1. Artzi,Hiba&Elmekiesse
1
‫הכנסה‬ ‫מס‬ ‫פקודת‬ ‫בין‬ ‫הקשר‬,
‫עידוד‬ ‫וחוק‬ ‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫חוק‬
‫הון‬ ‫השקעות‬-‫דירות‬ ‫השכרת‬
‫רו‬ ‫לשכת‬ ‫כנס‬"‫ח‬-‫אילת‬
‫רו‬"‫ארצי‬ ‫רן‬ ‫ח‬-‫מנהל‬ ‫שותף‬
‫אלמקייס‬ ‫את‬ ‫חיבה‬ ‫ארצי‬-‫בע‬ ‫מיסוי‬ ‫פתרונות‬"‫מ‬
tax.co.il-artzi@ahe
09.07.2014
1

2. Artzi,Hiba&Elmekiesse
‫לשם‬‫הקביעה‬‫האם‬‫עסקה‬‫תבוא‬‫בגדר‬‫חוק‬‫מיסוי‬
‫מקרקעין‬‫או‬‫פקודת‬‫מס‬‫הכנסה‬‫נהוג‬‫למנות‬‫קווים‬
‫מנחים‬‫שהתוו‬‫בפסיקה‬‫סממנים‬‫אשר‬‫מאפיינים‬‫עסקה‬
‫כעסקת‬‫אקראי‬‫הבאה‬‫בגדר‬‫פקודת‬‫מס‬‫הכנסה‬‫והינה‬
‫עסקה‬‫פירותית‬‫החייבת‬‫במס‬‫בשיעור‬‫המס‬‫החל‬‫על‬
‫מבצעה‬.
‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫חוק‬ ‫בגדר‬ ‫הבא‬ ‫מקרעין‬ ‫עסקת‬-
‫הכנסה‬ ‫מס‬ ‫פקודת‬ ‫בגדר‬ ‫הבאה‬ ‫אקראי‬ ‫עסקת‬ ‫מול‬ ‫שבח‬
2

3. Artzi,Hiba&Elmekiesse
‫אקראי‬ ‫עסקת‬ ‫מבחני‬
.1‫טיב‬‫הנכס‬–‫האם‬‫מדובר‬‫בנכס‬‫ספקולטיבי‬‫או‬‫נכס‬‫שנהוג‬
‫להשקיע‬‫בו‬‫לטווח‬‫ארוך‬‫בהיבט‬‫מבצע‬‫העסקה‬.
.2‫פרק‬‫הזמן‬–‫מהו‬‫פרק‬‫הזמן‬‫שעבר‬‫מרגע‬‫הרכישה‬‫ועד‬‫רגע‬
‫המכירה‬.‫ככל‬‫שהזמן‬‫קצר‬‫יותר‬‫כך‬‫תגדל‬‫הנטייה‬‫לעסקת‬
‫אקראי‬.
.3‫מבחן‬‫הידע‬–‫ככל‬‫שהידע‬‫של‬‫מבצעי‬‫העסקה‬‫או‬‫שלוחיו‬‫גדול‬
‫יותר‬‫בעסקה‬,‫כך‬‫הסממן‬‫המסחרי‬‫גדול‬‫יותר‬.
.4‫מבחן‬‫השיפורים‬‫בנכס‬–‫האם‬‫רוכש‬‫הנכס‬‫מבצע‬‫בו‬
‫שיפורים‬/‫השבחות‬‫טרם‬‫המכירה‬.
3

4. Artzi,Hiba&Elmekiesse
‫אקראי‬ ‫עסקת‬ ‫מבחני‬-‫המשך‬
.5‫מבחן‬‫המימון‬–‫מבחן‬‫עזר‬.‫האם‬‫נלקח‬‫הון‬‫זר‬(‫הלוואה‬)‫הרי‬
‫שתגדל‬‫הנטייה‬‫לראות‬‫בכך‬‫עסקת‬‫אקראי‬‫בעלת‬‫אופי‬‫מסחרי‬
(‫משקלו‬‫הסגולי‬‫של‬‫מבחן‬‫זה‬‫נמוך‬,‫אבל‬‫קיים‬).
.6‫מבחן‬‫ההתארגנות‬–‫מבחן‬‫זה‬‫בודק‬‫אם‬‫הייתה‬‫התארגנות‬
‫מיוחדת‬‫לצורך‬‫ביצוע‬‫העסקה‬.‫אם‬‫כן‬‫תגדל‬‫הנטייה‬‫לראות‬
‫בכך‬‫עסקת‬‫אקראי‬‫בעלת‬‫אופי‬‫מסחרי‬.‫אם‬‫הוקם‬‫מנגנון‬
‫לארגן‬‫את‬‫הרכישה‬‫ו‬/‫או‬‫ההשבחה‬‫ו‬/‫או‬‫המכירה‬‫יהיה‬‫זה‬
‫סממן‬‫נוסף‬‫לקיומה‬‫של‬‫עסקת‬‫אקראי‬‫ואולי‬‫אף‬‫עסק‬.
.7‫מבחן‬"‫גג‬":‫הנסיבות‬–‫מבחן‬"‫על‬"‫ביחס‬‫לכל‬‫המבחנים‬
‫הקודמים‬.‫בודק‬‫האם‬‫נוצרו‬‫נסיבות‬‫מיוחדות‬/‫אילוצים‬‫של‬
‫ממש‬,‫אשר‬‫הכריחו‬‫את‬‫עושה‬‫העסקה‬‫למכור‬/‫לממש‬‫את‬
‫הנכס‬,‫ואז‬‫יקשה‬‫לטעון‬‫שמדובר‬‫בעסקת‬‫אקראי‬‫בעלת‬‫אופי‬
‫מסחרי‬.
4

5. Artzi,Hiba&Elmekiesse ‫סעיף‬ ‫הוראות‬ ‫לאור‬131(‫א‬()5‫א‬)‫לפקודה‬-
‫לדיון‬ ‫תעלה‬ ‫לא‬ ‫כלל‬ ‫הסוגיה‬ ‫המקרים‬ ‫ברוב‬
‫הסעיף‬‫קובע‬‫חובת‬‫הגשת‬‫דו‬"‫ח‬‫ע‬"‫י‬‫אדם‬‫שמכר‬‫זכות‬
‫במקרקעין‬‫או‬‫עשה‬‫פעולה‬‫באיגוד‬‫מקרקעין‬"‫שאינן‬
‫פטורות‬‫מהמס‬‫לפי‬‫חוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬,‫ולא‬‫שילם‬‫מס‬
‫שבח‬‫בשיעור‬‫המרבי‬‫החל‬...".
‫המשמעות‬‫היא‬‫שעסקת‬‫מכירת‬‫דירות‬‫מגורים‬‫פטורות‬
‫או‬‫עסקת‬‫נדל‬"‫ן‬‫שחויבה‬‫במס‬‫שבח‬‫מלא‬,‫בידי‬‫אנשים‬
‫שאינם‬‫חייבים‬‫בהגשת‬‫דו‬"‫ח‬‫מסיבות‬‫אחרות‬,‫לא‬
‫תיחשף‬‫לפקיד‬‫השומה‬‫ולא‬‫תיבחן‬‫כלל‬‫במבחני‬‫עסקת‬
‫אקראי‬‫אלא‬‫ע‬"‫י‬‫שת‬"‫פ‬‫עם‬‫משרד‬‫מסמ‬"‫ק‬.
5

6. Artzi,Hiba&Elmekiesse
‫עמ‬"‫ה‬26/09‫נ‬ ‫מזרחי‬ ‫הדר‬'‫פ‬"‫ירושלים‬ ‫ש‬3
‫הערעור‬‫נסוב‬‫על‬‫חיובה‬‫במס‬‫של‬‫המערערת‬‫על‬‫רווח‬
‫ממכירת‬‫וילה‬,‫כעסקת‬‫אקראי‬‫לפי‬‫פקודת‬‫מס‬‫הכנסה‬
‫ולא‬‫כעסקת‬‫שבח‬‫לפי‬‫חוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬.
‫פ‬"‫ש‬‫ראה‬‫בנסיבות‬‫המכירה‬‫כמצביעות‬‫על‬‫עסקה‬
‫אקראית‬‫שטיבה‬‫מסחרי‬,‫ולכן‬‫חייב‬‫את‬‫המערערת‬‫במס‬
‫בגין‬‫הרווח‬-‫אך‬‫הערעור‬‫התקבל‬!
6

