הרצאה לשכת רואי חשבון חיפה והצפון -סופי בהחלט- 23-11-2014
1. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
www.ahec-tax.co.il
היערכות לקראת תום שנת
המס 2014 ותכנון ש"מ 2015
לשכת רו"ח – מרחב חיפה והצפון
ארצי, חיבה, אלמקייס, כהן - פתרונות מיסוי בע"מ
23.11.2014
יובל אבוחצירא, רו"ח ומשפטן
2. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
www.ahec-tax.co.il
מניעת אי תחרות - סוף מעשה במחשבה תחילה.
חברה משפחתית - תמונת מצב.
הפסדים בשוק ההון - הקיזוז האופטימלי.
פיקדונות וני"ע צמודי מט"ח כששער החוץ יורד.
עסקת מכירת מניות או פעילות?
חמ"ז – תיקוני חקיקה.
חמי"ז – תיקוני חקיקה.
תוכן עניינים
4. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
www.ahe c - tax. co. i l
עובדות:
עד לפרישתו שימש המערער, במשך כ- 17 שנה, בתפקיד מנכ"ל חברת מפעלי חמצן וארגון.
בהתאם להסכם העסקתו של המערער, זכאי היה המערער, נוסף לפיצויי פרישה, גם לתקבול
בגין התחייבותו שלא להתחרות בחברה, וזאת למשך חמש שנים לאחר עזיבתו.
המערער טען כי מרכיב התשלום בעבור התחייבותו שלא להתחרות בחברה הינו רווח הון.
פקיד השומה כפר-סבא לעומת זאת טען, כי התקבול שולם למערער בגין עבודתו, ועל כן
מהווה חלק משכר העבודה, או מפיצויי הפיטורין – ובכל מקרה המדובר בהכנסה פירותית לפי
2) לפקודה. ) סעיף 2
המערער הציג עדויות חשובות בנוגע לניסיונו, יכולותיו, ומעמדו המקצועי – בארץ ובעולם –
בתחום פעילות החברה.
) פס"ד ברנע )ע"מ 29425-01-11
4
5. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
www.ahe c - tax. co. i l
סוגיה משפטית:
מה דינם של תקבולים אותם קיבל המערער לאחר פרישתו, בתמורה להתחייבותו שלא
להתחרות בחברה בה עבד.
פסק הדין:
בפסק הדין, סקר כב’ הש. סטולר את הפסיקה בנושא, תוך התייחסות הן לדין בארץ והן
לפסיקה הזרה. לאחר שבחן את הסוגיה לעומקה, קבע בית המשפט מפורשות: “…הזכות
להתחרות הנה “נכס” כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה, כך שוויתור על זכות דנן עולה כדי
מכירת נכס הוני…” ובהמשך: “…תשלום של המעביד לשעבר בעבור מניעת שימוש
באותה זכות מהווה “מכירה” של ה”נכס” לענין סעיף 88 לפקודה…”.
) פס"ד ברנע )ע”מ 29425-01-11
5
6. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
www.ahe c - tax. co. i l
המשך פסק הדין:
בית המשפט בחן את הנסיבות הספציפית בתיק. בעניין זה, הבחין בית המשפט בין התקופה
הסמוכה לסיום תפקידו כמנכ"ל, במהלכה המשיך ושימש כיועץ חיצוני לחברה אותה ניהל
עד אז, לבין התקופה שלאחר סיום הייעוץ.
בכל הנוגע לתקופה בה שימש כיועץ, קבע בית המשפט כי בתקופה זו יש לראות את התקבול
כחלק מן השכר ששולם למערער כעבור עבודתו כיועץ, ועל כן מדובר בתקבול פירותי.
לעומת זאת, לגבי תקופה שלאחר סיום העסקת המערער כיועץ, התקבול הינו תשלום בעבור
התחייבות המערער להימנע מתחרות בחברה, ועל כן מהווה תקבול הוני.
