה בני משפחתה.
בתקופה בה שהו בחו"ל, התקיימו הסימנים האובייקטיביים
המעידים על מרכז חיים בהונג קונג, לרבות ימי שהייה ספורים
בישראל, קיומו של בית קבע בחו"ל )שכירות(, היעדר קיומו בישראל
)השכרה של הבית שבבעלותם(, רישום הילדים למוסדות חינוך בהונג
קונג, קיום חיי חברה וקהילה מחוץ לישראל וכיו"ב.
בפועל, על אף שציפייתה של המערערת הייתה להישאר בתפקיד
בחברה הזרה משך מספר שנים, עבודתה הופסקה לאחר כשנתיים
וחצי שלאחריהם חזרה עם משפחתה לישראל.
40

בפסק הדין נקבע כי המערערת )וככל הנראה גם משפחתה( ניתקה את
,)Day1 - תושבותה הישראלית מיד עם עזיבתה את ישראל )ניתוק ב
וכדברי כב' השופט "עשויים להיות מצבים שבהם השינוי יהיה חד וברור.
במקרה הנוכחי השינוי הינו ברור". ראוי להדגיש שקביעה זו מהווה
יישום של הוראות הדין הפנימי בישראל ולא הוראות לקביעת תושבות
על פי אמנת מס )הגם שאין כזו עם הונג-קונג(. מלבד המסקנה הסופית,
פסק הדין מעלה נקודות מעניינות אחרות:
העובדה שהמעביד )צים( בחר להמשיך ולנכות מהמערערת שכר
כתושבת ישראל אינה משפיעה על הקביעה המקצועית ביחס לשאלת
תושבותה. בעניין זה נוסיף, כי לעמדתנו כלל לא הייתה חובת ניכוי
במקור ללא קשר לשאלת התושבות של המערערת, משום שיחסי
עבודה כלל לא התקיימו עם צים אלא עם החברה הזרה, וייתכן
שמדובר בתולדה של הסכם שנערך בין רשות המסים לצים.
41

הקביעה לפיה תיתכן תושבות חוץ למשך תקופה קצרה יחסית
מתבססת על סימנים אובייקטיביים באותה תקופת זמן ופחות על
נטייה או כוונה סובייקטיבית של המערערת. בכלל, נראה כי המבחן
הסובייקטיבי מקבל עם הזמן משקל פחות בבחינת שאלת התושבות.
בנוסף נקבע כי נישום יכול לעזוב את ישראל לתקופת זמן קצובה
וידועה מראש ולהיחשב במהלכה לתושב חוץ ובתנאי שיבסס את
הקריטריונים של מבחן מרכז החיים באותה תקופה. נציין שהלכה זו
מנוגדת לעמדת רשות המסים כפי שבאה לידי ביטוי בחוזר 1/2012
)קובץ החלטות מיסוי בעניין תושבות(, בה במקרה של רילוקיישן
לתקופה העולה על 3 שנים, נותקה תושבות לעניין אמנה בלבד ורק
חצי שנה לאחר העזיבה, ובמקרה של תקופה הקצרה מ 3- שנים, לא
נותקה תושבות כלל, גם לא לעניין האמנה! )ראה סעיפים 2.7 ו 2.8-
לחוזר(.
42

נקבע כי נטל ההוכחה, מקום שמתקיימת החזקה המספרית של
תקופת שהייה כוללת בישראל ) 425 ימים במצטבר בשלוש שנים(,
הינו פָּחוּת ביחס לנטל הנדרש בהתקיים החזקה המספרית של 183
ימים בישראל בשנת המס, בעיקר משום שהחזקה הכוללת מתאימה
יותר לבחינת תושבותו של אדם המחלק את זמנו באופן קבוע בין
שתי מדינות או יותר, ופחות מתאימה למי שביצע הליך של
רילוקיישן )שאז התקופה הקודמת לעזיבתו לא אמורה להשפיע על
שאלת מועד הניתוק(.
תהייה שנשארה פתוחה היא - האם במקרה בו מראש היה
ה"רילוקיישן" מבוצע לתקופה ידועה בת שנתיים וחצי, עדיין היה
נקבע כי ניתוק התושבות נעשה מהיום הראשון? או שמא הכוונה
הראשונית לשהייה ארוכה יותר וקטיעתה שלא ביוזמת המערערת
הם שהשפיעו על ההחלטה...
43