7. Artzi,Hiba&Elmekiesse
‫עמ‬"‫ה‬26/09‫נ‬ ‫מזרחי‬ ‫הדר‬'‫פ‬"‫ירושלים‬ ‫ש‬3
‫מדוע‬‫קבע‬‫פ‬"‫ש‬‫שמדובר‬‫בעסקת‬‫אקראי‬?
‫המערערת‬‫הייתה‬‫בת‬20‫כשרכשה‬‫מגרש‬‫ב‬-1‫מיליון‬₪‫ובנתה‬‫עליו‬‫וילה‬
‫בעלות‬‫כוללת‬‫של‬3.5‫מיליון‬₪.
‫בכל‬‫הפעולות‬,‫מימון‬‫וביצוע‬,‫ליווה‬‫אותה‬‫אביה‬‫שהינו‬‫קבלן‬‫בניין‬‫השולט‬
‫בחברות‬‫בניה‬.
‫כעבור‬4‫שנים‬‫מכרה‬‫את‬‫הוילה‬‫בתמורה‬‫ל‬-4.9‫מיליון‬₪.
‫מדוע‬‫הערעור‬‫התקבל‬?
‫מבחן‬‫הגג‬‫הכריע‬–"‫השתכנעתי‬‫כי‬‫המערערת‬‫אכן‬‫התכוונה‬,‫לפחות‬‫בעת‬
‫קניית‬‫המגרש‬‫ותחילת‬‫הבנייה‬,‫לבנות‬‫בית‬‫אשר‬‫ישמש‬‫אותה‬‫בבוא‬‫היום‬
‫למגורים‬‫בסמיכות‬‫למשפחתה‬‫המורחבת‬".
‫הוצאת‬‫שומת‬‫מס‬‫הכנסה‬‫לאחר‬6.5‫שנים‬‫מיום‬‫הפיכתה‬‫של‬‫שומת‬‫מס‬
‫שבח‬‫לסופית‬–‫מאד‬‫בעייתית‬‫בהתאם‬‫להלכת‬‫עמי‬‫חזן‬(‫ע‬"‫א‬9412/03).
7

8. Artzi,Hiba&Elmekiesse
‫עמ‬"‫ה‬26/09‫נ‬ ‫מזרחי‬ ‫הדר‬'‫פ‬"‫ירושלים‬ ‫ש‬3
‫בתאריך‬21/10/13‫הוחלט‬‫בעליון‬‫למחוק‬‫את‬
‫הערעור‬‫שהגישה‬‫המדינה‬,‫תוך‬‫ציון‬‫העובדה‬
‫שמקובלת‬‫עמדת‬‫המדינה‬‫כי‬‫על‬‫המבחנים‬
‫להיבחן‬‫באופן‬‫אובייקטיבי‬‫ולא‬‫סובייקטיבי‬.
8

9. Artzi,Hiba&Elmekiesse
‫מותרים‬ ‫ניכויים‬
‫פקודת‬‫מס‬‫הכנסה‬:
‫הניכויים‬‫מותרים‬‫לפי‬‫סעיף‬17‫לפקודה‬,‫מסויגים‬‫לפי‬‫סעיף‬18
‫לפקודה‬‫ומוגבלים‬‫לפי‬‫סעיפים‬30‫ו‬-32‫לפקודה‬.
‫חוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬
‫הניכויים‬‫מותרים‬‫לפי‬‫סעיפים‬39‫ו‬-39‫א‬‫לחוק‬‫ומוגבלים‬‫לפי‬
‫סעיפים‬40,42,46.
‫התנאי‬‫הבסיסי‬‫להתרת‬‫הניכוי‬‫בסעיף‬39‫רישא‬‫הינו‬:"...‫אם‬
‫אינן‬‫כלולות‬‫בשווי‬‫הרכישה‬‫ואינן‬‫מותרות‬‫בניכוי‬‫לפי‬
‫הפקודה‬".
‫מה‬‫משמעות‬‫המילים‬"‫אינן‬‫מותרות‬‫בניכוי‬‫לפי‬‫הפקודה‬"?
9

10. Artzi,Hiba&Elmekiesse
‫ע‬"‫א‬8138/06‫מרכזי‬ ‫סלון‬
‫לחברה‬‫היה‬‫נכס‬‫מקרקעין‬‫ששימש‬‫חניון‬,‫לחברה‬‫מונה‬
‫כונס‬‫נכסים‬‫והנכס‬‫נמכר‬‫בשנת‬2001.
‫לחברה‬‫היה‬‫חוב‬‫מס‬‫רכוש‬‫ששולם‬‫רק‬‫בשנת‬2003,
‫ומאחר‬‫והחברה‬‫דיווחה‬‫ע‬"‫פ‬‫בסיס‬‫מזומן‬,‫לא‬‫נדרשה‬
‫ההוצאה‬‫בשוטף‬‫לפי‬‫הפקודה‬.
‫השאלה‬‫המשפטית‬-‫האם‬‫מותר‬‫לנכות‬‫כנגד‬‫השבח‬
‫את‬‫התשלום‬‫לחוב‬‫מס‬‫רכוש‬‫ששולם‬‫בשנת‬2003?
10

11. Artzi,Hiba&Elmekiesse
‫ע‬"‫א‬8138/06‫מרכזי‬ ‫סלון‬
‫עמדת‬‫מנהל‬‫מסמ‬"‫ק‬–‫מאחר‬‫וההוצאות‬‫היו‬‫מותרות‬‫בניכוי‬‫לפי‬
‫הפקודה‬,‫אילו‬‫הייתה‬‫מדווחת‬‫ע‬"‫ב‬‫מצטבר‬,‫הרי‬‫שאין‬‫להתירן‬
‫בניכוי‬‫בחישוב‬‫השבח‬,‫גם‬‫אם‬‫ההוצאות‬‫לא‬‫נוכו‬‫בפועל‬.
‫בית‬‫המשפט‬‫קבע‬-‫המבחן‬‫לקביעת‬‫קיומה‬‫של‬‫הוצאה‬‫מותרת‬
‫בניכוי‬‫לפי‬‫הפקודה‬‫הוא‬‫מבחן‬‫קונקרטי‬,‫ולא‬‫מושגי‬-‫כללי‬.‫מאחר‬
‫והחברה‬‫בחרה‬‫בשיטת‬‫דיווח‬‫לגיטימית‬‫בדיני‬‫המס‬
‫שבמסגרתה‬‫ההוצאה‬‫אינה‬‫מותרת‬‫בניכוי‬‫לפי‬‫הפקודה‬-‫הרי‬
‫שהחברה‬‫זכאית‬‫לנכות‬‫את‬‫ההוצאה‬‫לפי‬‫סעיף‬39‫לחוק‬‫מיסוי‬
‫מקרקעין‬.
"‫מהתוצאה‬ ‫להימנע‬ ‫ישאפו‬ ‫המס‬ ‫רשויות‬ ‫אם‬ ‫יהיה‬ ‫ראוי‬ ‫כי‬ ‫נראה‬
‫בכלל‬ ‫ניכוי‬ ‫אי‬ ‫של‬ ‫הקשה‬"
11

12. Artzi,Hiba&Elmekiesse
‫ע‬"‫מ‬1209-07‫נ‬ ‫אשטרום‬'‫פ‬"‫ת‬ ‫ש‬"‫א‬1
‫החברה‬‫מכרה‬‫את‬‫אחזקותיה‬‫באיגוד‬‫מקרקעין‬‫ודרשה‬
‫להכיר‬‫ב‬-4‫מיליון‬₪‫במסגרת‬‫שומת‬‫מקרקעין‬,
‫כהוצאת‬‫דמי‬‫ניהול‬‫לחברה‬‫מחזיקה‬.
‫נחתם‬‫הסכם‬‫פשרה‬‫עם‬‫מסמ‬"‫ק‬,‫להכיר‬‫ב‬-1.8‫מיליון‬₪
‫בלבד‬.
‫החברה‬‫הגישה‬‫דו‬"‫ח‬‫לפקיד‬‫השומה‬‫וביקשה‬‫להכיר‬
‫ביתרת‬2.2‫מיליון‬₪‫כהוצאה‬.
12