) פס"ד ברנע )ע”מ 29425-01-11
6
7. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
www.ahe c - tax. co. i l
עובדות:
ובחברות קשורות שלה למעלה מ- 14 שנה. J&J המערער עבד בחברת
במשך השנים, כיהן במספר תפקידים שהאחרון שבהם מנהל חטיבת השיווק של
מוצרים בתחום הכירורגיה.
בסמוך לסיום עבודתו נחתם בינו לבין החברה הסכם פרישה הקובע כי בנוסף לפיצויי
J&J - הפיטורין יקבל מענק בסך של 979,188 ש"ח תמורת התחייבותו שלא להתחרות ב
ישראל למשך 24 חודשים. (להלן - "המענק").
ניכתה במקור בשיעור מס שולי וכן סיווגה את המענק J&J במועד תשלום המענק חברת
בטופס 106 כמאמץ מיוחד ושעות נוספות.
המערער טען כי מדובר בתשלום עבור אי תחרות המהווה תקבול הוני.
) פס"ד אבידן )ע"מ 24270-01
7
8. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
www.ahe c - tax. co. i l
הסוגיה המשפטית:
כיצד יסווג תקבול שמקבל עובד ממעסיקו בעת פרישתו מעבודה בתמורה להתחייבותו של
העובד להימנע מתחרות?
פסק הדין:
ביהמ"ש קובע כי במקרה דנן מדובר בתקבול הוני עבור אי תחרות וכי גם התחייבות
לשנתיים היא "הינה תקופה משמעותית ואינה תקופה של מה בכך."
עוד קובע כי,
"הצהרתה של המעסיקה בטופס 106 אינה מספקת לקבוע כי אומד דעת הצדדים היה
שונה מהאמור בהסכם, שהרי ההצהרה מתייחסת לסווג התקבולים לצרכי מס ולא
להגדרת טיב העסקה."
) פס"ד אבידן )ע"מ 24270-01
8
9. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
www.ahe c - tax. co. i l
נציין כי ביהמ"ש בפסיקתו מסתמך על פס"ד ברנע, חיים ניסים, שרפ וכו'.
בניתוח פס"ד כבוד השופט רון סוקול מציין מספר מאפיינים לתשלום הוני לעובדים:
מאפייני השוק - האם מדובר בתחום מונופוליסטי או שוק שניתן להכניס מתחרה.
טיבה של התחייבות - ככל שהיא רחבה יותר מבחינת מקום והיקף תחשב לוויתור ממשי.
סוד מסחרי - האם התחייבות כולל ויתור על חופש העיסוק ,שימוש בידע וכישורים שאינם
בבחינת סוד מסחרי מוגן או שמא מהווה הגנה על קניינו של המעביד (סוד מסחרי מוגן).
משך הזמן – משך הזמן עשוי להצביע על טיבו של הוויתור, אולם, גם התחייבות לתקופה
מוגבלת וקצרה עשויה להיחשב כוויתור, תלוי בתחום הפעילות ובנסיבות.
חישוב הסכום – ניתן לבחון תוך השוואה למענקי פרישה שמשולמים לעובדים אחרים,
אולם, אין בזה לבדו כדאי לקבוע את טיב התקבול.
) פס"ד אבידן )ע"מ 24270-01
9
10. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
www.ahe c - tax. co. i l
עובדות:
שמואל משה בייגל ז"ל (להלן - "המנוח") קיבל מענק מבנק דיסקונט, מעבר לפיצויים עפ"י
חוק וזאת עקב פרישתו מעבודתו שם לאחר כ - 36 שנים.
הסוגיה המשפטית:
האם יש לסווג את המענק האמור כתקבול הוני כטענת המערערים, או שמא כהכנסה
פירותית כטענת פקיד-השומה?
פסק הדין:
בית-המשפט קבע כי התוספת ששולמה למנוח במסגרת הסדר הפרישה מעבר לפיצויים
שהגיעו לו על-פי דין, נבעה מרצונו של הבנק לעודד יציאתם של עובדים לפנסיה מוקדמת, כך
שאין לסווגה כתקבול הוני אלא לראות בה בגדר פיצויים מוגדלים וכהכנסת עבודה.