תיקון סעיף 131 - תיקוני דווח שונים
. 5ב() 7( - דווח של נהנה מעל גיל 25 ( 1. סעיף 131
נעיר כי ההגדרה "ולא יכול היה לדעת על כך" תחייב חקירה כמעט בכל
מקרה וכי מי יאשר לרשות המסים כי נהנה כאמור לא יכול היה לדעת -
הנאמן? היוצר?
5ה( - דווח לגבי מי שמנין ימיו בישראל עולה על 183 יום בישראל. ( 2. סעיף 131
ראוי להתאים הגדרה זו להגדרת תושב חוץ כך שיחיד העונה על הגדרת
תושב חוץ לא יבוא בגדר ההוראה - אמור מכאן כי אך ורק אם עמד
שנתיים במבחן 183 הימים בישראל יהא חייב בהגשת דוח שכן ברי שאינו
בא בגדר תושב חוץ.
44

5ה( – המשך ( 2. סעיף 131
כמו כן ראוי כי ההוראה לא תחול על מי בא בגדר תושב ישראל לכאורה רק
מפאת מבחן הימים השני - 30 יום בשנת המס מתוך 425 יום בשנת המס
ובשנתיים שקדמו לה. שהרי ברי כי כל נישום המהגר לחו"ל ובשנת המס
הראשונה שהה בישראל 60 יום אך בשנתיים הקודמות שהה 183 יום
יחשב כתושב ישראל ויחויב בהגשת דוח.
אין ספק כי פתרון זה יצור דיווחים מיותרים, לטעמינו ראוי היה כי חשש
רשות המסים בפני פיצול תא משפחתי על פי דיני מרכז החיים ימצא את
מקומו בחקיקה ראשית סדורה ולא כפתרון זמני. פתרון ראוי הנו אימוץ
מבחן מניין ימים כנהוג בארה"ב בשיטת מנין שלוש השנים- מבחן מספרי
ברור וקל לחישוב אשר אינו מקים כל מחולקות זאת בצרוף קביעה זו
כחזקה חלוטה.
45

5ו( - יחיד תושב ישראל שהעביר מעל 500 א' ₪ לחו"ל. לטעמינו ( 3. סעיף 131
יש בהוראה זו ליצור מצב בו כמעט תורחב חובת הדיווח לחובת דיווח
כללית ואם זה המבחן שדרכו יכנסו ברשת המדווחים דיווחים נוספים
יצאנו נשכרים, שהרי הדיווח יחול על פי הנוסח המוצע גם לגבי תושב
ישראל המעביר כספים אף מחשבונו בחו"ל לחשבונו בחו"ל.
ראוי לאזכר כי מסעיף זה יש למעט תושבים חוזרים ותיקים ועולים
חדשים אשר אינם חייבים בדווח בישראל, למעט על הכנסותיהם
מעבודה בישראל.
46

בסיס מזומן מצטבר
47

סקירת פסיקה:
ע"א 8305/06 הקודחים שבת.
ע"א 494/87 חברת קבוצת השומרים שמירה וביטחון
בע"מ.
עמ"ה 192/91 דמבו.
עמ"ה 171/81 רזניצקי.
תקן חשבונאות מספר 34 - הצגה של דוחות כספיים
תוכן הדברים
48

