דוח אמריקאי והשלכותיו על דוח מס ישראלי

1. 1
‫בינלאומי‬ ‫מיסוי‬
‫נדל‬ ‫השקעות‬"‫בארה‬ ‫ן‬"‫ב‬
LLC
‫אמריקאי‬ ‫דוח‬(1040)‫מס‬ ‫דוח‬ ‫על‬ ‫והשלכותיו‬
‫ישראלי‬
‫סנדו‬ ‫אייל‬,‫רו‬"‫ח‬(‫משפטן‬)
17/8/2020

2. 2
‫מס‬‫פדרלי‬‫החל‬‫על‬‫יחידים‬(Married individuals filing separate
returns):10%(0$‫עד‬9,875$)‫עד‬37%(‫מעל‬311,025$)
Medicare–‫מס‬‫יסף‬‫בשיעור‬‫של‬3.8%‫בגין‬‫הכנסות‬‫העולות‬‫על‬
125,000$(‫ליחיד‬‫נשוי‬‫המגיש‬‫דוח‬‫נפרד‬)‫או‬200,000$(‫ליחיד‬‫רווק‬)-
‫האם‬‫בר‬‫זיכוי‬?
‫מס‬‫מדינתי‬‫החל‬‫על‬‫יחידים‬:‫עד‬11%(‫מוכר‬‫למס‬‫פדרלי‬‫עד‬‫לתקרה‬‫של‬
10,000$‫לשנה‬).
‫קליפורניה‬,‫ניו‬‫יורק‬:‫כ‬-9%,
‫טקסס‬,‫פלורידה‬:‫לא‬‫מוטל‬‫מס‬‫מדינתי‬
‫פיצול‬‫ההחזקה‬‫לקרובי‬‫משפחה‬(‫גם‬‫לעניין‬‫מס‬‫העיזבון‬).
‫כללי‬‫מימון‬‫דק‬
‫פחת‬:‫על‬‫פני‬27.5‫שנים‬,‫בניכוי‬‫רכיב‬‫הקרקע‬(‫כ‬-15%),‫פחת‬‫מואץ‬(‫עד‬
‫כ‬-7%).
‫האגוז‬ ‫בקליפת‬ ‫האמריקאי‬ ‫המס‬ ‫משטר‬

3. 3
‫האגוז‬ ‫בקליפת‬ ‫האמריקאי‬ ‫המס‬ ‫משטר‬
‫מנדל‬ ‫הכנסות‬ ‫מיסוי‬"‫ן‬:
‫הכנסה‬‫שוטפת‬‫פאסיבית‬(‫דמי‬‫שכירות‬):
‫שיעורי‬‫מס‬‫רגילים‬‫על‬‫ההכנסה‬‫נטו‬,‫אגב‬‫הגשת‬‫דוח‬‫שנתי‬.
‫הכנסה‬‫שוטפת‬‫פאסיבית‬(‫ריבית‬):
‫פטור‬‫עפ‬"‫י‬‫דין‬‫פנימי‬‫אם‬‫מדובר‬‫בהחזקה‬‫לא‬‫מהותית‬(‫פחות‬‫מ‬-10%),
‫בהלוואה‬‫שאינה‬‫משתתפת‬‫ברווחים‬‫ובחוב‬‫רשום‬;
‫החזקה‬‫בשיעור‬‫של‬10%‫או‬‫יותר‬:‫ניכוי‬‫במקור‬‫בשיעור‬‫של‬17.5%‫עפ‬"‫י‬
‫אמנה‬‫עם‬‫ישראל‬‫או‬‫שיעורי‬‫מס‬‫רגילים‬‫על‬‫הכנסות‬‫המימון‬‫נטו‬(‫תנאים‬...)
‫הכנסה‬‫שוטפת‬‫עסקית‬-ECI(‫יזמות‬,‫תיווך‬):
‫שיעורי‬‫מס‬‫רגילים‬.
‫רווח‬‫הון‬
‫עד‬‫שנה‬-‫שיעורי‬‫מס‬‫רגילים‬.
‫מעל‬‫לשנה‬(LTCG)-‫עד‬20%‫בתוספת‬‫מס‬‫מדינתי‬;‫מס‬‫בשיעור‬25%‫בדין‬
‫רכיב‬‫הפחת‬‫שנדרש‬‫בפועל‬‫כהוצאה‬‫במשך‬‫החזקת‬‫הנכס‬.
‫חברות‬
‫מס‬‫בשיעור‬‫של‬21%(‫כולל‬‫רווח‬‫הון‬‫לזמן‬‫ארוך‬)+‫מס‬‫סניף‬(12.5%
‫לישראל‬).

4. 4
‫דיווח‬ ‫חובות‬–‫ארה‬"‫ב‬
‫הנפקת‬‫מספר‬‫לצורכי‬‫מס‬‫ל‬-LLC(EIN).
‫הנפקת‬‫מספר‬‫לצורכי‬‫מס‬‫ליחיד‬–W7(ITIN).
‫הגשת‬‫דוחות‬‫בארה‬"‫ב‬(‫עד‬15‫ביוני‬‫ארכה‬‫אפשרית‬‫עד‬15
‫באוקטובר‬)–1040NR(‫לא‬‫אמריקאי‬)‫או‬1040(‫אמריקאי‬).
‫ה‬-LLC‫מגישה‬‫דוח‬1065K1LLC‫המוחזקת‬‫ע‬"‫י‬‫בעל‬‫זכויות‬
‫אחד‬‫בלבד‬‫אינה‬‫חייבת‬‫בהגשת‬‫דוח‬.
‫יחיד‬‫מגיש‬‫דוח‬1040(Non US person – 1040NR‫בצירוף‬‫ה‬-
K1.
‫חברה‬‫מגישה‬‫דוח‬1120.
‫דיווח‬‫מדינתי‬.