) פס"ד בייגל )ע"מ 35224-10-10
10
11. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
www.ahe c - tax. co. i l
המשך פסק הדין :
אולם במסגרת זו מציין ביהמ"ש כי, במקרה דנן:
" התוצאה היא שנוכח העובדה שלא הוכח בפני, כי יש בהסכם נכס הוני שהיה בבעלות
המנוח והועבר או הומחה או שהמנוח ויתר עליו בעקבות פרישתו. אין מדובר בהסכם אי
תחרות או בהסכם, לפיו המנוח לא יפעל כנגד הבנק". (הדגשה אינה במקור א.ח.א).
נציין כי, המערערים הציגו רק חלק מההסכם, בטענה כי אין בידם את ההסכם המלא. נמצא
כי במידה והיה הסכם אי תחרות הרי שיתכן בהחלט שביהמ"ש היה קובע כמענק הוני בגין
אי תחרות, אפילו אם נתקבל בידי עובד לשעבר, כל שכן כאשר המדובר ביחסים שבין בעלי
שליטה בחברה במסגרת מכירתה או מכירת פעילותה.
) פס"ד בייגל )ע"מ 35224-10-10
11
12. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
www.ahe c - tax. co. i l
המשך פסק הדין:
ביהמ"ש מציין כי מענק מסוג זה צריך להיות מעוגן בחוזה. אמירה זו של ביהמ"ש מחזקת
את הנאמר בפס"ד חיים ניסים, שבו קבע ביהמ"ש:
"תקבול שמקבל עובד ממעבידו יסווג בשים לב למהותו וטיבו ובהתאם לעילת תשלומו.
תקבולים שמקבל עובד בגין עבודתו למען מעסיקו יסווגו כהכנסת עבודה ואילו תקבולים
שמקבל העובד עבור זכויות המוקנות מעבר לזכותו לתשלום שכר או כפיצוי בגין פגיעה
בזכויות שכאלו, לא יסווג כהכנסת עבודה ואם התקבול מהווה מכר של זכות או פיצוי בגין
פגיעה בזכות של העובד, יסווג התקבול כתקבול הוני." (ההדגשה אינה במקור א.ח.א).
) פס"ד בייגל )ע"מ 35224-10-10
12
13. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
www.ahe c - tax. co. i l
עובדות:
המערערת מכרה את אחזקותיה ( 50% ) בחברת סיסטם, שפעלה בתחום הבטון ובדיקות
קרקע. במקביל ובנוסף, מכרה החברה לסיסטם את התחייבותה לא להתחרות
בעסקיה במישרין או בעקיפין למשך 24 חודש.
הסוגיה המשפטית:
החברה ביקשה לראות בהכנסה זו כחלופה להכנסות פירותיות ולהכיר בהן על פני 24
החודשים (שלוש שנות מס). פקיד השומה טען כי נמכרה הזכות לפעול בתחומי עיסוקה של
סיסטם, כך שמדובר ברווח הון וכולו בשנת המכר.
) פס"ד עגיב ייעוץ וניהול )ע"מ 1179-09
13
14. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
www.ahe c - tax. co. i l
פסק הדין:
ביהמ"ש קובע, בין השאר משום שהחברה כלל לא עסקה בתחומי פעילותה של סיסטם, כי
המדובר בהתחייבות שלא תרכוש חברות או גופים אחרים, העוסקים בתחום פעילותה:
"בעניננו, מכרה המערערת לסיסטם את זכותה להתחרות עמה בתחום עיסוקה
באמצעות רכישת חברות.....זכותה זו היא "נכס" במובן סעיף 88 לפקודה, והתמורה
שהתקבלה בגין מכירתה הינה, לכן, רווח הון."(ההדגשה אינה במקור. א.ח.א).
ביהמ"ש מסתמך על הלכת אברך (ע"א 182/72 ) (שם נקבע כי זכות תביעה מהווה נכס
שבסעיף 88 ) ופס"ד שנקר (עמ"ה 169/87 ) ומקבע את הקביעה כי מתן התחייבות לאי תחרות
למשך שנתיים, מהווה יציאה של נכס מרשותו של אדם ולפיכך מהווה הכנסה הונית ולא
פירותית.
