1. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מבוא‬‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫לחוק‬
‫מס‬ ‫לפקודת‬ ‫והקשר‬‫הכנסה‬
‫אהרון‬‫צ‬'‫יסמדיה‬,‫עו‬"‫ורו‬ ‫ד‬"‫ח‬
1
‫ארצי‬,‫חיבה‬,‫אלמקייס‬,‫כהן‬-‫בע‬ ‫מיסוי‬ ‫פתרונות‬"‫מ‬
www.ahec-tax.co.il
tax.co.il-aharon@ahec
08/01/2015

2. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מבוא‬‫לחוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬.
‫ממשקים‬‫עם‬‫פקודת‬‫מס‬‫הכנסה‬.
‫היררכיית‬‫המיסוי‬.
‫עסקת‬‫שבח‬‫מול‬‫עסקת‬‫אקראי‬.
‫ניכויים‬‫מותרים‬.
‫פחת‬.
‫קיזוזי‬‫הפסדים‬.
‫סעיף‬48‫ב‬‫לחוק‬.
‫שבח‬‫בגופים‬‫שקופים‬.
‫איגוד‬‫מקרקעין‬.
‫קבלנים‬.
‫תוכן‬‫עניינים‬
2

3. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫לחוק‬ ‫מבוא‬
‫מכוח‬‫החוק‬‫הוטלו‬‫בעבר‬3‫סוגי‬‫מיסים‬,‫כיום‬‫מוטלים‬2‫בלבד‬:
•‫מס‬‫שבח‬–‫זהו‬‫מס‬‫ישיר‬‫שנוצר‬‫על‬‫הרווח‬‫מהמכירה‬.
•‫מס‬‫רכישה‬–‫מס‬‫עקיף‬‫שמוטל‬‫על‬‫הרוכש‬‫ללא‬‫קשר‬‫אם‬‫נוצר‬‫רווח‬
‫במכירה‬.‫שיעור‬‫המס‬‫הינו‬5%/6%,‫כאשר‬‫בדירות‬‫מגורים‬‫יש‬‫מס‬‫מדורג‬.
•‫מס‬‫מכירה‬–‫פרק‬‫שישי‬1‫לחוק‬–‫סעיפים‬72‫ג‬‫עד‬72‫יא‬+‫תקנות‬–‫זהו‬
‫מס‬‫עקיף‬‫שמוטל‬‫על‬‫המוכר‬‫ללא‬‫קשר‬‫אם‬‫נוצר‬‫רווח‬‫במכירה‬.‫מס‬‫זה‬
‫הוטל‬‫לראשונה‬‫ב‬–01.01.00‫במקום‬‫מס‬‫הרכוש‬‫שבוטל‬.‫כבר‬‫ב‬–
07/11/01(‫תיקון‬50–‫הרפורמה‬‫במיסוי‬‫מקרקעין‬)‫בוטל‬‫חלקית‬‫מס‬
‫המכירה‬‫כך‬‫שהוא‬‫מוטל‬‫רק‬‫על‬‫מי‬‫שמכר‬‫זכות‬‫שנרכשה‬‫לפני‬07.11.01.
‫במסגרת‬‫תיקון‬61‫לחוק‬‫שפורסם‬‫ביום‬11.02.08‫בוטל‬‫מס‬‫המכירה‬
‫בתחולה‬‫רטרואקטיבית‬‫מיום‬01.08.07,‫כלומר‬‫על‬‫מכירות‬‫מיום‬01.08.07
‫לא‬‫יחול‬‫מס‬‫מכירה‬.
3

4. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫לחוק‬ ‫מבוא‬
‫מס‬‫שבח‬
•‫מס‬‫השבח‬‫מוטל‬‫על‬2‫הפעולות‬‫הבאות‬‫הרשומות‬‫בסעיף‬6‫ו‬-7‫לחוק‬:
‫סעיף‬6-‫הטלת‬‫מס‬‫על‬‫מכירת‬‫זכות‬‫במקרקעין‬[‫תיקון‬‫התשל‬"‫ה‬(‫מס‬'2])
•(‫א‬)‫מס‬‫שבח‬‫מקרקעין‬(‫להלן‬-‫המס‬)‫יוטל‬‫על‬‫השבח‬‫במכירת‬‫זכות‬
‫במקרקעין‬.
•(‫ב‬)‫השבח‬‫הוא‬‫הסכום‬‫שבו‬‫עולה‬‫שווי‬‫המכירה‬‫על‬‫יתרת‬‫שווי‬‫הרכישה‬
‫כמשמעותה‬‫בסעיף‬47.
‫סעיף‬7-‫הטלת‬‫מס‬‫על‬‫פעולות‬‫באיגוד‬‫מקרקעין‬(‫תיקון‬‫התשכ‬"‫ה‬)
•‫המס‬‫יוטל‬‫על‬‫פעולה‬‫באיגוד‬‫מקרקעין‬.
4

5. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫לחוק‬ ‫מבוא‬
•‫ההגדרה‬‫למקרקעין‬‫בסעיף‬1‫לחוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬‫שונה‬‫והיא‬:
•"‫מקרקעין‬"-‫קרקע‬‫בישראל‬,‫לרבות‬‫בתים‬,‫בנינים‬‫ודברים‬‫אחרים‬
‫המחוברים‬‫לקרקע‬‫חיבור‬‫של‬‫קבע‬;
‫הפסיקה‬‫קבעה‬‫שישנם‬‫מספר‬‫מבחנים‬‫שצריך‬‫לבחון‬:
•‫מבחן‬‫הבורג‬-‫האם‬‫מדובר‬‫בפירוק‬‫פשוט‬‫ע‬"‫י‬‫הסרת‬‫ברגים‬‫או‬‫בהריסה‬,
‫ככל‬‫שמדובר‬‫בפרוק‬‫פשוט‬‫נטה‬‫לקבוע‬‫שמדובר‬‫במיטלטלין‬‫נפרדים‬.
•‫המבחן‬‫הכלכלי‬-‫האם‬‫יש‬‫לחפצים‬‫זכות‬‫קיום‬‫כלכלית‬‫מחוץ‬‫לבניין‬‫באופן‬
‫שניתן‬‫לעשות‬‫בהם‬‫שימוש‬‫חוזר‬‫והאם‬‫הם‬‫שומרים‬‫על‬‫שווים‬‫הכלכלי‬‫או‬
‫שלאחר‬‫פירוקם‬‫הם‬‫בסה‬"‫כ‬‫חומרי‬‫גלם‬
•‫מבחן‬‫הכוונה‬–‫כלומר‬‫כיצד‬‫הצדדים‬‫לעסקה‬‫מתייחסים‬‫לאותו‬‫חפץ‬.
5

6. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫לחוק‬ ‫מבוא‬
‫חוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬‫חל‬‫על‬3‫סוגי‬‫זכויות‬‫במקרקעין‬:
•‫בעלות‬.
•‫חכירה‬‫לתקופה‬‫העולה‬‫על‬25‫שנה‬.
•‫הרשאה‬.
‫מכירה‬
"‫מכירה‬",‫לענין‬‫זכות‬‫במקרקעין‬‫בין‬‫בתמורה‬‫ובין‬‫ללא‬-‫תמורה‬-
(1‫הענקתה‬‫של‬‫זכות‬‫במקרקעין‬,‫העברתה‬,‫או‬‫ויתור‬‫עליה‬;
(2‫הענקתה‬‫של‬‫זכות‬‫לקבל‬‫זכות‬‫במקרקעין‬,‫וכן‬‫העברה‬‫או‬‫הסבה‬‫של‬‫זכות‬‫לקבל‬‫זכות‬‫במקרקעין‬‫או‬
‫ויתור‬‫על‬‫זכות‬‫כאמור‬;
(3‫הענקתה‬‫של‬‫זכות‬‫להורות‬‫על‬‫הענקה‬,‫העברה‬‫או‬‫הסבה‬‫של‬‫זכות‬‫במקרקעין‬‫או‬‫על‬‫ויתור‬‫על‬‫זכות‬
‫במקרקעין‬,‫וכן‬‫העברתה‬‫או‬‫הסבתה‬‫של‬‫זכות‬‫להורות‬‫כאמור‬‫או‬‫ויתור‬‫עליה‬;
(4‫פעולה‬‫באיגוד‬‫שהזכות‬‫המוקנית‬‫בה‬‫מקנה‬‫לבעליה‬‫כוח‬,‫יכולת‬‫או‬‫זכות‬‫לתפוש‬‫מקרקעין‬
‫מסוימים‬‫של‬‫האיגוד‬‫בו‬‫מוקנית‬‫הזכות‬‫או‬‫אם‬‫אותה‬‫זכות‬‫מקנה‬‫לבעליה‬‫את‬‫הזכות‬‫לדרוש‬
‫מהאיגוד‬‫למסור‬‫לתפיסתו‬‫מקרקעין‬‫מסוימים‬;
6

7. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫השבח‬ ‫חישוב‬ ‫סכמת‬
‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫לחוק‬ ‫מבוא‬
‫המכירה‬ ‫שווי‬X
‫הרכישה‬ ‫שווי‬ ‫יתרת‬(Y)
‫שבח‬Z
‫אינפלציוני‬ ‫סכום‬(w)
‫ריאלי‬ ‫שבח‬V
‫הרכישה‬ ‫שווי‬ ‫יתרת‬
‫הרכישה‬ ‫שווי‬
‫סעיפים‬ ‫לפי‬ ‫בניכוי‬ ‫המותרים‬ ‫הסכומים‬39‫ו‬-39‫א‬
‫המכירה‬ ‫יום‬ ‫לאחר‬ ‫ששולמו‬ ‫הוצאות‬ ‫ערך‬
(‫)פחת‬
‫מתואמת‬ ‫רכישה‬ ‫שווי‬ ‫יתרת‬
(‫רכישה‬ ‫שווי‬ ‫יתרת‬ )
‫אינפלציוני‬ ‫סכום‬
7

8. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫הכנסה‬ ‫מס‬ ‫פקודת‬ ‫עם‬ ‫ממשקים‬
‫דוגמא‬‫לסעיפים‬‫בהן‬‫קיימים‬‫ממשקים‬‫בין‬‫הפקודה‬‫לבין‬‫החוק‬
‫סעיף‬1‫לפקודה‬‫בהגדרת‬‫הכנסה‬–...‫בצירוף‬‫סכומים‬‫שנקבע‬‫לגביהם‬‫בכל‬‫דין‬‫שדינם‬
‫כהכנסה‬‫לעניין‬‫פקודה‬‫זו‬.
‫סעיף‬88–‫הגדרת‬‫נכס‬‫מוציאה‬‫מתחולתה‬‫נכסים‬‫הממוסים‬‫לפי‬‫חוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬.
‫סעיף‬28(‫י‬)–‫קובע‬‫כי‬‫לעניין‬‫קיזוז‬‫הפסדים‬‫פרותיים‬,‫יש‬‫לכלול‬‫בהגדרת‬‫הכנסה‬‫חייבת‬
‫או‬‫רווח‬‫הון‬,‫גם‬‫שבח‬.
‫סעיף‬92(‫א‬()1)‫סיפא‬–‫קובע‬‫כי‬‫לעניין‬‫קיזוז‬‫הפסדי‬‫הון‬‫רואים‬‫שבח‬‫או‬‫הפסד‬‫בחוק‬
‫מיסוי‬‫מקרקעין‬‫כאילו‬‫היו‬‫רווח‬‫או‬‫הפסד‬‫הון‬‫לפי‬‫הפקודה‬.
‫סעיף‬93(‫ב‬1)–‫הוראות‬‫סעיף‬‫זה‬‫יחולו‬‫גם‬‫בפירוק‬‫איגוד‬‫מקרקעין‬.
‫חלק‬‫ה‬'2‫לפקודה‬–‫תאום‬‫בין‬‫הפקודה‬‫לחוק‬‫בנוגע‬‫לשינוי‬‫מבנה‬,‫מיזוג‬‫ופיצול‬‫חברות‬.
‫סעיף‬21–‫פחת‬‫מהווה‬‫הוצאה‬‫שותפת‬‫למס‬‫הכנסה‬‫אולם‬‫מופחת‬‫משווי‬‫הרכישה‬‫לעניין‬
‫חישוב‬‫השבח‬.
‫סעיף‬64‫א‬2–‫קרן‬‫השקעות‬‫במקרקעין‬.‫הגדרות‬;‫הכנסות‬,‫הכנסה‬‫חייבת‬,‫מס‬‫כוללת‬
‫שבח‬‫מקרקעין‬.
8

9. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫הקדמה‬
‫המשך‬
•‫סעיף‬158‫ב‬–‫החלטות‬‫מיסוי‬,‫כוללת‬‫בהגדרת‬‫דיני‬‫המס‬‫גם‬‫את‬‫חוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬
‫וחוק‬‫מע‬"‫מ‬.
•‫סעיף‬5(‫ב‬)‫לחוק‬‫מסמ‬"‫ק‬–‫עוסק‬‫בנכס‬‫ששינה‬‫את‬‫יעודו‬‫למלאי‬‫עסקי‬.
•‫סעיף‬7‫א‬‫לחוק‬‫מסמ‬"‫ק‬–‫החלת‬‫חלק‬‫ה‬'‫ו‬-‫ה‬'2‫לפקודה‬‫לעניין‬‫חישוב‬‫השבח‬‫בפעולה‬
‫באיגוד‬‫מקרקעין‬.
•‫סעיף‬39‫לחוק‬–‫בעת‬‫המכירה‬‫יותרו‬‫ניכויים‬‫בחישוב‬‫השבח‬‫ובלבד‬‫שלא‬‫כלולים‬‫בשווי‬
‫הרכישה‬‫ולא‬‫הותרו‬‫לפי‬‫הפקודה‬.
•‫סעיף‬48‫א‬–‫שיעורי‬‫המס‬‫על‬‫השבח‬,‫מותאמים‬‫לשיעורי‬‫המס‬‫על‬‫רווח‬‫הון‬‫בפקודה‬.
•‫סעיף‬48‫ב‬–‫השבח‬‫חלק‬‫מהכנסה‬‫החייבת‬‫לעניין‬‫שיעורי‬‫המס‬‫והזיכויים‬‫ממנו‬.
•‫סעיף‬50–‫קובע‬‫את‬‫ההיררכיה‬‫בין‬‫חלק‬‫ב‬'‫לפקודה‬‫לבין‬‫חוק‬‫מס‬‫שבח‬.
‫ועוד‬...
9

10. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫המיסוי‬ ‫היררכיית‬
‫סעיף‬88‫לפקודה‬‫מגדיר‬"‫נכס‬"‫כדלקמן‬:
"‫נכס‬"-‫כל‬‫רכוש‬,‫בין‬‫מקרקעין‬‫ובין‬‫מיטלטלין‬,‫וכן‬‫כל‬‫זכות‬‫או‬‫טובת‬‫הנאה‬
‫ראויות‬‫או‬‫מוחזקות‬,‫והכל‬‫בין‬‫שהם‬‫בישראל‬‫ובין‬‫שהם‬‫מחוץ‬‫לישראל‬,‫למעט‬-
(1)‫מיטלטלין‬‫של‬‫יחיד‬‫המוחזקים‬‫על‬‫ידיו‬‫לשימושו‬‫האישי‬‫או‬‫לשימושם‬
‫האישי‬‫של‬‫בני‬‫משפחתו‬‫או‬‫של‬‫בני‬-‫אדם‬‫התלויים‬‫בו‬;
(2)‫מלאי‬‫עיסקי‬;
(3)‫זכות‬‫חזקה‬‫במקרקעין‬-‫בין‬‫שבדין‬‫ובין‬‫שביושר‬-‫המשמשים‬‫לצרכי‬
‫מגורים‬‫ולא‬‫לשם‬‫השתכרות‬‫או‬‫ריווח‬;
(4)‫זכויות‬‫במקרקעין‬‫וזכויות‬‫באיגוד‬‫כמשמעותם‬‫בחוק‬‫מס‬‫שבח‬
‫מקרקעין‬,‫התשכ‬"‫ג‬-1963,‫שעל‬‫מכירתם‬‫מוטל‬‫מס‬‫שבח‬‫או‬‫שהיה‬
‫עשוי‬‫להיות‬‫מוטל‬‫אילולא‬‫הפטור‬‫לפי‬‫החוק‬‫האמור‬;
10

11. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫המיסוי‬ ‫היררכיית‬
‫מסקנה‬1:
‫ה‬ ‫חלק‬ ‫לפי‬ ‫תמוסה‬ ‫מקרקעין‬ ‫מכירת‬'‫לפקודה‬,‫אם‬ ‫רק‬
‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫חוק‬ ‫לפי‬ ‫ממוסה‬ ‫איננה‬.
11

12. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫המיסוי‬ ‫היררכיית‬
‫סעיף‬89(‫ג‬)‫הכנסה‬ ‫מס‬ ‫לפקודת‬:
"‫במס‬ ‫להתחייב‬ ‫העשוי‬ ‫נכס‬ ‫ממכירת‬ ‫ריווח‬,‫הפרק‬ ‫לפי‬ ‫הן‬
‫ב‬ ‫לחלק‬ ‫הראשון‬'‫ה‬ ‫חלק‬ ‫או‬ ‫זה‬ ‫חלק‬ ‫לפי‬ ‫והן‬1,‫יראוהו‬
‫ב‬ ‫לחלק‬ ‫הראשון‬ ‫הפרק‬ ‫לפי‬ ‫במס‬ ‫כחייב‬'‫בלבד‬"
‫מסקנה‬2:
‫ב‬ ‫חלק‬ ‫לפי‬ ‫עסקי‬ ‫כמלאי‬ ‫מקרקעין‬ ‫מכירת‬ ‫מיסוי‬'‫לפקודה‬
‫קודם‬‫ה‬ ‫חלק‬ ‫לפי‬ ‫למיסויים‬'‫לפקודה‬.
12

13. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫המיסוי‬ ‫היררכיית‬
‫סעיף‬50‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫לחוק‬:
"‫מהן‬ ‫שהריווח‬ ‫באיגוד‬ ‫פעולה‬ ‫או‬ ‫במקרקעין‬ ‫זכות‬ ‫מכירת‬
‫ב‬ ‫לחלק‬ ‫הראשון‬ ‫הפרק‬ ‫פי‬ ‫על‬ ‫לשומה‬ ‫נתון‬'‫מס‬ ‫לפקודת‬
‫ממס‬ ‫פטורה‬ ‫תהא‬ ‫הכנסה‬"
‫מסקנה‬3:
‫ב‬ ‫חלק‬ ‫לפי‬ ‫עסקי‬ ‫כמלאי‬ ‫מקרקעין‬ ‫מכירת‬ ‫מיסוי‬'‫לפקודה‬,
‫קודם‬‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫חוק‬ ‫לפי‬ ‫למיסויים‬.
13

14. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫המיסוי‬ ‫היררכיית‬
‫לסיכום‬-‫כדלקמן‬ ‫הינה‬ ‫המיסוי‬ ‫היררכיית‬:
.1‫ב‬ ‫חלק‬'‫לפקודה‬-‫פירותי‬
(‫קבלן‬,‫במקרקעין‬ ‫סוחר‬,‫אקראי‬ ‫עסקאות‬)
.2‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫חוק‬
(‫מקרקעין‬ ‫באיגוד‬ ‫ופעולה‬ ‫במקרקעין‬ ‫זכות‬ ‫מכירת‬-‫כהגדרתם‬
‫בחוק‬)
.3‫ה‬ ‫חלק‬'‫לפקודה‬-‫הון‬ ‫רווח‬ ‫מס‬
(‫מקרקעין‬ ‫של‬ ‫הונית‬ ‫מכירה‬-‫מיסוי‬ ‫לחוק‬ ‫נכנסת‬ ‫שאיננה‬
‫מקרקעין‬)
14

15. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫אקראי‬ ‫עסקת‬ ‫מול‬ ‫שבח‬ ‫עסקת‬
‫מבחני‬‫עסקת‬‫אקראי‬
.1‫טיב‬‫הנכס‬–‫האם‬‫מדובר‬‫בנכס‬‫ספקולטיבי‬‫או‬‫נכס‬‫שנהוג‬‫להשקיע‬‫בו‬‫לטווח‬‫ארוך‬‫בהקשר‬‫של‬
‫מבצע‬‫העסקה‬?
.2‫פרק‬‫הזמן‬–‫בודק‬‫כמה‬‫זמן‬‫עבר‬‫מרגע‬‫הקניה‬‫עד‬‫רגע‬‫המכירה‬.‫ככל‬‫שהזמן‬‫קצר‬‫יותר‬‫כך‬‫תגדל‬
‫הנטייה‬‫לעסקת‬‫אקראי‬.
.3‫מבחן‬‫הידע‬–‫ככל‬‫שהידע‬‫של‬‫מבצעי‬‫העסקה‬‫או‬‫שלוחיו‬‫גדול‬‫יותר‬‫בעסקה‬,‫כך‬‫הסממן‬‫המסחרי‬
‫גדול‬‫יותר‬.
.4‫מבחן‬‫השיפורים‬‫בנכס‬–‫אם‬‫רוכש‬‫הנכס‬‫מבצע‬‫בו‬‫שיפורים‬/‫השבחות‬‫טרם‬‫המכירה‬,‫הרי‬‫שזה‬
‫סממן‬‫מסחרי‬‫נוסף‬.
.5‫מבחן‬‫המימון‬–‫מבחן‬‫עזר‬.‫אם‬‫נלקח‬‫הון‬‫זר‬(‫הלוואה‬)‫הרי‬‫שתגדל‬‫הנטייה‬‫לראות‬‫בכך‬‫עסקת‬
‫אקראי‬‫בעלת‬‫אופי‬‫מסחרי‬.(‫משקלו‬‫הסגולי‬‫של‬‫מבחן‬‫זה‬‫נמוך‬,‫אבל‬‫קיים‬).
.6‫מבחן‬‫ההתארגנות‬–‫מבחן‬‫זה‬‫בודק‬‫אם‬‫הייתה‬‫התארגנות‬‫מיוחדת‬‫לצורך‬‫ביצוע‬‫העסקה‬.‫אם‬‫כן‬
‫תגדל‬‫הנטייה‬‫לראות‬‫בכך‬‫עסקת‬‫אקראי‬‫בעלת‬‫אופי‬‫מסחרי‬.‫אם‬‫הוקם‬‫מנגנון‬‫יתכן‬‫שישנו‬‫עסק‬.
.7‫מבחן‬‫הנסיבות‬–‫גובר‬‫על‬‫כל‬‫המבחנים‬‫הקודמים‬.‫המבחן‬‫הזה‬‫בודק‬‫האם‬‫נוצרו‬‫נסיבות‬
‫מיוחדות‬/‫אילוצים‬‫אשר‬‫ממש‬‫יכריחו‬‫את‬‫עושה‬‫העסקה‬‫למכור‬/‫לממש‬‫את‬‫הנכס‬,‫ואז‬‫לא‬‫נוכל‬
‫לטעון‬‫שמדובר‬‫בעסקת‬‫אקראי‬‫בעלת‬‫אופי‬‫מסחרי‬.
15

16. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫אקראי‬ ‫עסקת‬ ‫מול‬ ‫שבח‬ ‫עסקת‬
‫לאור‬‫הוראות‬‫סעיף‬131(‫א‬()5‫א‬)‫לפקודה‬-‫ברוב‬‫המקרים‬‫בכלל‬‫לא‬‫תעלה‬‫הסוגיה‬
‫לדיון‬.
‫הסעיף‬‫קובע‬‫חובת‬‫הגשת‬‫דו‬"‫ח‬‫ע‬"‫י‬‫אדם‬‫שמכר‬‫זכות‬‫במקרקעין‬‫או‬‫עשה‬‫פעולה‬
‫באיגוד‬‫מקרקעין‬"‫שאינן‬‫פטורות‬‫מהמס‬‫לפי‬‫חוק‬‫זה‬,‫ולא‬‫שילם‬‫מס‬‫שבח‬‫בשיעור‬
‫המרבי‬‫החל‬...".
‫המשמעות‬‫היא‬‫שעסקת‬‫אקראי‬‫שמבוצעת‬‫במקרקעין‬‫על‬‫דירות‬‫מגורים‬‫פטורות‬‫או‬
‫עסקת‬‫נדל‬"‫ן‬‫שחויבה‬‫במס‬‫שבח‬‫מלא‬,‫בידי‬‫אנשים‬‫שאינם‬‫חייבים‬‫בהגשת‬‫דו‬"‫ח‬
‫מסיבות‬‫אחרות‬(‫נדיר‬)‫לא‬‫תיחשף‬‫לפקיד‬‫השומה‬‫ולא‬‫תיבחן‬‫כלל‬‫במבחני‬‫עסקת‬
‫אקראי‬‫אלא‬‫ע‬"‫י‬‫שת‬"‫פ‬‫עם‬‫משרד‬‫מסמ‬"‫ק‬.
16

17. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫אקראי‬ ‫עסקת‬ ‫מול‬ ‫שבח‬ ‫עסקת‬
‫עמ‬"‫ה‬09/26‫הדר‬‫מזרחי‬‫נ‬'‫פ‬"‫ש‬‫ירושלים‬3
•‫ערעור‬‫נסוב‬‫על‬‫חיובה‬‫במס‬‫של‬‫המערערת‬‫על‬‫רווח‬‫ממכירת‬‫וילה‬,‫כעסקת‬‫אקראי‬‫לפי‬
‫פקודת‬‫מס‬‫הכנסה‬‫ולא‬‫כעסקת‬‫שבח‬‫לפי‬‫חוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬.
•‫פ‬"‫ש‬‫ראה‬‫בנסיבות‬‫המכירה‬‫כמצביעות‬‫על‬‫עסקה‬‫אקראית‬‫שטיבה‬‫מסחרי‬,‫ולכן‬‫חייב‬‫את‬
‫המערערת‬‫במס‬‫בגין‬‫הרווח‬–‫אך‬‫הערעור‬‫התקבל‬!
‫מדוע‬‫קבע‬‫פ‬"‫ש‬‫שמדובר‬‫בעסקת‬‫אקראי‬?
–‫המערערת‬‫הייתה‬‫בת‬20‫כשרכשה‬‫מגרש‬‫ב‬-1‫מליון‬₪‫ובנתה‬‫עליו‬‫וילה‬‫בעלות‬‫כוללת‬‫של‬3.5‫מליון‬₪.
–‫בכל‬‫הפעולות‬,‫מימון‬‫וביצוע‬,‫ליוה‬‫אותה‬‫אביה‬‫שהינו‬‫קבלן‬‫בניין‬‫השולט‬‫בחברות‬‫בניה‬.
–‫כעבור‬4‫שנים‬‫מכרה‬‫את‬‫הוילה‬‫בתמורה‬‫ל‬-4.9‫מליון‬₪.
‫מדוע‬‫הערעור‬‫התקבל‬?
–‫מבחן‬‫הגג‬‫הכריע‬–"‫השתכנעתי‬‫כי‬‫המערערת‬‫אכן‬‫התכוונה‬,‫לפחות‬‫בעת‬‫קניית‬‫המגרש‬‫ותחילת‬‫הבנייה‬,
‫לבנות‬‫בית‬‫אשר‬‫ישמש‬‫אותה‬‫בבוא‬‫היום‬‫למגורים‬‫בסמיכות‬‫למשפחתה‬‫המורחבת‬."
–‫הוצאת‬‫שומת‬‫מס‬‫הכנסה‬‫לאחר‬6.5‫שנים‬‫מיום‬‫הפיכתה‬‫של‬‫שומת‬‫מס‬‫שבח‬‫לסופית‬–‫מאד‬‫בעייתית‬
‫בהתאם‬‫להלכת‬‫עמי‬‫חזן‬(‫ע‬"‫א‬9412/03)
17

18. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מותרים‬ ‫ניכויים‬
‫פקודת‬‫מס‬‫הכנסה‬
‫הניכויים‬‫מותרים‬‫לפי‬‫סעיף‬17‫לפקודה‬,‫מסויגים‬‫לפי‬‫סעיף‬18‫לפקודה‬‫ומוגבלים‬‫לפי‬‫סעיף‬
32‫לפקודה‬.
‫חוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬
‫הניכויים‬‫מותרים‬‫לפי‬‫סעיפים‬39‫ו‬-39‫א‬‫לחוק‬‫ומוגבלים‬‫לפי‬‫סעיפים‬40-46.
•‫התנאי‬‫הבסיסי‬‫להתרת‬‫הניכוי‬‫בסעיף‬39‫רישא‬‫הינו‬:
"...‫אם‬‫אינן‬‫כלולות‬‫בשווי‬‫הרכישה‬‫ואינן‬‫מותרות‬‫בניכוי‬‫לפי‬‫הפקודה‬"
•‫מה‬‫משמעות‬‫המילים‬"‫אינן‬‫מותרות‬‫בניכוי‬‫לפי‬‫הפקודה‬"?
18

19. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מותרים‬ ‫ניכויים‬
‫ע‬"‫א‬06/8138‫סלון‬‫מרכזי‬
•‫לחברה‬‫היה‬‫נכס‬‫מקרקעין‬‫ששימש‬‫חניון‬,‫לחברה‬‫מונה‬‫כונס‬‫נכסים‬‫והנכס‬‫נמכר‬‫בשנת‬2001.
•‫לחברה‬‫היה‬‫חוב‬‫מס‬‫רכוש‬‫ששולם‬‫רק‬‫בשנת‬2003,‫ומאחר‬‫והחברה‬‫דיווחה‬‫ע‬"‫פ‬‫בסיס‬‫מזומן‬,‫לא‬
‫נדרשה‬‫ההוצאה‬‫בשוטף‬‫לפי‬‫הפקודה‬.
•‫השאלה‬‫המשפטית‬-‫האם‬‫מותר‬‫לנכות‬‫כנגד‬‫השבח‬‫את‬‫התשלום‬‫לחוב‬‫מס‬‫רכוש‬‫ששולם‬‫בשנת‬
2003?
•‫עמדת‬‫מנהל‬‫מסמ‬"‫ק‬–‫מאחר‬‫וההוצאות‬‫היו‬‫מותרות‬‫בניכוי‬‫לפי‬‫הפקודה‬,‫אילו‬‫הייתה‬‫מדווחת‬
‫ע‬"‫ב‬‫מצטבר‬,‫הרי‬‫שאין‬‫להתירן‬‫בניכוי‬‫בחישוב‬‫השבח‬,‫גם‬‫אם‬‫ההוצאות‬‫לא‬‫נוכו‬‫בפועל‬.
•‫בית‬‫המשפט‬‫קבע‬-‫המבחן‬‫לקביעת‬‫קיומה‬‫של‬‫הוצאה‬‫המותרת‬‫בניכוי‬‫לפי‬‫הפקודה‬‫הוא‬‫מבחן‬
‫קונקרטי‬,‫ולא‬‫מושגי‬-‫כללי‬.‫מאחר‬‫והחברה‬‫בחרה‬‫בשיטת‬‫דיווח‬‫לגיטימית‬‫בדיני‬‫המס‬‫שבמסגרתה‬
‫ההוצאה‬‫אינה‬‫מותרת‬‫בניכוי‬‫לפי‬‫הפקודה‬–‫הרי‬‫שהחברה‬‫זכאית‬‫לנכות‬‫את‬‫ההוצאה‬‫לפי‬‫סעיף‬39
‫לחוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬.
"‫נראה‬‫כי‬‫ראוי‬‫יהיה‬‫אם‬‫רשויות‬‫המס‬‫ישאפו‬‫להימנע‬‫מהתוצאה‬‫הקשה‬‫של‬‫אי‬‫ניכוי‬‫בכלל‬"
19

20. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מותרים‬ ‫ניכויים‬
‫ע‬"‫מ‬07-1209‫אשטרום‬‫נ‬'‫פ‬"‫ש‬‫ת‬"‫א‬1
•‫החברה‬‫מכרה‬‫את‬‫החזקותיה‬‫באיגוד‬‫מקרקעין‬‫ודרשה‬‫להכיר‬‫ב‬-4‫מיליון‬₪‫במסגרת‬
‫שומת‬‫מקרקעין‬,‫כהוצאת‬‫דמי‬‫ניהול‬‫לחברה‬‫מחזיקה‬.
•‫נחתם‬‫הסכם‬‫פשרה‬‫עם‬‫מסמ‬"‫ק‬,‫להכיר‬‫ב‬-1.8‫מיליון‬₪‫בלבד‬.
•‫החברה‬‫הגישה‬‫דו‬"‫ח‬‫לפקיד‬‫השומה‬‫וביקשה‬‫להכיר‬‫ביתרת‬2.2‫מיליון‬‫כהוצאה‬.
•‫לטענתה‬,‫אי‬‫הסכמת‬‫מנהל‬‫מסמ‬"‫ק‬‫להכיר‬‫ביתרת‬‫הסכום‬,‫נבעה‬‫מעמדתו‬‫לפיה‬‫מדובר‬
‫בהוצאה‬‫בגין‬‫פעילות‬‫שוטפת‬,‫ומשכך‬‫מן‬‫הראוי‬‫להכירה‬‫במסגרת‬‫שומת‬‫מ‬"‫ה‬.
•‫בית‬‫המשפט‬‫קבע‬‫כי‬‫אין‬‫מדובר‬‫בדמי‬‫ניהול‬‫שוטפים‬‫ולכן‬‫לא‬‫יותרו‬‫בניכוי‬‫לפי‬‫הפקודה‬.
•‫לאור‬‫טענת‬‫החברה‬‫כי‬‫מדובר‬‫בהליכי‬‫השבחה‬‫שנכנסים‬‫לגדר‬‫סעיף‬39(1)‫לחוק‬,‫היה‬‫על‬
‫החברה‬‫להמשיך‬‫בהליכי‬‫השומה‬‫והערר‬.‫ומשוויתרה‬–‫לא‬‫תוכל‬‫לדרוש‬‫את‬‫הניכוי‬
‫במסגרת‬‫ההליך‬‫השומתי‬‫במ‬"‫ה‬.
20

21. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫פחת‬
‫ה‬‫סכומים‬"‫הניתנים‬‫לניכוי‬"–‫השתלשלות‬‫הפסיקה‬
•‫עמדת‬‫רשות‬‫המיסים‬‫בעבר‬(‫בהסתמך‬‫על‬‫ע‬"‫א‬94/63‫ראובן‬‫בן‬‫משה‬):
"‫סכום‬‫הניתן‬‫לניכוי‬‫הוא‬‫הסכום‬‫שהנישום‬‫זכאי‬‫לדרוש‬‫את‬‫ניכויו‬(‫ובלבד‬‫שיקיים‬‫מצדו‬
‫את‬‫תנאי‬‫החוק‬),‫ואין‬‫נפקא‬‫מינה‬,‫אם‬‫למעשה‬‫ניצל‬‫זכותו‬‫אם‬‫לאו‬."
•‫בתאריך‬11/04/2010‫ניתן‬‫פס‬"‫ד‬‫לילי‬‫שמשון‬(‫ו‬"‫ע‬1005/09)‫שקבע‬‫כי‬:
"‫יש‬‫לפרש‬‫את‬‫האמור‬‫בסעיף‬47‫לחוק‬‫כמאפשר‬‫למשיבה‬‫להורות‬‫על‬‫הפחתת‬‫הפחת‬
‫משווי‬‫הרכישה‬,‫רק‬‫כאשר‬‫הנישום‬‫ניצל‬‫את‬‫זכותו‬‫על‬‫פי‬‫סעיף‬21‫לפקודה‬."
•‫בתאריך‬06/08/2012‫ניתן‬‫פס‬"‫ד‬‫ברמן‬‫ושות‬'(‫ו‬"‫ע‬18232-05-11)‫שקבע‬
‫כדלקמן‬:
"‫גם‬‫אנו‬‫סבורים‬‫כי‬‫הקטנת‬‫יתרת‬‫שווי‬‫הרכישה‬‫בשל‬‫פחת‬‫שניתן‬‫היה‬‫לנכותו‬‫אך‬‫לא‬‫נוכה‬,
‫הינה‬‫תוצאה‬‫המנוגדת‬‫לתכלית‬‫החוק‬,‫חותרת‬‫תחת‬‫העיקרון‬‫בדבר‬‫גביית‬‫מס‬‫אמת‬
‫ומטילה‬‫חיוב‬‫במס‬‫על‬‫רווח‬‫היפותטי‬‫שלא‬‫קיים‬‫במציאות‬...‫בכל‬‫מקרה‬‫שבו‬‫ישכנע‬‫המוכר‬
‫כי‬‫לא‬‫ניכה‬‫את‬‫הפחת‬‫מהכנסתו‬,‫לא‬‫ינוכה‬‫הפחת‬‫מיתרת‬‫שווי‬‫הרכישה‬."
21

22. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫פחת‬
‫למגורים‬ ‫שהושכרה‬ ‫מגורים‬ ‫דירת‬ ‫במכירת‬ ‫השבח‬ ‫חישוב‬-‫הו‬"‫ב‬5/2007
•‫רגיל‬ ‫מסלול‬-‫נישום‬ ‫כאשר‬,‫המסלול‬ ‫הוראות‬ ‫את‬ ‫השכירים‬ ‫הכנסות‬ ‫על‬ ‫להחיל‬ ‫בחר‬ ‫אשר‬
‫הרגיל‬,‫שבח‬ ‫במס‬ ‫בחיוב‬ ‫הדירה‬ ‫את‬ ‫מוכר‬,‫פחת‬ ‫ניכה‬ ‫ואם‬ ‫הרכישה‬ ‫משווי‬ ‫פחת‬ ‫ינוכה‬
‫מוגדל‬-‫הרכישה‬ ‫משווי‬ ‫ינוכה‬ ‫פחת‬ ‫אותו‬.
•‫מופחת‬ ‫מס‬ ‫מסלול‬(10%)‫בסעיף‬122–‫שנשללה‬ ‫אף‬ ‫על‬ ‫כי‬ ‫קובע‬ ‫הסעיף‬‫מהמשכיר‬
‫הכנסה‬ ‫מס‬ ‫פקודת‬ ‫פי‬ ‫על‬ ‫פחת‬ ‫לדרוש‬ ‫זכאותו‬,‫הדירה‬ ‫מכירת‬ ‫בעת‬ ‫השבח‬ ‫חישוב‬ ‫לצורך‬,
‫יווסף‬‫הפחת‬ ‫המכירה‬ ‫לשווי‬‫המירבי‬‫נהנה‬ ‫שבה‬ ‫בתקופה‬ ‫דין‬ ‫כל‬ ‫לפי‬ ‫לנכות‬ ‫היה‬ ‫שניתן‬
‫המופחת‬ ‫המס‬ ‫משיעור‬ ‫המשכיר‬.
•‫מלא‬ ‫פטור‬ ‫מסלול‬–‫ע‬"‫אותו‬ ‫פ‬‫רציונאל‬‫סעיף‬ ‫של‬122‫החקיקה‬ ‫לתכלית‬ ‫ובהתאם‬,‫גם‬
‫הכנסה‬ ‫במס‬ ‫לדרוש‬ ‫היה‬ ‫שניתן‬ ‫הרכישה‬ ‫משווי‬ ‫הפחת‬ ‫את‬ ‫לנכות‬ ‫יש‬ ‫כאן‬.
•‫מגורים‬ ‫דירת‬ ‫מכירת‬ ‫על‬ ‫תחול‬ ‫לא‬ ‫ההוראה‬‫שהיתה‬‫ובני‬ ‫המוכר‬ ‫של‬ ‫הפרטי‬ ‫בשימושו‬
‫ההחזקה‬ ‫תקופת‬ ‫בכל‬ ‫משפחתו‬.
•‫להשכרה‬ ‫וחלק‬ ‫למגורים‬ ‫מהזמן‬ ‫חלק‬ ‫שימשה‬ ‫אם‬-‫שינוכה‬ ‫הפחת‬ ‫סכום‬ ‫את‬ ‫לגזור‬ ‫יש‬
‫במכירתה‬,‫ותקופה‬ ‫תקופה‬ ‫בכל‬ ‫השימוש‬ ‫אופי‬ ‫לפי‬.
22

23. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫הפסדים‬ ‫קיזוזי‬
•‫סעיפים‬28‫ו‬-92‫כאל‬ ‫לשבח‬ ‫מתייחסים‬ ‫בפקודה‬"‫חייבת‬ ‫הכנסה‬"‫לעניין‬ ‫הן‬
‫הון‬ ‫הפסדי‬ ‫לעניין‬ ‫והן‬ ‫שוטפים‬ ‫הפסדים‬.
•‫סעיף‬28(‫א‬)–‫מקור‬ ‫כל‬ ‫כנגד‬ ‫לקיזוז‬ ‫ניתן‬ ‫שוטף‬ ‫עסקי‬ ‫הפסד‬–‫שבח‬ ‫לרבות‬.
•‫סעיף‬28(‫ח‬)‫כנגד‬ ‫מבניין‬ ‫הפסד‬ ‫לקזז‬ ‫שניתן‬ ‫קובע‬‫הכנסתו‬(‫הכנסה‬ ‫ולא‬
‫חייבת‬)‫מאותו‬‫בשנים‬ ‫בניין‬‫הבאות‬.
•‫ביצוע‬ ‫הוראת‬21/90‫ממכירת‬ ‫שבח‬ ‫כנגד‬ ‫גם‬ ‫ההפסד‬ ‫את‬ ‫לקזז‬ ‫שניתן‬ ‫קבעה‬
‫הבניין‬.
•‫סעיף‬28(‫ב‬)‫מעסק‬ ‫מועברים‬ ‫הפסדים‬ ‫קיזוז‬ ‫מאפשר‬/‫רווח‬ ‫כנגד‬ ‫גם‬ ‫יד‬ ‫משלח‬
‫בעסק‬ ‫הון‬-‫מה‬‫הכוונה‬"‫בעסק‬ ‫הון‬ ‫רווח‬"?
•‫עמדת‬‫הרשות‬–‫בעסק‬ ‫שבח‬/‫צ‬ ‫בעסק‬ ‫רווח‬"‫ממש‬ ‫ל‬‫בעסק‬(‫כנגד‬ ‫ולא‬‫מכירה‬
‫בפירוק‬/‫פירעון‬ ‫חדלות‬ ‫לאחר‬/‫הפסקת‬‫פעילות‬(.
23

24. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫הפסדים‬ ‫קיזוזי‬
•‫עמ‬"‫ש‬75/90‫אורדן‬‫תעשיות‬–‫נקבע‬‫שלא‬‫ניתן‬‫לקזז‬‫את‬‫הפסדי‬
‫העבר‬‫מהשבח‬‫במכירת‬‫קרקע‬‫בחברה‬‫שלא‬‫שימשה‬‫את‬‫החברה‬
‫ביצור‬‫הכנסה‬(‫בניגוד‬‫להפסדים‬‫שוטפים‬)‫מאחר‬‫והייתה‬‫לשם‬
‫השקעה‬‫בלבד‬.
•‫ע‬"‫א‬2895/08‫מודול‬‫בטון‬–‫נקבע‬‫שרווח‬‫הון‬‫במכירת‬‫מניות‬
‫חברת‬‫הבת‬‫ע‬"‫י‬‫חברת‬‫האם‬‫המגישות‬‫דו‬"‫ח‬‫מאוחד‬‫לפי‬‫חוק‬
‫עידוד‬‫תעשיה‬‫מיסים‬,‫נחשב‬‫רווח‬‫הון‬‫מעסק‬‫לצורך‬‫קיזוז‬
‫הפסדים‬(‫אולם‬‫הקביעה‬‫מצומצמת‬‫לנסיבות‬‫המקרה‬).
•‫סעיף‬29(2)‫לפקודה‬-‫יתרת‬‫הפסד‬‫מעסק‬‫נשלט‬‫בחו‬"‫ל‬‫ניתן‬
‫לקיזוז‬‫כנגד‬‫הכנסות‬‫בישראל‬‫לרבות‬‫שבח‬.
•‫סעיף‬92(‫א‬()3)‫לפקודה‬-‫ניתן‬‫בתנאים‬‫מסוימים‬‫לקזז‬‫הפסד‬
‫הון‬‫ממכירת‬‫נכס‬‫בחו‬"‫ל‬,‫כנגד‬‫שבח‬‫בישראל‬.
24

25. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫הפסדים‬ ‫קיזוזי‬
•‫סעיף‬48‫ב‬(‫א‬()1)‫לחוק‬–‫השבח‬ ‫מס‬ ‫הפחתת‬ ‫לצורך‬,‫המוכר‬ ‫על‬
‫השבח‬ ‫מסכום‬ ‫להפחית‬ ‫יש‬ ‫שלפיו‬ ‫השומה‬ ‫מפקיד‬ ‫אישור‬ ‫להמציא‬
‫הפסדים‬ ‫קיזוז‬ ‫בשל‬ ‫כלשהו‬ ‫סכום‬.
•‫טופס‬1271‫א‬:
25

26. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫סעיף‬48‫לחוק‬ ‫ב‬
"‫לעניין‬‫שיעורי‬‫המס‬‫והזיכויים‬‫ממנו‬,‫יראו‬‫את‬‫השבח‬,‫כפי‬‫שנקבע‬
‫על‬‫פי‬‫חוק‬‫זה‬,‫כחלק‬‫מההכנסה‬‫החייבת‬‫במס‬‫הכנסה‬‫בשנת‬‫המס‬
‫שבה‬‫נעשתה‬‫המכירה‬..."
‫משמעויות‬
•‫שיעורי‬‫מס‬‫היסטוריים‬
•‫חישוב‬‫מאוחד‬‫נפרד‬–‫עמ‬"‫ה‬6/97‫ניר‬‫יוסף‬
•‫נכה‬9(5)-‫עמ‬"‫ש‬1499/90‫צבי‬‫שנל‬
•‫קופות‬‫גמל‬–‫סעיף‬47‫ו‬-45‫א‬
•‫סעיף‬9(2)–‫קופת‬‫גמל‬‫לגיל‬‫פרישה‬
•‫סעיף‬46‫לפקודה‬‫מול‬‫סעיף‬61(‫א‬)‫לחוק‬
•‫סעיף‬60‫לחוק‬‫מול‬‫סעיף‬2(5)‫לפקודה‬
26

27. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫שקופים‬ ‫בגופים‬ ‫שבח‬
‫חברה‬‫משפחתית‬
•‫ע‬"‫א‬5246/91‫גיבור‬‫סברינה‬-‫פירושו‬‫הנכון‬‫של‬‫סעיף‬48‫ב‬'‫לחוק‬‫מס‬‫שבח‬,
‫הוא‬‫שאין‬‫לראות‬‫בשבח‬‫שהושג‬‫ממכירת‬‫מקרקעין‬‫כ‬"‫הכנסה‬"‫לפי‬‫פקודת‬
‫מס‬‫הכנסה‬.
•‫חב‬"‫ק‬‫מס‬‫הכנסה‬-‫יש‬‫לפרש‬‫את‬‫המושג‬‫הכנסה‬‫בחברה‬‫משפחתית‬‫במובנה‬
‫הרחב‬,‫הכולל‬‫גם‬‫שבח‬‫מקרקעין‬.
•‫עמ‬"‫ה‬12/94‫נטע‬‫עצמון‬–‫נפסק‬‫כי‬‫שתיקת‬‫המחוקק‬‫בנוגע‬‫לחברה‬
‫משפחתית‬‫מבהירה‬,‫שלא‬‫היתה‬‫כוונה‬‫לשלול‬‫את‬‫הפטור‬‫מהשכרת‬‫דירת‬
‫מגורים‬‫במקרה‬‫זה‬.
•‫ו‬"‫ע‬6431-80‫תל־און‬‫אחזקות‬‫ופיתוח‬–‫שלילת‬‫הזכאות‬‫לפטור‬‫ממס‬
‫במכירת‬‫דירת‬‫מגורים‬‫מזכה‬‫בבעלותה‬‫של‬‫חברה‬‫שקופה‬/‫משפחתית‬.
•‫תיקון‬197‫לפקודה‬–‫הכנסה‬‫חייבת‬‫בחברה‬‫משפחתית‬,‫לרבות‬‫שבח‬.
27

28. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫שקופים‬ ‫בגופים‬ ‫שבח‬
‫חברת‬‫בית‬
•‫סעיף‬64‫לפקודה‬‫משתמש‬‫בביטוי‬"‫הכנסתה‬"‫ולא‬"‫הכנסה‬
‫חייבת‬".
•‫עמדת‬‫הרשות‬‫בעבר‬–‫שבח‬‫איננו‬‫מוגדר‬‫כהכנסה‬‫ובכל‬‫מקרה‬‫אין‬
‫להעלות‬‫הפסדים‬‫לבעלי‬‫המניות‬.
•‫עמדת‬‫הרשות‬(‫הנציבות‬)‫כיום‬–‫השבח‬‫בחברת‬‫בית‬‫עולה‬‫לבעלי‬
‫המניות‬‫וניתן‬‫לקזז‬‫כנגדו‬‫הפסדים‬.
•‫החלטת‬‫מיסוי‬49/08.
•‫סעיף‬28(‫ב‬()3)‫לפקודה‬–‫הוכחה‬‫שניתן‬‫להעלות‬‫הפסדים‬‫מחברת‬
‫בית‬‫לבעלי‬‫המניות‬.
•‫השוואה‬‫לאיגוד‬‫מקרקעין‬.
28

29. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫שקופים‬ ‫בגופים‬ ‫שבח‬
‫שותפויות‬
•‫האם‬‫שותפות‬‫היא‬‫איגוד‬‫מקרקעין‬?‫אבחנה‬‫בין‬‫שותפות‬‫רשומה‬‫לבין‬‫שותפות‬
‫שאינה‬‫רשומה‬.
•‫שותפות‬‫שאינה‬‫רשומה‬-‫מכירת‬‫זכות‬‫בשותפות‬(‫בניגוד‬‫למכירת‬‫המקרקעין‬
‫עצמם‬)‫אינה‬‫אירוע‬‫מס‬‫לפי‬‫חוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬,‫גם‬‫אם‬‫כל‬‫נכסי‬‫השותפות‬‫הינם‬
‫מקרקעין‬.
•(‫לפני‬‫פס‬"‫ד‬‫שדות‬‫ניתן‬‫היה‬‫לטעון‬‫כי‬‫יש‬‫מכירה‬‫של‬‫כל‬‫אחד‬‫מנכסי‬‫השותפות‬‫ולכן‬
‫יש‬‫מס‬‫רכישה‬-‫אין‬‫עמדה‬‫חד‬‫משמעית‬...)
•‫שותפות‬‫שאינה‬‫רשומה‬‫שמוכרת‬‫מקרקעין‬–‫המיסוי‬‫הוא‬‫ברמת‬‫השותפים‬.
•‫שותפות‬‫רשומה‬‫שמוכרת‬‫מקרקעין‬-‫המיסוי‬‫הוא‬‫ברמת‬‫השותפות‬.
•‫בעיית‬‫דיווח‬‫מאחר‬‫ובמס‬‫הכנסה‬‫אין‬‫תיק‬‫לשותפות‬‫אלא‬‫לשותפים‬‫עצמם‬.
•‫הנחיית‬‫המחלקה‬‫המקצועית‬-‫יש‬‫לתת‬‫פתרון‬‫נקודתי‬‫בפקידי‬‫השומה‬‫עד‬
‫להסדרת‬‫הנושא‬‫בצורה‬‫ממוחשבת‬(‫שיטופל‬‫ע‬"‫י‬‫משרדי‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬).
29

30. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מקרקעין‬ ‫איגוד‬
‫רקע‬
•‫חוק‬‫מס‬‫שבח‬‫מקרקעים‬(‫תש‬"‫ט‬–1949)‫הטיל‬‫מס‬‫על‬‫מכירת‬
‫מקרקעין‬,‫אך‬‫לא‬‫על‬‫פעולה‬‫באיגוד‬.
•‫תיקון‬6‫לפקודת‬‫מס‬‫הכנסה‬(1965)-‫הטלת‬‫מס‬‫רווח‬‫הון‬
‫לראשונה‬.
•‫התכנון‬–"‫הקצאה‬‫והדחה‬".
–‫בעל‬‫המקרקעין‬‫מעביר‬,‫ללא‬‫תמורה‬,‫את‬‫המקרקעין‬‫לחברה‬‫בבעלותו‬.
–‫הקצאה‬‫מניות‬‫לצד‬‫ג‬'.
–‫הפיכת‬‫מניות‬‫המוכר‬‫למניות‬‫נדחות‬‫חסרות‬‫ערך‬‫תוך‬‫תשלום‬‫למוכר‬‫על‬
‫פעולת‬‫הדחת‬‫מניותיו‬‫בשווי‬‫המקרקעין‬.
•‫בדרך‬‫זו‬‫בהתאם‬‫לחוק‬‫הישן‬,‫לא‬‫חלה‬‫על‬‫המוכר‬‫כלל‬‫חבות‬‫במס‬,‫לא‬‫בזמן‬
‫העברת‬‫המקרקעין‬‫לאיגוד‬,‫לא‬‫בזמן‬‫הקצאת‬‫המניות‬‫לרוכש‬‫ולא‬‫בזמן‬
‫דחיית‬‫מניותיו‬‫הוא‬.(‫תמריץ‬‫להקמת‬‫איגודי‬‫גוש‬-‫חלקה‬).
30

31. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מקרקעין‬ ‫איגוד‬
•"‫איגוד‬‫מקרקעין‬"-‫איגוד‬‫שכל‬‫נכסיו‬,‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,‫הם‬
‫זכויות‬‫במקרקעין‬‫למעט‬‫איגוד‬‫שהזכויות‬‫בו‬‫רשומות‬‫למסחר‬
‫בבורסה‬‫כהגדרתה‬‫בפקודה‬;‫ולעניין‬‫זה‬‫לא‬‫יראו‬‫כנכסיו‬‫של‬‫האיגוד‬
-‫מזומנים‬,‫מניות‬,‫איגרות‬‫חוב‬,‫ניירות‬‫ערך‬‫אחרים‬,‫ומיטלטלין‬,
‫שאינם‬‫משמשים‬‫לאיגוד‬‫לייצור‬‫הכנסתו‬,‫או‬‫שהם‬‫משמשים‬‫לייצור‬
‫הכנסתו‬‫אולם‬‫לדעת‬‫המנהל‬‫הם‬‫טפלים‬‫למטרות‬‫העיקריות‬‫של‬
‫האיגוד‬‫המבוצעות‬‫למעשה‬‫ולא‬‫בדרך‬‫ארעית‬;
•‫בכדי‬‫שגוף‬‫יחשב‬"‫איגוד‬‫מקרקעין‬"‫ראשית‬‫עליו‬‫להיות‬"‫איגוד‬".
•"‫איגוד‬"-‫חברה‬‫וחברה‬‫נכרית‬‫כמשמעותן‬‫בפקודת‬‫החברות‬,
‫אגודה‬‫רשומה‬‫כמשמעותה‬‫בפקודת‬‫האגודות‬‫השיתופיות‬,‫שותפות‬
‫הרשומה‬‫לפי‬‫פקודת‬‫השותפויות‬,‫אגודה‬‫כמשמעותה‬‫בחוק‬
‫העותומאני‬‫על‬‫האגודות‬1327-‫כיום‬‫זהו‬‫חוק‬‫העמותות‬.
31

32. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מקרקעין‬ ‫איגוד‬
‫נכסיו‬ ‫שכל‬ ‫איגוד‬,‫בעקיפין‬ ‫או‬ ‫במישרין‬,‫במקרקעין‬ ‫זכויות‬ ‫הם‬.
x‫בבורסה‬ ‫למסחר‬ ‫רשומות‬ ‫בו‬ ‫שהזכויות‬ ‫איגוד‬ ‫למעט‬.
?‫נוספים‬ ‫נכסים‬ ‫לאיגוד‬ ‫יש‬ ‫ואם‬...
‫מקרקעין‬ ‫איגוד‬ ‫לקביעת‬ ‫בדיקה‬ ‫תרשים‬
‫מזומנים‬,‫מניות‬,‫ני‬"‫ע‬,‫אג‬"‫ח‬,‫מיטלטלין‬
‫סגורה‬ ‫רשימה‬ ‫לא‬!
32

33. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מקרקעין‬ ‫איגוד‬
‫הטפלות‬ ‫מבחן‬
‫נדרשים‬2‫עזר‬ ‫מבחני‬:
.1‫החברה‬ ‫נכסי‬ ‫לכלל‬ ‫ביחס‬ ‫הנכס‬ ‫שווי‬.
.2‫החברה‬ ‫שמפיקה‬ ‫מההכנסה‬ ‫אחוז‬ ‫לאיזה‬–‫הנכס‬ ‫אחראי‬.
‫מיסוי‬ ‫החלטת‬42/07‫ע‬ ‫החברה‬ ‫נכסי‬"‫המאזן‬ ‫פ‬
‫שוטף‬ ‫רכוש‬1.5‫מיליון‬
‫חברה‬ ‫מניות‬X-‫מקרקעין‬ ‫איגוד‬ ‫לא‬14‫מיליון‬
‫קבוע‬ ‫רכוש‬-‫במקרקעין‬ ‫זכויות‬ ‫לא‬2‫מיליון‬
‫קבוע‬ ‫רכוש‬-‫במקרקעין‬ ‫זכויות‬26‫מיליון‬
‫החברה‬ ‫של‬ ‫ההכנסה‬ ‫מקורות‬
‫מקרקעין‬ ‫השכרת‬3.3‫מיליון‬
‫בת‬ ‫מחברה‬ ‫אקוויטי‬ ‫רווחי‬2‫מיליון‬
‫כבד‬ ‫מכני‬ ‫ציוד‬ ‫השכרת‬‫לקבוצה‬0.8‫מיליון‬
‫מניות‬ ‫השפעת‬
‫חברה‬X
33

34. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מקרקעין‬ ‫איגוד‬
‫ניתוח‬‫החלטת‬‫המיסוי‬
.1‫גם‬‫טרם‬‫רכישת‬‫מניות‬‫חברה‬X‫אחוז‬‫הנכסים‬‫שאינו‬‫זכויות‬‫במקרקעין‬‫היה‬:
12%>10%-‫עמידה‬‫בתנאי‬‫שווי‬‫הכנסים‬!
.2‫טרם‬‫רכישת‬‫מניות‬‫חברה‬X,‫הכנסות‬‫החברה‬,‫שאינם‬‫מנכסי‬‫המקרקעין‬,‫נבעו‬
‫רק‬‫מדמי‬‫השכירות‬‫לכלל‬‫מניות‬‫הקבוצה‬‫ומשכך‬‫אינן‬‫נלקחות‬‫בחשבון‬
(‫מנוטרלות‬).
‫מסקנות‬
•‫בטרם‬‫רכישת‬‫חברה‬X-‫ישנם‬‫בחברה‬‫נכסים‬‫נוספים‬‫אך‬‫הם‬‫אינם‬‫מיצרים‬
‫הכנסה‬‫ולכן‬‫מדובר‬‫באיגוד‬‫מקרקעין‬.
•‫בזכות‬‫רכישת‬‫מניות‬‫חברה‬X‫והעלאת‬‫רווחי‬‫האקוויטי‬,‫קיימים‬‫בחברה‬‫נכסים‬
‫המייצרים‬‫הכנסה‬‫שאינה‬‫טפלה‬‫למטרות‬‫הקבוצה‬.
•‫נקבע‬‫שמאחר‬‫ויחס‬‫שווי‬‫המניות‬‫הללו‬‫גבוה‬‫מ‬-10%‫משווי‬‫הנכסים‬,‫אין‬‫מדובר‬
‫באיגוד‬‫מקרקעין‬.
34

35. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫באיגוד‬ ‫פעולה‬
‫סעיף‬7‫א‬‫לחוק‬
-‫א‬‫לעניין‬‫חישוב‬‫מס‬‫השבח‬‫בפעולה‬‫באיגוד‬‫מקרקעין‬‫יחולו‬‫הוראות‬‫חלק‬‫ה‬'
‫וחלק‬‫ה‬'2‫לפקודה‬,‫בשינויים‬‫המחויבים‬‫לפי‬‫העניין‬‫ובכללם‬‫שווי‬‫הרכישה‬
‫ויום‬‫הרכישה‬‫של‬‫זכות‬‫באיגוד‬‫מקרקעין‬‫יהיה‬‫המחיר‬‫המקורי‬‫לפי‬
‫הוראות‬‫חלק‬‫ה‬'‫וחלק‬‫ה‬'2‫האמורים‬.
-‫ב‬‫לעניין‬‫חיוב‬‫במס‬‫רכישה‬‫ולעניין‬‫חיוב‬‫במס‬‫על‬‫פי‬‫הסכם‬‫כמשמעותו‬‫בסעיף‬
196‫לפקודה‬,‫יחולו‬‫הוראות‬‫חוק‬‫זה‬.
-‫ג‬‫לעניין‬‫פטור‬‫ממס‬‫ושיעור‬‫המס‬‫החל‬‫על‬‫פעולה‬‫באיגוד‬‫מקרקעין‬,‫יחולו‬
‫ההוראות‬‫לפי‬‫חוק‬‫זה‬.
35

36. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫ו‬"‫ע‬54436-11-10‫מיליסרון‬‫בע‬"‫מ‬‫ואח‬'‫נ‬'‫מנהל‬‫מסמ‬"‫ק‬‫חיפה‬
‫שאלת‬‫סווגה‬‫של‬‫חברת‬‫חוצות‬‫המפרץ‬‫בע‬”‫מ‬(‫להלן‬:"‫החברה‬)",‫המחזיקה‬‫במתחם‬
‫מקרקעין‬‫ובו‬‫מרכז‬‫קניות‬‫פתוח‬(power center),‫כאיגוד‬‫מקרקעין‬.
‫בית‬‫המשפט‬‫קבע‬:
‫ההבחנה‬‫בין‬‫סוגי‬‫איגודים‬‫מבוססת‬‫על‬‫מבחן‬‫הנכסים‬‫ולא‬‫על‬‫טיב‬‫פעילותו‬‫של‬‫האיגוד‬
‫ועל‬‫כן‬‫אין‬‫בסיווג‬‫הכנסתו‬‫של‬‫איגוד‬‫כהכנסה‬‫עסקית‬‫כדי‬‫להוציאו‬‫מהגדרת‬"‫איגוד‬
‫מקרקעין‬"
‫רק‬‫נכסים‬‫נפרדים‬‫ועצמאיים‬‫עשויים‬‫להוציא‬‫את‬‫האיגוד‬‫מהגדרת‬"‫איגוד‬‫מקרקעין‬"
‫ומשכך‬‫נכסים‬‫השלובים‬‫במקרקעין‬‫וזכויות‬‫הנובעות‬‫מהזכות‬‫במקרקעין‬–‫ייחשבו‬
‫כחלק‬‫מנכסי‬‫המקרקעין‬‫של‬‫האיגוד‬.
‫מבחן‬‫הטפלות‬‫ראוי‬‫שיבחן‬‫תחילה‬‫באמצעות‬‫מבחן‬‫הזיקה‬‫למטרות‬‫האיגוד‬,‫כפי‬‫שקובע‬
‫החוק‬‫ולא‬‫על‬‫פי‬‫המבחן‬‫הכמותי‬(‫של‬10%‫משווי‬‫החברה‬),‫כפי‬‫שנקבע‬‫במספר‬‫החלטות‬
‫מיסוי‬‫בעבר‬.
‫הערעור‬‫נדחה‬–‫והחברה‬‫סווגה‬‫כאיגוד‬‫מקרקעין‬
‫מקרקעין‬ ‫כאיגוד‬ ‫קניון‬
36

37. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫ו‬"‫ע‬1429/08‫ו‬-1454/08‫גזית‬‫גלוב‬‫ישראל‬(‫פיתוח‬)‫בע‬"‫מ‬
‫האם‬‫חברת‬‫ג‬'‫י‬.‫אל‬.‫אי‬‫מרכז‬‫רוטשילד‬‫בע‬"‫מ‬‫שהחזיקה‬‫את‬‫קניון‬‫רוטשילד‬
‫בראשל‬"‫צ‬‫מסווגת‬‫כאיגוד‬‫מקרקעין‬?
‫בית‬‫המשפט‬‫פסק‬‫כי‬‫החברה‬‫איננה‬"‫איגוד‬‫מקרקעין‬"‫וזאת‬‫מהטעם‬
‫ש‬"‫מקום‬‫שבידי‬‫האיגוד‬‫נכסים‬‫בלתי‬‫מוחשיים‬‫טפלים‬‫ככל‬‫שיהיו‬
‫בהשוואה‬‫לזכויותיו‬‫במקרקעין‬,‫הרי‬‫שדי‬‫בכך‬‫כדי‬‫שלא‬‫יחשב‬‫כאיגוד‬
‫מקרקעין‬".
‫מאחר‬‫שבידי‬‫חברת‬‫הקניון‬‫היו‬‫נכסים‬‫בלתי‬‫מוחשיים‬‫בדמות‬‫מוניטין‬
‫אשר‬‫בא‬‫לידי‬‫ביטוי‬‫בהוכחת‬‫פדיון‬‫גבוה‬‫למ‬"‫ר‬,‫הרי‬‫שהיא‬‫איננה‬‫מסווגת‬
‫כ‬"‫איגוד‬‫מקרקעין‬".
‫מקרקעין‬ ‫כאיגוד‬ ‫קניון‬
37

38. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫והקצאה‬ ‫באיגוד‬ ‫פעולה‬
•‫עד‬‫תיקון‬50‫נקבע‬‫שכל‬‫פעולה‬‫באיגוד‬‫מהווה‬‫למעשה‬‫מכירת‬
‫המקרקעין‬‫עצמם‬–‫שיקוף‬‫של‬‫האיגוד‬.
•‫כיום‬,‫מכירת‬‫מניה‬‫באיגוד‬‫מקרקעין‬‫ממוסה‬‫בהתאם‬‫לחלק‬‫ה‬'‫לפקודה‬
‫אך‬‫לעניין‬‫מס‬‫רכישה‬‫נשמר‬‫השיקוף‬‫של‬‫האיגוד‬.
•‫אירוע‬‫המס‬,‫שיעורי‬‫המס‬‫ופטורים‬‫יקבעו‬‫לפי‬‫חוק‬‫מסמ‬"‫ק‬‫ורק‬‫דרך‬
‫חישוב‬‫השבח‬‫נלקחת‬‫מפקודת‬‫מס‬‫הכנסה‬.
‫דוגמאות‬
•‫החלוקה‬‫הלינארית‬‫בפעולה‬‫באיגוד‬‫תהיה‬‫לפי‬‫חוק‬‫מסמ‬"‫ק‬(07/11/2001–‫יום‬
‫התחילה‬,‫ולא‬01/01/2003-‫המועד‬‫הקובע‬,‫כמו‬‫באיגוד‬‫רגיל‬)
•‫ניתן‬‫להעביר‬‫בפטור‬‫ממס‬‫מניות‬‫של‬‫איגוד‬‫רגיל‬‫במתנה‬‫למי‬‫שאינו‬‫קרוב‬‫לפי‬‫סעיף‬
97(‫א‬()5)‫לפקודה‬,‫אך‬‫לא‬‫של‬‫איגוד‬‫מקרקעין‬,‫מאחר‬‫וסעיף‬62‫לחוק‬‫מאפשר‬‫רק‬
‫מתנה‬‫לקרוב‬...
•‫הוראות‬‫סעיף‬39‫לחוק‬‫אינן‬‫חלות‬‫על‬‫חישוב‬‫השבח‬‫בפעולה‬‫באיגוד‬,‫מאחר‬‫והחישוב‬
‫נקבע‬‫לפי‬‫הפקודה‬.
38

39. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫עד‬ ‫הקצאה‬31/7/2013
‫מקרקעין‬ ‫איגוד‬ ‫להשוות‬ ‫מנת‬ ‫על‬ ‫באיגוד‬ ‫פעולה‬ ‫מהגדרת‬ ‫הוחרגה‬ ‫הקצאה‬
‫רגיל‬ ‫לאיגוד‬.
‫הבאים‬ ‫בתנאים‬ ‫שעומדת‬ ‫ובלבד‬ ‫באיגוד‬ ‫פעולה‬ ‫תיחשב‬ ‫לא‬ ‫הקצאה‬:
.1‫ע‬ ‫לכן‬ ‫קודם‬ ‫נרכשו‬ ‫לא‬ ‫באיגוד‬ ‫המוקצות‬ ‫הזכויות‬"‫האיגוד‬ ‫י‬.
(‫האיגוד‬ ‫דרך‬ ‫מניות‬ ‫למכירת‬ ‫תחליף‬ ‫להוות‬ ‫יכול‬)
.2‫ההקצאה‬ ‫תמורת‬,‫חלקה‬ ‫או‬ ‫כולה‬,‫באיגוד‬ ‫הזכויות‬ ‫מבעלי‬ ‫למי‬ ‫שולמה‬ ‫לא‬.
‫לסעיף‬ ‫בהתאם‬75(‫ג‬)‫לחוק‬–‫בתוך‬ ‫למנהל‬ ‫בהודעה‬ ‫חייבת‬ ‫באיגוד‬ ‫הקצאה‬
30‫ההקצאה‬ ‫מיום‬ ‫ימים‬.
(‫בתנאים‬ ‫שעומדת‬ ‫בהקצאה‬ ‫מדובר‬ ‫אכן‬ ‫האם‬ ‫לבחון‬ ‫מנת‬ ‫על‬)
‫והקצאה‬ ‫באיגוד‬ ‫פעולה‬
39

40. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫הקצאה‬–‫תיקון‬ ‫לאחר‬76(01/08/2013)
‫באיגוד‬ ‫כפעולה‬ ‫תחשב‬ ‫מקרקעין‬ ‫באיגוד‬ ‫הקצאה‬ ‫כל‬‫רכישה‬ ‫מס‬ ‫לעניין‬
9(‫ב‬()1)‫זכות‬ ‫מכירת‬ ‫בו‬ ‫חייבת‬ ‫שהייתה‬ ‫רכישה‬ ‫במס‬ ‫חייב‬ ‫הרוכש‬ ‫יהא‬ ‫מקרקעין‬ ‫באיגוד‬ ‫בפעולה‬
‫היחסי‬ ‫החלק‬ ‫הוא‬ ‫ששוויה‬ ‫במקרקעין‬–‫בפסקה‬ ‫כאמור‬(1‫א‬)–‫במקרקעין‬ ‫הזכויות‬ ‫כלל‬ ‫משווי‬
‫האיגוד‬ ‫שבבעלות‬;
‫זה‬ ‫קטן‬ ‫סעיף‬ ‫לעניין‬"‫באיגוד‬ ‫פעולה‬"-‫הקצאתה‬ ‫לרבות‬ ‫באיגוד‬ ‫זכות‬ ‫הענקת‬,‫הסבתה‬,‫העברתה‬
‫עליה‬ ‫ויתור‬ ‫או‬,‫תמורה‬ ‫בלא‬ ‫ובין‬ ‫בתמורה‬ ‫בין‬ ‫והכל‬ ‫באיגוד‬ ‫מזכות‬ ‫הנובעות‬ ‫בזכויות‬ ‫שינוי‬;‫לענין‬
‫זה‬,"‫הקצאה‬"–‫באיגוד‬ ‫זכויות‬ ‫של‬ ‫הנפקה‬ ‫כל‬".
‫רכישה‬ ‫מס‬ ‫לעניין‬ ‫באיגוד‬ ‫פעולה‬ ‫תיחשב‬ ‫מניות‬ ‫הקצאת‬–‫מע‬ ‫או‬ ‫שבח‬ ‫מס‬ ‫לעניין‬ ‫לא‬ ‫אך‬"‫מ‬.
‫מניות‬ ‫הקצאת‬ ‫באמצעות‬ ‫קומבינציה‬ ‫עסקת‬ ‫של‬ ‫הכדאיות‬ ‫פחתה‬.
‫בהקצאה‬ ‫ורק‬ ‫אך‬ ‫מדובר‬ ‫כי‬ ‫יודגש‬"‫טהורה‬..."
‫בחברה‬ ‫ההחזקה‬ ‫שיעורי‬ ‫שונו‬ ‫לא‬ ‫ההקצאה‬ ‫פעולת‬ ‫בעקבות‬ ‫בהן‬ ‫בנסיבות‬,‫קרי‬,‫הקצאה‬ ‫בוצעה‬
‫פרורטה‬,‫רכישה‬ ‫במס‬ ‫חבות‬ ‫תקום‬ ‫לא‬.
‫באיגוד‬ ‫הקצאה‬‫מקרקעין‬
40

41. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫קבלנים‬
‫יעוד‬ ‫שינוי‬
•‫סעיף‬85‫מעסק‬ ‫שהועבר‬ ‫עסקי‬ ‫מלאי‬ ‫הועבר‬ ‫שבו‬ ‫במצב‬ ‫עוסק‬ ‫לפקודה‬
‫שוויו‬ ‫בסכום‬ ‫כנמכר‬.
•‫סעיף‬100‫יעוד‬ ‫שינוי‬ ‫של‬ ‫הפוך‬ ‫במקרה‬ ‫עוסק‬ ‫לפקודה‬–‫נכס‬ ‫העברת‬
‫בעסקו‬ ‫קבוע‬ ‫רכוש‬ ‫או‬ ‫אדם‬ ‫של‬ ‫שבבעלותו‬–‫עסקי‬ ‫כמלאי‬ ‫לעסקו‬.
.1‫חלפו‬4‫העברה‬ ‫יום‬ ‫עד‬ ‫הנכס‬ ‫רכישת‬ ‫מיום‬ ‫שנים‬.
.2‫חלפו‬ ‫לא‬4‫העברה‬ ‫יום‬ ‫ועד‬ ‫הנכס‬ ‫רכישת‬ ‫מיום‬ ‫שנים‬.
•‫סעיף‬5(‫ב‬)‫מסמ‬ ‫לחוק‬"‫זכות‬ ‫או‬ ‫במקרקעין‬ ‫זכות‬ ‫לגבי‬ ‫דבר‬ ‫אותו‬ ‫קובע‬ ‫ק‬
‫מקרקעין‬ ‫באיגוד‬,‫כמלאי‬ ‫לעסק‬ ‫שהועברה‬.
•‫יעוד‬ ‫בשינוי‬ ‫רכישה‬ ‫מס‬ ‫תשלום‬ ‫אין‬.
•‫לסעיפים‬ ‫בסיסי‬ ‫תנאי‬100‫ו‬-5(‫ב‬:)"‫השומה‬ ‫פקיד‬ ‫שוכנע‬"...
41

42. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫קבלנים‬
‫ביצוע‬ ‫הוראת‬08/2003
‫חברה‬‫קבלנית‬‫לא‬‫תיחשב‬‫כאיגוד‬‫מקרקעין‬‫בהתקיים‬‫התנאים‬‫הבאים‬:
•‫מס‬ ‫חשבונאי‬ ‫תקן‬ ‫להוראות‬ ‫בהתאם‬ ‫הכנסותיו‬ ‫על‬ ‫דיווח‬ ‫איגוד‬'2‫לתקינה‬ ‫המוסד‬ ‫של‬
‫מס‬ ‫דעת‬ ‫גילוי‬ ‫או‬ ‫חשבונאית‬'6‫חשבון‬ ‫רואי‬ ‫לשכת‬ ‫של‬,‫העניין‬ ‫לפי‬,
•‫סעיף‬ ‫הוראות‬ ‫את‬ ‫הכנסה‬ ‫מס‬ ‫פקודת‬ ‫לצורכי‬ ‫יישם‬8‫א‬(‫ג‬)‫הוראות‬ ‫ואת‬18(‫ד‬)‫לפקודה‬
•‫ד‬ ‫תוספת‬ ‫פי‬ ‫על‬ ‫פנקסיו‬ ‫את‬ ‫מנהל‬'‫פנקסים‬ ‫ניהול‬ ‫להוראות‬(‫קבלנים‬),
•‫שבבעלותו‬ ‫המקרקעין‬,‫האיגוד‬ ‫משרדי‬ ‫מלבד‬,‫הסעיף‬ ‫תחת‬ ‫עסקי‬ ‫כמלאי‬ ‫רשומים‬‫המאזני‬
"‫שוטף‬ ‫רכוש‬",‫רכישתם‬ ‫מיום‬ ‫החל‬.
•‫באיגוד‬ ‫המקרקעין‬ ‫רכישת‬ ‫לאחר‬ ‫סביר‬ ‫זמן‬,‫לבנייה‬ ‫המקרקעין‬ ‫בהכשרת‬ ‫הוחל‬(‫לדוגמה‬:
‫בניה‬ ‫היתר‬ ‫הוצאת‬,‫וכו‬ ‫פיתוח‬ ‫פעולות‬'.)
•‫הבנייה‬ ‫לביצוע‬ ‫בסמוך‬,‫בונה‬ ‫שהוא‬ ‫העבודה‬ ‫יחידות‬ ‫של‬ ‫שיווקיות‬ ‫בפעולות‬ ‫האיגוד‬ ‫החל‬
(‫זה‬ ‫לעניין‬,‫תיווך‬ ‫גם‬ ‫תכלול‬ ‫שיווקית‬ ‫פעילות‬,‫מכירות‬ ‫וקידום‬ ‫פרסום‬.)
•‫המקרקעין‬ ‫יעוד‬ ‫שונה‬ ‫ולא‬ ‫הקודמת‬ ‫בפעילותו‬ ‫האיגוד‬ ‫המשיך‬ ‫בזכויות‬ ‫הפעולה‬ ‫לאחר‬
‫שבאיגוד‬.
42

43. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫קבלנים‬
‫טופס‬50
•‫פרטני‬ ‫אישור‬.
•‫כללי‬ ‫אישור‬.
•‫לפרויקט‬ ‫אישור‬.
•‫בנקאי‬ ‫בליווי‬ ‫לפרויקט‬ ‫אישור‬.
•‫עדכון‬3‫להו‬"‫ב‬2/2010–‫בדרישות‬ ‫הקלה‬.
•‫טופס‬ ‫תחליף‬50.
43

44. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫שקופים‬ ‫בגופים‬ ‫שבח‬
‫משפחתית‬ ‫חברה‬
•‫ע‬"‫א‬5246/91‫גיבור‬‫סברינה‬-‫סעיף‬ ‫של‬ ‫הנכון‬ ‫פירושו‬48‫ב‬'‫מס‬ ‫לחוק‬
‫שבח‬,‫כ‬ ‫מקרקעין‬ ‫ממכירת‬ ‫שהושג‬ ‫בשבח‬ ‫לראות‬ ‫שאין‬ ‫הוא‬"‫הכנסה‬"
‫לפי‬‫מס‬ ‫פקודת‬‫הכנסה‬.
•‫חב‬"‫ק‬‫הכנסה‬ ‫מס‬-‫יש‬‫הכנסה‬ ‫המושג‬ ‫את‬ ‫לפרש‬‫משפחתית‬ ‫בחברה‬
‫במובנה‬‫הרחב‬,‫מקרקעין‬ ‫שבח‬ ‫גם‬ ‫הכולל‬.
•‫עמ‬"‫ה‬12/94‫נטע‬‫עצמון‬–‫שתיקת‬ ‫כי‬ ‫נפסק‬‫לחברה‬ ‫בנוגע‬ ‫המחוקק‬
‫מבהירה‬ ‫משפחתית‬,‫שלא‬‫היתה‬‫הפטור‬ ‫את‬ ‫לשלול‬ ‫כוונה‬‫מהשכרת‬
‫זה‬ ‫במקרה‬ ‫מגורים‬ ‫דירת‬.
•‫ו‬"‫ע‬6431-80‫אחזקות‬ ‫תל־און‬‫ופיתוח‬–‫ממס‬ ‫לפטור‬ ‫הזכאות‬ ‫שלילת‬
‫שקופה‬ ‫חברה‬ ‫של‬ ‫בבעלותה‬ ‫מזכה‬ ‫מגורים‬ ‫דירת‬ ‫במכירת‬/‫משפחתית‬.
•‫תיקון‬197‫לפקודה‬–‫משפחתית‬ ‫בחברה‬ ‫חייבת‬ ‫הכנסה‬,‫שבח‬ ‫לרבות‬.
44

45. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫ההקשבה‬ ‫על‬ ‫תודה‬!
‫אהרון‬‫צ‬'‫יסמדיה‬,‫עו‬"‫ורו‬ ‫ד‬"‫ח‬
45
‫ארצי‬,‫חיבה‬,‫אלמקייס‬,‫כהן‬-‫בע‬ ‫מיסוי‬ ‫פתרונות‬"‫מ‬
‫טלפון‬03-6134111,‫פקס‬03-6133113
www.ahe-tax.co.il