5. 5
‫נדל‬ ‫השקעות‬"‫בארה‬ ‫ן‬"‫באמצעות‬ ‫ב‬
LLC

6. 6
‫ה‬ ‫כללי‬-Check the Box
‫שותפויות‬(LLP),‫מסוג‬ ‫חברות‬LLC,‫מסוג‬ ‫חברות‬S-Corp–‫שקופות‬
‫כברירת‬‫מחדל‬;
‫זרות‬ ‫חברות‬(‫ישראלית‬ ‫חברה‬ ‫לרבות‬,‫בישראל‬ ‫לסיווגה‬ ‫קשר‬ ‫ללא‬)–
‫מחדל‬ ‫כברירת‬ ‫אטומות‬;
‫וזרות‬ ‫מקומיות‬ ‫חברות‬ ‫של‬ ‫סיווג‬ ‫שינוי‬ ‫לבקש‬ ‫ניתן‬(‫בע‬ ‫חברה‬ ‫כולל‬"‫מ‬
‫ישראלית‬),‫למעט‬C-Corp‫אמריקאית‬!
‫הסיווג‬ ‫שינוי‬ ‫בקשת‬‫בארה‬"‫ב‬-
‫בתוך‬75‫יום‬‫החברה‬ ‫של‬ ‫הרישום‬ ‫ממועד‬;‫ו‬/‫או‬
‫של‬ ‫רטרואקטיבי‬ ‫תוקף‬ ‫בעלת‬ ‫הודעה‬ ‫החיים‬ ‫במהלך‬75‫ימים‬
‫ולחריגים‬ ‫לתנאים‬ ‫בכפוף‬ ‫הכול‬;

7. 7
‫מסוג‬ ‫אמריקאית‬ ‫חברה‬LLC
‫מ‬ ‫חוזר‬"‫ה‬3/2002:‫בישראל‬ ‫מס‬ ‫לצרכי‬,LLC‫לחברה‬ ‫נחשבת‬(‫קרי‬,
‫זר‬ ‫תאגיד‬.)
‫חוזר‬‫מ‬"‫ה‬5/2004:‫ה‬ ‫אם‬-LLC‫בארה‬ ‫שקוף‬ ‫כגוף‬ ‫במס‬ ‫מתחייבת‬"‫ב‬
‫בכך‬ ‫בחר‬ ‫והנישום‬,"‫תושקף‬"‫ה‬-LLC‫בישראל‬,‫אולם‬‫הזיכוי‬ ‫לעניין‬ ‫רק‬
‫זר‬ ‫ממס‬.
‫הפסדים‬ ‫לקזז‬ ‫הרשאה‬ ‫אי‬
‫בישראל‬ ‫והניהול‬ ‫השליטה‬ ‫מבחן‬
‫חמי‬"‫ז‬‫וחנ‬"‫ז‬
‫סיווג‬‫ההכנסה‬
‫מניות‬ ‫במכירת‬ ‫טיפול‬LLC(‫ב‬ ‫למחזיק‬ ‫חולקו‬ ‫טרם‬ ‫אשר‬ ‫רווחים‬-LLC‫שולם‬ ‫ואשר‬
‫בישראל‬ ‫מס‬ ‫עליהם‬,‫המכירה‬ ‫בשל‬ ‫שקיבל‬ ‫מהתמורה‬ ‫יופחתו‬)
‫ה‬ ‫את‬ ‫להשקיף‬ ‫ניתן‬ ‫האם‬-LLC‫במסלול‬ ‫ולבחור‬122‫לפקודה‬ ‫א‬?‫תשובה‬
‫בהמשך‬...

8. 8
‫חוזר‬ ‫החלת‬5/2004
‫יראו‬‫במשקיע‬‫כאילו‬‫ביקש‬‫להפעיל‬‫את‬‫הוראות‬‫החוזר‬‫רק‬‫אם‬‫יישם‬‫את‬
‫הוראותיו‬‫עם‬‫הגשת‬‫הדו‬"‫ח‬‫הראשון‬‫לפקיד‬‫השומה‬.
‫האם‬‫תושב‬‫חוזר‬‫ותיק‬‫עולה‬‫חדש‬‫רשאי‬‫לדווח‬‫על‬‫השקפת‬‫ה‬-LLC‫רק‬‫בתום‬
‫תקופת‬‫ההטבות‬?
‫האם‬‫ניתן‬‫לטעון‬‫שיש‬‫לבקש‬‫את‬‫השקפת‬‫ה‬-LLC‫רק‬‫במועד‬‫בו‬‫מבקשים‬‫לראשונה‬
‫להחיל‬‫את‬‫החוזר‬,‫קרי‬‫רק‬‫בשנה‬‫הראשונה‬‫שבה‬‫יש‬‫לייחס‬‫את‬‫הכנסות‬‫ה‬-LLC
‫ליחיד‬?
‫האם‬‫העברה‬‫לחברה‬‫משפחתית‬‫ישראלית‬"‫מרפאת‬"‫את‬‫הטעות‬‫שבהעדר‬‫דיווח‬?
‫נישום‬‫שבחר‬‫ליישם‬‫את‬‫הוראות‬‫החוזר‬,‫לא‬‫יוכל‬‫לחזור‬‫בו‬‫מבחירתו‬
‫ויפעיל‬‫את‬‫הוראותיו‬‫באופן‬‫עקבי‬‫גם‬‫בשנים‬‫העוקבות‬.