13. Artzi,Hiba&Elmekiesse
‫ע‬"‫מ‬1209-07‫נ‬ ‫אשטרום‬'‫פ‬"‫ת‬ ‫ש‬"‫א‬1
‫לטענתה‬,‫אי‬‫הסכמת‬‫מנהל‬‫מסמ‬"‫ק‬‫להכיר‬‫ביתרת‬
‫הסכום‬,‫נבעה‬‫מעמדתו‬‫לפיה‬‫מדובר‬‫בהוצאה‬‫בגין‬
‫פעילות‬‫שוטפת‬,‫ומשכך‬‫מן‬‫הראוי‬‫להכירה‬‫במסגרת‬
‫שומת‬‫מ‬"‫ה‬.
‫בית‬‫המשפט‬‫קבע‬‫כי‬‫אין‬‫מדובר‬‫בדמי‬‫ניהול‬‫שוטפים‬
‫ולכן‬‫לא‬‫יותרו‬‫בניכוי‬‫לפי‬‫הפקודה‬.
‫לאור‬‫טענת‬‫החברה‬‫כי‬‫מדובר‬‫בהליכי‬‫השבחה‬‫שנכנסים‬
‫לגדר‬‫סעיף‬39(1)‫לחוק‬,‫היה‬‫על‬‫החברה‬‫להמשיך‬
‫בהליכי‬‫השומה‬‫והערר‬.‫ומשוויתרה‬–‫לא‬‫תוכל‬‫לדרוש‬
‫את‬‫הניכוי‬‫במסגרת‬‫ההליך‬‫השומתי‬‫במ‬"‫ה‬.
13

14. Artzi,Hiba&Elmekiesse
‫פחת‬
‫הסכומים‬"‫הניתנים‬‫לניכוי‬"–‫השתלשלות‬‫הפסיקה‬
‫עמדת‬‫רשות‬‫המיסים‬‫בעבר‬(‫בהסתמך‬‫על‬‫ע‬"‫א‬94/63‫ראובן‬‫בן‬
‫משה‬):"‫סכום‬‫הניתן‬‫לניכוי‬‫הוא‬‫הסכום‬‫שהנישום‬‫זכאי‬‫לדרוש‬
‫את‬‫ניכויו‬(‫ובלבד‬‫שיקיים‬‫מצדו‬‫את‬‫תנאי‬‫החוק‬),‫ואין‬‫נפקא‬
‫מינה‬,‫אם‬‫למעשה‬‫ניצל‬‫זכותו‬‫אם‬‫לאו‬."
‫בתאריך‬11/04/2010‫ניתן‬‫פס‬"‫ד‬‫לילי‬‫שמשון‬(‫ו‬"‫ע‬1005/09)
‫שקבע‬‫כי‬:"‫יש‬‫לפרש‬‫את‬‫האמור‬‫בסעיף‬47‫לחוק‬‫כמאפשר‬
‫למשיבה‬‫להורות‬‫על‬‫הפחתת‬‫הפחת‬‫משווי‬‫הרכישה‬,‫רק‬‫כאשר‬
‫הנישום‬‫ניצל‬‫את‬‫זכותו‬‫על‬‫פי‬‫סעיף‬21‫לפקודה‬."
14

15. Artzi,Hiba&Elmekiesse
‫פחת‬
‫הסכומים‬"‫הניתנים‬‫לניכוי‬"-‫השתלשלות‬‫הפסיקה‬-‫המשך‬
‫בתאריך‬06/08/2012‫ניתן‬‫פס‬"‫ד‬‫ברמן‬‫ושות‬'(‫ו‬"‫ע‬18232-05-11)
‫שקבע‬‫כדלקמן‬:"‫גם‬‫אנו‬‫סבורים‬‫כי‬‫הקטנת‬‫יתרת‬‫שווי‬
‫הרכישה‬‫בשל‬‫פחת‬‫שניתן‬‫היה‬‫לנכותו‬‫אך‬‫לא‬‫נוכה‬,‫הינה‬‫תוצאה‬
‫המנוגדת‬‫לתכלית‬‫החוק‬,‫חותרת‬‫תחת‬‫העיקרון‬‫בדבר‬‫גביית‬‫מס‬
‫אמת‬‫ומטילה‬‫חיוב‬‫במס‬‫על‬‫רווח‬‫היפותטי‬‫שלא‬‫קיים‬
‫במציאות‬...‫בכל‬‫מקרה‬‫שבו‬‫ישכנע‬‫המוכר‬‫כי‬‫לא‬‫ניכה‬‫את‬
‫הפחת‬‫מהכנסתו‬,‫לא‬‫ינוכה‬‫הפחת‬‫מיתרת‬‫שווי‬‫הרכישה‬."
15

16. Artzi,Hiba&Elmekiesse ‫מגורים‬ ‫דירת‬ ‫במכירת‬ ‫השבח‬ ‫חישוב‬
‫למגורים‬ ‫שהושכרה‬-‫הו‬"‫ב‬5/2007
‫מסלול‬‫רגיל‬-‫נישום‬,‫אשר‬‫בחר‬‫להחיל‬‫על‬‫הכנסות‬‫השכירות‬
‫את‬‫הוראות‬‫המסלול‬‫הרגיל‬,‫מוכר‬‫את‬‫הדירה‬‫בחיוב‬‫במס‬‫שבח‬,
‫ינוכה‬‫פחת‬‫משווי‬‫הרכישה‬‫ואם‬‫ניכה‬‫פחת‬‫מוגדל‬-‫אותו‬‫פחת‬
‫ינוכה‬‫משווי‬‫הרכישה‬.
‫מסלול‬‫מס‬‫מופחת‬(10%)‫בסעיף‬122‫לפקודה‬–‫הסעיף‬‫קובע‬
‫כי‬‫על‬‫אף‬‫שנשללה‬‫מהמשכיר‬‫זכאותו‬‫לדרוש‬‫פחת‬‫על‬‫פי‬‫פקודת‬
‫מס‬‫הכנסה‬,‫לצורך‬‫חישוב‬‫השבח‬‫בעת‬‫מכירת‬‫הדירה‬,‫ייווסף‬
‫לשווי‬‫המכירה‬‫הפחת‬‫המרבי‬‫שניתן‬‫היה‬‫לנכות‬‫לפי‬‫כל‬‫דין‬
‫בתקופה‬‫שבה‬‫נהנה‬‫המשכיר‬‫משיעור‬‫המס‬‫המופחת‬.
‫מסלול‬‫פטור‬‫מלא‬–‫ע‬"‫פ‬‫אותו‬‫רציונאל‬‫של‬‫סעיף‬122‫ובהתאם‬
‫לתכלית‬‫החקיקה‬,‫גם‬‫כאן‬‫יש‬‫לנכות‬‫את‬‫הפחת‬‫משווי‬‫הרכישה‬
‫שניתן‬‫היה‬‫לדרוש‬‫במס‬‫הכנסה‬.
16

17. Artzi,Hiba&Elmekiesse ‫מגורים‬ ‫דירת‬ ‫במכירת‬ ‫השבח‬ ‫חישוב‬
‫למגורים‬ ‫שהושכרה‬-‫הו‬"‫ב‬5/2007
‫דגשים‬
‫ההוראה‬‫לא‬‫תחול‬‫על‬‫מכירת‬‫דירת‬‫מגורים‬‫שהייתה‬‫בשימושו‬
‫הפרטי‬‫של‬‫המוכר‬‫ובני‬‫משפחתו‬‫בכל‬‫תקופת‬‫ההחזקה‬.
‫אם‬‫שימשה‬‫חלק‬‫מהזמן‬‫למגורים‬‫וחלק‬‫להשכרה‬-‫יש‬‫לגזור‬
‫את‬‫סכום‬‫הפחת‬‫שינוכה‬‫במכירתה‬,‫לפי‬‫אופי‬‫השימוש‬‫בכל‬
‫תקופה‬‫ותקופה‬.
‫דגש‬‫נוסף‬‫בהו‬"‫ב‬5/2013(‫תיקון‬76)-‫במכירת‬‫דירת‬‫מגורים‬
‫מזכה‬,‫שהושכרה‬‫למגורים‬‫לפי‬‫סעיף‬122‫או‬‫לפי‬‫חוק‬‫הפטור‬,
‫לא‬‫ייהנה‬‫המוכר‬‫מניכוי‬‫הוצאות‬‫שוטפות‬‫כנגד‬‫השבח‬,‫לרבות‬
‫הוצאות‬‫מימון‬–‫בהתאם‬‫לרציונאל‬‫של‬‫הו‬"‫ב‬5/2007.
17