) פס"ד עגיב ייעוץ וניהול )ע"מ 1179-09
14
15. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
www.ahec-tax.co.il
בספטמבר 2014 , תזכיר חוק התוכנית הכלכלית לשנת הכספים 2015 (תיקוני
חקיקה), התשע"ד – 2014 לסוגיית מניעת אי התחרות - מוניטין:
מוצע לתקן את פקודת מס הכנסה באופן שיקבע את היבטי המיסוי של
תקבולים המתקבלים בידי העובד ממעבידו במסגרת סיום יחסי העבודה
ביניהם (לרבות, למשל, תקבולים בגין אי-תחרות מצידו של העובד הפורש), או
תקבולים בידי נותן שירותים במועד הפסקת מתן בשירותים, וכן תקבולים בידי
בעל שליטה המתקבלים אגב מכירת מניות.
אי תחרות -חקיקה מסתמנת
16. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
www.ahec-tax.co.il
מוצע בתזכיר לתקן/להוסיף את הסעיפים הבאים לפקודת מס ההכנסה:
להוסיף סעיף 3 )יא( לפקודה - כל סכום או מענק שיתקבל אצל יחיד במסגרת סיום העסקתו כעובד
(לרבות פרישתו) או במסגרת הפסקת מתן שירותים - ייחשב כחלק מהכנסת עבודתו ]סע' 2 ) 2 )[ או
כהכנסה ממשלח-יד ]סע' 2 ) 1 )[, לפי העניין - וימוסה בשיעור המס השולי של היחיד.
לתקן את סעיף 9 ( 7 א()א( - בכך שתימחק המילה "הון" ולמעשה מענק הפרישה אצל עובד יחיד (בגובה
החלק שאינו פטור ממס) ייחשב להכנסה פירותית (ולא הונית כפי שנקבע במספר פסקי דין).
להוסיף סעיף 32 ( 17 ( - במסגרת ניכויים שאין להתירם - כל סכום ששולם לרכישת מניה מבעל
שליטה, לרבות סכומים ששולמו לו ע"מ שלא יעסוק בתחומי הפעילות של החברה הנמכרת (למשל, אי-
תחרות) - מצד אחד, לא יותרו כהוצאה שוטפת אצל הרוכש, ומצד שני, ייחשבו כחלק מהתמורה בעד
המניות אצל המוכר. כמו-כן, מוצע גם לתקן ולהרחיב בהתאם את הגדרות "מחיר מקורי" ו-
"תמורה" שבסעיף 88 לפקודה, כך שיכללו סכומים נוספים אלה).
אי תחרות -חקיקה מסתמנת
18. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
www.ahec-tax.co.il
סעיף 64 א – תיקון 197 החל מיום 1.8.2013
חברה חדשה - שהודיעה על בקשתה תוך שלושה חודשים ממועד
התאגדותה.
למעשה ניתן רק "פעם בחיים" לבקש להיות חברה משפחתית וזאת במועד
ההתאגדות.
ההכנסה החייבת של החברה המשפחתית המיוחסת לנישום המייצג -
הינה לרבות שבח מקרקעין !!!
נציין כי, עוד לפני שינוי החקיקה בעניין זה קיבלה רשות המיסים את העמדה לפיה
ניתן לייחס גם שבח בחברה משפחתית לנישום המייצג – לפיכך, תיקון החקיקה
בעניין הינו משום הבהרה נוספת לעמדת הרשות.
חברה משפחתית - שינויים בהגדרות
18
19. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
www.ahec-tax.co.il
"רווחים שחולקו מהכנסות החברה" - נוספה הגדרה
לעניין רווחים שניתנים לחלוקה ולא יראום כדיבידנד -
הכנסה חייבת (כולל שבח) של החברה בתוספת הכנסה
פטורה ממס ובניכוי המס שחל אם שולם על ידי
החברה והיא לא חייבה את הנישום בגינו.
למעשה מדובר בטיפול סוגיית רווחי אקוויטי רווחי שערוך
וכד'.