9. 9
‫עמדה‬‫מס‬'50/2017
‫יישום‬‫ההסדר‬‫שנקבע‬‫בחוזר‬‫מס‬‫הכנסה‬5/2004‫לצורך‬‫זיכוי‬‫ממס‬‫זר‬
‫בלבד‬.
‫יחוס‬‫הכנסות‬‫תאגיד‬LLC‫לתושב‬‫ישראל‬‫אשר‬‫מחזיק‬‫בתאגיד‬‫זה‬‫ושבחר‬
‫ליישם‬‫את‬‫ההסדר‬‫שנקבע‬‫בחוזר‬‫מס‬‫הכנסה‬5/2004(‫זיכוי‬‫ממס‬‫זר‬
‫לתושב‬‫ישראל‬‫המחזיק‬‫ב‬-LLC)‫באופן‬‫שמאפשר‬‫לו‬‫לדווח‬‫על‬‫הכנסות‬
‫התאגיד‬‫באופן‬‫אישי‬‫יהיה‬‫לצורך‬‫זיכוי‬‫ממס‬‫זר‬‫בלבד‬‫ולא‬‫לעניין‬‫אחר‬,
‫לרבות‬‫קיזוז‬‫הפסדים‬‫שהתהוו‬‫בפעילות‬‫ה‬-LLC‫מהכנסתו‬‫החייבת‬‫של‬
‫תושב‬‫ישראל‬‫וכן‬‫לרבות‬‫פטורים‬‫המיוחסים‬‫ליחיד‬[‫פטור‬‫על‬‫יגיעה‬‫אישית‬
‫לנכה‬?],‫ושיעורי‬‫מס‬‫מיוחדים‬‫הניתנים‬‫ליחיד‬(‫כדוגמת‬‫סעיפים‬122‫א‬'[‫דמי‬
‫שכירות‬‫במסלול‬15%]‫ו‬-125‫ג‬'‫לפקודה‬[‫ריבית‬PIE‫ל‬-LLC]).
‫חוזר‬ ‫לגבי‬ ‫המסים‬ ‫רשות‬ ‫הבהרת‬5/2004

10. 10
‫הנושא‬:‫הכרעה‬‫סופית‬‫בעליון‬(‫לאחר‬‫פסיקה‬‫של‬‫כב‬'
‫השופטת‬‫סרוסי‬‫במחוזי‬)‫בשאלת‬‫קיזוז‬‫מסים‬
‫אמריקאים‬‫ששולמו‬‫בקשר‬‫עם‬‫הכנסות‬‫שהופקו‬
‫בארה‬"‫ב‬‫באמצעות‬‫ישות‬‫מסוג‬LLC.
‫המקרה‬:‫היחיד‬‫הישראלי‬‫ביקש‬‫להתחייב‬‫בישראל‬
‫בגין‬‫החלוקות‬‫מה‬–LLC‫כעל‬‫הכנסה‬‫מדיבידנד‬
‫שקבילה‬‫החברה‬,‫המיוחס‬‫לו‬‫כנישום‬‫מייצג‬‫בה‬,‫תוך‬
‫שהוא‬‫דורש‬‫את‬‫המס‬‫האמריקאי‬‫ששולם‬‫על‬‫ידו‬
(‫לרבות‬‫בדרך‬‫של‬‫ניכוי‬‫במקור‬‫מחלוקות‬‫מה‬–LLC)
‫כזיכוי‬‫מהמס‬‫הישראלי‬‫החל‬‫על‬‫אותו‬‫דיבידנד‬.
‫הפסיקה‬:‫אין‬‫להתיר‬‫כנגד‬‫מס‬‫על‬‫חלוקות‬‫מ‬-LLC
(‫דיבידנד‬)‫את‬‫המס‬‫ששולם‬‫על‬‫הכנסות‬‫ה‬-LLC
10
‫פס‬"‫סימול‬ ‫יונו‬ ‫ד‬
LLC
(‫ארה‬ ‫תושבת‬"‫ב‬)
‫סימול‬ ‫יונו‬
(‫משפחתית‬‫תושבת‬
‫ישראל‬)
‫הראל‬ ‫יעקב‬
(‫ישראל‬ ‫תושב‬)
‫הכנסות‬
‫עסקיות‬

11. 11
‫גרינפלד‬‫מחזיק‬‫במספר‬‫חברות‬LLC‫העוסקות‬‫בנדל‬"‫ן‬‫בארה‬"‫ב‬.‫גרינפלד‬‫החיל‬
‫על‬‫עצמו‬‫את‬‫הוראות‬‫חוזר‬‫מס‬‫הכנסה‬5/2004.
‫גרינפלד‬‫קיזז‬‫הפסדים‬‫שנבעו‬‫לו‬‫ממספר‬‫חברות‬LLC‫כנגד‬‫רווחים‬‫שנבעו‬‫לו‬
‫מחברות‬LLC‫אחרות‬,‫כפי‬‫שגם‬‫מתיר‬‫הדין‬‫האמריקאי‬‫בנסיבות‬‫אלו‬.
‫פקיד‬‫השומה‬‫לא‬‫התיר‬‫קיזוז‬‫זה‬‫וזאת‬‫משום‬,‫שפרט‬‫לפתרון‬‫בעיית‬‫זיכוי‬‫ממס‬
‫זר‬,‫יש‬‫להתייחס‬‫לכל‬‫אחת‬‫מישויות‬‫אלו‬‫כאל‬‫ישות‬‫משפטית‬‫נפרדת‬‫לכל‬‫דבר‬
‫ועניין‬.
‫לטענת‬‫גרינפלד‬‫יש‬‫להחיל‬‫מנגנון‬‫קיזוז‬‫הפסדים‬‫על‬‫כלל‬‫חברות‬‫ה‬-LLC
‫בבעלותו‬,‫וזאת‬‫בין‬‫היתר‬‫בהסתמך‬‫על‬‫תצהירו‬‫של‬‫רו‬"‫ח‬‫המייצג‬‫באומרו‬:"‫ראוי‬
‫לציין‬‫כי‬‫מנהל‬‫מחלקת‬‫מיסוי‬‫בין‬-‫לאומי‬‫ברשות‬‫מיסים‬‫אמר‬‫במאמר‬‫מוסגר‬‫כי‬
‫אילו‬‫הייתה‬‫חברת‬LLC‫אחת‬‫אשר‬‫מחזיקה‬‫בכל‬‫תאגידי‬‫ה‬-LLC‫אזי‬‫ניתן‬‫היה‬
‫לקזז‬‫את‬‫ההפסדים‬‫והרווחים‬‫מפעילות‬‫ה‬-LLC".
‫ביהמ‬"‫ש‬‫לא‬‫קיבל‬‫את‬‫עמדת‬‫הנישום‬.
‫להבנתנו‬,‫עמדת‬‫הרשות‬‫היא‬‫שלא‬‫ניתן‬‫לקזז‬‫הפסדים‬‫מרווחים‬‫כשיש‬LLC
"‫מאגדת‬".
11
‫פס‬"‫ד‬‫גרינפלד‬
LLCLLCLLC
LLC
LLCLLCLLC