18. Artzi,Hiba&Elmekiesse
‫שקופים‬ ‫בגופים‬ ‫שבח‬
‫חברה‬‫משפחתית‬
‫ע‬"‫א‬5246/91‫גיבור‬‫סברינה‬-‫פירושו‬‫הנכון‬‫של‬
‫סעיף‬48‫ב‬'‫לחוק‬‫מס‬‫שבח‬,‫הוא‬‫שאין‬‫לראות‬‫בשבח‬
‫שהושג‬‫ממכירת‬‫מקרקעין‬‫כ‬"‫הכנסה‬"‫לפי‬‫פקודת‬‫מס‬
‫הכנסה‬.
‫חב‬"‫ק‬‫מס‬‫הכנסה‬-‫יש‬‫לפרש‬‫את‬‫המושג‬‫הכנסה‬
‫בחברה‬‫משפחתית‬‫במובנה‬‫הרחב‬,‫הכולל‬‫גם‬‫שבח‬
‫מקרקעין‬.
18

19. Artzi,Hiba&Elmekiesse
‫שקופים‬ ‫בגופים‬ ‫שבח‬
‫חברה‬‫משפחתית‬-‫המשך‬
‫עמ‬"‫ה‬12/94‫נטע‬‫עצמון‬–‫נפסק‬‫כי‬‫שתיקת‬‫המחוקק‬
‫בנוגע‬‫לחברה‬‫משפחתית‬‫מבהירה‬,‫שלא‬‫הייתה‬‫כוונה‬
‫לשלול‬‫את‬‫הפטור‬‫מהשכרת‬‫דירת‬‫מגורים‬‫במקרה‬‫זה‬.
‫ו‬"‫ע‬6431-80‫תל־און‬‫אחזקות‬‫ופיתוח‬–‫שלילת‬‫הזכאות‬
‫לפטור‬‫ממס‬‫במכירת‬‫דירת‬‫מגורים‬‫מזכה‬‫בבעלותה‬‫של‬
‫חברה‬‫שקופה‬/‫משפחתית‬.
‫תיקון‬197‫לפקודה‬–‫הכנסה‬‫חייבת‬‫בחברה‬‫משפחתית‬,
‫לרבות‬‫שבח‬.
19

20. Artzi,Hiba&Elmekiesse
‫שקופים‬ ‫בגופים‬ ‫שבח‬
‫חברת‬‫בית‬
‫סעיף‬64‫לפקודה‬‫משתמש‬‫בביטוי‬"‫הכנסתה‬"‫ולא‬"‫הכנסה‬
‫חייבת‬".
‫עמדת‬‫הרשות‬‫בעבר‬-‫שבח‬‫איננו‬‫מוגדר‬‫כהכנסה‬‫ובכל‬‫מקרה‬
‫אין‬‫להעלות‬‫הפסדים‬‫לבעלי‬‫המניות‬.
‫עמדת‬‫הרשות‬(‫הנציבות‬)‫כיום‬–‫השבח‬‫בחברת‬‫בית‬‫עולה‬
‫לבעלי‬‫המניות‬‫וניתן‬‫לקזז‬‫כנגדו‬‫הפסדים‬.
‫ראה‬‫בהמשך‬‫החלטת‬‫מיסוי‬‫לפיה‬‫בפירוק‬‫איגוד‬‫מקרקעין‬‫יותר‬
‫כנגד‬‫השבח‬‫שנבע‬‫במכירת‬‫המקרקעין‬‫עלות‬‫מניות‬‫חברת‬‫הבית‬.
20

21. Artzi,Hiba&Elmekiesse
‫שקופים‬ ‫בגופים‬ ‫שבח‬
‫חברת‬‫בית‬–‫המשך‬
‫החלטת‬‫מיסוי‬08/49–‫שבח‬‫בחברת‬‫בית‬‫כחלק‬
‫מההכנסה‬‫החייבת‬‫של‬‫בעלי‬‫המניות‬
‫החלטת‬‫מיסוי‬49/08–‫התאפשר‬‫קיזוז‬‫השבח‬‫שנוצר‬
‫אצל‬‫חברת‬‫אם‬,‫ממכירת‬‫נכס‬‫בחברת‬‫בת‬(‫שהפכה‬
‫לחברת‬‫בית‬)‫כנגד‬‫הפסד‬‫בחברת‬‫האם‬‫מפירוק‬‫חברת‬
‫הבת‬.
21

22. Artzi,Hiba&Elmekiesse
‫מיסוי‬ ‫החלטת‬49/08
‫שבח‬‫בחברת‬‫בית‬‫כחלק‬‫מהכנסה‬‫חייבת‬‫של‬‫בעלי‬‫מניות‬-‫החלטת‬‫מיסוי‬
‫בהסכם‬
‫העובדות‬:
1.‫בשנת‬1997‫רכשה‬‫חברה‬‫א‬'(‫להלן‬:"‫חברה‬‫האם‬)"100%‫מהון‬
‫המניות‬‫של‬‫חברה‬‫ב‬'(‫להלן‬:"‫חברה‬‫הבת‬)"‫בסכום‬‫של‬‫כ‬-13‫מיליון‬
‫ש‬"‫ח‬‫באמצעות‬‫הלוואה‬‫שניטלה‬‫מבנק‬‫מסחרי‬‫בישראל‬(‫להלן‬:
"‫הבנק‬)".
2.‫לחברת‬‫הבת‬‫נכס‬‫מקרקעין‬(‫להלן‬:"‫הנכס‬)".‫הנכס‬‫נרכש‬‫על‬‫ידי‬‫חברת‬
‫הבת‬‫בתחילת‬‫שנות‬‫השבעים‬‫ועלותו‬‫המופחתת‬‫בספרים‬‫נכון‬‫להיום‬,
‫הינה‬54‫ש‬"‫ח‬.
3.‫מס‬‫רכישה‬‫בגין‬‫רכישת‬‫מניות‬‫חברת‬‫הבת‬‫הסתכם‬‫ב‬-650,000‫ש‬"‫ח‬,
‫והוצאות‬‫המימון‬‫מסתכמות‬‫עד‬‫כה‬‫בכ‬-18.5‫מיליון‬‫ש‬"‫ח‬.
22

23. Artzi,Hiba&Elmekiesse
‫מיסוי‬ ‫החלטת‬49/08
‫שבח‬‫בחברת‬‫בית‬‫כחלק‬‫מהכנסה‬‫חייבת‬‫של‬‫בעלי‬‫מניות‬-‫החלטת‬
‫מיסוי‬‫בהסכם‬
‫העובדות‬-‫המשך‬:
4.‫במסגרת‬‫הליכים‬‫משפטיים‬‫בהם‬‫נקט‬‫הבנק‬‫נגד‬‫חברת‬
‫הבת‬‫ובכלל‬‫זה‬‫נקיטת‬‫הליכי‬‫הוצאה‬‫לפועל‬‫וכינוס‬‫נכסים‬,
‫נכפתה‬‫עליו‬‫מכירת‬‫הנכס‬‫באופן‬‫מיידי‬.
5.‫אותר‬‫קונה‬‫פוטנציאלי‬,‫שאינו‬‫צד‬‫קשור‬,‫אשר‬‫מוכן‬
‫להתקשר‬‫עם‬‫החברה‬‫בעסקה‬‫לרכישת‬‫הנכס‬‫במחיר‬‫של‬50
‫מיליון‬‫ש‬"‫ח‬(‫להלן‬:"‫תמורה‬)".
23