ע"א 8305/06 הקודחים שבת
1. פס"ד דן בעניינה של חברה אשר עסקה בעבודות קידוח לבנייה, עיקר הדיון נסב
סביב שתי הלוואות שהעמידה החברה לגורמים שונים ולא רשמה הכנסות ריבית
בגין הלוואות אלה. נבהיר כי בביהמ"ש המחוזי נקבע כי החברה מנהלת את
ספריה בשיטת החשבונאות המצטברת.
2. החברה טענה לראשונה בערעור כי היא רשאית לדווח על הכנסותיה מעסקאות
ההלוואה, אשר לפי עדות בעל השליטה בה, היו חלק מעיסוקיה לפי שיטת
המזומנים ולא לפי השיטה המצטברת )בה ערכה את דוחותיה הכספיים ודוחותיה
למס(.
3. לחילופין טענה החברה כי גם אם יקבע כי עליה לדווח על הכנסות הריבית בבסיס
מצטבר – הרי שגם על פי שיטה זו אין חובה לדווח על הכנסות ריבית שאיננה
משתלמת באופן עקבי ושיטתי – ראה לעניין זה תקן חשבונאות 25 של המוסד
לתקינה חשבונאית.
4. מ"ה טען כי עיסוק החברה אינו פסיבי ולכן לא הייתה רשאית לדווח בבסיס
מזומן.
סקירת פסיקה
49

ע"א 8305/06 הקודחים שבת - המשך
ביהמ"ש פוסק:
"המערערת לא הפיקה למעשה הכנסות ריבית מהסכם ינאי, ולפיכך היא
מחויבת לשאת במס במיליוני שקלים עבור הכנסות שכנראה לא הופקו,
בשנות המס הרלבנטיות היא לא יכולה אף לדרוש הכרה בזכותה לקבלת
הריבית כחוב רע, ולא ברור עד כמה הגבייה החלקית של כספים ממימוש
השעבוד, בעשר שנים לאחר מתן ההלוואה, יכולה לרפא מצב זה, אם
בכלל... השיקולים הנ"ל בהצטברם, מצדיקים אפוא את החזרת הדיון
בטענותיה החדשות של המערערת לבית המשפט המחוזי".
50

ע"א 494/87 חברת קבוצת השומרים שמירה וביטחון
1. החברה עסקה בשירותי שמירה וניקיון ללקוחות, בעיקר מוסדיים גדולים,
לא היה לחברה מלאי והיא לא עסקה ביצור או מסחר.
2. החברה ניהלה ספריה בהתאם לתוספת י"א להוראות ניהול ספרים )נה"ס(,
על פי שיטת החשבונאות הכפולה, מכך ביקש פקיד השומה להסיק כי שיטת
הדיווח המתאימה לחברה הינה בסיס מצטבר.
3. לא הייתה ראיה כי החברה ערכה דוחותיה הכספיים על בסיס השיטה
המצטברת.
4. ביהמ"ש המחוזי קבע כי פועל יוצא משיטת הרישום הכפולה הינו חובת
החברה לדווח על בסיס השיטה המצטברת - הואיל והשיטה הכפולה כללה
בחובה רשימת חייבים וזכאים.
5. ביהמ"ש העליון קבע כי שתי הגישות לגיטימיות והן תלויות בראש
ובראשונה בסוג עיסוקו של הנישום ואופי פעילותו - שיטת המזומנים יפה
לנישום שעסקאותיו פשוטות ואין לו מלאי.
51

ע"א 494/87 חברת קבוצת השומרים שמירה וביטחון – המשך
6. ביהמ"ש קובע כי תורת החשבונאות מכירה בכמה שיטות רישום ובענייננו בשתיים -
שיטת בסיס מזומנים ושיטת הצבירה.
7. ביהמ"ש קובע כי כללי החשבונאות של ראיית החשבון מטרתם פנימה – לשקף את
פעילות העסק ומצבו הפיננסי וזאת למען הנישום עצמו... ואילו חשבונאות לצורך מס
מטרתה שונה, מטרתה החוצה - כלפי שלטונות המס, על מנת שיוכלו לקבוע את
ההכנסה החייבת.
8. ביהמ"ש בפסיקתו קבע כי החברה רשאית לדווח על הכנסותיה לצרכי מס בבסיס
מזומן. הוא אינו בודק כלל אם אכן החברה דווחה בדוח החשבונאי על בסיס מצטבר
ופוסק באופן ברור כי שיטת המזומנים הנה שיטה לגיטימית, בהעדר מלאי, ובלבד
שיישמר עקרון העקביות והנישום לא יעבור בין השיטות מבלי לעשות את ההתאמות
הנדרשות.
52

