כנס STEP השנתי - רו"ח רן ארצי

1. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
‫של‬ ‫השנתי‬ ‫הכנס‬STEP‫ישראל‬
‫ארצי‬,‫חיבה‬,‫אלמקייס‬,‫כהן‬-‫בע‬ ‫מיסוי‬ ‫פתרונות‬"‫מ‬
www.ahec-tax.co.il
‫רו‬"‫ארצי‬ ‫רן‬ ‫ח‬-‫מנהל‬ ‫שותף‬
‫יוני‬2017
‫בנאמנויות‬ ‫מס‬ ‫תכנוני‬
‫והזדמנויות‬ ‫סיכונים‬

2. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
‫אמנה‬ ‫מדינת‬ ‫תושבת‬ ‫נאמנות‬ ‫מיסוי‬

3. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫תושב‬‫ישראל‬‫יוצר‬‫נאמנות‬‫באמצעות‬‫הקניית‬‫כספים‬‫ו‬/‫או‬
‫נכסים‬‫לתאגיד‬‫נאמנותי‬-‫למשל‬‫ישות‬‫מסוג‬Foundation,
‫המאוגד‬‫במדינת‬‫אמנה‬‫ונחשב‬‫לתושב‬‫אותה‬‫מדינה‬‫זרה‬
‫הנהנים‬‫בנאמנות‬‫הינם‬‫היוצר‬‫וילדיו‬,‫תושבי‬‫ישראל‬
‫הנאמנות‬‫מנוהלת‬‫על‬‫ידי‬‫ה‬-Board‫ממקום‬‫מושבו‬‫במדינה‬
‫הזרה‬
‫השאלה‬:‫מה‬‫זכות‬‫המיסוי‬‫של‬‫ישראל‬‫בקשר‬‫עם‬‫הקניות‬
‫לנאמנות‬,‫הכנסותיה‬‫השוטפות‬‫וחלוקות‬‫ממנה‬?
‫הנדון‬ ‫המקרה‬ ‫פרטי‬
3

4. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫התאגיד‬‫נחשב‬‫לנאמן‬‫עפ‬"‫י‬‫התוספת‬‫לפרק‬‫הנאמנויות‬,
‫והוא‬‫זה‬‫המהווה‬‫את‬‫בר‬‫השומה‬‫והחיוב‬‫במס‬(‫ההכנסות‬
‫מיוחדות‬‫אליו‬)
‫הנאמנות‬‫נחשבת‬‫לנאמנות‬‫תושבי‬‫ישראל‬‫והכנסותיה‬
‫ממוסות‬‫כהכנסותיו‬‫של‬‫יחיד‬‫תושב‬‫ישראל‬
‫הקניות‬‫לנאמנות‬‫וחלוקות‬‫מהנאמנות‬‫אינן‬‫חייבות‬‫במס‬
‫בישראל‬
‫הישראליים‬ ‫המס‬ ‫דיני‬ ‫הוראות‬
4

5. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫התאגיד‬‫הנאמנותי‬‫נחשב‬‫לתושב‬‫מדינת‬‫האמנה‬:
‫הוא‬‫נחשב‬‫לתושב‬‫מדינת‬‫האמנה‬‫עפ‬"‫י‬‫דיניה‬‫הפנימיים‬.
‫גם‬‫אם‬‫אותו‬‫תאגיד‬‫נאמנותי‬‫נחשב‬‫לתושב‬‫ישראל‬‫עפ‬"‫י‬‫הוראות‬‫פרק‬
‫הנאמנויות‬(‫מכיוון‬‫שרואים‬‫את‬‫נכסיה‬‫והכנסותיה‬‫של‬‫נאמנות‬‫תושבי‬‫ישראל‬
‫כנכסים‬‫והכנסות‬‫של‬‫יחיד‬‫תושב‬‫ישראל‬),‫יש‬‫לבחון‬‫את‬‫כלל‬‫שובר‬‫השוויון‬
‫בקשר‬‫לאדם‬‫שאינו‬‫יחיד‬.
‫במרבית‬‫האמנות‬‫תיקבע‬‫תושבותו‬‫של‬‫אותו‬‫תאגיד‬‫נאמנותי‬‫בהתאם‬‫למקום‬
‫הניהול‬‫האפקטיבי‬,‫והוא‬‫מבוצע‬‫במדינת‬‫המושב‬‫הזרה‬.
5
‫תושבותה‬‫הנאמנות‬ ‫של‬
‫עפ‬"‫הסטנדרטית‬ ‫האמנה‬ ‫הוראות‬ ‫י‬

6. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫ישראל‬‫מנסה‬‫להסדיר‬‫את‬‫מעמד‬‫תושבותה‬‫של‬‫נאמנות‬
‫באמנות‬‫המס‬‫החדשות‬,‫למשל‬-‫האמנות‬‫החדשות‬‫עם‬‫מלטה‬
‫ועם‬‫פנמה‬:
‫בסעיף‬‫התושבות‬‫נקבע‬‫כי‬-‫במקרה‬‫של‬‫נאמנות‬‫שהיא‬‫תושבת‬‫שתי‬
‫המדינות‬‫המתקשרות‬,‫הרשויות‬‫המוסמכות‬‫ישתדלו‬‫לקבוע‬‫את‬
‫תושבותה‬‫בהסכמה‬‫הדדית‬.
‫בפרוטוקול‬‫לאמנה‬‫נקבעו‬‫קריטריונים‬‫לבחינת‬‫תושבותה‬‫של‬‫נאמנות‬:
‫מקום‬‫מושבם‬‫של‬‫הנאמנים‬,‫היוצר‬‫או‬‫הנהנה‬.
‫הדין‬‫החל‬‫על‬‫הנאמנות‬.
‫מיקום‬‫נכסי‬‫הנאמנות‬.
6
‫תושבותה‬‫הנאמנות‬ ‫של‬
‫עפ‬"‫הסטנדרטית‬ ‫האמנה‬ ‫הוראות‬ ‫י‬

7. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫זכותה‬‫של‬‫ישראל‬‫למסות‬‫הכנסותיו‬‫של‬‫תושב‬‫מדינת‬‫אמנה‬‫קמה‬‫רק‬‫אם‬
‫הכנסות‬‫אלו‬‫מופקות‬‫או‬‫נצמחות‬‫בישראל‬‫ובמקרים‬‫מסוימים‬‫זכות‬‫זו‬‫אף‬
‫מוגבלת‬(‫למשל‬‫תנאי‬‫קיומו‬‫של‬‫מוסד‬‫קבע‬‫בקשר‬‫עם‬‫הכנסות‬‫עסקיות‬,‫או‬‫פטור‬
‫מרווחי‬‫הון‬‫בישראל‬,‫שיעורי‬‫מס‬‫מוגבלים‬‫לריבית‬‫ודיבידנד‬‫וכיו‬"‫ב‬).
‫מסקנה‬‫אפשרית‬-‫לישראל‬‫אין‬‫זכות‬‫מיסוי‬‫ביחס‬‫לתאגיד‬‫זר‬‫תושב‬‫מדינת‬
‫אמנה‬‫בקשר‬‫עם‬‫הכנסות‬‫מחו‬"‫ל‬,‫או‬‫שקיימת‬‫לה‬‫זכות‬‫מוגבלת‬‫בקשר‬‫עם‬
‫הכנסות‬‫מסוימות‬‫משוק‬‫ההון‬‫שנצמחו‬‫בישראל‬,‫זאת‬‫גם‬‫אם‬‫מדובר‬‫בנאמנות‬
‫תושבי‬‫ישראל‬‫עפ‬"‫י‬‫פרק‬‫הנאמנויות‬‫בפקודה‬.
‫הקנית‬‫נכסים‬‫לנאמנות‬‫וחלוקות‬‫מהנאמנות‬‫אינן‬‫חייבות‬‫במס‬‫עפ‬"‫י‬‫הוראות‬
‫הדין‬‫הפנימי‬(‫פרק‬‫הנאמנויות‬).
‫במקרים‬‫של‬‫ניצול‬‫לרעה‬‫של‬‫האמנה‬‫לצורכי‬‫הפחתת‬‫מס‬,‫ישראל‬‫רשאית‬
‫להפעיל‬‫את‬‫דיניה‬‫הפנימיים‬‫העוסקים‬‫במניעת‬‫ניצול‬‫לרעה‬(‫למשל‬-‫סעיף‬86
‫לפקודה‬).
7
‫האמנה‬ ‫הוראות‬ ‫בין‬ ‫השילוב‬
‫הפנימי‬ ‫הדין‬ ‫והוראות‬

8. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
‫סעיף‬ ‫תחולת‬3(‫ט‬1)‫לפקודה‬(‫הלוואה‬
‫קשור‬ ‫שקוף‬ ‫לתאגיד‬ ‫או‬ ‫מניות‬ ‫לבעל‬-
‫כדיבידנד‬)‫נאמנות‬ ‫של‬ ‫במקרה‬

9. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫סעיף‬3(‫ט‬1)‫לפקודה‬(‫בתוקף‬‫משנת‬2017)‫קובע‬‫הוראות‬‫בדבר‬‫מיסוי‬
‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬‫בחברה‬‫אשר‬‫משך‬‫כספים‬‫מהחברה‬:"‫יראו‬
‫משיכה‬‫מחברה‬,‫במועד‬‫החיוב‬,‫כהכנסתו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬
‫המהותי‬".‫סכום‬‫המשיכה‬‫ממוסה‬‫בידי‬‫בעל‬‫המניות‬‫המהותי‬
‫כדיבידנד‬,‫כהכנת‬‫עבודה‬‫או‬‫כהכנסה‬‫מעסק‬,‫לפי‬‫העניין‬.
"‫משיכה‬‫מהחברה‬":
‫לרבות‬‫הלוואה‬.
‫לרבות‬‫משיכה‬‫בעקיפין‬(‫למשל‬‫על‬‫ידי‬‫חברה‬‫אחות‬‫הנשלטת‬‫על‬‫ידי‬‫בעל‬
‫המניות‬‫המהותי‬).
‫לרבות‬‫לקרובו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬‫המהותי‬.
‫קרוב‬-‫כהגדרתו‬‫בסעיף‬88;
9
‫הדין‬ ‫הוראות‬

10. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫לא‬‫יראו‬‫כמשיכה‬‫בעקיפין‬‫הלוואה‬‫שניתנה‬‫לחברה‬‫אחרת‬
(‫למשל‬‫לחברה‬‫אחות‬‫הנשלטת‬‫על‬‫ידי‬‫בעל‬‫המניות‬‫המהותי‬),
‫אם‬‫התקיימו‬‫שני‬‫תנאים‬‫מצטברים‬:
‫ההלוואה‬‫משמשת‬‫לתכלית‬‫כלכלית‬‫בחברה‬‫המקבלת‬.
‫החברה‬‫המקבלת‬‫אינה‬‫תאגיד‬‫שקוף‬.
"‫תאגיד‬‫שקוף‬"-‫חברה‬‫שהכנסתה‬‫או‬‫הכנסתה‬‫החייבת‬
‫מיוחסת‬‫לבעלי‬‫הזכויות‬‫בה‬;
10
‫הדין‬ ‫הוראות‬

11. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫א‬'‫מחזיק‬100%‫בחברה‬‫א‬'.‫ב‬'‫הוא‬‫אחיו‬‫של‬‫א‬'.‫חברה‬‫א‬'‫נותנת‬‫הלוואה‬
‫לב‬'.
‫ב‬'‫הוא‬‫קרוב‬‫של‬‫א‬'‫ולכן‬‫הוראות‬‫הסעיף‬‫מתקיימות‬‫וקבלת‬‫ההלוואה‬‫תמוסה‬.
‫א‬'‫מחזיק‬100%‫בחברה‬‫א‬'.‫ב‬'‫הוא‬‫אחיו‬‫של‬‫א‬'.‫ב‬'‫יצר‬‫נאמנות‬‫לטובתו‬
‫ו‬/‫או‬‫לטובת‬‫א‬'.‫הנאמנות‬‫נחשבת‬‫לנאמנות‬‫תושבי‬‫ישראל‬.‫חברה‬‫א‬'‫נותנת‬
‫הלוואה‬‫לנאמן‬‫בנאמנות‬.
‫הנאמן‬‫קרוב‬‫של‬‫ב‬'(‫היוצר‬‫בנאמנות‬‫תושבי‬‫ישראל‬)‫לפי‬‫הגדרת‬"‫קרוב‬"‫בסעיף‬88.
‫ב‬'‫הוא‬‫קרוב‬‫של‬‫א‬'(‫אחים‬).
‫הנאמן‬‫אינו‬‫קרוב‬‫של‬‫א‬'!‫ולכן‬‫הוראות‬‫המיסוי‬‫לא‬‫יחולו‬.‫עמדה‬‫זו‬‫מתיישבת‬‫עם‬
‫פרשנות‬‫רשות‬‫המסים‬‫עצמה‬‫כפי‬‫שבאה‬‫לידי‬‫ביטוי‬‫בהחלטת‬‫מיסוי‬4938/14-‫בה‬
‫נקבע‬‫כי‬‫למרות‬‫שהיחיד‬‫הוא‬‫קרוב‬‫של‬‫אחיו‬,‫והאח‬‫הוא‬‫קרוב‬‫של‬‫בת‬-‫זוגו‬,‫בת‬-‫הזוג‬
‫לא‬‫תחשב‬‫כקרובתו‬‫של‬‫היחיד‬.
11
‫הלוואה‬ ‫של‬ ‫במקרה‬ ‫הסעיף‬ ‫יישום‬
‫לנאמנות‬

12. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫א‬'‫מחזיק‬100%‫בחברה‬‫א‬'.‫א‬'‫מושך‬‫נוטל‬‫הלוואה‬
‫מהחברה‬,‫לצורך‬‫השקעה‬‫בפרויקט‬‫נדל‬"‫ן‬.
‫מתקיימים‬‫התנאים‬‫הבסיסיים‬‫שבסעיף‬3(‫ט‬1)‫ולפיכך‬‫סכום‬
‫המשיכה‬‫ימוסה‬‫כהכנסה‬.
‫א‬'‫מחזיק‬100%‫בחברה‬‫א‬'.‫א‬'‫מקים‬‫נאמנות‬‫לטובת‬‫ילדיו‬
(‫נאמנות‬‫תושבי‬‫ישראל‬).‫חברה‬‫א‬'‫נותנת‬‫הלוואה‬‫לנאמן‬
‫בנאמנות‬,‫לצורך‬‫השקעה‬‫בפרויקט‬‫נדל‬"‫ן‬.
‫הנאמן‬‫נחשב‬‫לקרוב‬‫של‬‫א‬'‫לפי‬‫ההגדרה‬‫בסעיף‬88.‫ולכן‬‫הוראות‬
‫הסעיף‬‫מתקיימות‬‫וסכום‬‫המשיכה‬‫מחויב‬‫כהכנסה‬.
12
‫הלוואה‬ ‫של‬ ‫במקרה‬ ‫הסעיף‬ ‫יישום‬
‫לנאמנות‬

13. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫א‬'‫מחזיק‬100%‫בחברה‬‫א‬'.‫א‬'‫הוא‬‫נהנה‬‫בנאמנות‬‫תושבי‬‫ישראל‬
‫שלא‬‫הוא‬‫יצר‬.‫הנאמן‬‫בנאמנות‬‫הוא‬‫חברה‬‫ישראלית‬.‫חברה‬‫א‬'
‫נותנת‬‫הלוואה‬‫לנאמן‬(‫החברה‬),‫לצורכי‬‫השקעה‬‫של‬‫הנאמנות‬
‫בפרויקט‬‫נדל‬"‫ן‬.
‫הנאמן‬‫אינו‬‫קרוב‬‫של‬‫א‬'‫משום‬‫שא‬'‫אינו‬‫היוצר‬‫בנאמנות‬(‫נאמן‬‫קרוב‬‫של‬
‫הנהנה‬‫רק‬‫בנאמנות‬‫נהנה‬‫תושב‬‫חוץ‬‫או‬‫בנאמנות‬‫לפי‬‫צוואה‬).
‫לגבי‬‫הטענה‬‫כי‬‫מדובר‬‫במשיכה‬‫בעקיפין‬-‫הסייג‬‫הקבוע‬‫בסעיף‬3(‫ט‬1()9)
‫לפקודה‬(‫הלוואה‬‫לתאגיד‬‫לא‬‫שקוף‬)‫מונע‬‫את‬‫הטלת‬‫המיסוי‬:
‫ההלוואה‬‫משמשת‬‫לתכלית‬‫כלכלית‬‫בחברה‬‫המקבלת‬(‫השקעה‬‫בפרויקט‬‫מניב‬);
‫החברה‬‫המקבלת‬‫אינה‬"‫תאגיד‬‫שקוף‬"-‫משום‬‫שהכנסותיה‬‫אינן‬‫מיוחסות‬‫לבעלי‬
‫השליטה‬‫בה‬,‫אלא‬‫היא‬‫ממוסה‬‫כנישום‬‫עצמאי‬‫בתיק‬‫נאמנות‬‫נפרד‬‫המנוהל‬‫על‬
‫שמה‬.
13
‫הלוואה‬ ‫של‬ ‫במקרה‬ ‫הסעיף‬ ‫יישום‬
‫לנאמנות‬

14. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
‫ישראלי‬ ‫ונהנה‬ ‫זר‬ ‫לנהנה‬ ‫חלוקות‬ ‫סדר‬
‫קרובים‬ ‫בנאמנות‬

15. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫סעיף‬75‫ח‬1(‫ד‬()2)‫קובע‬‫את‬‫סדר‬‫החלוקות‬‫בנאמנות‬‫קרובים‬
‫במסלול‬‫חלוקה‬:
‫חלוקת‬‫הכנסות‬‫חייבת‬‫במס‬‫בשיעור‬‫של‬30%‫בעת‬‫החלוקה‬‫לנהנה‬
‫הישראלי‬;
‫חלוקת‬‫הקרן‬(‫הנכס‬‫שהוקנה‬‫במקור‬‫על‬‫ידי‬‫היוצר‬)-‫פטורה‬‫ממס‬‫בעת‬
‫חלוקתו‬‫לנהנה‬‫הישראלי‬;
‫חזקה‬‫חלוטה‬:‫חלוקת‬‫הכנסות‬‫קודמת‬‫לחלוקת‬‫הקרן‬;
‫בחלוקה‬‫למספר‬‫נהנים‬-‫כל‬‫נהנה‬‫מקבל‬‫חלק‬‫יחסי‬‫בחלוקת‬‫הקרן‬,
‫ובהתאמה‬‫גם‬‫חלק‬‫יחסי‬‫מחלוקת‬‫ההכנסות‬;
15
‫הדין‬ ‫הוראות‬

16. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫יוצר‬‫זר‬‫יצר‬‫בשנת‬2014‫נאמנות‬‫לטובת‬‫שני‬‫ילדיו‬,‫אחד‬
‫מהם‬‫תושב‬‫ישראל‬,‫והקנה‬‫לה‬‫סך‬‫של‬10‫מיליון‬‫דולר‬
(‫הקרן‬).
‫עד‬‫לסוף‬‫שנת‬‫המס‬2016‫צברה‬‫הנאמנות‬‫הכנסות‬‫של‬2
‫מיליון‬‫דולר‬,‫ומאז‬‫לא‬‫צברה‬‫הכנסות‬‫נוספות‬;
‫בשנת‬2017‫חילק‬‫הנאמן‬‫סך‬‫של‬4‫מיליון‬‫דולר‬‫לשני‬
‫הנהנים‬‫בחלקים‬‫שווים‬.
16
‫דוגמא‬1

17. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫יישום‬‫הוראות‬‫הסעיף‬:
‫יש‬‫לראות‬‫בהכנסות‬‫הצבורות‬‫כאילו‬‫חולקו‬‫תחילה‬-‫כך‬:‫מתוך‬‫סכום‬
‫חלוקה‬‫של‬4‫מיליון‬‫דולר‬,‫חולקו‬‫הכנסות‬‫של‬2‫מיליון‬‫דולר‬‫וחלק‬
‫מהקרן‬‫בסך‬2‫מיליון‬‫דולר‬.
‫רואים‬‫כל‬‫אחד‬‫מהנהנים‬‫כאילו‬‫קיבל‬‫חלק‬‫יחסי‬‫בחלוקת‬‫הקרן‬,
‫ולפיכך‬:‫רואים‬‫כל‬‫אחד‬‫מהנהנים‬‫כאילו‬‫קיבל‬‫חלוקה‬‫של‬1‫מיליון‬
‫דולר‬‫הכנסות‬‫ו‬-1‫מיליון‬‫דולר‬‫מהקרן‬;
‫הנהנה‬‫הישראלי‬‫יהיה‬‫חייב‬‫במס‬‫של‬30%‫על‬‫סכום‬‫חלוקה‬‫של‬1
‫מיליון‬‫דולר‬;
17
‫דוגמא‬1

18. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫יוצר‬‫זר‬‫יצר‬‫בשנת‬2014‫נאמנות‬‫לטובת‬‫ילדיו‬,‫אחד‬‫מהם‬‫תושב‬
‫ישראל‬,‫והקנה‬‫לה‬‫סך‬‫של‬10‫מיליון‬‫דולר‬(‫הקרן‬).
‫עד‬‫לסוף‬‫שנת‬‫המס‬2016‫צברה‬‫הנאמנות‬‫הכנסות‬‫של‬2‫מיליון‬
‫דולר‬,‫ומאז‬‫לא‬‫צברה‬‫הכנסות‬‫נוספות‬;
‫בשנת‬2017‫חילק‬‫הנאמן‬‫סך‬‫של‬2‫מיליון‬‫דולר‬‫לנהנה‬‫הזר‬.
‫בשנת‬2018‫חילק‬‫הנאמן‬‫סך‬‫של‬2‫מיליון‬‫דולר‬‫לנהנה‬‫הישראלי‬.
18
‫דוגמא‬2

19. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫יישום‬‫הוראות‬‫הסעיף‬:
‫בקשר‬‫לחלוקה‬‫בשנת‬2017,‫יש‬‫לראות‬‫בהכנסות‬‫הצבורות‬‫כאילו‬
‫חולקו‬‫תחילה‬-‫כך‬:‫הנהנה‬‫הזר‬‫קיבל‬2‫מיליון‬‫דולר‬-‫כולם‬‫מתוך‬
‫הכנסות‬‫הנאמנות‬‫ולא‬‫מתוך‬‫הקרן‬.‫הנהנה‬‫הזר‬‫אינו‬‫חייב‬‫במס‬‫על‬
‫כספי‬‫החלוקה‬‫שניתנו‬‫לו‬;
‫בקשר‬‫לחלוקה‬‫בשנת‬2018,‫מאחר‬‫ולא‬‫נותרו‬‫הכנסות‬‫צבורות‬
‫בנאמנות‬,‫רואים‬‫את‬‫כל‬‫החלוקה‬‫כאילו‬‫בוצעה‬‫מתוך‬‫מרכיב‬‫הקרן‬;
‫הנהנה‬‫הישראלי‬‫אינו‬‫חייב‬‫במס‬‫על‬‫חלוקה‬‫בסך‬‫של‬2‫מיליון‬‫דולר‬,
‫מאחר‬‫וזו‬‫בוצעה‬‫מתוך‬‫מרכיב‬‫הקרן‬;
19
‫דוגמא‬2

20. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
‫ישראלי‬ ‫לנהנה‬ ‫חלוקות‬
‫קרובים‬ ‫בנאמנות‬

21. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫השאלה‬:
‫האם‬‫חלוקה‬‫בנאמנות‬‫קרובים‬‫לנהנה‬‫ישראלי‬‫מתוך‬
‫הכנסות‬‫הנאמן‬‫שנצמחו‬‫עד‬‫ליום‬31/12/2013-‫חייבת‬
‫במס‬?
21
‫ישראלי‬ ‫לנהנה‬ ‫חלוקות‬
‫קרובים‬ ‫בנאמנות‬

22. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫סעיף‬75‫ח‬1(‫ד‬()2)‫קובע‬:"‫חלוקה‬‫מהנאמן‬‫לנהנה‬‫תושב‬‫ישראל‬‫שמקורה‬
‫בהכנסות‬‫שהופקו‬‫או‬‫נצמחו‬‫מחוץ‬‫לישראל‬‫תחויב‬‫במס‬‫בשיעור‬‫של‬30%"
‫בהמשך‬-‫קובע‬‫הסעיף‬‫את‬‫סדר‬‫החלוקות‬‫בין‬‫מרכיב‬‫הרווח‬‫בנאמנות‬
(‫החייב‬‫במס‬)‫לבין‬‫מרכיב‬‫הקרן‬(‫הפטור‬‫ממס‬).
‫הסעיף‬‫עצמו‬‫לא‬‫כולל‬‫אבחנה‬‫בתוך‬‫מרכיב‬‫הרווח‬-‫בין‬‫רווחי‬‫עבר‬‫שנצברו‬
‫עד‬‫ליום‬31/12/2013‫לבין‬‫רווחים‬‫חדשים‬‫שנצברו‬‫החל‬‫מיום‬1/1/2014
‫ואילך‬.
‫סעיף‬42(‫ו‬)‫לחוק‬‫התקציב‬‫לשנים‬2013‫ו‬-2014‫אשר‬‫במסגרתו‬‫נכלל‬‫תיקון‬
197‫לפקודה‬‫ונוספה‬‫הגדרת‬‫נאמנות‬‫קרובים‬,‫קובע‬‫את‬‫הוראות‬‫התחילה‬
‫והתחולה‬‫לתיקון‬197‫בקשר‬‫עם‬‫נאמנויות‬:
("1)"‫הוראות‬‫פרק‬‫רביעי‬2‫לפקודה‬,‫כנוסחו‬‫לאחר‬‫תיקון‬197,‫יחולו‬‫גם‬‫על‬‫נאמנות‬
‫שהוקמה‬‫לפני‬‫יום‬...1‫בינואר‬2014...,‫לגבי‬‫הכנסות‬‫הנאמן‬‫שהופקו‬‫או‬‫שנצמחו‬‫ביום‬
...1‫בינואר‬2014‫ואילך‬.."
22
‫הדין‬ ‫הוראות‬

23. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫בסעיף‬6.2‫לחוזר‬(‫נאמנות‬‫קרובים‬-‫מסלול‬‫חלוקות‬)‫נקבע‬:
"‫בעת‬‫חלוקה‬‫לנהנה‬,‫יראו‬‫את‬‫החלוקה‬‫כאילו‬‫בוצעה‬‫תחילה‬‫מהכנסת‬‫הנאמן‬‫שנצברה‬
‫מיום‬1/1/2014‫ועד‬‫למועד‬‫החלוקה‬(‫להלן‬:"‫מרכיב‬‫הרווח‬)",‫ורק‬‫לאחר‬‫מכן‬‫יראו‬
‫כאילו‬‫חולק‬‫מרכיב‬‫הקרן‬";
"‫כאמור‬,‫מרכיב‬‫הרווח‬‫יתחייב‬‫במס‬‫של‬30%‫ואילו‬‫מרכיב‬‫הקרן‬‫יהיה‬‫פטור‬‫ממס‬";
"‫מובהר‬‫כי‬‫יראו‬‫את‬‫מרכיב‬‫הרווח‬‫כאילו‬‫חולק‬‫לפני‬‫שחולקו‬‫הכנסת‬‫ונכסי‬‫הנאמן‬
‫שנצברו‬‫לפני‬‫יום‬1/1/2014";
‫לסיכום‬:
‫מרכיב‬‫הרווח‬‫החדש‬(‫הכנסות‬‫שנצברו‬‫החל‬‫מיום‬1/1/2014)‫חייב‬‫בשיעור‬‫של‬30%,
‫ומחולק‬‫ראשון‬;
‫מרכיב‬‫הקרן‬‫פטור‬;
‫לגבי‬‫מרכיב‬‫הרווח‬‫הישן‬(‫הכנסות‬‫שנצברו‬‫עד‬‫ליום‬31/12/2013)-‫אין‬‫הוראת‬‫מיסוי‬
‫בסעיף‬6.2‫לחוזר‬.
23
‫הכנסה‬ ‫מס‬ ‫חוזר‬ ‫הוראות‬3/2016

24. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫סעיף‬6.3.3‫לחוזר‬(‫תחת‬‫הנושא‬"‫נאמנות‬‫קרובים‬-‫מסלול‬‫יעוד‬
‫הכנסות‬)"‫קובע‬:
‫חלוקה‬‫לנהנה‬‫בגובה‬‫הכנסת‬‫הנאמן‬‫שיועדה‬‫לנהנים‬‫כאמור‬‫ו‬‫שולם‬‫עליה‬‫מס‬
‫בשיעור‬‫של‬25%‫תהא‬‫פטורה‬‫ממס‬;
‫על‬‫יתרת‬‫כספי‬‫החלוקה‬‫שלא‬‫יועדה‬‫לנהנים‬‫יחול‬‫שיעור‬‫מס‬‫של‬30%‫זולת‬
‫אם‬‫הוכיח‬‫הנאמן‬‫שמקור‬‫כספי‬‫החלוקה‬‫מקורה‬‫ב‬‫מרכיב‬‫הקרן‬‫ואז‬‫יחול‬
‫פטור‬‫ממס‬;
‫יובהר‬‫כי‬‫הפטור‬‫האמור‬‫לא‬‫יחול‬‫על‬‫חלוקות‬‫שמקורן‬‫בהכנסות‬‫שהופקו‬‫או‬
‫נצמחו‬‫לפני‬‫תיקון‬197‫לפקודה‬,‫אלא‬‫אם‬‫כן‬‫הדבר‬‫הוסדר‬‫במסגרת‬‫הסדרי‬
‫המעבר‬‫לנאמנויות‬‫נהנה‬‫תושב‬‫ישראל‬,‫שפרסמה‬‫רשות‬‫המיסים‬‫ביום‬19
‫בפברואר‬2014;
24
‫הכנסה‬ ‫מס‬ ‫חוזר‬ ‫הוראות‬3/2016

25. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫בהתאם‬‫לאמור‬-‫רשות‬‫המסים‬‫מבקשת‬‫למסות‬‫את‬‫מי‬‫שלא‬‫הגיע‬
‫להסדר‬‫מעבר‬‫עמה‬,‫ובאופן‬‫רטרואקטיבי‬,‫על‬‫הכנסות‬‫שנצברו‬‫לפני‬
‫כניסת‬‫תיקון‬197‫לתוקף‬-‫בניגוד‬‫להוראות‬‫התחולה‬‫של‬‫תיקון‬197
‫בקשר‬‫לנאמנויות‬;
‫האם‬‫העובדה‬‫שהוראת‬‫המיסוי‬‫הרטרואקטיבי‬‫כלולה‬‫דווקא‬‫בסעיף‬6.3‫לחוזר‬
"(‫נאמנות‬‫קרובים‬-‫מסלול‬‫יעוד‬‫הכנסות‬)"‫מרמזת‬‫שמי‬‫שלא‬‫בוחר‬‫במסלול‬
‫ייעוד‬‫הכנסות‬‫וממוסה‬‫רק‬‫לפי‬‫מסלול‬‫החלוקות‬-‫פטור‬‫מאותו‬‫מיסוי‬
‫רטרואקטיבי‬?
‫דווקא‬‫בנאמנות‬‫שהפכה‬‫בשנת‬2014‫מנאמנות‬‫יוצר‬‫תושב‬‫חוץ‬‫לנאמנות‬‫תושבי‬
‫ישראל‬(‫למשל‬‫אם‬‫היוצר‬‫אינו‬‫בחיים‬)-‫אין‬‫סעיף‬‫חוקי‬‫הממסה‬‫את‬‫החלוקות‬
‫לנהנה‬‫הישראלי‬,‫בין‬‫אם‬‫נחתם‬‫הסדר‬‫מעבר‬‫עם‬‫אותה‬‫נאמנות‬‫ובין‬‫אם‬‫לאו‬.
25
‫הכנסה‬ ‫מס‬ ‫חוזר‬ ‫הוראות‬3/2016

26. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
‫ההקשבה‬ ‫על‬ ‫תודה‬!
‫ארצי‬ ‫רן‬,‫רו‬"‫ח‬-‫מנהל‬ ‫שותף‬
artzi@ahec-tax.co.il
‫כהן‬ ‫אלמקייס‬ ‫חיבה‬ ‫ארצי‬-‫בע‬ ‫מיסוי‬ ‫פתרונות‬"‫מ‬
‫גן‬ ‫רמת‬:‫טלפון‬:03-6134111,‫פקס‬:03-6133113
‫חיפה‬:‫טלפון‬:04-9118181,‫פקס‬:04-9118188