24. Artzi,Hiba&Elmekiesse
‫מיסוי‬ ‫החלטת‬49/08
‫פרטי‬‫הבקשה‬:
‫לאשר‬‫את‬‫מתווה‬‫העסקה‬‫על‬‫פי‬‫השלבים‬‫הבאים‬:
‫שלב‬‫א‬':‫חברת‬‫הבת‬‫תבקש‬‫להיחשב‬‫כחברת‬‫בית‬‫בשנת‬2007
‫בהתאם‬‫להוראות‬‫סעיף‬64‫לפקודה‬.
‫שלב‬‫ב‬':‫חברת‬‫הבת‬‫תמכור‬‫את‬‫הנכס‬‫לקונה‬‫במחיר‬‫התמורה‬.‫בגין‬
‫מכירה‬‫זו‬‫ייווצר‬‫לחברת‬‫הבת‬‫שבח‬‫אשר‬‫יחויב‬‫במס‬‫בידי‬‫חברת‬
‫האם‬,‫בהיות‬‫חברת‬‫הבת‬‫חברת‬‫בית‬.
‫שלב‬‫ג‬':‫חברת‬‫הבת‬‫תפורק‬.‫בדרך‬‫זו‬,‫בהתאם‬‫להוראות‬‫סעיפים‬92
‫ו‬-93‫לפקודה‬,‫השבח‬,‫כאמור‬‫לעיל‬,‫יקוזז‬‫כנגד‬‫הפסד‬‫ההון‬‫שייווצר‬
‫לחברה‬‫האם‬‫היות‬‫ושווי‬‫השקעתה‬‫במניות‬‫החברה‬‫הבת‬‫הינו‬‫כ‬-32
‫מיליון‬‫ש‬"‫ח‬
24

25. Artzi,Hiba&Elmekiesse
‫מיסוי‬ ‫החלטת‬49/08
‫החלטת‬‫המיסוי‬‫ותנאיה‬:
1.‫בכפוף‬‫לאישורו‬‫של‬‫פקיד‬‫השומה‬‫כי‬‫חברת‬‫הבת‬‫תיחשב‬
‫כחברת‬‫בית‬‫בהתאם‬‫להוראות‬‫סעיף‬64‫לפקודה‬,‫יחושב‬‫השבח‬
‫ממכירת‬‫הנכס‬,‫כהכנסתה‬‫החייבת‬‫של‬‫חברת‬‫האם‬(‫להלן‬:
"‫הכנסת‬‫החברה‬"),‫אולם‬‫יום‬‫הרכישה‬,‫לצורך‬‫חישוב‬‫השבח‬,
‫ייקבע‬‫ליום‬‫רכישת‬‫הנכס‬‫על‬‫ידי‬‫חברת‬‫הבת‬.
.2‫בפירוק‬‫חברת‬‫הבת‬‫יחולו‬‫הוראות‬‫סעיף‬93‫לפקודה‬.‫הפסד‬‫הון‬
‫שייווצר‬‫כתוצאה‬‫מפירוק‬‫החברה‬‫הבת‬,‫הנובע‬‫מהשקעת‬
‫חברת‬‫האם‬‫במניות‬‫חברת‬‫הבת‬,‫יותר‬‫בקיזוז‬‫כנגד‬‫השבח‬
‫ממכירת‬‫הנכס‬‫והכול‬‫בהתאם‬‫להוראות‬‫סעיף‬92‫לפקודה‬.
3.‫במסגרת‬‫החלטת‬‫המיסוי‬‫נקבעו‬‫מגבלות‬‫ותנאים‬‫נוספים‬.
25

26. Artzi,Hiba&Elmekiesse
‫שקופים‬ ‫בגופים‬ ‫שבח‬
‫חברת‬‫בית‬-‫המשך‬
‫סעיף‬28(‫ב‬()3)‫לפקודה‬–‫הוכחה‬‫שניתן‬‫להעלות‬
‫הפסדים‬‫מחברת‬‫בית‬‫לבעלי‬‫המניות‬.
‫השוואה‬‫בין‬‫סעיף‬64‫להגדרת‬‫איגוד‬‫מקרקעין‬‫בסעיף‬1
‫לחוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬(‫מזומנים‬?‫מניות‬‫סחירות‬?
‫מוניטין‬?‫לקוחות‬?‫מניות‬‫חברות‬‫בנות‬‫עסקיות‬?).
26

27. Artzi,Hiba&Elmekiesse
‫קבלנים‬
‫שינוי‬‫יעוד‬
‫סעיף‬85‫לפקודה‬‫עוסק‬‫במצב‬‫שבו‬‫הועבר‬‫מלאי‬‫עסקי‬‫שהועבר‬
‫מעסק‬‫כנמכר‬‫בסכום‬‫שוויו‬.
‫סעיף‬100‫לפקודה‬‫עוסק‬‫במקרה‬‫הפוך‬‫של‬‫שינוי‬‫יעוד‬–
‫העברת‬‫נכס‬‫שבבעלותו‬‫של‬‫אדם‬‫או‬‫רכוש‬‫קבוע‬‫בעסקו‬–
‫לעסקו‬‫כמלאי‬‫עסקי‬.
.1‫חלפו‬4‫שנים‬‫מיום‬‫רכישת‬‫הנכס‬‫עד‬‫יום‬‫העברה‬.
.2‫לא‬‫חלפו‬4‫שנים‬‫מיום‬‫רכישת‬‫הנכס‬‫ועד‬‫יום‬‫העברה‬.
‫סעיף‬5(‫ב‬)‫לחוק‬‫מסמ‬"‫ק‬‫קובע‬‫הוראה‬‫דומה‬‫לגבי‬‫זכות‬
‫במקרקעין‬‫או‬‫זכות‬‫באיגוד‬‫מקרקעין‬,‫שהועברה‬‫לעסק‬
‫כמלאי‬.
27

28. Artzi,Hiba&Elmekiesse
‫קבלנים‬
‫שינוי‬‫יעוד‬–‫המשך‬
‫תנאי‬‫בסיסי‬‫לסעיפים‬100‫ו‬-5(‫ב‬):"‫שוכנע‬‫פקיד‬‫השומה‬..."
‫אין‬‫תשלום‬‫מס‬‫רכישה‬‫בשינוי‬‫יעוד‬.
‫פס‬"‫ד‬‫אליאב‬‫חברה‬‫לפיתוח‬(‫ו‬"‫ע‬40091-12-09):"‫הגם‬‫שלא‬
‫נכללה‬‫במסגרת‬‫הוראות‬‫חוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬‫הוראה‬‫בדבר‬
‫יום‬‫רכישה‬‫ושווי‬‫רכישה‬‫של‬‫זכות‬‫במקרקעין‬‫ששונה‬‫ייעודה‬
‫ממלאי‬‫עסקי‬‫לרכוש‬‫קבוע‬,‫הרי‬‫שאין‬‫מדובר‬‫כאן‬‫בהסדר‬
‫שלילי‬‫אלא‬‫בלקונה‬‫חקיקתית‬‫ויש‬‫לפרש‬‫את‬“‫שווי‬‫הרכישה‬”
‫כשוויו‬‫ביום‬‫הפיכת‬‫הנכס‬‫למלאי‬‫עסקי‬‫ומועד‬‫זה‬‫ישמש‬‫גם‬
‫כיום‬‫הרכישה‬".
28

29. Artzi,Hiba&Elmekiesse
‫ביצוע‬ ‫הוראת‬08/2003
‫חברה‬‫קבלנית‬‫לא‬‫תיחשב‬‫כאיגוד‬‫מקרקעין‬‫בהתקיים‬
‫התנאים‬‫הבאים‬:
‫איגוד‬‫דיווח‬‫על‬‫הכנסותיו‬‫בהתאם‬‫להוראות‬‫תקן‬‫חשבונאי‬‫מס‬'
2‫של‬‫המוסד‬‫לתקינה‬‫חשבונאית‬‫או‬‫גילוי‬‫דעת‬‫מס‬'6‫של‬‫לשכת‬
‫רואי‬‫חשבון‬,‫לפי‬‫העניין‬,
‫יישם‬‫לצורכי‬‫פקודת‬‫מס‬‫הכנסה‬‫את‬‫הוראות‬‫סעיף‬8‫א‬(‫ג‬)‫ואת‬
‫הוראות‬18(‫ד‬)‫לפקודה‬,
‫מנהל‬‫את‬‫פנקסיו‬‫על‬‫פי‬‫תוספת‬‫ד‬'‫להוראות‬‫ניהול‬‫פנקסים‬
(‫קבלנים‬),
29

