כנס לשכת רואי החשבון בנצרת

1. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫השנתי‬ ‫המקצועי‬ ‫הכנס‬
1
‫ארצי‬,‫חיבה‬,‫אלמקייס‬,‫כהן‬-‫בע‬ ‫מיסוי‬ ‫פתרונות‬"‫מ‬
www.ahec-tax.co.il
‫רו‬"‫ארצי‬ ‫רן‬ ‫ח‬-‫שותף‬
5-7‫בינואר‬2017‫נצרת‬ ‫קראון‬ ‫גולדן‬ ‫מלון‬
‫החשבון‬ ‫רואי‬ ‫לשכת‬-‫והעמקים‬ ‫נצרת‬ ‫סניף‬

2. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫בתפריט‬ ‫מה‬?
2
‫פס‬"‫צמרות‬ ‫שי‬ ‫ד‬(‫אורנית‬)-‫השליטה‬ ‫מבחן‬
‫והניהול‬.
‫פס‬ ‫השלכות‬"‫בפעילות‬ ‫דוד‬ ‫בן‬ ‫אבי‬ ‫ד‬
‫בינלאומית‬.
‫מהמרים‬ ‫לא‬ ‫תושבות‬ ‫על‬.

3. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫לפני‬‫כשנה‬‫ניתן‬‫פסק‬‫דין‬‫בבית‬‫המשפט‬‫המחוזי‬‫בת‬"‫א‬(‫ע‬"‫מ‬32172-
05-13)‫בעניין‬‫חברת‬‫שי‬‫צמרות‬(‫אורנית‬)(‫להלן‬:"‫החברה‬)",‫ובו‬
‫ניתוח‬‫מעמיק‬‫ומפורט‬‫בסוגיית‬‫השליטה‬‫והניהול‬‫בנסיבות‬‫המיוחדות‬
‫של‬‫המקרה‬.
‫מדובר‬‫אמנם‬‫בפס‬"‫ד‬‫בעניין‬‫מע‬"‫מ‬,‫אולם‬‫המבחנים‬‫לקביעת‬‫שליטה‬
‫וניהול‬‫זהים‬‫גם‬‫לעניין‬‫פקודת‬‫מס‬‫הכנסה‬.
‫עובדות‬‫המקרה‬‫בקצרה‬-‫החברה‬‫התאגדה‬‫באזור‬(‫שטחי‬‫יו‬"‫ש‬)
‫ועסקה‬‫ברכישה‬‫ומכירה‬‫של‬‫מגרשים‬‫באזור‬,‫עד‬‫הגיעה‬‫להליכי‬
‫כינוס‬,‫במסגרתם‬‫אושר‬‫הסכם‬‫נושים‬‫שעיקרו‬‫כניסתו‬‫של‬‫משקיע‬
‫חדש‬‫תושב‬‫חוץ‬‫וגיבוש‬‫הסדר‬‫בין‬‫הטוענים‬‫השונים‬‫לקרקעות‬
‫שבבעלות‬‫החברה‬.
3
‫פס‬"‫צמרות‬ ‫שי‬ ‫ד‬(‫אורנית‬)-‫מבחן‬
‫והניהול‬ ‫השליטה‬

4. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
1.‫השופט‬‫חוזר‬‫על‬‫הלכה‬‫שנקבעה‬‫בעבר‬,‫לפיה‬‫המונח‬"‫שליטה‬
‫וניהול‬"‫הינו‬‫מבחן‬‫אחיד‬‫ומשולב‬‫אחד‬‫של‬‫בחינת‬"‫מרכז‬
‫העצבים‬"‫של‬‫החברה‬(‫ולא‬‫שני‬‫מבחנים‬‫מצטברים‬).
2.‫בתגובה‬‫לטענה‬‫שהועלתה‬‫על‬‫ידי‬‫רשויות‬‫מע‬"‫מ‬,‫השופט‬‫קובע‬
‫כי‬‫תפקידם‬‫של‬‫הנאמנים‬‫מטעם‬‫ביהמ‬"‫ש‬‫מצומצם‬‫לניהול‬‫קופת‬
‫ההסדר‬‫ולאישורים‬‫הטכניים‬‫הנדרשים‬‫לשחרור‬‫קרקעות‬
‫ששולם‬‫עבורם‬,‫כמו‬‫גם‬‫פיקוח‬‫על‬‫יישום‬‫ההסכם‬,‫אך‬‫אין‬
‫בנסיבות‬‫אלו‬‫בכדי‬‫להעיד‬‫על‬‫שליטה‬‫וניהול‬‫של‬‫הנאמנים‬‫על‬
‫כלל‬‫עסקי‬‫החברה‬,‫ובכלל‬‫זה‬‫הליכי‬‫המכירה‬‫של‬‫הקרקעות‬
‫המשוחררות‬.
4
‫פס‬"‫צמרות‬ ‫שי‬ ‫ד‬(‫אורנית‬)-‫מבחן‬
‫והניהול‬ ‫השליטה‬

5. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
3.‫ניתוח‬‫מעניין‬‫של‬‫השופט‬‫נוגע‬‫לעיתוי‬‫בחינת‬‫השליטה‬‫והניהול‬.
‫לדבריו‬,‫באופן‬‫עקרוני‬‫יש‬‫לבחון‬‫את‬‫השליטה‬‫והניהול‬‫ביחס‬
‫להכנסות‬‫מסוימות‬‫ולא‬‫ביחס‬‫לתקופה‬‫מסוימת‬.‫כך‬,‫הגם‬
‫שבשנים‬‫הנדונות‬‫נמכרו‬‫הקרקעות‬‫שהניבו‬‫את‬‫הרווחים‬‫נשוא‬
‫הדיון‬,‫הרי‬‫שיש‬‫לבחון‬‫את‬‫תהליכי‬‫קבלת‬‫ההחלטות‬‫שנגעו‬
‫לאותן‬‫הכנסות‬(‫ולמעשה‬‫הליכי‬‫גיבוש‬‫הסדר‬‫הנושים‬),‫הגם‬
‫שחלקם‬‫התקבל‬‫עוד‬‫בטרם‬‫כניסת‬‫המשקיע‬‫הזר‬‫ואף‬‫ממועד‬
‫יסודה‬‫של‬‫החברה‬,‫וכדברי‬‫השופט‬:"‫בנסיבות‬‫הרגילות‬,‫ואם‬...
‫חל‬‫שינוי‬‫במקום‬‫שבו‬‫מתקבלות‬‫ההחלטות‬‫המהותיות‬,‫כגון‬...
‫החלפת‬‫הנהלתה‬‫שעברו‬‫למדינה‬‫אחרת‬...‫ראוי‬‫ליישם‬‫את‬‫מבחן‬
"‫השליטה‬‫והניהול‬"‫באופן‬‫זה‬‫שהחברה‬‫תמשיך‬‫להיחשב‬
‫כתושבת‬‫המדינה‬‫הראשונה‬..."‫דבקו‬"‫בעסקאות‬‫אלו‬‫ההחלטות‬
‫שהתקבלו‬‫בטרם‬‫רכישת‬‫גרעין‬‫השליטה‬".
5
‫פס‬"‫צמרות‬ ‫שי‬ ‫ד‬(‫אורנית‬)-‫מבחן‬
‫והניהול‬ ‫השליטה‬

6. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫בהמשך‬‫מסייג‬‫השופט‬‫את‬‫דבריו‬‫ביחס‬‫למקרה‬‫המיוחד‬‫הנדון‬.
‫לדעתנו‬,‫שאלת‬‫השליטה‬‫והניהול‬‫צריכה‬‫להיבחן‬‫על‬‫ציר‬‫הזמן‬
‫ולא‬‫להיות‬‫קשורה‬‫להכנסות‬‫מסוימות‬,‫מאחר‬‫ומדובר‬‫בשאלת‬
‫תושבות‬.‫כך‬‫גם‬‫לגבי‬‫יחיד‬-‫הרי‬‫לא‬‫ייתכן‬‫שתועלה‬‫טענה‬
‫שיחיד‬‫נשאר‬‫תושב‬‫מדינת‬‫ישראל‬‫מכיוון‬‫שהפעולות‬‫הקשורות‬
‫להכנסות‬‫שקיבל‬‫לאחר‬‫מעברו‬‫למדינה‬‫זרה‬‫נעשו‬‫בחלקם‬‫בטרם‬
‫מעברו‬.
‫אגב‬,‫סעיף‬100‫א‬‫לפקודה‬(‫מס‬‫היציאה‬)‫נועד‬‫להתמודד‬‫עם‬
‫מצבים‬‫בהם‬‫נמכרו‬‫נכסים‬‫לאחר‬‫שינוי‬‫תושבות‬,‫מבלי‬‫לקבוע‬
‫חזקת‬‫תושבות‬‫כפויה‬.‫סעיף‬‫זה‬‫אגב‬,‫חל‬‫גם‬‫על‬‫חברה‬.
6
‫פס‬"‫צמרות‬ ‫שי‬ ‫ד‬(‫אורנית‬)-‫מבחן‬
‫והניהול‬ ‫השליטה‬

7. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
4.‫במקרה‬‫הנדון‬,‫נקבע‬‫כי‬‫התקיימו‬‫שליטה‬‫וניהול‬‫מישראל‬‫בשל‬
‫הסמכויות‬‫והמיומנות‬‫שהיו‬‫בידי‬‫המנהל‬‫המקומי‬,‫הוא‬‫זה‬‫אשר‬
‫הוצג‬‫כמומחה‬‫בתחום‬‫הנדל‬"‫ן‬‫באזור‬(‫במקביל‬‫לחוסר‬‫בקיאות‬
‫בתחום‬‫הספציפי‬‫בידי‬‫בעל‬‫המניות‬)‫והוא‬‫זה‬‫אשר‬‫קיבל‬‫החלטות‬
‫על‬‫בסיס‬‫שוטף‬‫בעת‬‫מילוי‬‫תפקידו‬,‫גם‬‫אם‬‫התוויית‬‫המדיניות‬
‫הכללית‬‫גובשה‬‫על‬‫ידי‬‫המשקיע‬‫הזה‬(‫למשל‬‫קביעת‬‫מחירי‬
‫מינימום‬‫למכירת‬‫שטח‬‫פלוני‬).‫מכאן‬‫ניתן‬‫ללמוד‬‫למשל‬,‫כי‬
‫ישראלים‬‫רבים‬‫המשקיעים‬‫בנדל‬"‫ן‬‫בחו‬"‫ל‬,‫בין‬‫אם‬‫כמשקיעים‬
‫פאסיביים‬‫ובין‬‫אם‬‫כיזמים‬,‫כשפעילות‬‫זו‬‫מנוהלת‬‫הלכה‬‫למעשה‬
‫על‬‫ידי‬‫מנהל‬‫מקומי‬,‫תנאי‬‫הנדרש‬‫לביצוע‬‫פעילות‬‫מסוג‬‫זה‬,‫לא‬
‫ייחשבו‬‫כמי‬‫שמפעילים‬‫שליטה‬‫וניהול‬‫מישראל‬‫גם‬‫אם‬‫ניתנות‬‫על‬
‫ידם‬‫הנחיות‬‫כלליות‬.
7
‫פס‬"‫צמרות‬ ‫שי‬ ‫ד‬(‫אורנית‬)-‫מבחן‬
‫והניהול‬ ‫השליטה‬

8. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
5.‫בית‬‫המשפט‬‫מבחין‬‫בין‬‫פעילות‬‫מורכבת‬‫לבין‬‫פעילות‬‫פשוטה‬
‫יחסית‬‫וקובע‬‫שבפעילות‬‫מורכבת‬‫החלטות‬‫מהותיות‬‫צריכות‬
‫להתקבל‬‫באופן‬‫שוטף‬,‫בעוד‬‫שפעילות‬‫פשוטה‬‫יחסית‬‫יכולה‬
‫להתבצע‬‫במסגרת‬‫קבלת‬‫מספר‬‫מצומצם‬‫של‬‫החלטות‬‫או‬‫אף‬
‫החלטה‬‫אחת‬.‫מכאן‬‫ניתן‬‫ללמוד‬,‫שחברות‬‫זרות‬‫המקיימות‬
‫פעילות‬‫פאסיבית‬‫שאינה‬‫מורכבת‬‫יכולות‬‫לקיים‬‫את‬‫מבחן‬
‫השליטה‬‫והניהול‬‫מחוץ‬‫לישראל‬‫אם‬‫ההחלטה‬‫המהותית‬
(‫או‬‫מספר‬‫החלטות‬‫מצומצם‬)‫שנדרשה‬‫לפעילות‬‫החברה‬
‫התקבלה‬‫מחוץ‬‫לישראל‬.
8
‫פס‬"‫צמרות‬ ‫שי‬ ‫ד‬(‫אורנית‬)-‫מבחן‬
‫והניהול‬ ‫השליטה‬

9. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
6.‫התייחסות‬‫מעניינת‬‫של‬‫השופט‬‫נוגעת‬‫לפרשנות‬‫שיש‬‫לייחס‬
‫למונח‬"‫בעל‬‫שליטה‬"‫בסעיף‬32(9)‫לפקודה‬,‫לפיה‬‫המונח‬"‫זכות‬
‫למנות‬‫מנהל‬"‫מתייחס‬‫ככל‬‫הנראה‬‫לזכות‬‫למנות‬‫דירקטור‬‫ולא‬
‫כל‬‫מנהל‬‫בחברה‬.‫פרשנות‬‫זו‬‫תקפה‬‫בבחינת‬‫הגדרות‬‫דומות‬
‫נוספות‬‫בפקודה‬‫כמו‬‫לעניין‬‫סעיף‬3(‫ט‬),‫סעיף‬9(2)‫וכיו‬"‫ב‬.
9
‫פס‬"‫צמרות‬ ‫שי‬ ‫ד‬(‫אורנית‬)-‫מבחן‬
‫והניהול‬ ‫השליטה‬

10. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫בפס‬"‫ד‬‫האמור‬‫אבחן‬‫בית‬‫המשפט‬‫בין‬‫הנסיבות‬‫השונות‬‫ליצירת‬‫קניין‬
‫רוחני‬‫ולמכירתו‬,‫וסיווגו‬‫לצורכי‬‫מס‬:
‫א‬.‫סעיף‬2(1)-‫חל‬‫כשהמכירה‬‫היא‬‫של‬‫נכס‬‫המהווה‬‫מלאי‬‫עסקי‬‫או‬
‫שהנסיבות‬‫מצביעות‬‫על‬‫עסקת‬‫אקראי‬‫בעלת‬‫אופי‬‫מסחרי‬;
‫ב‬.‫סעיף‬2(9)-‫חל‬‫כשהאדם‬‫שיצר‬‫את‬‫הנכס‬,‫מכר‬‫אותו‬‫מבלי‬
‫להשתמש‬‫בו‬‫כנכס‬‫קבוע‬‫בעיסוקיו‬,‫ובתנאי‬‫שאין‬‫מדובר‬‫בהכנסה‬
‫לפי‬‫סעיף‬2(1)‫לפקודה‬‫כאמור‬‫לעיל‬,‫בכפוף‬‫לקיום‬‫התנאים‬
‫האחרים‬‫שבסעיף‬2(9)‫לפקודה‬.
‫ג‬.‫פרק‬‫ה‬'‫לפקודה‬-‫חל‬‫כשהאדם‬‫שיצר‬‫את‬‫הקניין‬‫הרוחני‬,
‫השתמש‬‫בו‬‫כנכס‬‫קבוע‬‫בעיסוקיו‬,‫ולאחר‬‫מכן‬‫מכר‬‫אותו‬,‫או‬
‫כאשר‬‫אדם‬‫רכש‬‫קניין‬‫רוחני‬‫מצד‬‫ג‬,'‫השתמש‬‫בו‬‫כנכס‬‫קבוע‬
‫בעיסוקיו‬/‫החזיקו‬‫כהשקעה‬‫פסיבית‬‫ללא‬‫שימוש‬,‫ולאחר‬‫מכן‬
‫מכר‬‫אותו‬,‫ובתנאי‬‫שאין‬‫מדובר‬‫בהכנסה‬‫לפי‬‫סעיף‬2(1)‫לפקודה‬
‫כאמור‬‫לעיל‬.
10
‫פס‬ ‫השלכות‬"‫בפעילות‬ ‫דוד‬ ‫בן‬ ‫אבי‬ ‫ד‬
‫בינלאומית‬

11. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫לאבחנות‬‫שהועלו‬‫על‬‫ידי‬‫בית‬‫המשפט‬,‫קיימות‬‫השלכות‬‫באשר‬‫לסיווג‬
‫מכירת‬‫קניין‬‫רוחני‬‫בידי‬‫חברה‬‫תושבת‬‫חוץ‬,‫לצורך‬‫בחינת‬‫תחולת‬
‫הוראות‬"‫חברה‬‫נשלטת‬‫זרה‬"(‫סעיף‬75‫לפקודה‬),‫ובמה‬‫דברים‬
‫אמורים‬?
‫על‬‫חברה‬‫זרה‬‫שהתאגדה‬‫במדינת‬‫שאינה‬‫מדינת‬‫אמנה‬(‫למשל‬(BVI,
‫הרי‬‫שבעת‬‫חישוב‬‫הכנסתה‬,‫הכנסתה‬‫החייבת‬‫ורווחיה‬-‫יחולו‬‫דיני‬
‫המס‬‫בישראל‬.‫על‬‫כן‬,‫בעת‬‫מכירת‬‫קניין‬‫רוחני‬‫בידה‬,‫יש‬‫לבחון‬‫בהתאם‬
‫לנסיבות‬,‫באיזו‬‫מהקטגוריות‬‫שהובאו‬‫לעיל‬‫תיכלל‬‫המכירה‬.
‫הוראות‬‫החנ‬"‫ז‬‫חלות‬‫לגבי‬‫הכנסות‬‫פאסיביות‬‫ובכללן‬-‫תמורה‬‫ממכירת‬
‫נכס‬,‫כמשמעותה‬‫בסעיף‬88‫לפקודה‬,‫שאינה‬‫ממכירת‬‫נכס‬‫ששימש‬
‫בידי‬‫חברה‬‫בעסק‬.
11
‫פס‬ ‫השלכות‬"‫בפעילות‬ ‫דוד‬ ‫בן‬ ‫אבי‬ ‫ד‬
‫בינלאומית‬

12. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫לאור‬‫פסק‬‫הדין‬‫שבו‬‫לא‬‫נשללה‬‫האפשרות‬‫להחיל‬‫את‬‫הוראות‬‫סעיף‬
2(9)‫האנכרוניסטי‬‫על‬‫מכירה‬‫הונית‬‫באופייה‬,‫ייתכנו‬‫מקרים‬‫בהם‬
‫מכירה‬‫הונית‬‫כאמור‬‫בידי‬‫חברה‬‫זרה‬‫לא‬‫תיחשב‬‫כרווח‬‫הון‬‫לעניין‬
‫קביעת‬‫הרווחים‬‫בחנ‬"‫ז‬.
‫כך‬‫למשל‬-‫אם‬‫החברה‬‫הזרה‬‫פתחה‬‫קניין‬‫רוחני‬[‫העונה‬‫על‬‫אחד‬‫מסוגי‬
‫הנכסים‬‫המנויים‬‫בסעיף‬2(9]),‫ייתכנו‬‫מספר‬‫אפשרויות‬:
‫האחת‬,‫היא‬‫שאותו‬‫נכס‬‫שימש‬‫את‬‫החברה‬‫ביצירת‬‫הכנסה‬‫עסקית‬
‫ולפיכך‬‫מדובר‬‫ברווח‬‫הון‬‫בעסק‬‫וכללי‬‫החנ‬"‫ז‬‫אינם‬‫ממסים‬‫את‬
‫הרווח‬,‫על‬‫אף‬‫שמדובר‬‫ברווח‬‫הון‬.
‫השנייה‬,‫היא‬‫שמכירת‬‫הנכס‬‫עצמו‬‫מסווגת‬‫כהכנסה‬‫מסעיף‬2(1),
‫בין‬‫אם‬‫כעסקת‬‫אקראי‬‫ובין‬‫אם‬‫כהכנסה‬‫עסקית‬(‫על‬‫פי‬‫פסק‬‫הדין‬
‫אפשרות‬‫זו‬‫פחות‬‫סבירה‬).
12
‫פס‬ ‫השלכות‬"‫בפעילות‬ ‫דוד‬ ‫בן‬ ‫אבי‬ ‫ד‬
‫בינלאומית‬

13. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫אפשרות‬‫נוספת‬,‫היא‬‫שאותו‬‫נכס‬‫פותח‬‫על‬‫ידי‬‫החברה‬‫במטרה‬‫לפתח‬
‫פעילות‬‫כלכלית‬‫בעתיד‬,‫אך‬‫בשל‬‫סיבות‬‫אובייקטיביות‬(‫כגון‬‫היעדר‬
‫מימון‬‫או‬‫מיצוי‬‫יכולת‬‫הפיתוח‬‫הטכנולוגית‬‫בחברה‬)‫נאלצה‬‫החברה‬
‫למכור‬‫את‬‫הנכס‬‫לצד‬‫ג‬'.
‫במצב‬‫דברים‬‫זה‬‫ניתן‬‫לטעון‬‫כי‬‫לא‬‫חל‬‫חלק‬‫ה‬'(‫בשל‬‫היעדר‬‫שימוש‬‫בנכס‬
‫כנכס‬‫קבוע‬‫בעיסוקה‬‫של‬‫החברה‬)‫אלא‬‫סעיף‬2(9)‫לפקודה‬,‫ולפיכך‬‫כללי‬
‫החנ‬"‫ז‬‫אינם‬‫חלים‬‫על‬‫רווח‬‫כאמור‬.
‫ועוד‬‫אפשרות‬,‫היא‬‫שהנכס‬‫אשר‬‫פותח‬‫ע‬"‫י‬‫החברה‬,‫שימש‬‫אותה‬
‫ליצירת‬‫הכנסה‬‫שאינה‬‫עסקית‬,‫למשל‬‫פיתוח‬‫תוכנה‬‫ומתן‬‫זכות‬‫שימוש‬
‫בה‬‫לצד‬‫ג‬'‫תמורת‬‫תמלוגים‬(‫שאינם‬‫מגיעים‬‫לכדי‬‫עסק‬).
‫במקרה‬‫כזה‬‫נשאלת‬‫השאלה‬‫האם‬‫הפקת‬‫הכנסה‬‫שאינה‬‫עסקית‬‫עונה‬
‫על‬‫קריטריון‬"‫השימוש‬‫כנכס‬‫קבוע‬‫במהלך‬‫עיסוקיו‬"‫או‬‫שמא‬‫נדרשת‬
‫הכנסה‬‫עסקית‬‫לצורך‬‫קיום‬‫התנאי‬.
13
‫פס‬ ‫השלכות‬"‫בפעילות‬ ‫דוד‬ ‫בן‬ ‫אבי‬ ‫ד‬
‫בינלאומית‬

14. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫לפני‬‫כחצי‬‫שנה‬‫פורסם‬‫פס‬"‫ד‬‫בעניין‬‫רפי‬‫אמית‬(‫ע‬"‫מ‬1989-03-13).
‫נדון‬‫בסוגיית‬‫התושבות‬,‫שהייתה‬‫הסוגיה‬‫הראשית‬‫בו‬.‫בקצרה‬‫נציין‬‫כי‬
‫מדובר‬‫במי‬‫ששהה‬‫מחוץ‬‫לישראל‬‫לפרקים‬‫ארוכים‬‫משנת‬2002‫ועד‬
‫לשנת‬2008,‫כשבשנת‬2007‫שהה‬30‫ימים‬‫בלבד‬‫בישראל‬‫ולטענתו‬‫הוא‬
‫אינו‬‫נחשב‬‫לתושב‬‫פיסקאלי‬‫באף‬‫מדינה‬"(‫חסר‬‫תושבות‬)".
‫להלן‬‫מספר‬‫נקודות‬‫מעניינות‬‫העולות‬‫מהפסק‬:
1.‫ראשית‬,‫והדבר‬‫נאמר‬‫בגוף‬‫פס‬"‫ד‬,‫ייתכן‬‫מצב‬‫בו‬‫אדם‬‫לא‬‫ייחשב‬
‫לתושב‬‫לצורכי‬‫מס‬‫באף‬‫מדינה‬,‫ואולם‬‫מדובר‬‫במקרים‬‫הנדירים‬
‫יותר‬(‫כגון‬‫מגורים‬‫בספינה‬‫בלב‬‫ים‬).‫מטבע‬‫הדברים‬,‫במקרה‬‫בו‬
‫נטענת‬‫טענת‬‫היעדר‬‫תושבות‬‫על‬‫ידי‬‫מי‬‫שהיה‬‫תושב‬‫ישראל‬‫בעבר‬,
‫משקלן‬‫הסגולי‬‫של‬‫הזיקות‬‫הישראליות‬‫גדול‬‫במידה‬‫רבה‬‫בהשוואה‬
‫למקרה‬‫בו‬‫נטע‬‫היחיד‬‫תושבות‬‫במקום‬‫אחר‬.‫כך‬‫למשל‬,‫השפעת‬
‫קיומו‬‫של‬‫חשבון‬‫בנק‬‫בישראל‬(‫ואף‬‫הפקדות‬‫מהותיות‬‫לתוכו‬)
‫במקרה‬‫הנדון‬‫הייתה‬‫ניכרת‬.
14
‫מהמרים‬ ‫לא‬ ‫תושבות‬ ‫על‬

15. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
2.‫כפי‬‫שנקבע‬‫כבר‬‫בפסקי‬‫דין‬‫אחרים‬,‫בחינת‬‫התושבות‬‫צריכה‬
‫להיבחן‬‫באספקלריה‬‫רב‬‫שנתית‬‫ולא‬‫בשנה‬‫בודדת‬‫בלבד‬,‫גם‬‫אם‬
‫מספר‬‫ימי‬‫השהייה‬‫בה‬‫היה‬‫מזערי‬.‫במקרה‬‫הנדון‬,‫מלבד‬‫שנת‬‫המס‬
‫הנדונה‬,‫מדובר‬‫בשהייה‬‫משמעותית‬‫בישראל‬‫בכל‬‫שנה‬.‫בנסיבות‬
‫אלו‬,‫ובצירוף‬‫סיבות‬‫אחרות‬‫בהן‬‫נדון‬,‫מסקנתו‬‫של‬‫השופט‬‫במקרה‬
‫דנן‬‫סבירה‬‫בהחלט‬.
‫יחד‬‫עם‬‫זאת‬,‫במקרה‬‫ההפוך‬-‫שהייה‬‫רבה‬‫בישראל‬‫בשנת‬‫מס‬
‫פלונית‬‫מתוך‬‫תקופה‬‫משמעותית‬‫של‬‫שהייה‬‫דלילה‬,‫לא‬‫תהפוך‬‫את‬
‫היחיד‬‫לתושב‬‫ישראל‬‫באותה‬‫שנה‬,‫ואף‬‫זאת‬‫נאמר‬‫על‬‫ידי‬‫השופט‬.
3.‫לעניין‬‫בית‬‫הקבע‬,‫פסק‬‫השופט‬‫כי‬‫מקום‬‫המוקצה‬‫לשימוש‬‫בבית‬
‫ההורים‬‫בישראל‬‫אינו‬‫מהווה‬‫בית‬‫קבע‬‫בישראל‬‫וטבעי‬‫הוא‬‫שיחיד‬
‫ישהה‬‫בו‬‫בעת‬‫ביקוריו‬‫בישראל‬‫ולא‬‫יעדיף‬‫שהייה‬‫בבית‬‫מלון‬,‫כל‬
‫עוד‬‫הדבר‬‫אפשרי‬.‫מבחן‬‫בית‬‫הקבע‬‫הוא‬‫בד‬"‫כ‬‫המבחן‬‫הראשון‬
‫בסדר‬‫המבחנים‬‫ההיררכי‬‫הכלול‬‫בהגדרת‬‫תושב‬‫באמנות‬‫המס‬.
15
‫מהמרים‬ ‫לא‬ ‫תושבות‬ ‫על‬

16. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫בד‬"‫כ‬‫מבקשת‬‫רשות‬‫המסים‬‫להיתלות‬‫על‬‫כל‬‫נסיבה‬‫העשויה‬
‫להצביע‬‫על‬‫פוטנציאל‬‫לבית‬‫קבע‬,‫כדוגמת‬‫חדר‬‫בבית‬‫ההורים‬‫או‬
‫סעיף‬‫פינוי‬‫מוקדם‬‫בחוזה‬‫שכירות‬(‫מקום‬‫בו‬‫היחיד‬‫השכיר‬‫את‬‫בית‬
‫מגוריו‬‫בעת‬‫שהייתו‬‫בחו‬"‫ל‬).‫נראה‬‫כי‬‫קשרים‬‫חלשים‬‫אילו‬‫אינם‬
‫מצביעים‬‫על‬‫קיומו‬‫של‬‫בית‬‫קבע‬.
4.‫גורם‬‫משמעותי‬‫בקביעת‬‫התושבות‬‫הישראלית‬‫במקרה‬‫הנדון‬‫היה‬
‫היעדר‬‫תושבות‬‫במקום‬‫אחר‬.‫והשאלה‬‫הנשאלת‬‫היא‬‫האם‬‫נדרשת‬
‫הוכחת‬‫קיומו‬‫של‬‫מרכז‬‫חיים‬‫במדינה‬‫כלשהי‬‫מחוץ‬‫לישראל‬‫בראי‬
‫המבחנים‬‫שבסעיף‬1‫לפקודה‬(‫קרי‬-‫הוכחת‬‫קשרים‬‫לתושבות‬
‫במדינה‬‫פלונית‬),‫או‬‫שנדרש‬‫להתקיים‬‫גם‬‫מימד‬‫הדיווח‬‫באותה‬
‫מדינה‬-‫כתושבה‬.‫התשובה‬‫אינה‬‫חד‬‫משמעית‬‫והדברים‬‫תלויים‬
‫בין‬‫היתר‬‫במבחני‬‫התושבות‬‫במדינה‬‫הספציפית‬,‫ודוגמא‬‫מצוינת‬
‫היא‬‫שנת‬‫ההסתגלות‬‫הקיימת‬‫לעולים‬‫חדשים‬.‫אם‬‫לצורך‬‫הדיון‬
‫בלבד‬,‫היה‬‫קיים‬‫הסדר‬‫כזה‬‫במדינה‬‫פלונית‬‫אחרת‬,‫האם‬‫אז‬‫ייקבע‬
16
‫מהמרים‬ ‫לא‬ ‫תושבות‬ ‫על‬

17. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫בנקל‬‫כי‬‫יחיד‬‫נשאר‬‫תושב‬‫ישראל‬‫רק‬‫משום‬‫שלא‬‫רכש‬‫תושבות‬
‫במדינה‬‫האחרת‬‫בשל‬‫הסדר‬‫חוקי‬‫מלאכותי‬,‫וגם‬‫אם‬‫חי‬‫באותה‬
‫שנה‬‫רק‬‫באותה‬‫מדינה‬‫זרה‬?
5.‫החלטה‬‫מעניינת‬‫נוספת‬‫בפס‬"‫ד‬‫נגעה‬‫למידת‬‫ההוכחה‬‫הנדרשת‬
‫לשם‬‫קבלת‬‫זיכוי‬‫ממס‬‫זר‬.‫במקרים‬‫רבים‬‫מתעקשת‬‫רשות‬‫המסים‬
‫מנישומים‬‫להציג‬‫אישור‬‫רשמי‬‫על‬‫תשלום‬‫מס‬‫סופי‬‫מרשות‬‫המס‬
‫הזרה‬.‫לגישת‬‫השופט‬,‫דרישה‬‫זו‬‫אינה‬‫סבירה‬,‫לפחות‬‫לא‬‫כנוהל‬
‫קבוע‬.‫די‬‫להניח‬‫את‬‫דעתו‬‫של‬‫פקיד‬‫השומה‬‫כי‬‫אכן‬‫שולם‬‫מס‬‫זר‬,
‫לרבות‬‫בדרך‬‫הצגת‬‫אישור‬‫המנכה‬‫על‬‫ניכוי‬‫במקור‬‫שבוצע‬.‫לדעתנו‬,
‫דרישת‬‫הצגת‬‫אישור‬‫משלטונות‬‫המס‬‫הזרים‬‫צריכה‬‫להצטמצם‬
‫למקרים‬‫בהם‬‫לפקיד‬‫השומה‬‫יש‬‫חשש‬‫סביר‬‫שהמס‬‫הזר‬‫שהוצג‬‫על‬
‫ידי‬‫הנישום‬‫לא‬‫שולם‬‫בפועל‬.
17
‫מהמרים‬ ‫לא‬ ‫תושבות‬ ‫על‬

18. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
6.‫לסיום‬,‫פסה‬"‫ד‬‫כלל‬‫גם‬‫החלטה‬‫בעניין‬‫אופי‬‫ההכנסה‬.‫בדיון‬‫ציין‬
‫השופט‬‫כי‬‫על‬‫אף‬‫שהמשיב‬‫הפנה‬‫את‬‫הזרקורים‬‫למבחנים‬‫לקיומו‬
‫של‬‫עסק‬,‫מדובר‬‫דווקא‬‫במשלח‬‫יד‬,‫מקצוע‬,‫ולא‬‫בעסק‬.‫כך‬‫או‬‫כך‬,
‫אם‬‫במקרה‬‫הנדון‬‫היה‬‫פועל‬‫המערער‬‫במסגרת‬‫חברה‬‫זרה‬(‫ככל‬
‫שהדבר‬‫אפשרי‬‫בנסיבות‬‫העניין‬)‫לא‬‫היו‬‫ההכנסות‬‫הנדונות‬
‫ממוסות‬,‫אלא‬‫רק‬‫בעת‬‫חלוקתם‬‫כדיבידנד‬‫ובשיעור‬‫מס‬‫מוגבל‬,‫בין‬
‫היתר‬,‫משום‬‫שמהמר‬‫אינו‬‫מהווה‬‫משלח‬‫יד‬‫מיוחד‬.
‫לסיכום‬,‫במקרים‬‫המתאימים‬,‫מומלץ‬‫לבחון‬‫את‬‫שאלת‬‫התושבות‬‫בטרם‬
‫היציאה‬‫ותוך‬‫כדי‬‫תקופת‬‫השהייה‬‫בחו‬"‫ל‬,‫ולקבל‬‫ייעוץ‬‫מתאים‬,‫במיוחד‬
‫במקרים‬‫בהם‬‫רכישת‬‫תושבות‬‫במקום‬‫אחר‬‫אינה‬‫וודאית‬‫או‬‫אינה‬
‫מתוכננת‬.
18
‫מהמרים‬ ‫לא‬ ‫תושבות‬ ‫על‬

19. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
19
‫ההקשבה‬ ‫על‬ ‫תודה‬!
‫ארצי‬,‫חיבה‬,‫אלמקייס‬,‫כהן‬-‫בע‬ ‫מיסוי‬ ‫פתרונות‬"‫מ‬
‫גן‬ ‫רמת‬:‫טלפון‬:03-6134111,‫פקס‬:03-6133113
‫חיפה‬:‫טלפון‬:04-9118181,‫פקס‬:04-9118188
www.ahec-tax.co.il