12. 12
‫הנושא‬:‫פרשנות‬‫ביהמ‬"‫ש‬‫העליון‬‫לסעיף‬26‫לאמנת‬‫המס‬‫עם‬‫ארה‬"‫ב‬.‫פסק‬‫הדין‬
‫הפך‬‫את‬‫החלטת‬‫ביהמ‬"‫ש‬‫המחוזי‬‫בתיק‬.
‫המקרה‬:
‫לחברת‬‫גמול‬‫אמריקה‬(‫הישראלית‬),‫נצמח‬‫רווח‬‫הון‬‫בארה‬"‫ב‬‫בשנת‬‫המס‬‫שבערעור‬
(2006)‫עליו‬‫שולם‬‫מס‬‫בארה‬"‫ב‬,‫כשרובו‬‫המכריע‬‫של‬‫המס‬‫שולם‬‫בשנת‬2009.
‫הסוגיה‬‫נשוא‬‫הערעור‬‫נוגעת‬‫לאפשרות‬‫קבלת‬‫זיכוי‬‫בשל‬‫מס‬‫זר‬‫ששולם‬‫בשנת‬2009,
‫על‬‫אף‬‫ששולם‬‫לאחר‬‫תקופת‬24‫החודשים‬‫הנדרשת‬‫על‬‫פי‬‫סעיף‬207‫ב‬‫לפקודה‬‫לצורך‬
‫קבלת‬‫הזיכוי‬‫בשנת‬‫המס‬‫הרלוונטית‬(‫השנה‬‫בה‬‫מדווחת‬‫ההכנסה‬‫בישראל‬).
‫הדיון‬‫במחוזי‬‫נסב‬‫סביב‬‫הפרשנות‬‫לנוסח‬‫סעיף‬26(3)‫לאמנה‬‫המחייב‬‫בנסיבות‬‫העניין‬
‫את‬‫ישראל‬‫לאפשר‬‫זיכוי‬‫מס‬‫אמריקאי‬‫כנגד‬‫המסים‬‫הישראליים‬‫כאשר‬‫הזיכוי‬
‫ייעשה‬"‫בהתאם‬‫להוראותיהם‬‫ובכפוף‬‫להגבלותיהם‬‫של‬‫דיני‬‫ישראל‬(‫כפי‬‫שיתוקנו‬
‫דינים‬‫אלה‬‫מזמן‬‫לזמן‬‫מבלי‬‫לשנות‬‫את‬‫העיקרון‬‫הכללי‬‫שבכאן‬)"
‫פס‬"‫אמריקה‬ ‫גמול‬ ‫ד‬

13. 13
‫פסיקת‬‫ביהמ‬"‫ש‬:
‫המחוזי‬‫פסק‬‫לטובת‬‫החברה‬‫באומרו‬‫שעיקרון‬‫מניעת‬‫כפל‬‫המס‬‫יש‬‫בו‬‫בכדי‬
‫לגבור‬‫על‬‫הוראות‬‫המגבילות‬‫מתן‬‫זיכוי‬,‫לרבות‬‫אלו‬‫הקבועות‬‫בסעיף‬207‫ב‬
‫לפקודה‬.
‫המחוזי‬‫הוסיף‬‫וקבע‬‫שבנסיבות‬‫מסוימות‬‫קציבת‬‫הזמן‬‫הנקובה‬‫בסעיף‬207‫ב‬
‫נסוגה‬‫מפני‬‫ההוראה‬‫הכללית‬‫שבסעיף‬210‫לפקודה‬‫עצמה‬,‫ובמילים‬‫אחרות‬:‫ניתן‬
‫היה‬‫לטעון‬‫שסעיף‬210‫לפקודה‬‫מאיין‬‫את‬‫תקפותו‬‫של‬‫סעיף‬207‫ב‬‫לפקודה‬
‫באותן‬‫נסיבות‬‫שבהן‬‫הוא‬‫חל‬.
‫העליון‬‫הפך‬‫את‬‫ההחלטה‬‫וקבע‬‫כי‬‫הוראות‬‫בדבר‬‫מועדי‬‫הקיזוז‬‫הן‬‫בגדר‬‫אותן‬
‫הוראות‬‫ומגבלות‬‫של‬‫דיני‬‫ישראל‬,‫כפי‬‫הקבוע‬‫בסעיף‬26(3)‫כאמור‬,‫ואינן‬‫מהוות‬
‫את‬‫שינויו‬‫או‬‫ביטולו‬‫של‬‫העיקרון‬‫הכללי‬.
‫חיזוק‬‫נוסף‬‫מצא‬‫ביהמ‬"‫ש‬‫בכך‬‫ששלילת‬‫הזיכוי‬‫שנקבעה‬‫בסעיף‬207‫ב‬‫לפקודה‬
‫ממילא‬‫אינה‬‫מוחלטת‬,‫וכי‬‫המסים‬‫ששולמו‬‫מעבר‬‫לתקופה‬‫הנדרשת‬‫יוכלו‬‫להינתן‬
‫כעודף‬‫זיכוי‬‫בשנים‬‫העוקבות‬(‫במסגרת‬‫הכללים‬‫הקבועים‬‫בפרק‬‫הזיכויים‬).
13
‫פס‬"‫ד‬‫גמול‬‫אמריקה‬(‫המשך‬)