30. Artzi,Hiba&Elmekiesse
‫ביצוע‬ ‫הוראת‬08/2003
‫חברה‬‫קבלנית‬‫לא‬‫תיחשב‬‫כאיגוד‬‫מקרקעין‬‫בהתקיים‬‫התנאים‬
‫הבאים‬-‫המשך‬:
‫המקרקעין‬‫שבבעלותו‬,‫מלבד‬‫משרדי‬‫האיגוד‬,‫רשומים‬‫כמלאי‬‫עסקי‬‫תחת‬
‫הסעיף‬‫המאזני‬"‫רכוש‬‫שוטף‬",‫החל‬‫מיום‬‫רכישתם‬.
‫זמן‬‫סביר‬‫לאחר‬‫רכישת‬‫המקרקעין‬‫באיגוד‬,‫הוחל‬‫בהכשרת‬‫המקרקעין‬
‫לבנייה‬(‫לדוגמה‬:‫הוצאת‬‫היתר‬‫בניה‬,‫פעולות‬‫פיתוח‬‫וכו‬').
‫בסמוך‬‫לביצוע‬‫הבנייה‬,‫החל‬‫האיגוד‬‫בפעולות‬‫שיווקיות‬‫של‬‫יחידות‬
‫העבודה‬‫שהוא‬‫בונה‬(‫לעניין‬‫זה‬,‫פעילות‬‫שיווקית‬‫תכלול‬‫גם‬‫תיווך‬,‫פרסום‬
‫וקידום‬‫מכירות‬).
‫לאחר‬‫הפעולה‬‫בזכויות‬‫המשיך‬‫האיגוד‬‫בפעילותו‬‫הקודמת‬‫ולא‬‫שונה‬‫יעוד‬
‫המקרקעין‬‫שבאיגוד‬.
30

31. Artzi,Hiba&Elmekiesse‫למכירה‬ ‫בניה‬ ‫פרויקט‬ ‫הקמת‬ ‫לצורך‬ ‫במיוחד‬ ‫שהוקם‬ ‫חדש‬ ‫איגוד‬
‫הבאים‬ ‫המבחנים‬ ‫כל‬ ‫בו‬ ‫התקיימו‬ ‫אם‬ ‫מקרקעין‬ ‫איגוד‬ ‫יחשב‬ ‫לא‬:
‫האיגוד‬‫מחזיק‬‫במקרקעין‬‫המסווגים‬‫כמלאי‬‫עסקי‬,
‫למעט‬‫משרדי‬‫האיגוד‬,‫המיועדים‬‫לבנייה‬‫ולמכירה‬
(‫להלן‬:"‫הפרויקט‬)".
‫המקרקעין‬‫שבבעלות‬‫האיגוד‬‫לא‬‫נרכשו‬‫מגופים‬
‫קשורים‬‫שיש‬‫להם‬‫יחסים‬‫מיוחדים‬‫עם‬‫האיגוד‬‫או‬
‫בעליו‬.
‫בסמוך‬‫לאחר‬‫הקמת‬‫האיגוד‬‫החלה‬‫בניית‬‫הפרויקט‬
‫ושיווקו‬‫לרוכשים‬.‫הבנייה‬‫ושיווק‬‫הפרויקט‬‫נעשו‬‫באופן‬
‫רצוף‬‫וללא‬‫הפסקות‬.
31

32. Artzi,Hiba&Elmekiesse‫למכירה‬ ‫בניה‬ ‫פרויקט‬ ‫הקמת‬ ‫לצורך‬ ‫במיוחד‬ ‫שהוקם‬ ‫חדש‬ ‫איגוד‬
‫הבאים‬ ‫המבחנים‬ ‫כל‬ ‫בו‬ ‫התקיימו‬ ‫אם‬ ‫מקרקעין‬ ‫איגוד‬ ‫יחשב‬ ‫לא‬:
‫בסמוך‬‫להתחלת‬‫בניית‬‫הפרויקט‬‫ובמהלך‬‫הקמתו‬
‫נחתמו‬‫חוזי‬‫מכירה‬‫עם‬‫רוכשים‬‫שאינם‬‫צדדים‬‫קשורים‬.
‫לפחות‬12‫חודשים‬‫לפני‬‫הפעולה‬‫באיגוד‬‫החלה‬‫בניית‬
‫הפרויקט‬‫ונחתמו‬‫חוזי‬‫מכירה‬‫עם‬‫רוכשים‬‫שאינם‬
‫צדדים‬‫קשורים‬.
‫לאחר‬‫הפעולה‬‫בזכויות‬‫האיגוד‬,‫ייעודם‬‫של‬‫המקרקעין‬
‫לא‬‫השתנה‬‫והאיגוד‬‫המשיך‬‫בפעילותו‬‫הקודמת‬.
32

33. Artzi,Hiba&Elmekiesse
‫שביעי‬ ‫פרק‬1-‫הון‬ ‫השקעות‬ ‫עידוד‬ ‫חוק‬
‫הגדרות‬
"‫בניין‬"-‫לרבות‬‫מספר‬‫בנינים‬‫שנבנו‬‫באותה‬‫תקופה‬‫ובאותו‬
‫אתר‬,‫כחטיבה‬‫אחת‬,‫למעט‬‫חלק‬‫מבניין‬.
"‫בניין‬‫להשכרה‬"‫הינו‬‫בניין‬‫שאושר‬‫כנכס‬‫מאושר‬,‫שלפחות‬
‫מחצית‬‫משטחו‬‫מיועד‬‫להשכרה‬‫למגורים‬‫בתנאים‬‫שנקבעו‬
‫בסעיף‬53‫ב‬‫לחוק‬‫ובנייתו‬‫הסתיימה‬‫לאחר‬1988.7.31.
"‫בניין‬‫חדש‬‫להשכרה‬"‫הינו‬‫בניין‬‫להשכרה‬‫שאושר‬‫החל‬‫מיום‬
1.1.2009.
(‫או‬‫אושר‬‫לפני‬1.1.2009‫והושכר‬‫לראשונה‬‫לאחר‬‫מועד‬‫זה‬,‫או‬
‫שהושכר‬‫לראשונה‬‫לפני‬1.1.2009‫לתקופה‬‫שלא‬‫פחתה‬‫מ‬-5
‫שנים‬‫והחלק‬‫שהושכר‬‫בעבר‬‫למגורים‬‫יושכר‬‫ל‬-5‫שנים‬
‫נוספות‬‫לפחות‬,‫לאחר‬1.1.2009).
33

34. Artzi,Hiba&Elmekiesse
‫שביעי‬ ‫פרק‬1-‫הון‬ ‫השקעות‬ ‫עידוד‬ ‫חוק‬
‫הגדרות‬–‫המשך‬
‫המנהלה‬‫רשאית‬‫לאשר‬‫כי‬‫גם‬"‫חלק‬‫מבניין‬"‫ייחשב‬‫בניין‬
‫להשכרה‬‫בהתקיים‬‫התנאים‬‫הבאים‬:
.1‫כמות‬‫מינימלית‬‫של‬‫דירות‬‫מגורים‬:
-‫א‬‫בבניין‬‫חדש‬‫להשכרה‬-‫בחלק‬‫המאושר‬‫יש‬6‫דירות‬‫מוגרים‬‫לפחות‬.
-‫ב‬‫בבניין‬‫להשכרה‬-‫בחלק‬‫המאושר‬‫יש‬8‫דירות‬‫מגורים‬‫לפחות‬.
.2‫החלק‬‫הנותר‬‫בבניין‬‫אינו‬‫בבעלות‬‫בעלי‬‫התוכנית‬‫או‬
‫לקרוביהם‬‫של‬‫בעלי‬‫המניות‬‫בחברה‬‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬.
34