מה דינם של הפסדים שהיו לחברה המשפחתית שעלו
לנישום המייצג?
חברה משפחתית - רווחים לחלוקה
19
20. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
www.ahec-tax.co.il
הטבות אישיות, כגון: נכה 9 ) 5 ), עולה חדש, תושב חוזר ותיק,
תושב חוזר או תושב חוץ - יינתנו לנישום המייצג הזכאי
להטבה רק על חלקו ברווחי החברה.
תחולה:
עולה חדש, תושב חוזר ותיק, או תושב חוץ - יחול רק על רווחים
שהופקו החל מיום 1.1.2014 .
חריג - לגבי עולה חדש או תושב חוזר ותיק שעלה/חזר קודם ליום
1.1.2014 או שהיו לנישום מייצג בחברה משפחתית קודם ליום
1.1.2014 - לא יחולו הוראות הסעיף הנ"ל לעד!!!
לגבי נכה 9 ( 5 ( – יחול על רווחים שהצטברו מיום התחילה
) 1.8.2013 .(
חברה משפחתית - 64 א)א() 8 ( – תחולה
יחסית להטבות אישיות לנישום המייצג
20
21. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
www.ahec-tax.co.il
במכירת מניה של חברה משפחתית – סע' 64 א)א() 7 )
יופחת מהתמורה של המוכר ומעלות המניה לרוכש - סכום
בגובה ה"רווחים" שהצטברו ולא חולקו.
ולעניין זה, "רווחים" - הכנסה חייבת בתוספת הכנסה פטורה ובניכוי
המס שחל על בעל המניה אם שולם על ידי החברה והיא לא חייבה
את הנישום בגינו ודיבידנד שחויב במס (מה דינם של הפסדים במהלך
התקופה?).
רוכש - לרבות בדרך של הקצאה מהחברה עצמה.
הפחתת התמורה הינה לכל אחד מהמוכרים לפי חלקו בחברה.
אין תחולה להוראות 94 ב (חישוב רר"לים) בשנות ההטבה.
חברה משפחתית - מכירת מניות
21
22. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
www.ahec-tax.co.il
ייווסף לתמורה של מוכר המניה סכום בגובה ההפסדים
שיוחסו לנישום בתקופת ההטבה.
הוראה זו לא תחול אם הנישום, שההפסדים יוחסו לו, נפטר טרם
מכירת המניה.
לעניין זה, "הפסדים" - סכום השווה להכנסה החייבת שיוחסה
למוכר המניה בניכוי הפסדים שיוחסו לו החל משנת מס 2014 ואילך,
ובלבד שהוא סכום שלילי.
הסעיף מוסיף את ההפסדים רק למוכר המניה שהוא הנישום המייצג
לו יוחסו ההפסדים.
חברה משפחתית - מכירת מניות
22
23. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
www.ahec-tax.co.il
חדל להתקיים תנאי סף בנישום המייצג - תוכל החברה לבחור
בעל מניות אחר כמייצג, תוך 60 יום ]ולא עם הגשת הדוח
השנתי כפי שהיה בדין הישן !!![. לא הודיעה - תחדל מלהיות
משפחתית מתחילת השנה.
חדל להתקיים תנאי סף בחברה - כגון שהוקצו מניות לאחרים,
תחדל החברה מלהיות משפחתית מתחילת השנה.
סנקציה - דיבידנד שקיבלה בשנה זו יחויב במס כיחיד ]כאילו
נותרה משפחתית[. למעט, אי עמידה בתנאי בעקבות חבר
שנפטר או בעקבות רכישה של 25% מהזכויות בה (כנראה
שכיוונו ל - %25 ומעלה) ע"י צד לא קשור, לרבות הקצאה
מניות- מקרים בהם אין לכאורה חשש לתכנון מס.
חברה משפחתית - אי קיום תנאים
23
24. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
www.ahec-tax.co.il
חברה יכולה לחזור בה מלהיחשב משפחתית - עד חודש לפני
תחילת שנת מס ]ולא עד מועד הגשת הדוח השנתי כפי שהיה
בדין הישן !!