14. 14
‫בארה‬ ‫השקעות‬ ‫לביצוע‬ ‫בסיסיים‬ ‫מבנים‬"‫ב‬
‫תושבי‬
‫ישראל‬
‫ישראלית‬
‫משפחתית‬
‫בית‬
LLC
‫ארה‬"‫ב‬
‫תושבי‬
‫ישראל‬
‫ישראלית‬
"‫רגילה‬"
LLC
‫ארה‬"‫ב‬
‫תושבי‬
‫ישראל‬
‫ישראלית‬
‫משפחתית‬
‫בית‬
LLC
‫ארה‬"‫ב‬
‫ישראלית‬
"‫רגילה‬"
‫הלוואה‬

15. 15
‫בארה‬ ‫השקעות‬ ‫לביצוע‬ ‫בסיסיים‬ ‫מבנים‬"‫ב‬
‫תושבי‬
‫ישראל‬
‫ישראלית‬
‫משפחתית‬
INC
‫ישראלית‬
"‫רגילה‬"
‫הלוואה‬
LLCLLC
‫תושבי‬
‫ישראל‬
‫ישראלית‬
‫משפחתית‬
INC
LLCLLC
‫תושבי‬
‫ישראל‬
‫ישראלית‬
‫משפחתית‬
‫בית‬
US
LP
‫ארה‬"‫ב‬

16. 16
‫ישראלית‬ ‫בחברה‬ ‫נמצאים‬ ‫ההשקעה‬ ‫כספי‬ ‫אם‬ ‫מה‬
"‫רגילה‬"
‫תושב‬
‫ישראל‬
‫ישראלית‬ ‫חברה‬
"‫רגילה‬"
(‫שקופה‬
‫בארה‬"‫ב‬)
LLC
(‫שקופה‬
‫בארה‬"‫ב‬)
25%
‫תושב‬
‫ישראל‬
‫ישראלית‬ ‫חברה‬
"‫רגילה‬"
(‫שקופה‬ ‫לא‬
‫בארה‬"‫ב‬)
LLC
(‫שקופה‬ ‫לא‬
‫בארה‬"‫ב‬)
‫לחוזר‬ ‫תחולה‬ ‫אין‬5/2004!
‫הזיכוי‬ ‫למנגנון‬ ‫כפוף‬‫העקיף‬
(‫ה‬"‫מ‬6893-16,4/2016)
‫תושב‬
‫ישראל‬
‫ישראלית‬ ‫חברה‬
"‫רגילה‬"
(‫שקופה‬ ‫לא‬
‫בארה‬"‫ב‬)
LLC
(‫שקופה‬
‫בארה‬"‫ב‬)
‫הלוואה‬
‫בעבר‬–‫תקלה‬.‫בעקבות‬‫הפחתת‬
‫בארה‬ ‫חברות‬ ‫מס‬"‫ב‬–‫אפשרי‬
‫עיזבון‬ ‫ממס‬ ‫מלאה‬ ‫הגנה‬ ‫ומעניק‬
‫דיבידנד‬ ‫מס‬ ‫תשלום‬ ‫מניעת‬‫סניף‬
‫באמצעות‬"‫מס‬ ‫לצורכי‬ ‫פירוק‬"
‫הדיבידנד‬ ‫מלכודת‬–
‫סעיף‬ ‫תחולת‬3(‫ט‬1)?
(‫ה‬"‫מ‬3748/19)
LLC
(‫שקופה‬
‫בארה‬"‫ב‬)

17. 17
‫עמדה‬‫מס‬'91/2019-‫לא‬‫יינתן‬‫זיכוי‬‫בגין‬‫תשלום‬‫מס‬
‫סניף‬:
‫לא‬‫יינתן‬‫זיכוי‬‫בגין‬‫מס‬‫סניף‬‫ששולם‬‫על‬‫ידי‬‫תושב‬‫ישראל‬
‫לרשויות‬‫המס‬‫של‬‫מדינה‬‫מחוץ‬‫לישראל‬,‫שכן‬‫מס‬‫זה‬‫אינו‬
‫נכלל‬‫בגדרי‬"‫מסי‬‫חוץ‬"‫ששולמו‬‫על‬‫הכנסות‬‫חוץ‬‫החייבות‬
‫במס‬‫בישראל‬.‫יובהר‬‫כי‬‫הסכום‬‫שעליו‬‫מוטל‬‫מס‬‫הסניף‬‫אינו‬
‫מהווה‬‫הכנסה‬‫החייבת‬‫במס‬‫בישראל‬.
17
‫בדיווח‬ ‫חייבות‬ ‫עמדות‬–‫טיוטה‬2019