35. Artzi,Hiba&Elmekiesse ‫החוק‬ ‫נוסח‬ ‫פי‬ ‫על‬ ‫ההטבות‬ ‫לקבלת‬ ‫התנאים‬
‫ל‬"‫להשכרה‬ ‫חדש‬ ‫בניין‬"
‫מבקש‬‫ההטבות‬‫הינו‬‫הבעלים‬‫הרשום‬‫הן‬‫של‬‫הבניין‬‫והן‬
‫של‬‫הקרקע‬‫שעליה‬‫הוקם‬‫הבניין‬,‫אם‬‫כי‬
‫יתכנו‬‫חריגים‬‫כאשר‬‫קרקע‬‫בבעלות‬‫הינם‬‫מספר‬‫בעלים‬.
‫לפחות‬%50‫משטח‬‫הרצפות‬‫יהיו‬‫מיועדים‬‫להשכרה‬
‫למגורים‬.
‫השטחים‬‫כמצוין‬‫לעיל‬,‫הושכרו‬‫לתקופה‬‫ממוצעת‬‫של‬
‫חמש‬‫שנים‬‫מתוך‬‫שבע‬‫שנים‬‫שלאחר‬‫תום‬‫הבניה‬.
35

36. Artzi,Hiba&Elmekiesse ‫החוק‬ ‫נוסח‬ ‫פי‬ ‫על‬ ‫ההטבות‬ ‫לקבלת‬ ‫התנאים‬
‫ל‬"‫להשכרה‬ ‫חדש‬ ‫בניין‬"
‫מחצית‬‫משטח‬‫הרצפות‬‫של‬‫הבניין‬‫לא‬‫נמכרו‬‫לפני‬
‫שחלפו‬‫חמש‬‫שנות‬‫ההשכרה‬.
‫נמכרו‬‫הדירות‬‫שהיו‬‫מיועדות‬‫להשכרה‬‫לפני‬‫שחלפו‬
‫חמש‬‫שנות‬‫השכרה‬,‫יהיה‬‫בעל‬‫הבניין‬‫זכאי‬‫להטבות‬
‫המס‬‫בהתקיים‬‫תנאים‬‫נוספים‬-‫נמכרו‬‫לפחות‬50
‫דירות‬‫לרוכש‬‫שהמשיך‬‫להשכיר‬‫ליתרת‬‫התקופה‬
‫המינימאלית‬.
‫נציין‬‫כי‬,‫מדובר‬‫בתנאים‬‫על‬‫פי‬‫החוק‬‫וכי‬‫קיימים‬
‫תנאים‬‫נוספים‬‫בהתאם‬‫לנהלים‬‫והחלטות‬‫המנהלת‬
‫המפורסמות‬‫מעת‬‫לעת‬.
36

37. Artzi,Hiba&Elmekiesse ‫עידוד‬ ‫החוק‬ ‫במסגרת‬ ‫הניתנות‬ ‫המס‬ ‫הטבות‬
‫הון‬ ‫השקעות‬-‫שביעי‬ ‫פרק‬1
‫שיעורי‬‫המס‬‫על‬"‫בניין‬‫חדש‬‫להשכרה‬"
‫הוראות‬‫סעיף‬53‫ג‬(‫ב‬1)‫לחוק‬‫קובעות‬‫כי‬‫על‬‫הכנסה‬
‫חייבת‬‫או‬‫שבח‬‫ריאלי‬‫ממכירה‬‫או‬‫מהשכרה‬‫של‬"‫בניין‬
‫חדש‬‫להשכרה‬"‫יחולו‬‫שעורי‬‫המס‬‫הבאים‬:
–‫על‬‫חברה‬-11%.
–‫יחיד‬-20%.
–‫שעורי‬‫מס‬‫אלו‬‫הינם‬‫קבועים‬‫ואינם‬‫הוראת‬‫שעה‬.
–‫וחלים‬‫ללא‬‫תקופת‬‫הגבלה‬‫בזמן‬!!!!!
37

38. Artzi,Hiba&Elmekiesse ‫עידוד‬ ‫החוק‬ ‫במסגרת‬ ‫הניתנות‬ ‫המס‬ ‫הטבות‬
‫הון‬ ‫השקעות‬-‫שביעי‬ ‫פרק‬1
‫מס‬‫על‬‫חלוקת‬‫דיבידנד‬
‫בהתאם‬‫להוראות‬‫סעיף‬47(‫ב‬()2)‫לחוק‬-‫על‬‫דיבידנד‬‫המחולק‬
‫מהכנסות‬‫אלו‬‫יחולו‬‫מס‬‫בשיעור‬‫של‬20%)*(,‫הן‬‫יחיד‬‫והן‬
‫חברה‬,‫וזאת‬‫בכפוף‬‫לאמנות‬‫למניעת‬‫כפל‬‫מס‬.
)*(‫בעקבות‬‫חוק‬‫ההסדרים‬-‫שיעור‬‫המס‬‫עלה‬‫ל‬-20%‫בגין‬
‫חלוקות‬‫דיבידנד‬‫החל‬‫מ‬-1.1.2014‫ואילך‬.
‫הוצאות‬‫פחת‬
‫סעיף‬53‫ג‬(‫א‬)‫לחוק‬‫קובע‬‫כי‬‫שעור‬‫הפחת‬‫לדירה‬‫בבניין‬‫חדש‬
‫להשכרה‬,‫בתקופת‬‫השכרתה‬,‫יהיה‬‫בשיעור‬-20%.
38

39. Artzi,Hiba&Elmekiesse ‫הון‬ ‫השקעות‬ ‫עידוד‬ ‫חוק‬-‫שביעי‬ ‫פרק‬1
‫ההטבות‬ ‫ביטול‬
‫הוראות‬‫סעיף‬53‫ב‬(‫ה‬()1)‫קובעות‬‫כי‬:
"‫ניתנה‬‫הטבה‬‫לפי‬‫סעיפים‬53‫ג‬‫או‬53‫ד‬,‫או‬‫לפי‬‫סעיף‬
85(‫ד‬)‫לפקודה‬‫ולא‬‫נתקיים‬‫תנאי‬‫מהתנאים‬‫הקבועים‬
‫בסעיף‬‫קטן‬(‫א‬),‫תבוטל‬‫ההטבה‬‫למפרע‬‫ובעל‬‫הבניין‬
‫או‬‫משכיר‬‫הבניין‬,‫לפי‬‫העניין‬,‫יהיה‬‫חייב‬‫בתשלום‬
‫המס‬‫שהיה‬‫חייב‬‫בו‬‫אילולא‬‫ההטבה‬,‫בתוספת‬‫הפרשי‬
‫הצמדה‬‫וריבית‬‫מתוך‬‫שנת‬‫המס‬‫שלגביה‬‫ניתנה‬
‫ההטבה‬."
‫נציין‬‫כי‬‫קיים‬‫נוהל‬‫שפרסמה‬‫המנהלת‬‫בנושא‬.
39

40. Artzi,Hiba&Elmekiesse ‫הון‬ ‫השקעות‬ ‫עידוד‬ ‫חוק‬-‫שביעי‬ ‫פרק‬1
‫מוסף‬ ‫ערך‬ ‫ממס‬ ‫פטור‬
‫בנוסף‬‫לפטור‬‫הכללי‬‫ממע‬"‫מ‬‫על‬‫הכנסות‬‫מהשכרה‬
‫למגורים‬,‫סעיף‬31(1‫א‬)‫נותן‬‫פטור‬‫ממע‬"‫מ‬‫על‬‫מכירת‬
‫אותו‬‫חלק‬‫מבניין‬‫שאושר‬‫כבניין‬‫להשכרה‬,‫במידה‬
‫שהחלק‬‫היה‬‫מושכר‬‫במשך‬‫חמש‬‫שנים‬.
‫מס‬‫התשומות‬‫בגין‬‫חלק‬‫זה‬‫אינו‬‫מותר‬‫בניכוי‬.
40

