1. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
www.ahe c - tax. co. i l
סיכום שנת המס 2014
והיערכות לשנת המס 2015
כנס המסים השנתי של "חשבים"
רו"ח רן ארצי
ארצי, חיבה, אלמקייס, כהן - פתרונות מיסוי בע"מ
27.11.2014
1

2. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
רווח הון - תקבול בגין אי תחרות, הינו רווח הון
)פס"ד ברנע(
הזכות לאי תחרות - "היית או היה זה חלום?"
- 2014 - תיקון סעיף 64 - חוק ההסדרים 2015
חברת בית
פס"ד יעל צור
www.ahe c - tax. co. i l
תוכן עניינים
2

3. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
רווח הון - תקבול בגין אי תחרות, הינו
רווח הון )פס"ד ברנע(
ביום 21.5.13 ניתן בביהמ"ש המחוזי מרכז פס"ד בעניין יוסף
ברנע )ע"מ 29425-01-11 (. הסוגיה המרכזית שעמדה לדיון
בפסק הדין, היא מה דינם של תקבולים אותם קיבל המערער
לאחר פרישתו, בתמורה להתחייבותו שלא להתחרות בחברה
בה עבד.
עד לפרישתו שימש המערער, במשך כ- 17 שנה, בתפקיד מנכ"ל
חברת מפעלי חמצן וארגון )להלן - "החברה"(. בהתאם להסכם
העסקתו של המערער, זכאי היה המערער, בנוסף לפיצויי
פרישה, גם לתקבול בגין התחייבותו שלא להתחרות בחברה,
וזאת למשך חמש שנים לאחר עזיבתו.
www.ahe c - tax. co. i l
3

4. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
רווח הון - תקבול בגין אי תחרות, הינו
רווח הון )פס"ד ברנע(
המערער טען כי מרכיב התשלום בעבור התחייבותו שלא
להתחרות בחברה הינו רווח הון.
פקיד השומה כפר-סבא לעומת זאת טען, כי התקבול שולם
למערער בגין עבודתו, ועל כן מהווה חלק משכר העבודה, או
מפיצויי הפיטורין - ובכל מקרה המדובר בהכנסה פירותית לפי
2( לפקודה. ( סעיף 2
בפסק הדין בחן כב' הש. סטולר, הן את השאלה המשפטית
העקרונית בנוגע לסיווג תקבולים המשולמים לעובד בעבור
התחייבותו להימנע מתחרות, והן את השאלה העובדתית האם
התקבול הספציפי היווה תשלום בגין התחייבות להימנע
מתחרות, או חלק משכרו של המערער המשולם בעבור עבודתו.
www.ahe c - tax. co. i l
4

5. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
רווח הון - תקבול בגין אי תחרות, הינו
רווח הון )פס"ד ברנע(
במסגרת ניהול התיק, השכיל המערער להציג עדויות חשובות
בנוגע לניסיונו, יכולותיו, ומעמדו המקצועי – בארץ ובעולם –
בתחום פעילות החברה. כך לדוגמה, העיד מנכ"ל החברה אשר
החליף את המערער, על מעמדו של המערער בארגון חברות
הגזים הבינ"ל, ועל החשש מפני תחרות מצד המערער לאחר
פרישתו. בנוסף, העיד עוה"ד של החברה על הסכם פרישתו של
המערער, הסכם אותו ניסח באופן אישי, בתפקידו כעוה"ד של
החברה.
www.ahe c - tax. co. i l
5

6. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
רווח הון - תקבול בגין אי תחרות, הינו
רווח הון )פס"ד ברנע(
בפסק הדין, סקר כב' הש. סטולר את הפסיקה בנושא, תוך
התייחסות הן לדין בארץ והן לפסיקה הזרה. לאחר שבחן את
הסוגיה לעומקה, קבע בית המשפט מפורשות: "...הזכות
להתחרות הנה "נכס" כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה, כך
שוויתור על זכות דנן עולה כדי מכירת נכס הוני..." ובהמשך:
"...תשלום של המעביד לשעבר בעבור מניעת שימוש באותה
זכות מהווה "מכירה" של ה"נכס" לענין סעיף 88
לפקודה...".
www.ahe c - tax. co. i l
6

7. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
רווח הון - תקבול בגין אי תחרות, הינו
רווח הון )פס"ד ברנע(
לאחר שהגיע להכרעה המשפטית העקרונית כאמור, בחן בית 
המשפט את הנסיבות הספציפית בתיק. בענין זה הבחין בית
המשפט בין התקופה הסמוכה לסיום תפקידו כמנכ"ל,
במהלכה המשיך ושימש כיועץ חיצוני לחברה אותה ניהל עד
אז, לבין התקופה שלאחר סיום הייעוץ.
בכל הנוגע לתקופה בה שימש כיועץ, קבע בית המשפט כי
בתקופה זו יש לראות את התקבול כחלק מן השכר ששולם
למערער בעבור עבודתו כיועץ, ועל כן מדובר בתקבול פירותי.
לעומת זאת, לגבי תקופה שלאחר סיום העסקת המערער
כיועץ, התקבול הינו תשלום בעבור התחייבות המערער
להימנע מתחרות בחברה, ועל כן מהווה תקבול הוני.
www.ahe c - tax. co. i l
7

8. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
רווח הון - תקבול בגין אי תחרות, הינו
רווח הון )פס"ד ברנע(
יודגש: המדובר בפסק דין תקדימי בכל הנוגע למיסוי
תקבולים בגין הימנעות מתחרות, אשר יש לו השלכה
מיידית, הן על עובדים שסיימו עבודתם וזכו לתקבולים מסוג
זה, והן לעובדים שטרם פרשו ובהסכם העסקתם קיימת
תנית אי-תחרות.
בימים אלה, נדון בפני בית המשפט העליון, ערעור שהגישה
המדינה כנגד פסק הדין.
www.ahe c - tax. co. i l
8

9. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
הזכות לאי תחרות - "היית או היה זה
בתחילתו של חודש ספטמבר 2014 פורסם הפרק העוסק
בענייני המיסים בתזכיר חוק התוכנית הכלכלית לשנת
. הכספים 2015 )תיקוני חקיקה(, התשע"ד - 2014
במסגרת התזכיר, בין היתר, מוצע לתקן את פקודת מס
הכנסה באופן שיסדיר את היבטי המיסוי של תקבולים
המתקבלים בידי העובד ממעבידו במסגרת סיום יחסי העבודה
ביניהם )לרבות, למשל, תקבולים בגין אי-תחרות מצידו של
העובד הפורש(, תקבולים בידי נותן שירותים במועד הפסקת
מתן בשירותים ותקבולים בידי בעל שליטה אגב מכירת מניות.
www.ahe c - tax. co. i l
חלום?"
9

10. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
הזכות לאי תחרות - "היית או היה זה
מוצע בתזכיר לתקן או להוסיף את הסעיפים הבאים לפקודת מס ההכנסה:
1. להוסיף סעיף 3)יא( לפקודה - כל סכום או מענק שיתקבל אצל יחיד במסגרת
סיום העסקתו כעובד )לרבות פרישתו( או במסגרת הפסקת מתן שירותים -
1([, לפי ( 2([ או כהכנסה ממשלח-יד ]סע' 2 ( ייחשב כחלק מהכנסת עבודתו ]סע' 2
העניין - אשר ימוסה בשיעור המס השולי של היחיד.
7א()א( - בכך שתימחק המילה "הון" ולמעשה מענק הפרישה ( 2. לתקן את סעיף 9
אצל עובד יחיד )בגובה החלק שאינו פטור ממס( ייחשב להכנסה פירותית )ולא
הונית כפי שנקבע במספר פסדי דין(.
17 ( - במסגרת ניכויים שאין להתירם - כל סכום ששולם ( 3. להוסיף סעיף 32
לרכישת מניה מבעל שליטה, לרבות סכומים ששולמו לו ע"מ שלא יעסוק בתחומי
הפעילות של החברה הנמכרת )למשל, אי תחרות( - מצד אחד, לא יותרו כהוצאה
שוטפת אצל הרוכש, ומצד שני, ייחשבו כחלק מהתמורה בעד המניות אצל
המוכר. כמו-כן, מוצע גם לתקן ולהרחיב בהתאם את הגדרות "מחיר מקורי"
ו- "תמורה" שבסעיף 88 לפקודה, כך שיכללו סכומים נוספים אלה.
www.ahe c - tax. co. i l
חלום?"
10

11. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
הזכות לאי תחרות - "היית או היה זה
עלינו לציין כי השלכות המס בנושא מכירת הזכות לאי תחרות מצד עובד,
נותן שירותים, או בעל שליטה נבחנה חדשות לבקרים ע"י פקידי השומה
וסיפקה מספר רב של פסקי דין - הן מצד התרת ההוצאה אצל המשלם והן
מצד סיווג ההכנסה אצל המקבל.
כבר בשנות השבעים, נקבע בהלכת עוף חיפה )ע"א 346/70 ( כי תשלום
ששילמה החברה לאחד ממנהליה הפורשים, ע"מ שלא יתחרה בעסקיה
למשך תקופה לא ארוכה, מהווה הוצאה פירותית.
גם בפרשת יהונתן בן - שלום )ע"א 762/00 ( נקבע כי תשלום ששילמה
שותפות לאחד משותפיה שפרש ע"מ שלא יתחרה על לקוחות השותפות
הקיימים למשך 20 חודשים עדיין נחשב כהוצאה פירותית.
www.ahe c - tax. co. i l
חלום?"
11

12. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
הזכות לאי תחרות - "היית או היה זה
לעניין סיווג ההכנסה אצל המוכר אנו עדים בשנים האחרונות למספר גדל של
פסקי דין )שרובם בבית המשפט המחוזי( בהן נדרש ביהמ"ש להכריע בהתאם
לעובדות והראיות שהובאו בפניו האם מדובר בתקבול הוני עבור מכירת זכות
נכסית אשר השתכללה עם השנים אצל היחיד )בד"כ עובד שכיר( לכדי זכותו
הפוטנציאלית היסודית להתחרות במעבידו לשעבר )החייב בשיעור מס הוני(,
או לחילופין מדובר בתקבול פירותי נוסף בדמות של מענקי פרישה מוגדלים,
בונוסים וכיו"ב )החייב בשיעור מס שולי, הגבוה משיעור המס ההוני(.
בפס"ד מאיר אבידן )ע"מ 24270/11 (, קבע ביהמ"ש כי תקופת אי תחרות
משמעותית ומעשית, בת 24 חודשים, בה הנישום ימנע מלהשתמש בכישוריו
ולהתחרות בתחום הרפואי בעסקי החברה ממנה פרש - יש בהתחייבות זו
משום ויתור ממשי על זכות ממשית בעלת ערך כלכלי מהותי העולה כדי מכירת
"גורמי ייצור", אשר התקבול תמורתם מהווה תקבול הוני בגין מכירת זכות
נכסית.
www.ahe c - tax. co. i l
חלום?"
12

13. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
הזכות לאי תחרות - "היית או היה זה
מן העבר השני, ניתן להתרשם מהלכת קרינגל )עמ"ה 6790-01-10 ( שם הנישום אשר
שימש כמשנה למנכ"ל קבוצת אוסם, פרש לאחר כ - 38 שנים וקיבל סכומים עבור
"שמירת סודיות ואי תחרות" - ביהמ"ש קבע כי עפ"י הראיות שהונחו בפניו, הרי
שחובת שמירת הסודיות כלפי מעבידו לשעבר חלה עליו מכוח דיני העבודה ולא היה
זכאי לתמורה בעדה, וכן לא הוכחה היזקקותה של אוסם להגבלת תחרותו בו, לפיכך
התקבול הנ"ל מהווה פיצוי נוסף או בונוס על תרומתו כעובד לאוסם.
ולבסוף ניתן לציין את פסיקתו של ביהמ"ש העליון בפרשת חיים ניסים )ע"א 2640/11
- מיום 2.2.2014 ( אשר דן בסיווגן לצורך מס של מענקי הפרטה ופיצול שנתקבלו בידי
עובדי בז"ן במסגרת שינויים מבניים בחברה. שם בית המשפט העליון הפך את פסיקתו
של המחוזי וקבע שהמענקים מהווים הכנסה פירותית בידי העובדים שמקורה בהכנסת
2( לפקודה. עם זאת, שניים מתוך שלושת השופטים קובעים בעמדתם ( עבודה - סעיף 2
כי תקבולים הניתנים לעובד במסגרת יחסי עובד-מעביד יכול ויהיו מסווגים כתקבולים
הוניים עפ"י מהותם, במידה והעובד עמד בנטל השכנוע כי המאפיינים הפרטיקולאריים
של התקבול מצדיקים את סיווגו כרווח הון.
www.ahe c - tax. co. i l
חלום?"
13

14. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
הזכות לאי תחרות - "היית או היה זה
ובכן, ברור הוא כי מטרת התיקון המוצע בתזכיר האמור הינה לקבוע חזקה
חלוטה כי כל סכום או תקבול המתקבלים בנסיבות האמורות מהווה הכנסה
פירותית )עבודה/משלח-יד( וזאת תוך ביטול כליל של האפשרות לבחון את
המקרה לגופו של עניין ולגופן של נסיבות.
כמו-כן, התיקון המוצע כאמור הינו בבחינת מדרון חלקלק במקרים בהם
למכירת הזכות להתחרות נלווית גם בד"כ מכירת המוניטין העסקי, ואז
קצרה הדרך של פקידי השומה לבוא ולטעון כי המוניטין העסקי הנמכר הינו
חלק מהזכות להתחרות - וכך יישלל שיעור המס ההוני ממכירת המוניטין
אצל המוכר והתרת ההוצאה אצל הרוכש. דבר העשוי לפגוע מהותית בבעלי
מקצועות חופשיים כאשר מגיע העת למכירת המוניטין העסקי שלהם כגורם
ייצור החשוב ביותר בעסקם לעומת חברות גדולות אשר ייהנו משיעורי המס
ההוניים על מכירת גורמי ייצור דומים.
www.ahe c - tax. co. i l
חלום?"
14

15. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
הזכות לאי תחרות - "היית או היה זה
לסיכום, עמדתנו היא כי עם כל הכבוד הראוי לרצון של המחוקק
למנוע תכנוני מס ופרצות מס לצורך העצמת השוויון במשק )כפי
שפורט בתזכיר(, הרי שכך מתקבלת בדיוק התוצאה ההפוכה -
אפליה ויצירת אי - שיויון משווע. אנו קוראים למחוקק ולכל
העוסקים במלאכה, לעשות מלאכת מחשבת ראויה טרם אישור
החקיקה האמורה המוצעת.
www.ahe c - tax. co. i l
חלום?"
15

16. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
תיקון סעיף 64 - חברת בית
ב. תיקון סעיף 64 - חברת בית ) להלן: חב"ב(
נדגיש כי דבר החקיקה ניתן לבטלו מעיקרו שכן בפקודת
מס הכנסה )להלן: פמ"ה( מצוי דבר חקיקה ראוי שעבר
את כל שלבי החקיקה בדמות סעיף 64 א 1 - חברה שקופה
וזאת תוך הסכמה רחבה של כל הגופים העסקיים במשק
באותה עת - שנת 2003 . שר האוצר - כנראה בהמלצת
רשות המסים נמנע מלהתקין תקנות אשר יהפכו את דבר
החקיקה לכלי עסקי פרקטי, כך הפך דבר חוק לפלסטר
שאין כל שימוש בו מזה למעלה מ - 12 שנים.
www.ahe c - tax. co. i l
16

17. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
תיקון סעיף 64 - חברת בית
הכבדת האפשרות לפעול באמצעות תאגידים שקופים, כפי
שנהוג ברחבי העולם הנאור )כדוגמא נציין את ארה"ב,
גרמניה, צרפת ועוד( הנה תופעה אשר מקשה על המגזר
העסקי הצמא לאפשרות ליהנות מהגנה משפטית מסוג תאגוד
משפטי של חברה תוך שימור מעמד המס של יחיד מבלי שאלו
יצטרכו להיות שמורים לבני משפחה אחת או לבעלי נכסי
מקרקעין בלבד.
www.ahe c - tax. co. i l
17

18. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
תיקון סעיף 64 - חברת בית
מעבר לאמור לעיל נפלו בדבר החקיקה שגגות כפי שיפורט להלן:
1. ראוי כי מספר בעלי המניות יותאם לחוק ני"ע - 35 ניצעים
ולא לכלול בהם בעלי אופציות וכן לצמצם את המונח זכות
כך שסעיף ) 2( להגדרת זכות בסעיף 103 לא ייכלל בהגדרה
האמורה.
2. לא ברור מנוסח החוק - האם חברה משפחתית חדשה או
ישנה לא תוכל להיות בעלת מניות בחברת נכס בית וכי
מדוע?
www.ahe c - tax. co. i l
18

19. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
תיקון סעיף 64 - חברת בית
3. "כל רכושה ועסקיה הם אחזקת בניינים בישראל":
א- השימוש במונח עסקיה, משמר חוסר בהירות בהקשר לאפשרותן
של חברות שאחזקת המקרקעין שבבעלותן, אינה עולה כדי עסק
כמשמעותו בפמ"ה לבוא בגדר הסעיף.
ב- הגבלת האחזקה בבניינים בישראל תקים "תאונת מס" שכן
במרבית מדינות בעולם הנאור אחזקה בנכסי מקרקעין הינה
באמצעות גופים אשר ניתן להשקיפם לצרכי מס במדינה בה נמצא
נכס המקרקעין, כך שהחבות במס תושת על בעלי מניותיה של
החברה הישראלית. בהצעת החוק, מאיין המחוקק אפשרות זו
ולכן יושת מס בישראל ברמת החברה ובחו"ל יושת מס, כידוע על
בדין קדימה, על בעלי המניות. OECD - אמנות המס ומודל ה
www.ahe c - tax. co. i l
19

20. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
תיקון סעיף 64 - חברת בית
המשך
נבהיר כי בכדי למנוע "יבוא" הפסדים מחול לבעלי המניות בחב"ב ניתן
להגביל קיזוז הפסדים כאמור מנכס בית במדינת הימצאותם של
המקרקעין. הוראה דומה לזו כלולה בה"ב משנת 2004 שפרסמה רשות
www.ahe c - tax. co. i l
.L.L.C המסים בהקשר לתאגיד שקוף מסוג
20

21. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
תיקון סעיף 64 - חברת בית
4. נדרש לבצע מתאם בין חוק מיסוי מקרקעין ובין הוראות
החב"ב, כך שאחזקה בנכסים אשר אינם שוללים את היות
האיגוד, איגוד מקרקעין לא יפגעו בחברה מלהיחשב
כחב"ב.
5. ראוי, בנוסף לאמור לעיל, במתואם עם חוק מיסוי
מקרקעין כי חברה המחזיקה בחברת בת הנחשבת לחב"ב
וכאמור לאיגוד מקרקעין תחשב גם לצורך כך ובשל כך
לעניין פמ"ה כחב"ב.
www.ahe c - tax. co. i l
21

22. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
תיקון סעיף 64 - חברת בית
6. "מיום התאגדותה... תוך שלושה חודשים מיום זה".
א. במרבית המקרים חברת נכס בית מוקמת לצורך רכישת קרקע ובנייה על
הקרקע. שלבי התכנון, קבלת היתרי הבניה מגופי המדינה השונים למשל
רשות מקרקעי ישראל, ותקופת הבניה אורכים לעיתים, מעל 10 שנים.
האם חברות כאמור לא יוכלו להיחשב חב"ב?
ב. קביעה דלעיל אינה מאפשרת לבעמ"ן בחברה בעלת נכס מקרקעין, שרכש
את מניות החברה, שילם מס רכישה, כרוכש את הבניין עצמו, לבחור בסיווג
החברה כחב"ב.
www.ahe c - tax. co. i l
22

23. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
תיקון סעיף 64 - חברת בית
www.ahe c - tax. co. i l
7. רווחים שחויבו בידי יחיד.
א. בניכוי הפסדים בתקופת ההטבה - ראוי כי פסקה זו מתייחסת להפסדים
שינבעו לחב"ב החל משנת 2015 וגם לחברות קיימות הבאות בגדר חב"ב.
ב. יש לתת את הדעת כי הפסדי חב"ב יתכן ואינם מעסק כמשמעות מונח זה
לעניין סעיף 28 )ב( ויתכן כי יחולו עליהם אף הוראות סעיף 28 )ח( לפמ"ה.
לפיכך הפחתת ההפסד מחד, ומאידך שלילת אפשרותם של בעלי המניות
לקזז את ההפסד בעתיד תשית מיסוי כפול. פתרון למצוקה זו ניתן לעגן
בחקיקה כי הפסד אשר יוחס לבעמ"ן בתקופת היות החברה חב"ב, יקוזז
מרווח ההון ממכירת מניותיה, ויתרתו תושב לחברה ולא תקוזז מחישוב
הרווחים שבידי בעלי המניות, או לחילופין תותר לבעמ"ן בניכוי מכל
.)6( הכנסה אחרת מסעיף 2
23

24. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
תיקון סעיף 64 - חברת בית
8. "רוכש - לרבות לרוכש מניות מחברת הבית".
למיטב הבנתנו כוונת המחוקק למנוע רכישת מניות רדומות מחברת
חב"ב. הקצאת מניות המבוצעת במחיר שוק ומזרימה הון לחברה ולא
לבעלי מניותיה, אין זה ראוי, לדעתנו, שתקטין את זכותם של בעלי
מניותיה, ערב ההקצאה לרווחים שמוסו בידיהם מחד ותקטין את עלות
המניות בידי בעלי המניות לו הוקצו מניות לכאורה בגובה הדיבידנד
הפטור, אותו הוא "רכש" בהקצאה.
www.ahe c - tax. co. i l
9. "יתווסף לתמורה של מוכר המניה"...
הפחתת ההפסדים מסכום הרווחים הפטורים ממס בידי מוכר מניות
חב"ב יחד עם הוראה זו מקימים כפל מס ברור.
24

25. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
תיקון סעיף 64 - חברת בית
10 . ראוי להוסיף כי סעיף 93 )ב 2( והרווח הנוסף הנכלל בו יותאמו לאמור בסעיף
www.ahe c - tax. co. i l
זה.
11 . עריכת שומה - בתוך שנתיים מתום שנת המס שבה נקבעה שומה לחברה.
הוראה גורפת זו הבאה על אף הוראות פמ"ה, מוסיפה שנתיים של חוסר
וודאות לגבי שומת החב"ב. ומדוע זכה בעמ"ן במתנה - בפרס זה - האם זה
הפתרון לחשש הרשות מיכולתה לטפל בשומות של חב"ב, בטוחנו שאין זו
כוונת רשות המיסים.
הוספת שנות שומה... הנה בבחינת פתיחת צוהר לכל חשש אחר בעתיד,
מבלי לשמוע את קול ביהמ"ש העליון בדבר עקרון סופיות השומה,
וחשיבותה לאזרח המציית לדיני המדינה.
על הרשות לפעול לריכוז הטיפול בחב"ב בחוליות ייעודיות בפ"ש כך שהמידע
,147 , יעבור בין פ"ש ויבחנו השומות במסגרת הוראות המנויות בסעיפים 145
152 לפמ"ה.
25

26. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
תיקון סעיף 64 - חברת בית
www.ahe c - tax. co. i l
12 . הוראות מעבר
נציין, כי לאור ניסיון העבר בהקשר לחברה משפחתית, הזמן הרב
שהוקדש להוראות המעבר בכנסת, ולתוצאת המס הדלילה אם בכלל
שנבעה או תנבע לרשות המסים, אנו בדעה כי יש לקבוע שכל חברה
אשר תבקש להיחשב כחב"ב תוכל לעשות כן תוך ארבעה חודשים
מפרסום החוק ברשומות.
26

27. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
גסיסתו של המבחן הסובייקטיבי
בבחינת מרכז חיים )פס"ד יעל צור(
בנובמבר 2014 , ניתן בביהמ"ש המחוזי פס"ד בעניינה של יעל
צור )"המערערת"(, עובדת חברת צים )"צים"(, אשר עסק
בשאלת ניתוק תושבות ישראלית לצורכי מס ומועדו.
פסק הדין מהווה לטעמנו המשך למגמה מסוימת שניכרת
בפסיקה, בין היתר בעניין ניתוק תא משפחתי, לפיה בכפר
הגלובאלי הנוכחי בו שינויים במקום מושבם של יחידים
ומשפחות הפך לעניין שבשגרה, יש מקום לבחון את שאלת
ניתוק התושבות באופן יותר ליבראלי.
www.ahe c - tax. co. i l
27

28. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
גסיסתו של המבחן הסובייקטיבי
בבחינת מרכז חיים )פס"ד יעל צור(
www.ahe c - tax. co. i l
פרטי המקרה בקצרה:
המערערת שהייתה שכירה בצים, עזבה את החברה והחלה לעבוד
בחברת הבת בהונג קונג )"החברה הזרה"( מסוף שנת 2005 כשבינואר
2006 הצטרפו אליה בני משפחתה.
בתקופה בה שהו בחו"ל, התקיימו הסימנים האובייקטיביים
המעידים על מרכז חיים בהונג קונג, לרבות ימי שהייה ספורים
בישראל, קיומו של בית קבע בחו"ל )שכירות(, היעדר קיומו בישראל
)השכרה של הבית שבבעלותם(, רישום הילדים למוסדות חינוך בהונג
קונג, קיום חיי חברה וקהילה מחוץ לישראל וכיו"ב.
בפועל, על אף שציפייתה של המערערת הייתה להישאר בתפקיד
בחברה הזרה משך מספר שנים, עבודתה הופסקה לאחר כשנתיים
וחצי שלאחריהם חזרה עם משפחתה לישראל.
28

29. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
גסיסתו של המבחן הסובייקטיבי
בבחינת מרכז חיים )פס"ד יעל צור(
בפסק הדין נקבע כי המערערת )וככל הנראה גם משפחתה( ניתקה את
,)Day1 - תושבותה הישראלית מיד עם עזיבתה את ישראל )ניתוק ב
וכדברי כב' השופט "עשויים להיות מצבים שבהם השינוי יהיה חד וברור.
במקרה הנוכחי השינוי הינו ברור". ראוי להדגיש שקביעה זו מהווה
יישום של הוראות הדין הפנימי בישראל ולא הוראות לקביעת תושבות
על פי אמנת מס )הגם שאין כזו עם הונג-קונג(. מלבד המסקנה הסופית,
פסק הדין מעלה נקודות מעניינות אחרות:
העובדה שהמעביד )צים( בחר להמשיך ולנכות מהמערערת שכר
כתושבת ישראל אינה משפיעה על הקביעה המקצועית ביחס לשאלת
תושבותה. בעניין זה נוסיף, כי לעמדתנו כלל לא הייתה חובת ניכוי
במקור ללא קשר לשאלת התושבות של המערערת, משום שיחסי
עבודה כלל לא התקיימו עם צים אלא עם החברה הזרה, וייתכן
שמדובר בתולדה של הסכם שנערך בין רשות המסים לצים.
www.ahe c - tax. co. i l
29

30. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
גסיסתו של המבחן הסובייקטיבי
בבחינת מרכז חיים )פס"ד יעל צור(
הקביעה לפיה תיתכן תושבות חוץ למשך תקופה קצרה יחסית
מתבססת על סימנים אובייקטיביים באותה תקופת זמן ופחות על
נטייה או כוונה סובייקטיבית של המערערת. בכלל, נראה כי המבחן
הסובייקטיבי מקבל עם הזמן משקל פחות בבחינת שאלת התושבות.
בנוסף נקבע כי נישום יכול לעזוב את ישראל לתקופת זמן קצובה
וידועה מראש ולהיחשב במהלכה לתושב חוץ ובתנאי שיבסס את
הקריטריונים של מבחן מרכז החיים באותה תקופה. נציין שהלכה זו
מנוגדת לעמדת רשות המסים כפי שבאה לידי ביטוי בחוזר 1/2012
)קובץ החלטות מיסוי בעניין תושבות(, בה במקרה של רילוקיישן
לתקופה העולה על 3 שנים, נותקה תושבות לעניין אמנה בלבד ורק
חצי שנה לאחר העזיבה, ובמקרה של תקופה הקצרה מ 3- שנים, לא
נותקה תושבות כלל, גם לא לעניין האמנה! )ראה סעיפים 2.7 ו 2.8-
לחוזר(.
www.ahe c - tax. co. i l
30

31. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
גסיסתו של המבחן הסובייקטיבי
בבחינת מרכז חיים )פס"ד יעל צור(
נקבע כי נטל ההוכחה, מקום שמתקיימת החזקה המספרית של
תקופת שהייה כוללת בישראל ) 425 ימים במצטבר בשלוש שנים(,
הינו פָּחוּת ביחס לנטל הנדרש בהתקיים החזקה המספרית של 183
ימים בישראל בשנת המס, בעיקר משום שהחזקה הכוללת מתאימה
יותר לבחינת תושבותו של אדם המחלק את זמנו באופן קבוע בין
שתי מדינות או יותר, ופחות מתאימה למי שביצע הליך של
רילוקיישן )שאז התקופה הקודמת לעזיבתו לא אמורה להשפיע על
שאלת מועד הניתוק(.
תהייה שנשארה פתוחה היא - האם במקרה בו מראש היה
ה"רילוקיישן" מבוצע לתקופה ידועה בת שנתיים וחצי, עדיין היה
נקבע כי ניתוק התושבות נעשה מהיום הראשון? או שמא הכוונה
הראשונית לשהייה ארוכה יותר וקטיעתה שלא ביוזמת המערערת
הם שהשפיעו על ההחלטה...
www.ahe c - tax. co. i l
31

32. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
www.ahe c - tax. co. i l
תודה על ההקשבה!
ארצי, חיבה, אלמקייס, כהן - פתרונות מיסוי בע"מ
27.11.2014
32