18. 18
‫עמדה‬‫אפשרית‬‫של‬‫רשות‬‫המסים‬,‫רלבנטית‬‫הן‬‫לעניין‬‫חלוקות‬
‫כספים‬‫מה‬-LLC‫טרם‬‫דיווח‬‫על‬‫רווחים‬‫לצורכי‬‫מס‬,‫והן‬‫לעניין‬‫חלוקת‬
‫כספים‬‫בעקבות‬Refinance/Finance.
‫חלוקה‬‫עד‬‫לגובה‬‫ההשקעה‬
‫חוזר‬‫מ‬"‫ה‬1/2018‫סיווג‬‫ההכנסה‬‫לצורכי‬‫מס‬‫של‬‫חלוקת‬‫דיבידנד‬‫לפי‬‫סעיף‬
303‫לחוק‬‫החברות‬(‫הכלל‬-‫החזר‬‫השקעה‬‫עד‬‫לגובה‬‫העלות‬‫ורווח‬‫הון‬‫מעבר‬
‫לכך‬).
‫מאפייניו‬‫הייחודיים‬‫של‬‫גוף‬‫זה‬‫על‬‫פי‬‫חוקי‬‫דלאוור‬-‫ההתנהלות‬‫והמצב‬‫החוקי‬
‫דומה‬‫לטרנזקציות‬‫כספיות‬‫בין‬‫שותף‬‫לשותפות‬.
‫חלוקה‬‫מעבר‬‫לגובה‬‫ההשקעה‬.
‫השקעת‬‫הכספים‬‫העודפים‬‫באמצעות‬‫אותה‬LLC.
‫הלוואה‬‫ל‬-LLC‫קשורה‬.
‫פתרון‬‫למניעת‬‫כפל‬‫מס‬‫במקרה‬‫של‬‫תשלום‬‫מס‬‫על‬‫דיבידנד‬(‫סטפ‬‫אפ‬‫לעלות‬
‫הנכס‬,‫מנגנון‬‫סעיף‬96,‫מנגנון‬‫סעיף‬75‫ב‬).
‫מלכודת‬‫ה‬-Refinance

19. 19
‫המס‬ ‫דוחות‬ ‫של‬ ‫הרלבנטיות‬‫לדיווחי‬ ‫הזרים‬‫הנישומים‬‫בישראל‬:
‫בישראל‬ ‫מס‬ ‫לצורך‬ ‫חייבת‬ ‫הכנסה‬
‫עמדה‬‫מספר‬27/2016(‫הכנסות‬‫זרות‬‫של‬‫תושב‬‫ישראל‬‫יחושבו‬‫לפי‬‫הוראות‬
‫פקודת‬‫מס‬‫הכנסה‬)
‫חישוב‬‫ההכנסה‬‫החייבת‬‫בגין‬‫הכנסה‬‫שהופקה‬‫מחוץ‬‫לישראל‬‫על‬-‫ידי‬‫תושב‬‫ישראל‬,
‫יעשה‬‫לפי‬‫הוראות‬‫פקודת‬‫מס‬‫הכנסה‬(‫כלומר‬,‫בהתאם‬‫לדיני‬‫המס‬‫בישראל‬).
‫כולל‬‫הכנסות‬‫מארה‬"‫ב‬,‫במישרין‬‫או‬‫באמצעות‬LLC
‫חובת‬‫הדיווח‬‫על‬‫מי‬‫שנוקט‬‫בעמדה‬‫שונה‬‫תחול‬‫על‬‫תושב‬‫ישראל‬‫שמפיק‬‫הכנסה‬
‫מחוץ‬‫לישראל‬‫במישרין‬‫או‬‫באמצעות‬‫ישות‬‫שהוא‬‫מחזיק‬,‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬
‫מעל‬10%‫מאמצעי‬‫השליטה‬‫בה‬.
‫לא‬‫קמה‬‫חובת‬‫דיווח‬‫על‬‫תושב‬‫ישראל‬‫המחזיק‬‫בפרויקטים‬‫בארה‬"‫ב‬‫באמצעות‬
‫חברות‬LLC‫או‬‫שותפויות‬‫שהוא‬‫מחזיק‬‫בשיעור‬‫נמוך‬‫מ‬-10%.
‫העמדה‬‫רלוונטית‬‫גם‬‫לעניין‬"‫תרגום‬"‫דוחות‬‫מס‬‫זרים‬(1040)‫וגם‬‫לעניין‬‫ייבוא‬‫נתוני‬
‫דוחות‬‫בנק‬‫זרים‬‫לדוח‬‫המס‬‫הישראלי‬.

20. 20
‫המס‬ ‫בסיס‬-‫עפ‬"‫עפ‬ ‫ולא‬ ‫בישראל‬ ‫הפקודה‬ ‫הוראות‬ ‫י‬"‫הדוחות‬ ‫י‬
‫הזרים‬(1040‫אחרות‬ ‫במדינות‬ ‫מס‬ ‫דוחות‬ ‫או‬.)
‫דוגמאות‬:
‫הפחת‬ ‫שיעורי‬,‫העלות‬ ‫ובסיס‬ ‫מואץ‬ ‫פחת‬;
‫בארה‬ ‫הפסדים‬ ‫קיזוז‬ ‫הוראות‬"‫סעיף‬ ‫לעומת‬ ‫ב‬29‫לפקודה‬;
‫נכסים‬ ‫שיחלוף‬‫בחו‬"‫ל‬(‫לדוגמא‬,‫סעיף‬1031‫האמריקאי‬ ‫המס‬ ‫לקוד‬);
‫בארה‬ ‫שקופות‬ ‫ישויות‬ ‫בין‬ ‫ורווחים‬ ‫הפסדים‬ ‫קיזוז‬"‫ב‬;
‫עליהן‬ ‫החל‬ ‫המס‬ ‫ושיעור‬ ‫המיוחסות‬ ‫ההכנסות‬ ‫של‬ ‫אופיין‬ ‫שימור‬.
20
‫בישראל‬ ‫הנישומים‬ ‫לדיווחי‬ ‫הזרים‬ ‫המס‬ ‫דוחות‬ ‫של‬ ‫הרלבנטיות‬:
‫בישראל‬ ‫מס‬ ‫לצורך‬ ‫חייבת‬ ‫הכנסה‬