עמ"ה 192/91 דמבו
1. ענייננו בחברה לעבודות התקנה ותיקונים של מערכות גז, נפט וסולר
לשימוש ביתי. לחברה היה מלאי אשר שימש אותה בעסקיה - החברה
דווחה לצרכי מס בבסיס מזומנים.
2. ביהמ"ש המחוזי בחיפה קבע כפי שנקבע בהלכת השומרים, כי אין זיקה
בין נה"ס - המחייבת את החברה לנהל לפי שיטת החשבונאות הכפולה
ובין שיטת הדיווח.
53

עמ"ה 171/81 רזניצקי
1. פס"ד דן בעניינו של שותף בשותפות לאספקת שירותי ניקיון, השותפות
לא החזיקה מלאי ודוחותיה הכספיים נערכו בבסיס מצטבר - יחד עם
זאת דוחותיה לצרכי מס נערכו בבסיס מזומנים.
2. בפס"ד קובע ביהמ"ש כי: "אינני מוצא כי לעובדה שהמערער או
השותפות מנהלת בנפרד מערכת חשבונות בשביל עצמה על בסיס מסחרי
יש השלכה כלשהי באיזה צורה מותר לה לדווח לצרכי מס".
3. ביהמ"ש קבע כי הן שיטת הצבירה והן שיטת המזומנים הינן שיטות
חשבונאיות מקובלות וכמו שנפסק בפס"ד קבוצת השומרים, הרי שאין
בצורת הדיווח לצרכים פנימיים בכדי לקבוע את צורת הדיווח לצרכי מס.
4. ביהמ"ש מדגיש כי אם רצה פקיד השומה/משרד האוצר, באמצעות
המחוקק, לקבוע מהי דרך הדיווח העדיפה בעיניו לצרכי מס, היה עליו
לבצע זאת בהוראת חוק ולא בכל דרך אחרת.
54

תקן חשבונאות מספר 34
הצגה של דוחות כספיים
חשבונאות לפי בסיס צבירה
16 . ישות תכין את דוחותיה הכספיים, למעט מידע על תזרים
מזומנים, תוך שימוש בחשבונאות לפי בסיס צבירה. על אף
האמור לעיל, ישות הפועלת בתחום שבו הפרקטיקה
המקובלת מאפשרת דיווח כספי על בסיס מזומן או מזומן
מעורב, רשאית לערוך את דוחותיה הכספיים לפי בסיס
כזה, ובלבד שבדוחות הכספיים ינתן גילוי לגבי בסיס
הדיווח שיושם.
55

תקן חשבונאות מספר 34
הצגה של דוחות כספיים
17 . כאשר נעשה שימוש בחשבונאות לפי בסיס צבירה,
ישות מכירה בפריטים כנכסים, התחייבויות, הון
עצמי, הכנסות והוצאות )המרכיבים של דוחות
כספיים( כאשר הם מקיימים את ההגדרות
והקריטריונים להכרה המרכיבים אלה שנקבעו
במסגרת המושגית.
56

תודה על ההקשבה!
ארצי, חיבה, אלמקייס, כהן - פתרונות מיסוי בע"מ
23.11.2014
57

אליוט 23.11.14 רן ארצי

Recommended

Recommended

More Related Content

Viewers also liked

Viewers also liked (20)

Similar to אליוט 23.11.14 רן ארצי

Similar to אליוט 23.11.14 רן ארצי (20)

More from artzihiba

More from artzihiba (20)

אליוט 23.11.14 רן ארצי