41. Artzi,Hiba&Elmekiesse ‫הון‬ ‫השקעות‬ ‫עידוד‬ ‫חוק‬-‫שביעי‬ ‫פרק‬1
‫מיוחדות‬ ‫סוגיות‬
‫האם‬‫במתחם‬‫של‬‫בניינים‬‫אפשר‬‫לבקש‬‫רק‬‫על‬‫חלק‬
‫מהבניינים‬‫להיות‬"‫בניין‬‫חדש‬‫להשכרה‬"?
‫האם‬‫חברה‬‫ויחיד‬‫יכולים‬‫יחד‬‫לבקש‬‫הטבות‬‫במסגרת‬
‫פרק‬‫שביעי‬1‫לחוק‬‫עידוד‬‫השקעות‬‫הון‬?
‫מהו‬‫המועד‬‫לבקשה‬?
‫האם‬‫ניתן‬‫למכור‬50%‫משטח‬‫הבניין‬‫לפני‬‫תחילת‬
‫הבניה‬?
41

42. Artzi,Hiba&Elmekiesse ‫הכנסה‬ ‫מס‬ ‫בין‬ ‫לממשק‬ ‫דוגמא‬/‫מיסוי‬
‫מקרקעין‬/‫מע‬"‫מ‬/‫הון‬ ‫השקעות‬ ‫עידוד‬ ‫חוק‬
‫מע‬ ‫ניכוי‬ ‫לאישור‬ ‫בקשה‬"‫תשומות‬ ‫מ‬
‫רקע‬
‫חברה‬X(‫להלן‬–‫החברה‬)‫שבבעלותו‬‫של‬‫מר‬Y(‫להלן‬–
‫בעל‬‫המניות‬)‫רכשה‬‫שתי‬‫דירות‬‫מגורים‬,‫דירה‬‫קטנה‬
‫ודירה‬‫גדולה‬,‫הבנויות‬‫על‬‫מגרש‬(‫להלן‬–‫המקרקעין‬).
‫החברה‬‫מתכוונת‬‫להשיג‬‫זכויות‬‫בנייה‬‫נוספות‬‫בגין‬
‫המקרקעין‬‫האמורים‬‫ובהתאם‬‫להיתרי‬‫הבנייה‬‫שיהיו‬
‫בידה‬‫לבנות‬‫בניין‬‫חדש‬(‫להלן‬–‫הבניין‬)‫על‬‫המקרקעין‬
‫בדרך‬‫הריסה‬‫ובנייה‬‫מחדש‬.
42

43. Artzi,Hiba&Elmekiesse ‫הכנסה‬ ‫מס‬ ‫בין‬ ‫לממשק‬ ‫דוגמא‬/‫מיסוי‬
‫מקרקעין‬/‫מע‬"‫מ‬/‫הון‬ ‫השקעות‬ ‫עידוד‬ ‫חוק‬
‫מע‬ ‫ניכוי‬ ‫לאישור‬ ‫בקשה‬"‫תשומות‬ ‫מ‬–‫המשך‬
‫הבניין‬‫יכלול‬,‫עפ‬"‫י‬‫התכנון‬‫הצפוי‬,‫שבע‬‫דירות‬‫מגורים‬(‫כ‬-860
‫מ‬"‫ר‬‫בסה‬"‫כ‬)‫אשר‬‫מתוכן‬‫שש‬‫דירות‬(‫כ‬-700‫מ‬"‫ר‬)‫ייבנו‬‫למלאי‬
‫וימכרו‬‫ככזה‬‫ואילו‬‫דירה‬‫אחת‬(‫כ‬-160‫מ‬"‫ר‬)‫תבנה‬‫כרכוש‬‫קבוע‬
‫של‬‫החברה‬‫מתוך‬‫כוונה‬‫להשכירה‬‫למגורים‬‫של‬‫צד‬‫ג‬'‫כלשהוא‬
(‫להלן‬–‫דירת‬‫המגורים‬).
‫בעת‬‫הדיווח‬‫למס‬‫שבח‬‫הטפסים‬‫מאפשרים‬‫לדווח‬‫לפי‬‫המצב‬
‫הקיים‬‫היום‬‫ולא‬‫עפ‬"‫י‬‫התכנון‬‫העתידי‬‫של‬‫הבניין‬.‫לפיכך‬,
‫הדירה‬‫הקטנה‬‫דווחה‬‫כרכוש‬‫קבוע‬(‫למרות‬‫שמהווה‬30%
‫מהמקרקעין‬‫כיום‬)‫ואילו‬‫הדירה‬‫הגדולה‬‫דווחה‬‫כמלאי‬.
43

44. Artzi,Hiba&Elmekiesse ‫הכנסה‬ ‫מס‬ ‫בין‬ ‫לממשק‬ ‫דוגמא‬/‫מיסוי‬
‫מקרקעין‬/‫מע‬"‫מ‬/‫הון‬ ‫השקעות‬ ‫עידוד‬ ‫חוק‬
.1‫מסמ‬ ‫וחוק‬ ‫הכנסה‬ ‫מס‬ ‫היבטי‬"‫ק‬
•‫יעד‬ ‫שינוי‬
.2‫הון‬ ‫השקעות‬ ‫עידוד‬ ‫חוק‬-‫דירות‬ ‫איזה‬?
.3‫מע‬"‫מ‬-‫תשומות‬ ‫מס‬-‫ולמה‬ ‫כמה‬?
44

45. Artzi,Hiba&Elmekiesse ‫הכנסה‬ ‫מס‬ ‫בין‬ ‫לממשק‬ ‫דוגמא‬/‫מיסוי‬
‫מקרקעין‬/‫מע‬"‫מ‬/‫הון‬ ‫השקעות‬ ‫עידוד‬ ‫חוק‬
‫השטח‬‫המיועד‬‫להשכרה‬(160+350)=450(52.33%),‫השטח‬‫המיועד‬‫למכירה‬
47.67%.
‫היבטי‬‫מע‬"‫מ‬
.1‫בגין‬‫עלות‬‫רכישת‬‫המקרקעין‬‫מאדם‬‫פרטי‬‫תוצא‬‫חשבונית‬‫מס‬‫עצמית‬‫אשר‬47.67%
‫מסך‬‫המע‬"‫מ‬‫הכולל‬‫בה‬‫יותר‬‫בקיזוז‬‫מע‬"‫מ‬‫תשומות‬‫ו‬–52.33%‫לא‬‫יותרו‬‫וישולמו‬
‫לרשויות‬‫מע‬"‫מ‬.‫במידה‬‫וכתוצאה‬‫מהליך‬‫התכנון‬‫והרישוי‬‫שטחה‬‫של‬‫דירת‬‫המגורים‬
‫יהא‬‫שונה‬‫מהשיעור‬‫האמור‬‫אזי‬‫ההפרש‬‫במע‬"‫מ‬‫התשומות‬‫ישולם‬‫לרשויות‬‫מע‬"‫מ‬‫או‬
‫יוחזר‬‫לחברה‬,‫לפי‬‫העניין‬,‫עם‬‫הצמדה‬‫וריבית‬‫עפ‬"‫י‬‫הוראות‬‫החוק‬.‫כמו‬-‫כן‬,‫במידה‬
‫ותחליט‬‫החברה‬‫במהלך‬‫בניית‬‫הבניין‬,‫שיווקו‬‫ואכלוסו‬‫לשנות‬‫את‬‫ייעודה‬‫של‬‫דירת‬
‫המגורים‬‫למלאי‬‫עסקי‬‫הרי‬‫שהחברה‬‫תהא‬‫זכאית‬‫להחזר‬‫סך‬‫מע‬"‫מ‬‫התשומות‬‫ששולם‬
‫על‬‫ידה‬‫כאמור‬‫לעיל‬‫לרבות‬‫הצמדה‬‫וריבית‬‫עפ‬"‫י‬‫הוראות‬‫החוק‬.
.2‫מע‬"‫מ‬‫התשומות‬‫בגין‬‫שרותי‬‫התכנון‬‫והבניה‬‫של‬‫הבניין‬‫בשיעור‬‫של‬52.33%‫לא‬‫יותרו‬
‫בקיזוז‬.
.3‫בעת‬‫השכרת‬‫דירה‬‫המגורים‬‫שתבנה‬‫ו‬/‫או‬‫מכירתה‬‫לא‬‫תקום‬‫חבות‬‫במע‬"‫מ‬‫עסקאות‬.
45

46. Artzi,Hiba&Elmekiesse
46
‫אלמקייס‬ ‫את‬ ‫חיבה‬ ‫ארצי‬-‫בע‬ ‫מיסוי‬ ‫פתרונות‬"‫מ‬
tax.co.il-ahe@ahe