21. 21
‫סעיף‬ ‫תיקון‬64(‫בית‬ ‫חברת‬)‫תיקון‬ ‫במסגרת‬245‫לפקודה‬-‫מיום‬ ‫בתוקף‬1/1/2018.
‫הסעיף‬ ‫של‬ ‫הקודמת‬ ‫במתכונתו‬,‫אי‬ ‫שררה‬-‫מחוץ‬ ‫בניינים‬ ‫על‬ ‫תחולתו‬ ‫לגבי‬ ‫בהירות‬
‫לישראל‬,‫זרות‬ ‫חברות‬ ‫על‬ ‫תחולתו‬ ‫לגבי‬ ‫וכן‬.‫לדעתנו‬,‫אין‬‫הסעיף‬ ‫לתחולת‬ ‫מגבלה‬ ‫כל‬
‫בחו‬ ‫נכסים‬ ‫או‬ ‫זרות‬ ‫חברות‬ ‫על‬ ‫הקודמת‬ ‫במתכונתו‬"‫ל‬.
‫החדש‬ ‫בנוסחו‬,‫חברה‬ ‫וגם‬ ‫זרה‬ ‫חברה‬ ‫גם‬(‫זרה‬ ‫או‬ ‫ישראלית‬)‫בחו‬ ‫בניינים‬ ‫המחזיקה‬"‫ל‬
‫בית‬ ‫חברות‬ ‫להיחשב‬ ‫יכולות‬,‫הסעיף‬ ‫דרישות‬ ‫בשאר‬ ‫לעמידה‬ ‫בכפוף‬.
‫בחו‬ ‫המס‬ ‫משטר‬"‫ל‬:
‫כאשר‬‫מדובר‬‫ישראל‬ ‫תושבת‬ ‫בחברה‬,‫בחו‬ ‫מעמדה‬"‫ל‬(‫שקופה‬ ‫או‬ ‫רגילה‬ ‫כחברה‬)‫אינו‬‫רלבנטי‬
‫לעומת‬‫זאת‬,‫מדובר‬ ‫כאשר‬‫חוץ‬ ‫תושבת‬ ‫בחברה‬,‫קיימת‬‫גם‬ ‫שקוף‬ ‫תאגיד‬ ‫שתהא‬ ‫דרישה‬
‫היא‬ ‫שבהן‬ ‫במדינות‬ ‫או‬ ‫במדינה‬‫תושבת‬(LLC).
‫זהירות‬–‫זרה‬ ‫בשותפות‬ ‫המחזיקה‬ ‫בית‬ ‫בחברת‬ ‫החזקה‬ ‫על‬ ‫הסעיף‬ ‫תחולת‬ ‫לגבי‬ ‫ספק‬(LP,KG.)
21
‫הבינלאומי‬ ‫במישור‬ ‫בית‬ ‫חברת‬

22. 22
‫שליטה‬‫וניהול‬:‫מייתר‬‫את‬‫שאלת‬‫השליטה‬‫והניהול‬,‫כך‬‫שבוודאות‬‫לא‬‫יחול‬‫מיסוי‬
‫דו‬‫שלבי‬.
‫מסלול‬15%:‫מאפשר‬‫מסלול‬‫של‬15%(‫מסלול‬‫שלטענת‬‫רשות‬‫המסים‬‫בעמדה‬
50/2017,‫אינו‬‫ניתן‬‫אם‬‫ה‬-LLC‫מושקף‬‫בהתאם‬‫לחוזר‬5/04‫ולעמדה‬‫חייבת‬
‫בדיווח‬‫של‬‫רשות‬‫המסים‬).
‫קיזוז‬‫הפסדים‬:‫מאפשר‬‫העלאת‬‫הפסדים‬‫וקיזוז‬‫הפסדים‬‫בין‬‫חברות‬‫ה‬-LLC
‫השונות‬.
‫זיכוי‬‫עקיף‬:‫כאשר‬‫חברה‬‫ישראלית‬(‫שאינה‬‫שקופה‬‫בישראל‬)‫מחזיקה‬‫ב‬-LLC(‫בין‬
‫אם‬‫החברה‬‫הישראלית‬‫שקופה‬‫בארה‬"‫ב‬‫ובין‬‫אם‬‫לאו‬)–‫מאפשר‬"‫השקפה‬"‫גם‬
‫ללא‬‫עמידה‬‫בתנאי‬‫ההחזקה‬‫של‬‫זיכוי‬‫עקיף‬(25%‫לבת‬‫ו‬-50%‫לנכדה‬).
‫חזרה‬‫מבחירת‬‫ההשקפה‬:‫ניתן‬‫לחזור‬‫פעם‬‫אחת‬‫מבחירת‬‫השקיפות‬(‫לא‬‫אפשרי‬
‫במסגרת‬‫השקפה‬‫עפ‬"‫י‬‫חוזר‬5/04).
22
LLC‫בית‬ ‫כחברת‬–‫ונגד‬ ‫בעד‬

23. 23
‫הסכמה‬‫מקיר‬‫לקיר‬:‫דורש‬‫הסכמה‬‫ובקשה‬‫מצד‬‫כל‬‫השותפים‬(members)‫ב‬-LLC
(‫האם‬‫הישראלים‬‫בלבד‬?),‫להבדיל‬‫מהשקפה‬‫עפ‬"‫י‬‫החוזר‬‫במסגרתה‬‫כל‬‫שותף‬‫יכול‬
‫לבחור‬‫האם‬‫להשקיף‬.
‫תחולת‬‫סעיף‬3(‫ט‬1):‫בחברת‬‫בית‬‫חלות‬‫בוודאות‬‫הוראות‬‫סעיף‬3(‫ט‬1)‫על‬‫בעל‬‫מניות‬
‫בחברה‬‫המעניקה‬‫הלוואה‬‫ב‬-LLC‫שמוחזקת‬‫אף‬‫היא‬‫על‬‫ידי‬‫אותו‬‫בעל‬‫מניות‬(‫תיתכן‬
‫טענה‬‫זהה‬‫מצד‬‫רשות‬‫המסים‬‫גם‬‫אם‬‫ה‬-LLC‫מושקף‬‫בהתאם‬‫לחוזר‬5/04,‫אך‬
‫קיימות‬‫טענות‬‫נגדיות‬).
‫החזקה‬‫באמצעות‬‫שותפות‬:‫לכאורה‬,‫חברת‬‫בית‬‫אינה‬‫רשאית‬‫להחזיק‬‫בנכס‬‫ים‬
‫בעקיפין‬‫באמצעות‬‫שותפויות‬(‫על‬‫פי‬‫לשון‬‫החוק‬.‫עמדת‬‫רשות‬‫המסים‬‫אינה‬‫ברורה‬
‫עדיין‬).
‫אי‬‫עמידה‬‫בתנאי‬‫חברת‬‫בית‬:‫אי‬‫עמידה‬‫בתנאים‬"‫מבטלת‬"‫את‬‫השקיפות‬(‫ייתכן‬
‫וניתן‬‫להשקיף‬‫בשני‬‫המסלולים‬‫ובכך‬‫למנוע‬"‫תקלה‬"‫זו‬).
23
LLC‫בית‬ ‫כחברת‬–‫ונגד‬ ‫בעד‬

24. 24
‫מס‬ ‫לצורכי‬ ‫סיווג‬
‫אדם‬ ‫בני‬ ‫חבר‬ ‫של‬
‫במדינת‬‫התושבות‬
...(LLC=‫כן‬
"‫שקוף‬)"
 *
‫טופס‬150

25. 25
*‫ה‬ ‫השקפת‬ ‫על‬ ‫בזאת‬ ‫להודיע‬ ‫הריני‬-LLC‫בישראל‬ ‫מס‬ ‫לצורך‬,‫בהתאם‬
‫הכנסה‬ ‫מס‬ ‫לחוזר‬5/2004
‫טופס‬150

26. 26
‫אמריקאי‬ ‫דוח‬(1040)‫והשלכותיו‬
‫ישראלי‬ ‫מס‬ ‫דוח‬ ‫על‬

27. 27
27
1040NR
‫שכר‬ ‫הכנסת‬
‫ריבית‬ ‫הכנסת‬
‫הון‬ ‫רווח‬
‫עסקית‬ ‫הכנסה‬
‫פסיבית‬ ‫הכנסה‬
(‫שכ‬ ‫לרבות‬"‫ד‬)
‫הכנסות‬ ‫כל‬ ‫וכן‬
‫ה‬-LLC’s‫שאינן‬
disregarded
‫מקומי‬ ‫מס‬
‫ומדינתי‬
‫עמוד‬
‫ראשי‬:
‫ריכוז‬
‫הכנסות‬

28. 28
28
1040NR
‫שנוכה‬ ‫מס‬
‫במקור‬‫מהכ‬'
‫פסיבית‬(‫בד‬"‫כ‬
‫ריבית‬)
‫עסקים‬ ‫מס‬(‫לא‬
‫זיכוי‬ ‫בר‬)
‫סה‬"‫חבות‬ ‫כ‬
‫פדרלי‬ ‫במס‬
‫עמוד‬
‫שני‬:
‫ריכוז‬
‫חבות‬
‫במס‬

29. 29
29
1040NR
‫נספח‬C:
‫הכנסות‬
‫והוצאות‬
‫עסקיות‬

30. 30
30
1040NR
‫נספח‬D:
‫הון‬ ‫רווחי‬
‫קצר‬ ‫לזמן‬
‫ארוך‬ ‫וזמן‬
‫הון‬ ‫רווח‬
‫קצר‬ ‫לזמן‬
(‫מס‬ ‫שיעורי‬
‫רגילים‬)
‫הון‬ ‫רווח‬
‫ארוך‬ ‫לזמן‬
(‫מס‬ ‫שיעורי‬
‫מופחתים‬)

31. 31
31
1040NR
‫נספח‬E:
‫הכנסות‬
‫פסיביות‬
‫משכירות‬

32. 32
32
1040NR
‫נספח‬E:
‫הכנסות‬
‫פסיביות‬
‫ועסקיות‬
‫מ‬-LLC’s
‫ה‬ ‫פרטי‬-LLC’s‫וה‬-LP’s(‫שקופות‬ ‫ישויות‬)
‫של‬ ‫פסיביות‬ ‫הכנסות‬
‫השקופות‬ ‫הישויות‬
‫של‬ ‫עסקיות‬ ‫הכנסות‬
‫השקופות‬ ‫הישויות‬
‫ועסקיות‬ ‫פסיביות‬ ‫הכנסות‬
‫נאמנויות‬ ‫של‬

33. 33
33
1040NR
‫נספח‬K1:
‫ריכוז‬
‫הכנסות‬
‫ב‬ ‫ותנועות‬-
LLC
‫המיוחסות‬
‫לשותף‬(‫בעל‬
‫מניות‬)‫פלוני‬
‫של‬ ‫למס‬ ‫מספר‬‫היישות‬
‫בהון‬ ‫תנועות‬"‫השותפות‬"
‫פרטי‬‫היישות‬
‫הישראלי‬ ‫שם‬
‫הישראלי‬ ‫פרטי‬
‫עסקיות‬ ‫הכנסת‬
‫שכירות‬ ‫הכנסת‬
‫קצר‬ ‫זמן‬ ‫הון‬ ‫רווח‬
‫ארוך‬ ‫זמן‬ ‫הון‬ ‫רווח‬

34. 34
1040NR
‫נספח‬
NEC:
‫הון‬ ‫רווחי‬
‫ושחלופים‬

35. 35
35
1040NR
‫נספח‬OI:
"‫תושבות‬"

36. 36
‫ההקשבה‬ ‫על‬ ‫תודה‬!
‫ארצי‬,‫חיבה‬,‫אלמקייס‬,‫כהן‬-‫בע‬ ‫מיסוי‬ ‫פתרונות‬"‫מ‬
‫גן‬ ‫רמת‬:‫טלפון‬:03-6134111,‫פקס‬:03-6133113
‫חיפה‬:‫טלפון‬:04-9118181,‫פקס‬:04-9118188
www.ahec-tax.co.il