חשבים מידע עסקי

1. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫בנושא‬ ‫עיון‬ ‫יום‬
‫המס‬ ‫שנת‬ ‫סוף‬ ‫הערכות‬2016
‫פתיחה‬ ‫מושב‬
1
‫ארצי‬,‫חיבה‬,‫אלמקייס‬,‫כהן‬-‫בע‬ ‫מיסוי‬ ‫פתרונות‬"‫מ‬
www.ahec-tax.co.il
‫רו‬"‫ארצי‬ ‫רן‬ ‫ח‬-‫שותף‬
‫חברת‬ ‫של‬ ‫השנתי‬ ‫המיסים‬ ‫כנס‬"‫חשבים‬"
22.11.2016‫ת‬ ‫קרלטון‬ ‫מלון‬"‫א‬

2. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫בתפריט‬ ‫מה‬?
2
‫חברה‬ ‫רווחי‬ ‫במיסוי‬ ‫הרפורמה‬-‫משיכת‬ ‫מיסוי‬‫כספים‬.
‫דירות‬ ‫ריבוי‬ ‫מס‬.
‫בישראל‬ ‫חייב‬ ‫הון‬ ‫מרווח‬ ‫ריבית‬ ‫ניכוי‬.
‫סעיף‬97(‫ב‬3)‫ואחרי‬ ‫לפני‬:‫מקלל‬ ‫ויצא‬ ‫לברך‬ ‫בא‬?
‫זר‬ ‫מס‬ ‫בזיכוי‬ ‫הקשורות‬ ‫סוגיות‬‫בחמי‬"‫ז‬.
‫פס‬"‫צמרות‬ ‫שי‬ ‫ד‬(‫אורנית‬)-‫והניהול‬ ‫השליטה‬ ‫מבחן‬.
‫סעיף‬ ‫של‬ ‫סופו‬2(9)?‫ע‬ ‫תוכנה‬ ‫ממכירת‬ ‫הכנסות‬"‫הממציא‬ ‫י‬-‫הוני‬
‫או‬‫פירותי‬?
‫פס‬ ‫השלכות‬"‫בינלאומית‬ ‫בפעילות‬ ‫דוד‬ ‫בן‬ ‫אבי‬ ‫ד‬.
‫מהמרים‬ ‫לא‬ ‫תושבות‬ ‫על‬.

3. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫בתפריט‬ ‫מה‬?-‫המשך‬
3
‫ישראל‬ ‫של‬ ‫המס‬ ‫באמנות‬ ‫יציאה‬ ‫מס‬-‫שוק‬ ‫שווי‬ ‫או‬ ‫ליניאריות‬?
‫לשנים‬ ‫בתקציב‬ ‫מהותיות‬ ‫חקיקה‬ ‫הצעות‬2017-2018.
15%"‫הבית‬ ‫עד‬"‫מחו‬ ‫שכירות‬ ‫הכנסות‬ ‫על‬"‫ל‬.
‫חדש‬ ‫עולה‬?‫אותך‬ ‫סופר‬ ‫מי‬?
‫על‬ ‫ההודעה‬ ‫מועד‬ ‫מהו‬"‫יציאה‬ ‫מס‬"?

4. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫ע‬"‫פ‬‫הצעת‬‫החוק‬‫יווסף‬‫סעיף‬3(‫ט‬1)‫לפקודה‬.
‫הכללים‬‫שיחולו‬:
‫משיכת‬‫כספים‬‫מחברה‬‫על‬‫ידי‬‫יחיד‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬‫או‬‫קרובו‬
(‫להלן‬:"‫בעל‬‫המניות‬")‫או‬‫העמדת‬‫נכסי‬‫חברה‬‫לשימושו‬‫של‬‫יחיד‬
‫בעל‬‫מניות‬,‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,‫לרבות‬‫הלוואה‬‫או‬‫כל‬‫חוב‬‫אחר‬
‫ולרבות‬‫העמדת‬‫כספים‬‫ע‬"‫י‬‫החברה‬‫כבטוחה‬‫להלוואה‬‫אותה‬‫נוטל‬
‫בעל‬‫המניות‬,‫תיקבע‬‫כהכנסת‬‫בעל‬‫המניות‬.
"‫קרוב‬"-‫כהגדרתו‬‫בסעיף‬88(‫כולל‬‫חבר‬‫בני‬‫אדם‬)
‫חברה‬ ‫רווחי‬ ‫במיסוי‬ ‫הרפורמה‬-‫מיסוי‬
‫כספים‬ ‫משיכת‬
4

5. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫המשיכה‬‫תסווג‬‫כהכנסה‬‫מעבודה‬2(1)‫או‬‫מדיבידנד‬2(4)‫או‬‫ממקור‬
‫אחר‬2(10)‫והכל‬‫לפי‬‫העניין‬‫בשנת‬‫המס‬‫בה‬‫נמשכו‬‫הכספים‬‫הועמדו‬
‫הנכסים‬.
‫כספים‬‫ונכסים‬‫שנמשכו‬‫והושבו‬‫בתוך‬90‫ימים‬‫ממועד‬‫המשיכה‬,
‫יראו‬‫אותם‬‫כאילו‬‫לא‬‫נמשכו‬‫עד‬‫גובה‬‫הסכום‬‫שהושב‬.
‫כספים‬‫ונכסים‬‫שהושבו‬‫בתוך‬90‫ימים‬‫ונמשכו‬‫מחדש‬‫בתקופה‬‫של‬
‫שנתיים‬‫ממועד‬‫ההשבה‬‫יראו‬‫אותם‬‫כאילו‬‫לא‬‫הושבו‬,‫עד‬‫גובה‬
‫הסכום‬‫שנמשך‬‫מחודש‬.
‫חברה‬ ‫רווחי‬ ‫במיסוי‬ ‫הרפורמה‬-‫מיסוי‬
‫כספים‬ ‫משיכת‬-‫המשך‬
5

6. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫העמדת‬‫נכסים‬‫לשימושו‬‫של‬‫יחיד‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬‫או‬‫קרובו‬
"‫נכס‬"‫של‬‫חברה‬-‫כל‬‫אחד‬‫מאלה‬:
‫דירה‬,‫לרבות‬‫סכומים‬‫אשר‬‫הוצאו‬‫בהשבחתה‬.
‫חפצי‬‫אומנות‬‫או‬‫תכשיטים‬.
‫כלי‬‫טיס‬‫וכלי‬‫שיט‬‫אשר‬‫עיקר‬‫השימוש‬‫בהם‬‫הוא‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬
‫המהותי‬.
‫נכס‬‫אחר‬‫שקבע‬‫שר‬‫האוצר‬‫לעניין‬‫זה‬‫בצו‬.
‫הועמד‬‫נכס‬‫על‬‫ידי‬‫החברה‬‫לשימושו‬‫של‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬,‫יראו‬
‫אותו‬‫לעניין‬‫חלק‬‫ה‬'‫לפקודה‬‫כאילו‬‫נמכר‬‫ע‬"‫י‬‫החברה‬.
‫הכנסתו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬‫תיקבע‬‫לפי‬‫שווי‬‫שוק‬‫הנכס‬‫ביום‬‫העמדתו‬
‫לשימוש‬,‫בניכוי‬‫מס‬‫חברות‬,‫מס‬‫שבח‬,‫ומשכנתא‬.
‫חברה‬ ‫רווחי‬ ‫במיסוי‬ ‫הרפורמה‬-‫מיסוי‬
‫כספים‬ ‫משיכת‬-‫המשך‬
6

7. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫דירות‬ ‫ריבוי‬ ‫מס‬(‫שני‬ ‫פרומו‬)
‫ביום‬31.10.2016‫פורסמה‬‫הצעת‬‫חוק‬‫ההתייעלות‬‫הכלכלית‬(‫תיקוני‬
‫חקיקה‬‫להשגת‬‫יעדי‬‫התקציב‬‫לשנות‬2017‫ו‬-2018).‫במסגרת‬‫הצעת‬
‫החוק‬‫מוצע‬‫להחיל‬"‫מס‬‫ריבוי‬‫דירות‬"-‫מס‬‫המוטל‬‫על‬‫מחזיקי‬3
‫דירות‬‫או‬‫יותר‬,‫החל‬‫מהדירה‬‫ה‬-3‫ומעלה‬.
‫נציין‬‫כי‬‫על‬‫אף‬‫הביקורת‬‫העניינית‬‫שספג‬‫האוצר‬‫בעניין‬‫הרעיון‬
‫להטלת‬‫מס‬‫זה‬,‫וזמן‬‫ההערכות‬‫שהיה‬‫למשרד‬‫האוצר‬‫לבצע‬‫התאמות‬
‫נדרשות‬‫עד‬‫מועד‬‫פרסום‬‫הצעת‬‫החוק‬-‫נראה‬‫כי‬‫דרך‬‫יישום‬‫הטלת‬
‫המס‬‫והדיווחים‬‫המוצגת‬‫בהצעת‬‫החוק‬,‫מותירה‬‫תהיות‬‫רבות‬.
7

8. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫דירות‬ ‫ריבוי‬ ‫מס‬(‫שני‬ ‫פרומו‬)
‫נציג‬‫להלן‬‫מספר‬‫נקודות‬‫המוצגות‬‫בהצעת‬‫החוק‬:
"‫חייב‬‫במס‬"-‫יחיד‬‫שהוא‬‫בעלים‬‫של‬‫שלוש‬‫דירות‬‫מגורים‬‫או‬
‫יותר‬.
"‫דירת‬‫מגורים‬"-"‫דירה‬‫או‬‫חלק‬‫ממנה‬‫העולה‬‫על‬‫שליש‬,
‫שבנייתה‬‫הושלמה‬,‫הנמצאת‬‫בישראל‬‫או‬‫באזור‬‫כהגדרתו‬‫בסעיף‬
16‫א‬(‫א‬)‫לחוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬,‫והיא‬‫מיועדת‬‫למגורים‬‫לפי‬‫טיבה‬‫או‬
‫לפי‬‫התכנית‬‫החלה‬‫עליה‬‫לפי‬‫חוק‬‫התכנון‬‫והבנייה‬,‫התשכ‬"‫ה‬-
1965‫או‬‫משמשת‬‫למגורים‬;"
8

9. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫דירות‬ ‫ריבוי‬ ‫מס‬(‫שני‬ ‫פרומו‬)-‫המשך‬
‫מוחרגים‬‫מהגדרת‬"‫דירת‬‫מגורים‬"‫ועל‬‫כן‬,‫לא‬‫חייבים‬‫במס‬‫ריבוי‬
‫דירות‬:
•‫דירת‬‫מגורים‬‫בבעלותו‬‫של‬‫מלכ‬"‫ר‬‫כהגדרתו‬‫בחוק‬‫מע‬"‫מ‬.
•‫דירת‬‫מגורים‬‫שבעלה‬‫זכאי‬‫בשלה‬‫להטבות‬‫מכוח‬‫פרק‬‫שביעי‬
‫לחוק‬‫לעידוד‬‫השקעות‬‫הון‬(‫בשנות‬‫המס‬‫בהן‬‫זכאי‬‫להטבות‬).
•‫דירת‬‫מגורים‬‫שהיא‬‫דירה‬‫בבניין‬‫להשכרה‬,‫כמשמעותה‬‫בחוק‬
‫לעידוד‬‫בניית‬‫דירות‬‫להשכרה‬.
•‫דירת‬‫מגורים‬‫שמשמשת‬‫להשכרה‬‫לטווח‬‫ארוך‬‫לפי‬‫מכרז‬
‫שפרסמה‬‫המדינה‬‫או‬‫החברה‬‫הממשלתית‬‫לדיור‬‫ולהשכרה‬.
•‫דירת‬‫מגורים‬‫המושכרת‬‫למגורים‬‫בשכירות‬‫שחוק‬‫הגנת‬‫הדייר‬
‫חל‬‫עליה‬.
•‫דירת‬‫מגורים‬‫המהווה‬‫מלאי‬‫עסקי‬‫לעניין‬‫מס‬‫הכנסה‬.
9

10. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫המס‬‫הוא‬1%‫מ‬"‫הסכום‬‫הקובע‬"-‫סכום‬‫שנקבע‬‫לפי‬‫שימוש‬
‫בנוסחה‬"‫מדעית‬"‫של‬‫מדדי‬‫כלכלה‬-‫חברה‬-‫פריפריה‬.
‫תקרת‬‫החיוב‬‫השנתי‬‫לכל‬‫דירה‬‫חייבת‬‫הינה‬18,000₪.
‫דירה‬‫בבעלות‬‫איגוד‬‫בו‬‫ליחיד‬‫חלק‬‫כלשהו‬‫בזכויותיו‬,‫במישרין‬‫או‬
‫בעקיפין‬,‫תחשב‬‫כדירתו‬‫של‬‫היחיד‬(‫לפי‬‫חלקו‬‫באיגוד‬).‫במקרה‬
‫כזה‬‫היחיד‬‫יהיה‬‫בר‬‫החיוב‬!!
‫בני‬‫זוג‬‫וילדיהם‬‫עד‬‫גיל‬18-‫הינם‬‫בעלים‬‫אחד‬.(‫אין‬‫בתזכיר‬
‫מניעות‬‫או‬‫התמודדות‬‫עם‬‫העברת‬‫דירה‬‫שלישית‬‫במתנה‬‫לילד‬
‫בגיר‬).
‫הבחירה‬‫על‬‫איזו‬‫דירה‬‫ישולם‬‫המס‬-‫הינה‬‫בלתי‬‫חוזרת‬‫לגבי‬‫אותה‬
‫שנת‬‫מס‬.
10
‫דירות‬ ‫ריבוי‬ ‫מס‬(‫שני‬ ‫פרומו‬)-‫המשך‬

11. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫לאחרונה‬‫נתקל‬‫משרדנו‬‫בשאלה‬‫שהופנתה‬‫על‬‫ידי‬‫אחד‬‫מלקוחותינו‬,
‫העוסקת‬‫בחבות‬‫המס‬‫בישראל‬‫על‬‫הכנסות‬‫מרווח‬‫הון‬‫שנצמח‬‫לתושב‬
‫חוץ‬.
‫בכלליות‬,‫מדובר‬‫בחברה‬‫זרה‬‫שהשקיעה‬‫בחברת‬‫נכס‬‫ישראלית‬.
‫החברה‬‫הזרה‬‫מימנה‬‫את‬‫רכישת‬‫חברת‬‫הנכס‬‫באמצעות‬‫הלוואה‬
‫שנטלה‬‫מבעל‬‫מניותיה‬,‫יחיד‬‫תושב‬‫חוץ‬"(‫בעל‬‫המניות‬)".
‫לימים‬,‫נמכרה‬‫חברת‬‫הנכס‬‫והניבה‬‫רווח‬‫הון‬,‫כאשר‬‫הכוונה‬‫לחלק‬‫את‬
‫הרווח‬‫לאחר‬‫מס‬‫לבעל‬‫המניות‬.
11
‫חייב‬ ‫הון‬ ‫מרווח‬ ‫ריבית‬ ‫ניכוי‬‫בישראל‬

12. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫בהקשר‬‫למקרה‬‫האמור‬,‫הועלו‬‫מספר‬‫שאלות‬‫וסוגיות‬,‫להלן‬‫יפורטו‬
‫בקצרה‬‫היבטי‬‫המיסוי‬:
‫מכירת‬‫חברת‬‫הנכס‬‫הישראלית‬‫חייבת‬‫במס‬‫בישראל‬‫על‬‫ידי‬
‫החברה‬‫הזרה‬,‫גם‬‫על‬‫פי‬‫הוראות‬‫האמנה‬‫הרלוונטית‬,‫מאחר‬‫שעיקר‬
‫שוויה‬‫של‬‫חברת‬‫הנכס‬‫נובע‬‫ממקרקעין‬‫בישראל‬.
‫דיבידנד‬‫שתחלק‬‫החברה‬‫הזרה‬‫לבעל‬‫המניות‬‫אינו‬‫חייב‬‫במס‬
‫בישראל‬,‫גם‬‫אם‬‫מקורו‬‫בהכנסות‬‫שמקורן‬‫בישראל‬:
‫מקום‬‫צמיחתו‬‫של‬‫דיבידנד‬‫נקבע‬‫לפי‬‫מקום‬‫מושב‬‫החברה‬
‫המשלמת‬(‫לפי‬‫סעיף‬4‫א‬‫לפקודה‬),‫ומשמדובר‬‫בחברה‬‫זרה‬‫הרי‬
‫שהדיבידנד‬‫נצמח‬‫בחו‬"‫ל‬,‫זאת‬‫על‬‫אף‬‫עמדת‬‫רשות‬‫המסים‬‫בקשר‬
‫למקום‬‫צמיחתו‬‫של‬‫דיבידנד‬‫המשולם‬‫על‬‫ידי‬‫חברה‬‫זרה‬‫בבעלות‬‫של‬
‫עולה‬‫חדש‬,‫מתוך‬‫הכנסות‬‫שהופקו‬‫בישראל‬(‫ראה‬‫סעיף‬4.1.5.‫ח‬
‫לחוזר‬1/2011‫בנושא‬‫עולים‬‫חדשים‬).
12
‫חייב‬ ‫הון‬ ‫מרווח‬ ‫ריבית‬ ‫ניכוי‬‫בישראל‬

13. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫נשאלת‬‫השאלה‬,‫האם‬‫מהכנסתה‬‫החייבת‬‫של‬‫החברה‬‫הזרה‬(‫הרווח‬
‫ממכירת‬‫חברת‬‫הנכס‬‫הישראלית‬)‫ניתן‬‫לנכות‬‫את‬‫הוצאות‬‫הריבית‬,
‫ובעניין‬‫זה‬‫יש‬‫מספר‬‫היבטים‬:
‫א‬.‫ראשית‬,‫הוצאות‬‫המימון‬‫יצאו‬‫ביצירת‬‫הכנסה‬‫בישראל‬(‫רווח‬
‫ההון‬)‫ולפיכך‬‫באופן‬‫עקרוני‬‫מותרות‬‫בניכוי‬.‫נשאלת‬‫השאלה‬‫מה‬
‫דינן‬‫של‬‫הוצאות‬‫ריבית‬‫שיצאו‬‫בשנים‬‫שקדמו‬‫למכירת‬‫חברת‬
‫הנכס‬‫הישראלית‬?‫להבנתנו‬,‫רשות‬‫המסים‬‫אינה‬‫מאפשרת‬
‫הכרת‬‫ההוצאה‬‫מקום‬‫שאין‬‫הכנסה‬‫בגינה‬‫בשנת‬‫המס‬,‫ולעתים‬
‫מתאפשר‬‫להוון‬‫את‬‫עלויות‬‫המימון‬‫לעלות‬‫הנכס‬,‫כך‬‫שרווח‬‫ההון‬
‫במכירתו‬‫יהא‬‫קטן‬‫יותר‬.
‫לעמדתנו‬,‫על‬‫מנת‬‫שלא‬‫להיות‬‫חשוף‬‫לטענה‬‫לפיה‬‫הוצאות‬
‫המימון‬‫אינן‬‫מותרות‬‫בניכוי‬‫ואינן‬‫מהוונות‬‫לעלות‬‫הנכס‬‫בשנים‬
‫הקודמות‬‫למכירה‬,‫רצוי‬‫שהסכם‬‫ההלוואה‬‫ייקבע‬‫תשלום‬‫ריבית‬
‫רק‬‫בסוף‬‫התקופה‬,‫קרי‬-‫במועד‬‫מכירת‬‫הנכס‬.
13
‫חייב‬ ‫הון‬ ‫מרווח‬ ‫ריבית‬ ‫ניכוי‬‫בישראל‬

14. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫ב‬.‫מהריבית‬‫המשולמת‬‫על‬‫ידי‬‫החברה‬‫הזרה‬‫לבעל‬‫המניות‬-‫אין‬
‫לנכות‬‫מס‬‫במקור‬.‫בדומה‬‫להכנסה‬‫מדיבידנד‬,‫מקום‬‫צמיחתה‬
‫של‬‫הריבית‬‫נקבע‬‫לפי‬‫מקום‬‫מושב‬‫המשלם‬-‫היא‬‫החברה‬‫הזרה‬.
‫ג‬.‫לכאורה‬‫לא‬‫חלים‬‫כללי‬‫מחירי‬‫העברה‬‫לפי‬‫סעיף‬85‫א‬,‫למרות‬
‫שמדובר‬‫בצדדים‬‫קשורים‬(‫יחיד‬‫וחברה‬‫בבעלותו‬)-‫זאת‬‫משום‬
‫שאין‬‫מדובר‬‫ב‬"‫עסקה‬‫בינלאומית‬":‫שני‬‫הצדדים‬‫לעסקה‬
(‫החברה‬‫הזרה‬‫ובעל‬‫המניות‬)‫הם‬‫תושבי‬‫חוץ‬‫ואין‬‫מדובר‬
‫בהכנסה‬‫שהופקה‬‫בישראל‬.
‫עמדה‬‫זו‬‫נתמכת‬‫גם‬‫לאור‬‫הגדרת‬"‫עסקה‬‫בין‬-‫לאומית‬"‫בתקנות‬
‫מס‬‫הכנסה‬(‫קביעת‬‫תנאי‬‫שוק‬)‫שהותקנו‬‫מכוח‬‫סעיף‬85‫א‬,‫והם‬
‫לפי‬‫האמור‬‫בחוזר‬‫מס‬‫הכנסה‬3/2008‫העוסק‬‫במחירי‬‫העברה‬.
14
‫חייב‬ ‫הון‬ ‫מרווח‬ ‫ריבית‬ ‫ניכוי‬‫בישראל‬

15. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫דיון‬‫מעניין‬‫בהקשר‬‫לכך‬‫הוא‬‫האם‬‫יש‬‫לראות‬‫את‬‫כל‬‫העסקה‬
‫בכללותה‬-‫רווח‬‫ההון‬‫והוצאות‬‫הריבית‬-‫כעסקה‬‫בינלאומית‬‫או‬
‫שיש‬‫להסתכל‬‫באופן‬‫ספציפי‬‫על‬‫עסקת‬‫הריבית‬‫שבין‬‫החברה‬
‫הזרה‬‫לבעליה‬(‫שאז‬‫אין‬‫מדובר‬‫בעסקה‬‫בינלאומית‬).‫כך‬‫או‬‫כך‬,
‫דיון‬‫זה‬‫נוגע‬‫רק‬‫לבחינת‬‫שיעור‬‫הריבית‬‫שננקב‬‫בהלוואה‬‫ולא‬
‫לעצם‬‫שאלת‬‫הניכוי‬.
‫בהיבט‬‫הפרקטי‬,‫יש‬‫לזכור‬‫כי‬‫הטיפול‬‫בעניין‬‫מסוג‬‫זה‬‫יכול‬‫שיהא‬‫כבר‬
‫בשלב‬‫הניכוי‬‫במקור‬‫או‬‫דיווח‬‫השבח‬‫למנהל‬‫מסמ‬"‫ק‬‫הרלוונטי‬.
15
‫חייב‬ ‫הון‬ ‫מרווח‬ ‫ריבית‬ ‫ניכוי‬‫בישראל‬

16. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫בשנת‬2005‫הוספה‬‫לפקודה‬‫הוראת‬‫שעה‬,‫במסגרת‬‫סעיף‬97(‫ב‬3)
‫לפקודה‬,‫המקנה‬‫לתושב‬‫חוץ‬‫שהינו‬‫ממדינה‬‫גומלת‬‫פטור‬‫ממס‬‫על‬
‫רווח‬‫הון‬‫ממכירת‬‫ניירות‬‫ערך‬‫של‬‫חברה‬‫תושבת‬‫ישראל‬‫או‬‫ממכירת‬
‫זכויות‬‫בחבר‬‫בני‬‫אדם‬‫תושב‬‫חוץ‬‫שעיקר‬‫נכסיו‬‫הם‬‫זכויות‬‫בנכסים‬
‫הנמצאים‬‫בישראל‬.
‫הפטור‬‫האמור‬‫חל‬‫רק‬‫על‬‫ניירות‬‫ערך‬‫שנרכשו‬‫בתקופה‬‫שמ‬-1‫ביולי‬
2005‫ועד‬‫ל‬-31‫בדצמבר‬2008.‫במסגרת‬‫הוראת‬‫השעה‬‫נקבעו‬‫מספר‬
‫תנאים‬‫נוספים‬‫כגון‬‫חובת‬‫דיווח‬‫לרשות‬‫המיסים‬‫בתוך‬30‫ימים‬‫ממועד‬
‫רכישת‬‫נייר‬‫הערך‬,‫או‬‫רכישה‬‫מקרוב‬‫ועוד‬.
16
‫סעיף‬97(‫ב‬3)‫ואחרי‬ ‫לפני‬:‫ויצא‬ ‫לברך‬ ‫בא‬
‫מקלל‬?

17. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫במסגרת‬‫תיקון‬169‫לפקודה‬‫שתחולתו‬‫הינה‬‫מ‬-1.1.2009,‫בוטל‬
‫הסעיף‬‫האמור‬,‫ונקבע‬‫כי‬‫כל‬‫תושב‬‫חוץ‬‫יהא‬‫זכאי‬‫לפטור‬‫במכירת‬‫נייר‬
‫ערך‬‫של‬‫חברה‬‫תושבת‬‫ישראל‬‫ובמכירת‬‫זכות‬‫כאמור‬,‫ללא‬‫תלות‬
‫בהיותו‬‫של‬‫תושב‬‫החוץ‬‫תושב‬‫של‬‫מדינה‬‫גומלת‬.
‫בהוראות‬‫התחולה‬‫של‬‫סעיף‬97(‫ב‬3)‫לאחר‬‫התיקון‬‫כאמור‬,‫נקבע‬‫כי‬
‫נוסחו‬‫של‬‫הסעיף‬‫יחול‬‫על‬‫מכירת‬‫נייר‬‫ערך‬‫או‬‫זכות‬‫כאמור‬,‫שיום‬
‫רכישתם‬‫ביום‬‫התחילה‬‫ואילך‬,‫קרי‬‫החל‬‫מתאריך‬1.1.2009.
‫הקביעה‬‫כי‬‫הוראות‬‫החוק‬‫יחולו‬‫רק‬‫לגבי‬‫ניירות‬‫ערך‬‫שנרכשו‬‫לאחר‬‫ה‬
-1.1.2009,‫והעדר‬‫סעיף‬"‫שימור‬‫דינים‬"‫במסגרת‬‫הוראות‬‫התחולה‬,
‫מעלה‬‫את‬‫השאלה‬,‫מהו‬‫דינם‬‫של‬‫ניירות‬‫הערך‬‫שנרכשו‬‫בין‬‫יולי‬2005
‫לדצמבר‬2008‫ונמכרו‬‫לאחר‬‫התיקון‬?
17
‫סעיף‬97(‫ב‬3)‫ואחרי‬ ‫לפני‬:‫ויצא‬ ‫לברך‬ ‫בא‬
‫מקלל‬?

18. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫לכאורה‬,‫עקב‬‫ביטול‬‫הסעיף‬‫האמור‬‫בתיקון‬169,‫נראה‬‫כי‬‫לפי‬‫הוראות‬
‫החוק‬,‫תושב‬‫חוץ‬‫ממדינה‬‫גומלת‬‫אשר‬‫רכש‬‫נייר‬‫ערך‬‫של‬‫חברה‬
‫ישראלית‬‫בתקופת‬‫הוראת‬‫השעה‬,‫וכעת‬‫מעוניין‬‫למכור‬‫את‬‫נייר‬
‫הערך‬,‫לא‬‫יהיה‬‫פטור‬‫ממס‬‫רווח‬‫הון‬‫במכירה‬.
‫דברי‬‫ההסבר‬‫לחוק‬,‫המבטאים‬‫את‬‫כוונת‬‫המחוקק‬‫בתיקון‬‫האמור‬
‫קובעים‬‫כי‬‫מטרת‬‫הסעיף‬‫הינה‬‫לעודד‬‫תושבי‬‫חוץ‬‫להשקיע‬‫בישראל‬.
‫עוד‬‫מצוין‬‫כי‬‫על‬-‫מנת‬‫לעודד‬‫את‬‫תושבי‬‫החוץ‬‫להשקיע‬‫בישראל‬
‫בוטלה‬‫הוראת‬‫החוק‬‫אשר‬‫הגבילה‬‫את‬‫המשקיעים‬‫רק‬‫לתושבי‬‫מדינה‬
‫גומלת‬‫ובוטלה‬‫הוראת‬‫החוק‬‫שחייבה‬‫את‬‫הרוכש‬‫בדיווח‬‫בתוך‬30‫יום‬.
18
‫סעיף‬97(‫ב‬3)‫ואחרי‬ ‫לפני‬:‫ויצא‬ ‫לברך‬ ‫בא‬
‫מקלל‬?

19. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫עינינו‬‫הרואות‬‫כי‬‫מטרת‬‫המחוקק‬‫בתיקון‬169‫הייתה‬‫להקל‬‫כמה‬
‫שניתן‬‫על‬‫תושבי‬‫חוץ‬‫להשקיע‬‫בחברות‬‫ישראליות‬,‫אף‬‫מעבר‬‫להקלה‬
‫שניתנה‬‫במסגרת‬‫הוראת‬‫השעה‬,‫ובדברי‬‫ההסבר‬‫אף‬‫נכתב‬‫כי‬:"‫מתן‬
‫פטור‬‫כאמור‬‫בישראל‬‫יאפשר‬‫לחברות‬‫בישראל‬‫להתחרות‬‫מול‬‫חברות‬
‫בחו‬"‫ל‬‫על‬‫השקעתם‬‫של‬‫תושבי‬‫חוץ‬".
‫יחד‬‫עם‬‫זאת‬,‫בחוק‬‫עצמו‬‫ובדברי‬‫ההסבר‬‫אין‬‫כל‬‫מענה‬‫לשאלה‬‫האם‬
‫הפטור‬‫חל‬‫גם‬‫על‬‫תושב‬‫חוץ‬‫אשר‬‫רכש‬‫את‬‫ניירות‬‫הערך‬‫לפני‬‫שנת‬
2009.
‫לדעתנו‬,‫נהיר‬‫כי‬‫מטרת‬‫התיקון‬‫הייתה‬‫המשך‬‫הפטור‬‫הקיים‬‫תוך‬‫מתן‬
‫הקלות‬‫נוספות‬‫לתושבי‬‫החוץ‬‫ולפיכך‬‫יש‬‫לפרשו‬‫ככזה‬‫שמעניק‬‫פטור‬
‫לתושב‬‫החוץ‬‫בגין‬‫ניירות‬‫ערך‬‫שנרכשו‬‫בתקופת‬‫הוראת‬‫השעה‬,‫עפ‬"‫י‬
‫התנאים‬‫הקבועים‬‫בה‬,‫אף‬‫אם‬‫נמכרו‬‫לאחר‬‫ה‬-1.1.2009.
19
‫סעיף‬97(‫ב‬3)‫ואחרי‬ ‫לפני‬:‫ויצא‬ ‫לברך‬ ‫בא‬
‫מקלל‬?

20. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫סעיף‬75‫ב‬1(‫ד‬)‫לפקודה‬‫קובע‬‫כי‬‫בעל‬‫מניות‬‫תושב‬‫ישראל‬,‫שהינו‬‫בעל‬
‫שליטה‬‫בחברת‬‫משלח‬‫יד‬‫זרה‬(‫חמי‬"‫ז‬),‫שלה‬‫יש‬‫רווחים‬‫מאותו‬‫משלח‬
‫יד‬‫מיוחד‬,‫יחויב‬‫בדיבידנד‬‫רעיוני‬(‫בשיעור‬‫מס‬‫חברות‬)‫בתום‬‫שנת‬
‫המס‬‫שבה‬‫הופקו‬‫אותם‬‫הרווחים‬.‫כנגד‬‫המס‬‫בגין‬‫הדיבידנד‬‫הרעיוני‬,
‫מתיר‬‫סעיף‬75‫ב‬1(‫ה‬)‫לפקודה‬,‫כזיכוי‬,‫את‬‫מס‬‫החברות‬‫הזר‬‫ששולם‬
‫בפועל‬‫בידי‬‫החמי‬"‫ז‬‫במדינת‬‫מושבה‬.
‫ישנם‬‫מקרים‬‫בהם‬‫חמי‬"‫ז‬‫משלמת‬‫מס‬‫חברות‬‫לא‬‫רק‬‫במדינת‬‫מושבה‬,
‫אלא‬‫גם‬‫במדינה‬‫בה‬‫הופקה‬‫אותה‬‫ההכנסה‬.‫נשאלת‬‫השאלה‬‫מהו‬
‫הדין‬‫בעת‬‫תשלום‬‫מס‬‫חברות‬‫במדינה‬‫זרה‬‫שאיננה‬‫מדינת‬‫המושב‬‫של‬
‫החמי‬"‫ז‬?‫נציין‬‫שבד‬"‫כ‬‫אותו‬‫מס‬‫ששולם‬‫במדינה‬‫אחרת‬‫מזוכה‬‫כנגד‬
‫מס‬‫החברות‬‫החל‬‫על‬‫החמי‬"‫ז‬‫במדינת‬‫מושבה‬‫ולפיכך‬‫הסכום‬
‫המשולם‬‫בפועל‬‫במדינת‬‫המושב‬,‫אשר‬‫ניתן‬‫כזיכוי‬‫בהתאם‬‫לסעיף‬
75‫ב‬1(‫ה‬)‫כאמור‬-‫לכאורה‬‫נמוך‬‫יותר‬.
20
‫זר‬ ‫מס‬ ‫בזיכוי‬ ‫הקשורות‬ ‫סוגיות‬‫בחמי‬"‫ז‬

21. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫לטעמנו‬,‫ואף‬‫להבנתנו‬‫את‬‫עמדת‬‫רשות‬‫המיסים‬,‫מס‬‫חברות‬‫ששולם‬
‫במדינה‬‫בה‬‫הופקה‬‫ההכנסה‬‫ע‬"‫י‬‫החמי‬"‫ז‬‫יותר‬‫אף‬‫הוא‬‫כזיכוי‬‫כנגד‬
‫המס‬‫שיוטל‬‫בגין‬‫הדיבידנד‬‫הרעיוני‬.
‫שאלה‬‫נוספת‬‫הנשאלת‬‫בהקשר‬‫זה‬,‫היא‬‫האם‬‫מס‬‫שנוכה‬‫במקור‬
‫במדינה‬‫שלישית‬(‫בה‬‫הופקה‬‫ההכנסה‬)‫עונה‬‫להגדרת‬‫מס‬‫חברות‬‫זר‬?
‫לעמדתנו‬,‫ניכוי‬‫מס‬‫במקור‬‫כאמור‬‫אכן‬‫עונה‬‫להגדרת‬"‫מס‬‫חברות‬"
‫מאחר‬‫ומדובר‬‫במס‬‫המוטל‬‫על‬‫חברה‬,‫ואין‬‫נפקא‬‫מינה‬‫אם‬‫הוא‬
‫משולם‬‫באופן‬‫ישיר‬‫על‬‫ידי‬‫החמי‬"‫ז‬(‫כמו‬‫למשל‬‫במקרה‬‫בו‬‫קיים‬
‫לחמי‬"‫ז‬‫מוסד‬‫קבע‬‫במדינת‬‫המקור‬‫והיא‬‫מגישה‬‫דוחות‬‫מס‬‫באותה‬
‫מדינה‬)‫או‬‫בדרך‬‫של‬‫ניכוי‬‫במקור‬.‫מס‬‫זה‬‫צריך‬‫להינתן‬‫כזיכוי‬‫כנגד‬
‫המס‬‫שישולם‬‫בישראל‬.
21
‫זר‬ ‫מס‬ ‫בזיכוי‬ ‫הקשורות‬ ‫סוגיות‬‫בחמי‬"‫ז‬

22. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫לטעמנו‬,‫ראוי‬‫כי‬‫יינתן‬‫זיכוי‬‫כנגד‬‫כל‬‫מס‬‫ששולם‬‫כדין‬‫במדינה‬‫זרה‬:
‫מטרת‬‫המחוקק‬‫בחקיקתו‬‫את‬‫סעיף‬‫החמי‬"‫ז‬,‫הייתה‬‫מניעת‬
‫התחמקות‬‫ממס‬‫בידי‬‫יחידים‬‫הפועלים‬‫באמצעות‬‫חברת‬‫משלח‬‫יד‬
‫זרה‬.
‫מקרים‬‫בהם‬‫משולמים‬‫מיסים‬‫במדינות‬‫בהן‬‫פועלת‬‫החמי‬"‫ז‬‫או‬‫שהיא‬
‫מקבלת‬‫תשלומים‬‫שונים‬‫מתחומן‬,‫מצביעים‬‫דווקא‬‫על‬‫היעדר‬‫כוונה‬
‫להתחמקות‬‫מתשלום‬‫מיסים‬(‫ובכלל‬,‫מדובר‬‫על‬‫חברה‬‫המיישמת‬‫את‬
‫הוראות‬75‫ב‬1‫ומשלמת‬‫את‬‫ההשלמה‬‫למס‬‫החברות‬‫הישראלי‬)
‫ומשכך‬,‫אין‬‫סיבה‬‫להגביל‬‫את‬‫הזיכוי‬‫המגיע‬‫לחמי‬"‫ז‬,‫שהרי‬‫כל‬
‫פרשנות‬‫אחרת‬‫תביא‬‫למצב‬‫של‬‫עודף‬‫מס‬‫ואף‬‫כפל‬‫מס‬,‫מצב‬‫שרצוי‬
‫למנעו‬.
22
‫זר‬ ‫מס‬ ‫בזיכוי‬ ‫הקשורות‬ ‫סוגיות‬‫בחמי‬"‫ז‬

23. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫לפני‬‫כשנה‬‫ניתן‬‫פסק‬‫דין‬‫בבית‬‫המשפט‬‫המחוזי‬‫בת‬"‫א‬(‫ע‬"‫מ‬32172-
05-13)‫בעניין‬‫חברת‬‫שי‬‫צמרות‬(‫אורנית‬)(‫להלן‬:"‫החברה‬)",‫ובו‬
‫ניתוח‬‫מעמיק‬‫ומפורט‬‫בסוגיית‬‫השליטה‬‫והניהול‬‫בנסיבות‬‫המיוחדות‬
‫של‬‫המקרה‬.
‫מדובר‬‫אמנם‬‫בפס‬"‫ד‬‫בעניין‬‫מע‬"‫מ‬,‫אולם‬‫המבחנים‬‫לקביעת‬‫שליטה‬
‫וניהול‬‫זהים‬‫גם‬‫לעניין‬‫פקודת‬‫מס‬‫הכנסה‬.
‫עובדות‬‫המקרה‬‫בקצרה‬-‫החברה‬‫התאגדה‬‫באזור‬(‫שטחי‬‫יו‬"‫ש‬)
‫ועסקה‬‫ברכישה‬‫ומכירה‬‫של‬‫מגרשים‬‫באזור‬,‫עד‬‫הגיעה‬‫להליכי‬
‫כינוס‬,‫במסגרתם‬‫אושר‬‫הסכם‬‫נושים‬‫שעיקרו‬‫כניסתו‬‫של‬‫משקיע‬
‫חדש‬‫תושב‬‫חוץ‬‫וגיבוש‬‫הסדר‬‫בין‬‫הטוענים‬‫השונים‬‫לקרקעות‬
‫שבבעלות‬‫החברה‬.
23
‫פס‬"‫צמרות‬ ‫שי‬ ‫ד‬(‫אורנית‬)-‫מבחן‬
‫והניהול‬ ‫השליטה‬

24. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
1.‫השופט‬‫חוזר‬‫על‬‫הלכה‬‫שנקבעה‬‫בעבר‬,‫לפיה‬‫המונח‬"‫שליטה‬
‫וניהול‬"‫הינו‬‫מבחן‬‫אחיד‬‫ומשולב‬‫אחד‬‫של‬‫בחינת‬"‫מרכז‬
‫העצבים‬"‫של‬‫החברה‬(‫ולא‬‫שני‬‫מבחנים‬‫מצטברים‬).
2.‫בתגובה‬‫לטענה‬‫שהועלתה‬‫על‬‫ידי‬‫רשויות‬‫מע‬"‫מ‬,‫השופט‬‫קובע‬
‫כי‬‫תפקידם‬‫של‬‫הנאמנים‬‫מטעם‬‫ביהמ‬"‫ש‬‫מצומצם‬‫לניהול‬‫קופת‬
‫ההסדר‬‫ולאישורים‬‫הטכניים‬‫הנדרשים‬‫לשחרור‬‫קרקעות‬
‫ששולם‬‫עבורם‬,‫כמו‬‫גם‬‫פיקוח‬‫על‬‫יישום‬‫ההסכם‬,‫אך‬‫אין‬
‫בנסיבות‬‫אלו‬‫בכדי‬‫להעיד‬‫על‬‫שליטה‬‫וניהול‬‫של‬‫הנאמנים‬‫על‬
‫כלל‬‫עסקי‬‫החברה‬,‫ובכלל‬‫זה‬‫הליכי‬‫המכירה‬‫של‬‫הקרקעות‬
‫המשוחררות‬.
24
‫פס‬"‫צמרות‬ ‫שי‬ ‫ד‬(‫אורנית‬)-‫מבחן‬
‫והניהול‬ ‫השליטה‬

25. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
3.‫ניתוח‬‫מעניין‬‫של‬‫השופט‬‫נוגע‬‫לעיתוי‬‫בחינת‬‫השליטה‬‫והניהול‬.
‫לדבריו‬,‫באופן‬‫עקרוני‬‫יש‬‫לבחון‬‫את‬‫השליטה‬‫והניהול‬‫ביחס‬
‫להכנסות‬‫מסוימות‬‫ולא‬‫ביחס‬‫לתקופה‬‫מסוימת‬.‫כך‬,‫הגם‬
‫שבשנים‬‫הנדונות‬‫נמכרו‬‫הקרקעות‬‫שהניבו‬‫את‬‫הרווחים‬‫נשוא‬
‫הדיון‬,‫הרי‬‫שיש‬‫לבחון‬‫את‬‫תהליכי‬‫קבלת‬‫ההחלטות‬‫שנגעו‬
‫לאותן‬‫הכנסות‬(‫ולמעשה‬‫הליכי‬‫גיבוש‬‫הסדר‬‫הנושים‬),‫הגם‬
‫שחלקם‬‫התקבל‬‫עוד‬‫בטרם‬‫כניסת‬‫המשקיע‬‫הזר‬‫ואף‬‫ממועד‬
‫יסודה‬‫של‬‫החברה‬,‫וכדברי‬‫השופט‬:"‫בנסיבות‬‫הרגילות‬,‫ואם‬...
‫חל‬‫שינוי‬‫במקום‬‫שבו‬‫מתקבלות‬‫ההחלטות‬‫המהותיות‬,‫כגון‬...
‫החלפת‬‫הנהלתה‬‫שעברו‬‫למדינה‬‫אחרת‬...‫ראוי‬‫ליישם‬‫את‬‫מבחן‬
"‫השליטה‬‫והניהול‬"‫באופן‬‫זה‬‫שהחברה‬‫תמשיך‬‫להיחשב‬
‫כתושבת‬‫המדינה‬‫הראשונה‬..."‫דבקו‬"‫בעסקאות‬‫אלו‬‫ההחלטות‬
‫שהתקבלו‬‫בטרם‬‫רכישת‬‫גרעין‬‫השליטה‬".
25
‫פס‬"‫צמרות‬ ‫שי‬ ‫ד‬(‫אורנית‬)-‫מבחן‬
‫והניהול‬ ‫השליטה‬

26. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫בהמשך‬‫מסייג‬‫השופט‬‫את‬‫דבריו‬‫ביחס‬‫למקרה‬‫המיוחד‬‫הנדון‬.
‫לדעתנו‬,‫שאלת‬‫השליטה‬‫והניהול‬‫צריכה‬‫להיבחן‬‫על‬‫ציר‬‫הזמן‬
‫ולא‬‫להיות‬‫קשורה‬‫להכנסות‬‫מסוימות‬,‫מאחר‬‫ומדובר‬‫בשאלת‬
‫תושבות‬.‫כך‬‫גם‬‫לגבי‬‫יחיד‬-‫הרי‬‫לא‬‫ייתכן‬‫שתועלה‬‫טענה‬
‫שיחיד‬‫נשאר‬‫תושב‬‫מדינת‬‫ישראל‬‫מכיוון‬‫שהפעולות‬‫הקשורות‬
‫להכנסות‬‫שקיבל‬‫לאחר‬‫מעברו‬‫למדינה‬‫זרה‬‫נעשו‬‫בחלקם‬‫בטרם‬
‫מעברו‬.
‫אגב‬,‫סעיף‬100‫א‬‫לפקודה‬(‫מס‬‫היציאה‬)‫נועד‬‫להתמודד‬‫עם‬
‫מצבים‬‫בהם‬‫נמכרו‬‫נכסים‬‫לאחר‬‫שינוי‬‫תושבות‬,‫מבלי‬‫לקבוע‬
‫חזקת‬‫תושבות‬‫כפויה‬.‫סעיף‬‫זה‬‫אגב‬,‫חל‬‫גם‬‫על‬‫חברה‬.
26
‫פס‬"‫צמרות‬ ‫שי‬ ‫ד‬(‫אורנית‬)-‫מבחן‬
‫והניהול‬ ‫השליטה‬

27. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
4.‫במקרה‬‫הנדון‬,‫נקבע‬‫כי‬‫התקיימו‬‫שליטה‬‫וניהול‬‫מישראל‬‫בשל‬
‫הסמכויות‬‫והמיומנות‬‫שהיו‬‫בידי‬‫המנהל‬‫המקומי‬,‫הוא‬‫זה‬‫אשר‬
‫הוצג‬‫כמומחה‬‫בתחום‬‫הנדל‬"‫ן‬‫באזור‬(‫במקביל‬‫לחוסר‬‫בקיאות‬
‫בתחום‬‫הספציפי‬‫בידי‬‫בעל‬‫המניות‬)‫והוא‬‫זה‬‫אשר‬‫קיבל‬‫החלטות‬
‫על‬‫בסיס‬‫שוטף‬‫בעת‬‫מילוי‬‫תפקידו‬,‫גם‬‫אם‬‫התוויית‬‫המדיניות‬
‫הכללית‬‫גובשה‬‫על‬‫ידי‬‫המשקיע‬‫הזה‬(‫למשל‬‫קביעת‬‫מחירי‬
‫מינימום‬‫למכירת‬‫שטח‬‫פלוני‬).‫מכאן‬‫ניתן‬‫ללמוד‬‫למשל‬,‫כי‬
‫ישראלים‬‫רבים‬‫המשקיעים‬‫בנדל‬"‫ן‬‫בחו‬"‫ל‬,‫בין‬‫אם‬‫כמשקיעים‬
‫פאסיביים‬‫ובין‬‫אם‬‫כיזמים‬,‫כשפעילות‬‫זו‬‫מנוהלת‬‫הלכה‬‫למעשה‬
‫על‬‫ידי‬‫מנהל‬‫מקומי‬,‫תנאי‬‫הנדרש‬‫לביצוע‬‫פעילות‬‫מסוג‬‫זה‬,‫לא‬
‫ייחשבו‬‫כמי‬‫שמפעילים‬‫שליטה‬‫וניהול‬‫מישראל‬‫גם‬‫אם‬‫ניתנות‬‫על‬
‫ידם‬‫הנחיות‬‫כלליות‬.
27
‫פס‬"‫צמרות‬ ‫שי‬ ‫ד‬(‫אורנית‬)-‫מבחן‬
‫והניהול‬ ‫השליטה‬

28. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
5.‫בית‬‫המשפט‬‫מבחין‬‫בין‬‫פעילות‬‫מורכבת‬‫לבין‬‫פעילות‬‫פשוטה‬
‫יחסית‬‫וקובע‬‫שבפעילות‬‫מורכבת‬‫החלטות‬‫מהותיות‬‫צריכות‬
‫להתקבל‬‫באופן‬‫שוטף‬,‫בעוד‬‫שפעילות‬‫פשוטה‬‫יחסית‬‫יכולה‬
‫להתבצע‬‫במסגרת‬‫קבלת‬‫מספר‬‫מצומצם‬‫של‬‫החלטות‬‫או‬‫אף‬
‫החלטה‬‫אחת‬.‫מכאן‬‫ניתן‬‫ללמוד‬,‫שחברות‬‫זרות‬‫המקיימות‬
‫פעילות‬‫פאסיבית‬‫שאינה‬‫מורכבת‬‫יכולות‬‫לקיים‬‫את‬‫מבחן‬
‫השליטה‬‫והניהול‬‫מחוץ‬‫לישראל‬‫אם‬‫ההחלטה‬‫המהותית‬
(‫או‬‫מספר‬‫החלטות‬‫מצומצם‬)‫שנדרשה‬‫לפעילות‬‫החברה‬
‫התקבלה‬‫מחוץ‬‫לישראל‬.
28
‫פס‬"‫צמרות‬ ‫שי‬ ‫ד‬(‫אורנית‬)-‫מבחן‬
‫והניהול‬ ‫השליטה‬

29. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
6.‫התייחסות‬‫מעניינת‬‫של‬‫השופט‬‫נוגעת‬‫לפרשנות‬‫שיש‬‫לייחס‬
‫למונח‬"‫בעל‬‫שליטה‬"‫בסעיף‬32(9)‫לפקודה‬,‫לפיה‬‫המונח‬"‫זכות‬
‫למנות‬‫מנהל‬"‫מתייחס‬‫ככל‬‫הנראה‬‫לזכות‬‫למנות‬‫דירקטור‬‫ולא‬
‫כל‬‫מנהל‬‫בחברה‬.‫פרשנות‬‫זו‬‫תקפה‬‫בבחינת‬‫הגדרות‬‫דומות‬
‫נוספות‬‫בפקודה‬‫כמו‬‫לעניין‬‫סעיף‬3(‫ט‬),‫סעיף‬9(2)‫וכיו‬"‫ב‬.
29
‫פס‬"‫צמרות‬ ‫שי‬ ‫ד‬(‫אורנית‬)-‫מבחן‬
‫והניהול‬ ‫השליטה‬

30. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫ביום‬10.1.2016‫פורסם‬‫פסק‬‫דינו‬‫של‬‫ביהמ‬"‫ש‬‫המחוזי‬‫בת‬"‫א‬(‫ע‬"‫מ‬
49967-12-13)‫בו‬‫התקבל‬‫ערעורו‬‫של‬‫הנישום‬,‫אבי‬‫בן‬‫דוד‬,‫על‬‫צווים‬
‫שהוציא‬‫לו‬‫פ‬"‫ש‬‫ת‬"‫א‬3‫ונקבע‬‫כי‬‫הכנסות‬‫ממכירת‬‫זכויות‬‫בקניין‬‫רוחני‬
‫יסווגו‬‫כהכנסות‬‫הוניות‬‫ולא‬‫הכנסות‬‫פירותיות‬.
‫רקע‬:
‫הנישום‬,‫בעלים‬‫ומנכ‬"‫ל‬‫בחברת‬‫תוכנה‬‫אשר‬‫פיתחה‬‫מערכת‬‫מידע‬
‫מסוג‬ERP‫לעיבוד‬‫וניהול‬‫נתונים‬‫המוכרת‬‫בשוק‬‫בשם‬"‫אביב‬",
‫פיתח‬‫באופן‬‫אישי‬‫וללא‬‫קשר‬‫לתחומי‬‫פעילותה‬‫של‬‫החברה‬‫שלו‬
‫מערכת‬‫למסחר‬‫בשוק‬‫ההון‬‫באמצעות‬‫אלגוריתם‬‫ממוחשב‬‫וללא‬‫כל‬
‫התערבות‬‫או‬‫הפעלת‬‫שיקול‬‫דעת‬‫ע‬"‫י‬‫אדם‬(‫להלן‬:"‫המערכת‬)".
‫יש‬‫לציין‬‫כי‬‫לנישום‬‫לא‬‫היה‬‫ניסיון‬"‫עסקי‬"‫קודם‬‫במסחר‬‫בני‬"‫ע‬
‫בשוק‬‫ההון‬,‫והבנתו‬‫בתחום‬‫זה‬‫הייתה‬‫כשל‬"‫אחד‬‫האדם‬".
30
‫סעיף‬ ‫של‬ ‫סופו‬2(9)?‫ממכירת‬ ‫הכנסות‬
‫ע‬ ‫תוכנה‬"‫הממציא‬ ‫י‬-‫או‬ ‫הוני‬‫פירותי‬?

31. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫בשלהי‬‫שנת‬2009,‫בעוד‬‫המערכת‬‫עדיין‬‫בשלבי‬‫פיתוח‬,‫מכר‬‫הנישום‬
40%‫מזכויותיו‬‫במערכת‬‫למר‬‫כספי‬(‫באמצעות‬‫חברת‬‫מ‬.‫ד‬.‫ע‬.‫ק‬
‫שבבעלותו‬)‫אשר‬‫ביקש‬‫להצטרף‬‫כשותף‬‫למיזם‬‫זה‬‫תמורת‬2.5
‫מיליון‬‫ש‬"‫ח‬,‫אשר‬‫הקנו‬‫למר‬‫כספי‬‫שימוש‬‫במערכת‬‫לניהול‬
‫השקעותיו‬‫ולזכות‬‫לקבל‬40%‫בכל‬‫פרי‬‫אותו‬‫עשויה‬‫המערכת‬‫להניב‬
‫בעתיד‬.
‫בנוסף‬,‫ביום‬4.7.2011‫מכר‬‫הנישום‬4.4%‫נוספים‬‫מהמערכת‬‫למר‬
‫כספי‬(‫באמצעות‬‫החברה‬‫שלו‬)‫בתמורה‬‫נוספת‬‫של‬1‫מיליון‬‫ש‬"‫ח‬,‫כך‬
‫שבסופו‬‫של‬‫יום‬‫חלקו‬‫של‬‫הנישום‬‫במערכת‬‫עמד‬‫על‬55.6%‫וחלקו‬
‫של‬‫מר‬‫כספי‬44.4%.
31
‫סעיף‬ ‫של‬ ‫סופו‬2(9)?‫ממכירת‬ ‫הכנסות‬
‫ע‬ ‫תוכנה‬"‫הממציא‬ ‫י‬-‫או‬ ‫הוני‬‫פירותי‬?

32. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫במסגרת‬‫הסכם‬‫נוסף‬‫זה‬‫סיכמו‬‫הנישום‬‫ומר‬‫כספי‬‫על‬‫העברת‬‫כל‬
‫זכויותיהם‬‫במערכת‬‫לחברה‬‫חדשה‬‫שתקום‬‫בשם‬‫צ‬'‫ארט‬‫בע‬"‫מ‬
‫במסלול‬‫פטור‬‫ממס‬‫עפ‬"‫י‬‫סעיף‬104‫ב‬‫לפקודה‬,‫וכן‬‫על‬‫הקצאת‬10%
‫מהזכויות‬‫של‬‫חברת‬‫צ‬'‫ארט‬‫לצדדים‬‫שלישיים‬‫במסגרת‬‫תוכנית‬
‫הקצאת‬‫מניות‬‫עפ‬"‫י‬‫סעיף‬102‫לפקודה‬.
‫ביום‬7.8.2011,‫לאחר‬‫השלמת‬‫פיתוח‬‫תוכנת‬‫המערכת‬,‫נחתם‬‫הסכם‬
‫נוסף‬(‫שלישי‬‫במספר‬)‫בין‬‫הנישום‬‫למר‬‫כספי‬(‫באמצעות‬‫החברה‬
‫שלו‬)‫להעברת‬‫זכויותיהם‬‫לחברה‬‫חדשה‬‫עפ‬"‫י‬‫סעיף‬104‫ב‬‫כאמור‬
‫לעיל‬-‫חברה‬‫אשר‬‫עסקה‬‫במתן‬‫שירות‬‫מסחר‬‫אוטומטי‬‫לקרן‬‫גידור‬
‫באמצעות‬‫המערכת‬‫תמורת‬‫דמי‬‫ניהול‬‫ודמי‬‫הצלחה‬‫ככל‬‫שמגיע‬‫לה‬.
‫בעת‬‫הגשת‬‫הדוחות‬‫לפקיד‬‫השומה‬‫דיווח‬‫הנישום‬‫על‬‫תקבוליו‬
‫ממכירת‬‫המערכת‬‫למר‬‫כספי‬‫כאמור‬‫לעיל‬‫וסיווג‬‫אותם‬‫כרווח‬‫הון‬
‫הזכאי‬‫לשיעור‬‫מס‬‫של‬20%(‫כפי‬‫שהיה‬‫באותם‬‫השנים‬).
32
‫סעיף‬ ‫של‬ ‫סופו‬2(9)?‫ממכירת‬ ‫הכנסות‬
‫ע‬ ‫תוכנה‬"‫הממציא‬ ‫י‬-‫או‬ ‫הוני‬‫פירותי‬?

33. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫לטענת‬‫פקיד‬‫השומה‬‫ההכנסה‬‫ממכירת‬‫זכויותיו‬‫במערכת‬‫הינם‬
‫הכנסות‬‫מעיסוק‬‫במשלח‬-‫יד‬‫או‬‫מעסק‬(‫לטענתו‬‫המערכת‬‫היוותה‬
‫מלאי‬‫עסקי‬‫בידיו‬)‫ולחילופין‬‫הכנסות‬‫מעסקת‬‫אקראי‬‫בעלות‬‫אופי‬
‫מסחרי‬-‫והכל‬‫עפ‬"‫י‬‫סעיף‬2(1)‫לפקודה‬‫וחייבות‬‫המס‬‫שולי‬,
‫ולחילופי‬‫חילופין‬‫הכנסות‬‫מכוח‬‫סעיף‬2(9)‫לפקודה‬‫החייבות‬‫המס‬
‫שולי‬‫מקסימאלי‬‫בשיעור‬‫של‬40%.
‫בית‬‫המשפט‬‫דוחה‬‫את‬‫טיעוניו‬‫של‬‫פקיד‬‫השומה‬‫בעניין‬‫עיסוק‬
‫במשלח‬-‫יד‬‫והמלאי‬‫העסקי‬‫וקובע‬:
"‫אלא‬‫מאי‬?‫נעלמה‬‫מעיני‬‫המשיב‬‫האפשרות‬‫שבעל‬‫עסק‬‫יכול‬‫ליצור‬
‫נכס‬‫אשר‬‫ישמש‬‫אותו‬‫בעתיד‬‫להפקת‬‫הכנסות‬‫שלא‬‫באמצעות‬
‫מכירתו‬‫של‬‫הנכס‬‫עצמו‬"(‫הדגשה‬‫במקור‬)!!!.
‫בנסיבות‬‫העניין‬‫ועפ‬"‫י‬‫מבחן‬"‫טיב‬‫הנכס‬"-‫מערכת‬‫זו‬‫מיועדת‬
‫להיות‬‫נכס‬‫הוני‬‫המיועד‬‫להחזקה‬‫ולהפקת‬‫הכנסות‬‫פירותיות‬‫ממנו‬.
33
‫סעיף‬ ‫של‬ ‫סופו‬2(9)?‫ממכירת‬ ‫הכנסות‬
‫ע‬ ‫תוכנה‬"‫הממציא‬ ‫י‬-‫או‬ ‫הוני‬‫פירותי‬?

34. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫לעניין‬‫השבחת‬‫הנכס‬‫שנעשתה‬‫ע‬"‫י‬‫הנישום‬-‫הרי‬‫שאין‬‫בכך‬‫בלבד‬
‫להביא‬‫למסקנה‬‫כי‬‫זהו‬‫סימן‬‫לעסקה‬‫פירותית‬.
‫גם‬‫לגבי‬‫מבחן‬"‫תקופת‬‫ההחזקה‬"‫קבע‬‫ביהמ‬"‫ש‬‫כי‬‫המציאות‬
‫הכלכלית‬(‫ובוודאי‬‫בתחום‬‫ההייטק‬)‫מוכרת‬‫היטב‬‫ולעיתים‬‫קרובות‬
‫מייסדי‬‫מיזמים‬‫חסרים‬‫את‬‫האמצעים‬‫להשלמת‬‫תהליכי‬‫המחקר‬
‫והפיתוח‬‫הדרושים‬‫להשלמת‬‫הרעיון‬‫והתוכנית‬‫למוצר‬‫של‬‫ממש‬
‫הבשל‬‫לשיווק‬,‫ולכן‬‫פונים‬‫למקורות‬‫מימון‬‫והשקעה‬‫חיצוניים‬‫ואגב‬
‫כך‬‫נדרשים‬‫להסכים‬‫למכירת‬‫חלק‬‫מההשקעה‬‫ולדילול‬‫בעלותם‬
‫במיזם‬‫המקורי‬.
‫במכירות‬‫כאמור‬‫אין‬‫מספיק‬‫בכדי‬‫להצביע‬‫על‬‫אופי‬‫פירותי‬‫לעסקה‬.
34
‫סעיף‬ ‫של‬ ‫סופו‬2(9)?‫ממכירת‬ ‫הכנסות‬
‫ע‬ ‫תוכנה‬"‫הממציא‬ ‫י‬-‫או‬ ‫הוני‬‫פירותי‬?

35. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫לפיכך‬,‫ולמרות‬‫שמבחן‬‫הבקיאות‬‫בנסיבות‬‫העניין‬‫מטה‬‫את‬‫הכף‬
‫לטובת‬‫עסקה‬‫פיירותית‬,‫עדיין‬‫בשקלול‬‫מרבית‬‫המבחנים‬‫ולאור‬
‫העובדה‬‫שבמבחן‬‫הזמן‬‫הנישום‬‫פיתח‬‫ומכר‬‫תוכנה‬‫אחת‬‫בלבד‬,‫קובע‬
‫ביהמ‬"‫ש‬‫כי‬‫המערכת‬‫פותחה‬‫כ‬"‫עץ‬"‫שייעודו‬‫להניב‬‫הכנסות‬
‫משימוש‬‫קבוע‬‫בו‬.‫על‬‫כן‬,‫עסקת‬‫מכירת‬‫המערכת‬‫כדרך‬‫להכנסת‬
‫שותף‬‫למיזם‬‫ארוך‬‫טווח‬-‫בעלת‬‫אופי‬‫הוני‬.
‫לפיכך‬,‫גם‬‫הטענה‬‫של‬‫עסקת‬‫אקראי‬‫נידחת‬.
‫לעניין‬‫תחולתו‬‫של‬‫סעיף‬2(9)‫במקרה‬‫הנדון‬:
‫ראשית‬‫דוחה‬‫בית‬‫המשפט‬‫שתי‬"‫טענות‬‫סף‬"‫של‬‫הנישום‬‫לאי‬
‫התקיימות‬‫תנאי‬‫הסעיף‬‫בעניינו‬.
35
‫סעיף‬ ‫של‬ ‫סופו‬2(9)?‫ממכירת‬ ‫הכנסות‬
‫ע‬ ‫תוכנה‬"‫הממציא‬ ‫י‬-‫או‬ ‫הוני‬‫פירותי‬?

36. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫האחת‬:‫הממכר‬‫איננו‬‫זכות‬‫יוצרים‬-‫על‬‫כך‬‫קובע‬‫בית‬‫המשפט‬‫כי‬
‫עפ‬"‫י‬‫חוק‬‫זכות‬‫יוצרים‬‫במונח‬"‫יצירה‬‫ספרותית‬"‫נכללת‬"‫תוכנת‬
‫מחשב‬‫בכל‬‫צורה‬‫שבה‬‫היא‬‫מבוטאת‬"‫גם‬‫אם‬‫נמצאת‬‫בשלבי‬‫פיתוח‬
(‫הרבה‬‫מעבר‬‫ל‬"‫רעיון‬‫בוסר‬"‫בלבד‬).
‫השנייה‬:‫הוראות‬‫הסעיף‬‫חלות‬‫רק‬‫שנמכרות‬‫כל‬‫הזכויות‬
‫בממכר‬/‫ביצירה‬-‫על‬‫כך‬‫קובע‬‫ביהמ‬"‫ש‬‫כי‬‫בחוק‬‫אין‬‫אמירה‬
‫מפורשת‬‫לכך‬,‫ולמרות‬‫שבהוראות‬‫הפרשנות‬‫שבחב‬"‫ק‬‫נרשם‬‫באחד‬
‫התנאים‬‫כי‬‫יש‬‫למכור‬‫את‬‫כלל‬‫הזכויות‬-‫הרי‬‫שפרשנות‬‫זו‬‫איננה‬
‫נכונה‬‫ומקובלת‬‫עליו‬‫כיוון‬‫שעפ‬"‫י‬‫לשון‬‫חוק‬‫זכות‬‫יוצרים‬‫ניתן‬‫בפרוש‬
‫למכור‬‫גם‬‫חלק‬‫מזכות‬‫היוצרים‬.
‫עם‬‫זאת‬,‫ותוך‬‫פירוט‬‫מעמיק‬‫של‬‫דברי‬‫ההסבר‬‫לחקיקת‬‫סעיף‬2(9)
‫לפקודה‬‫עוד‬‫בתחילת‬‫שנות‬‫השישים‬,‫קובע‬‫ביהמ‬"‫ש‬‫כי‬‫במקרה‬
‫הזה‬‫לא‬‫יחול‬‫הסעיף‬.
36
‫סעיף‬ ‫של‬ ‫סופו‬2(9)?‫ממכירת‬ ‫הכנסות‬
‫ע‬ ‫תוכנה‬"‫הממציא‬ ‫י‬-‫או‬ ‫הוני‬‫פירותי‬?

37. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫ביהמ‬"‫ש‬‫סוקר‬‫את‬‫שתי‬‫הגישות‬‫הנמצאות‬‫בבסיס‬‫הפרשנות‬‫לסעיף‬
2(9):
‫הגישה‬‫המצמצמת‬(‫הגישה‬‫ההונית‬)-‫לפיה‬‫סעיף‬2(9)‫נחקק‬‫ע‬"‫מ‬
‫למסות‬‫הכנסות‬‫הוניות‬‫שנצמחות‬‫בידי‬‫ממציאים‬‫ויוצרים‬‫שלא‬
‫בתחום‬‫עיסוקם‬(‫בתקופה‬‫שלא‬‫היה‬‫משטר‬‫הוני‬‫בפקודה‬)
‫לעומת‬‫הגישה‬‫המרחיבה‬(‫הגישה‬‫הפירותית‬)-‫הגורסת‬‫כי‬‫אדם‬
‫שממציא‬‫אמצאה‬‫או‬‫יוצר‬‫יצירה‬‫ומוכר‬‫אותה‬,‫למעשה‬‫מפיק‬‫הכנסה‬
‫מפרי‬‫מאמצו‬‫האינטלקטואלי‬‫ומבלי‬‫שה‬"‫עץ‬"(‫שכלו‬‫וכישוריו‬
‫האישיים‬)‫יימכר‬‫או‬‫יגדע‬.
‫בסופו‬‫של‬‫דבר‬‫ביהמ‬"‫ש‬‫קובע‬‫כי‬‫אין‬‫בתולדות‬‫החקיקה‬‫כדי‬‫להכריע‬
‫בין‬‫שתי‬‫הגישות‬,‫אך‬‫עם‬‫זאת‬‫מאמץ‬‫פתרון‬‫למקרים‬‫שכאלה‬:
"‫אדם‬‫שיצר‬‫את‬‫הקניין‬‫הרוחני‬,‫השתמש‬‫בו‬‫כנכס‬‫קבוע‬‫בעיסוקיו‬,
‫ולאחר‬‫מכן‬‫מכר‬‫אותו‬,‫יחוייב‬‫במס‬‫הוני‬‫עפ‬"‫י‬‫פרק‬‫ה‬'‫לפקודה‬".
37
‫סעיף‬ ‫של‬ ‫סופו‬2(9)?‫ממכירת‬ ‫הכנסות‬
‫ע‬ ‫תוכנה‬"‫הממציא‬ ‫י‬-‫או‬ ‫הוני‬‫פירותי‬?

38. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫על‬‫ידי‬‫כך‬‫בית‬‫משפט‬‫מונע‬‫אפליה‬(‫בין‬‫מי‬‫שיצר‬‫למי‬‫שקנה‬‫קניין‬
‫רוחני‬)‫ועושה‬‫איזון‬‫ע‬"‫י‬‫כך‬‫שאינו‬‫שולל‬‫את‬‫קיומו‬‫סעיף‬2(9)
‫לפקודה‬‫אך‬‫בו‬‫בעת‬‫מצמצם‬‫מאוד‬‫את‬‫היקף‬‫תחולתו‬(‫כפי‬‫הגישה‬
‫ההונית‬‫האמורה‬‫לעיל‬).
‫נציין‬‫כי‬‫כפי‬‫העולה‬‫מהפסק‬,‫ניתן‬‫להסיק‬‫כי‬‫לעובדה‬‫שהנכס‬
‫שהמציא‬‫היוצר‬/‫הממציא‬‫לא‬‫נמכר‬‫מיד‬‫בסיום‬‫פיתוחו‬‫אלא‬‫מהווה‬
‫בסיס‬‫או‬‫תשתית‬‫לניהול‬‫העיסוק‬,‫לפחות‬‫לתקופת‬‫זמן‬‫מסויימת‬,‫יש‬
‫השלכות‬‫משמעותיות‬‫על‬‫שיעור‬‫המס‬‫החל‬.
38
‫סעיף‬ ‫של‬ ‫סופו‬2(9)?‫ממכירת‬ ‫הכנסות‬
‫ע‬ ‫תוכנה‬"‫הממציא‬ ‫י‬-‫או‬ ‫הוני‬‫פירותי‬?

39. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫בפס‬"‫ד‬‫האמור‬‫אבחן‬‫בית‬‫המשפט‬‫בין‬‫הנסיבות‬‫השונות‬‫ליצירת‬‫קניין‬
‫רוחני‬‫ולמכירתו‬,‫וסיווגו‬‫לצורכי‬‫מס‬:
‫א‬.‫סעיף‬2(1)-‫חל‬‫כשהמכירה‬‫היא‬‫של‬‫נכס‬‫המהווה‬‫מלאי‬‫עסקי‬‫או‬
‫שהנסיבות‬‫מצביעות‬‫על‬‫עסקת‬‫אקראי‬‫בעלת‬‫אופי‬‫מסחרי‬;
‫ב‬.‫סעיף‬2(9)-‫חל‬‫כשהאדם‬‫שיצר‬‫את‬‫הנכס‬,‫מכר‬‫אותו‬‫מבלי‬
‫להשתמש‬‫בו‬‫כנכס‬‫קבוע‬‫בעיסוקיו‬,‫ובתנאי‬‫שאין‬‫מדובר‬‫בהכנסה‬
‫לפי‬‫סעיף‬2(1)‫לפקודה‬‫כאמור‬‫לעיל‬,‫בכפוף‬‫לקיום‬‫התנאים‬
‫האחרים‬‫שבסעיף‬2(9)‫לפקודה‬.
‫ג‬.‫פרק‬‫ה‬'‫לפקודה‬-‫חל‬‫כשהאדם‬‫שיצר‬‫את‬‫הקניין‬‫הרוחני‬,
‫השתמש‬‫בו‬‫כנכס‬‫קבוע‬‫בעיסוקיו‬,‫ולאחר‬‫מכן‬‫מכר‬‫אותו‬,‫או‬
‫כאשר‬‫אדם‬‫רכש‬‫קניין‬‫רוחני‬‫מצד‬‫ג‬,'‫השתמש‬‫בו‬‫כנכס‬‫קבוע‬
‫בעיסוקיו‬/‫החזיקו‬‫כהשקעה‬‫פסיבית‬‫ללא‬‫שימוש‬,‫ולאחר‬‫מכן‬
‫מכר‬‫אותו‬,‫ובתנאי‬‫שאין‬‫מדובר‬‫בהכנסה‬‫לפי‬‫סעיף‬2(1)‫לפקודה‬
‫כאמור‬‫לעיל‬.
39
‫פס‬ ‫השלכות‬"‫בפעילות‬ ‫דוד‬ ‫בן‬ ‫אבי‬ ‫ד‬
‫בינלאומית‬

40. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫לאבחנות‬‫שהועלו‬‫על‬‫ידי‬‫בית‬‫המשפט‬,‫קיימות‬‫השלכות‬‫באשר‬‫לסיווג‬
‫מכירת‬‫קניין‬‫רוחני‬‫בידי‬‫חברה‬‫תושבת‬‫חוץ‬,‫לצורך‬‫בחינת‬‫תחולת‬
‫הוראות‬"‫חברה‬‫נשלטת‬‫זרה‬"(‫סעיף‬75‫לפקודה‬),‫ובמה‬‫דברים‬
‫אמורים‬?
‫על‬‫חברה‬‫זרה‬‫שהתאגדה‬‫במדינת‬‫שאינה‬‫מדינת‬‫אמנה‬(‫למשל‬(BVI,
‫הרי‬‫שבעת‬‫חישוב‬‫הכנסתה‬,‫הכנסתה‬‫החייבת‬‫ורווחיה‬-‫יחולו‬‫דיני‬
‫המס‬‫בישראל‬.‫על‬‫כן‬,‫בעת‬‫מכירת‬‫קניין‬‫רוחני‬‫בידה‬,‫יש‬‫לבחון‬‫בהתאם‬
‫לנסיבות‬,‫באיזו‬‫מהקטגוריות‬‫שהובאו‬‫לעיל‬‫תיכלל‬‫המכירה‬.
‫הוראות‬‫החנ‬"‫ז‬‫חלות‬‫לגבי‬‫הכנסות‬‫פאסיביות‬‫ובכללן‬-‫תמורה‬‫ממכירת‬
‫נכס‬,‫כמשמעותה‬‫בסעיף‬88‫לפקודה‬,‫שאינה‬‫ממכירת‬‫נכס‬‫ששימש‬
‫בידי‬‫חברה‬‫בעסק‬.
40
‫פס‬ ‫השלכות‬"‫בפעילות‬ ‫דוד‬ ‫בן‬ ‫אבי‬ ‫ד‬
‫בינלאומית‬

41. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫לאור‬‫פסק‬‫הדין‬‫שבו‬‫לא‬‫נשללה‬‫האפשרות‬‫להחיל‬‫את‬‫הוראות‬‫סעיף‬
2(9)‫האנכרוניסטי‬‫על‬‫מכירה‬‫הונית‬‫באופייה‬,‫ייתכנו‬‫מקרים‬‫בהם‬
‫מכירה‬‫הונית‬‫כאמור‬‫בידי‬‫חברה‬‫זרה‬‫לא‬‫תיחשב‬‫כרווח‬‫הון‬‫לעניין‬
‫קביעת‬‫הרווחים‬‫בחנ‬"‫ז‬.
‫כך‬‫למשל‬-‫אם‬‫החברה‬‫הזרה‬‫פתחה‬‫קניין‬‫רוחני‬[‫העונה‬‫על‬‫אחד‬‫מסוגי‬
‫הנכסים‬‫המנויים‬‫בסעיף‬2(9]),‫ייתכנו‬‫מספר‬‫אפשרויות‬:
‫האחת‬,‫היא‬‫שאותו‬‫נכס‬‫שימש‬‫את‬‫החברה‬‫ביצירת‬‫הכנסה‬‫עסקית‬
‫ולפיכך‬‫מדובר‬‫ברווח‬‫הון‬‫בעסק‬‫וכללי‬‫החנ‬"‫ז‬‫אינם‬‫ממסים‬‫את‬
‫הרווח‬,‫על‬‫אף‬‫שמדובר‬‫ברווח‬‫הון‬.
‫השנייה‬,‫היא‬‫שמכירת‬‫הנכס‬‫עצמו‬‫מסווגת‬‫כהכנסה‬‫מסעיף‬2(1),
‫בין‬‫אם‬‫כעסקת‬‫אקראי‬‫ובין‬‫אם‬‫כהכנסה‬‫עסקית‬(‫על‬‫פי‬‫פסק‬‫הדין‬
‫אפשרות‬‫זו‬‫פחות‬‫סבירה‬).
41
‫פס‬ ‫השלכות‬"‫בפעילות‬ ‫דוד‬ ‫בן‬ ‫אבי‬ ‫ד‬
‫בינלאומית‬

42. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫אפשרות‬‫נוספת‬,‫היא‬‫שאותו‬‫נכס‬‫פותח‬‫על‬‫ידי‬‫החברה‬‫במטרה‬‫לפתח‬
‫פעילות‬‫כלכלית‬‫בעתיד‬,‫אך‬‫בשל‬‫סיבות‬‫אובייקטיביות‬(‫כגון‬‫היעדר‬
‫מימון‬‫או‬‫מיצוי‬‫יכולת‬‫הפיתוח‬‫הטכנולוגית‬‫בחברה‬)‫נאלצה‬‫החברה‬
‫למכור‬‫את‬‫הנכס‬‫לצד‬‫ג‬'.
‫במצב‬‫דברים‬‫זה‬‫ניתן‬‫לטעון‬‫כי‬‫לא‬‫חל‬‫חלק‬‫ה‬'(‫בשל‬‫היעדר‬‫שימוש‬‫בנכס‬
‫כנכס‬‫קבוע‬‫בעיסוקה‬‫של‬‫החברה‬)‫אלא‬‫סעיף‬2(9)‫לפקודה‬,‫ולפיכך‬‫כללי‬
‫החנ‬"‫ז‬‫אינם‬‫חלים‬‫על‬‫רווח‬‫כאמור‬.
‫ועוד‬‫אפשרות‬,‫היא‬‫שהנכס‬‫אשר‬‫פותח‬‫ע‬"‫י‬‫החברה‬,‫שימש‬‫אותה‬
‫ליצירת‬‫הכנסה‬‫שאינה‬‫עסקית‬,‫למשל‬‫פיתוח‬‫תוכנה‬‫ומתן‬‫זכות‬‫שימוש‬
‫בה‬‫לצד‬‫ג‬'‫תמורת‬‫תמלוגים‬(‫שאינם‬‫מגיעים‬‫לכדי‬‫עסק‬).
‫במקרה‬‫כזה‬‫נשאלת‬‫השאלה‬‫האם‬‫הפקת‬‫הכנסה‬‫שאינה‬‫עסקית‬‫עונה‬
‫על‬‫קריטריון‬"‫השימוש‬‫כנכס‬‫קבוע‬‫במהלך‬‫עיסוקיו‬"‫או‬‫שמא‬‫נדרשת‬
‫הכנסה‬‫עסקית‬‫לצורך‬‫קיום‬‫התנאי‬.
42
‫פס‬ ‫השלכות‬"‫בפעילות‬ ‫דוד‬ ‫בן‬ ‫אבי‬ ‫ד‬
‫בינלאומית‬

43. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫לפני‬‫כחצי‬‫שנה‬‫פורסם‬‫פס‬"‫ד‬‫בעניין‬‫רפי‬‫אמית‬(‫ע‬"‫מ‬1989-03-13).
‫נדון‬‫בסוגיית‬‫התושבות‬,‫שהייתה‬‫הסוגיה‬‫הראשית‬‫בו‬.‫בקצרה‬‫נציין‬‫כי‬
‫מדובר‬‫במי‬‫ששהה‬‫מחוץ‬‫לישראל‬‫לפרקים‬‫ארוכים‬‫משנת‬2002‫ועד‬
‫לשנת‬2008,‫כשבשנת‬2007‫שהה‬30‫ימים‬‫בלבד‬‫בישראל‬‫ולטענתו‬‫הוא‬
‫אינו‬‫נחשב‬‫לתושב‬‫פיסקאלי‬‫באף‬‫מדינה‬"(‫חסר‬‫תושבות‬)".
‫להלן‬‫מספר‬‫נקודות‬‫מעניינות‬‫העולות‬‫מהפסק‬:
1.‫ראשית‬,‫והדבר‬‫נאמר‬‫בגוף‬‫פס‬"‫ד‬,‫ייתכן‬‫מצב‬‫בו‬‫אדם‬‫לא‬‫ייחשב‬
‫לתושב‬‫לצורכי‬‫מס‬‫באף‬‫מדינה‬,‫ואולם‬‫מדובר‬‫במקרים‬‫הנדירים‬
‫יותר‬(‫כגון‬‫מגורים‬‫בספינה‬‫בלב‬‫ים‬).‫מטבע‬‫הדברים‬,‫במקרה‬‫בו‬
‫נטענת‬‫טענת‬‫היעדר‬‫תושבות‬‫על‬‫ידי‬‫מי‬‫שהיה‬‫תושב‬‫ישראל‬‫בעבר‬,
‫משקלן‬‫הסגולי‬‫של‬‫הזיקות‬‫הישראליות‬‫גדול‬‫במידה‬‫רבה‬‫בהשוואה‬
‫למקרה‬‫בו‬‫נטע‬‫היחיד‬‫תושבות‬‫במקום‬‫אחר‬.‫כך‬‫למשל‬,‫השפעת‬
‫קיומו‬‫של‬‫חשבון‬‫בנק‬‫בישראל‬(‫ואף‬‫הפקדות‬‫מהותיות‬‫לתוכו‬)
‫במקרה‬‫הנדון‬‫הייתה‬‫ניכרת‬.
43
‫מהמרים‬ ‫לא‬ ‫תושבות‬ ‫על‬

44. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
2.‫כפי‬‫שנקבע‬‫כבר‬‫בפסקי‬‫דין‬‫אחרים‬,‫בחינת‬‫התושבות‬‫צריכה‬
‫להיבחן‬‫באספקלריה‬‫רב‬‫שנתית‬‫ולא‬‫בשנה‬‫בודדת‬‫בלבד‬,‫גם‬‫אם‬
‫מספר‬‫ימי‬‫השהייה‬‫בה‬‫היה‬‫מזערי‬.‫במקרה‬‫הנדון‬,‫מלבד‬‫שנת‬‫המס‬
‫הנדונה‬,‫מדובר‬‫בשהייה‬‫משמעותית‬‫בישראל‬‫בכל‬‫שנה‬.‫בנסיבות‬
‫אלו‬,‫ובצירוף‬‫סיבות‬‫אחרות‬‫בהן‬‫נדון‬,‫מסקנתו‬‫של‬‫השופט‬‫במקרה‬
‫דנן‬‫סבירה‬‫בהחלט‬.
‫יחד‬‫עם‬‫זאת‬,‫במקרה‬‫ההפוך‬-‫שהייה‬‫רבה‬‫בישראל‬‫בשנת‬‫מס‬
‫פלונית‬‫מתוך‬‫תקופה‬‫משמעותית‬‫של‬‫שהייה‬‫דלילה‬,‫לא‬‫תהפוך‬‫את‬
‫היחיד‬‫לתושב‬‫ישראל‬‫באותה‬‫שנה‬,‫ואף‬‫זאת‬‫נאמר‬‫על‬‫ידי‬‫השופט‬.
3.‫לעניין‬‫בית‬‫הקבע‬,‫פסק‬‫השופט‬‫כי‬‫מקום‬‫המוקצה‬‫לשימוש‬‫בבית‬
‫ההורים‬‫בישראל‬‫אינו‬‫מהווה‬‫בית‬‫קבע‬‫בישראל‬‫וטבעי‬‫הוא‬‫שיחיד‬
‫ישהה‬‫בו‬‫בעת‬‫ביקוריו‬‫בישראל‬‫ולא‬‫יעדיף‬‫שהייה‬‫בבית‬‫מלון‬,‫כל‬
‫עוד‬‫הדבר‬‫אפשרי‬.‫מבחן‬‫בית‬‫הקבע‬‫הוא‬‫בד‬"‫כ‬‫המבחן‬‫הראשון‬
‫בסדר‬‫המבחנים‬‫ההיררכי‬‫הכלול‬‫בהגדרת‬‫תושב‬‫באמנות‬‫המס‬.
44
‫מהמרים‬ ‫לא‬ ‫תושבות‬ ‫על‬

45. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫בד‬"‫כ‬‫מבקשת‬‫רשות‬‫המסים‬‫להיתלות‬‫על‬‫כל‬‫נסיבה‬‫העשויה‬
‫להצביע‬‫על‬‫פוטנציאל‬‫לבית‬‫קבע‬,‫כדוגמת‬‫חדר‬‫בבית‬‫ההורים‬‫או‬
‫סעיף‬‫פינוי‬‫מוקדם‬‫בחוזה‬‫שכירות‬(‫מקום‬‫בו‬‫היחיד‬‫השכיר‬‫את‬‫בית‬
‫מגוריו‬‫בעת‬‫שהייתו‬‫בחו‬"‫ל‬).‫נראה‬‫כי‬‫קשרים‬‫חלשים‬‫אילו‬‫אינם‬
‫מצביעים‬‫על‬‫קיומו‬‫של‬‫בית‬‫קבע‬.
4.‫גורם‬‫משמעותי‬‫בקביעת‬‫התושבות‬‫הישראלית‬‫במקרה‬‫הנדון‬‫היה‬
‫היעדר‬‫תושבות‬‫במקום‬‫אחר‬.‫והשאלה‬‫הנשאלת‬‫היא‬‫האם‬‫נדרשת‬
‫הוכחת‬‫קיומו‬‫של‬‫מרכז‬‫חיים‬‫במדינה‬‫כלשהי‬‫מחוץ‬‫לישראל‬‫בראי‬
‫המבחנים‬‫שבסעיף‬1‫לפקודה‬(‫קרי‬-‫הוכחת‬‫קשרים‬‫לתושבות‬
‫במדינה‬‫פלונית‬),‫או‬‫שנדרש‬‫להתקיים‬‫גם‬‫מימד‬‫הדיווח‬‫באותה‬
‫מדינה‬-‫כתושבה‬.‫התשובה‬‫אינה‬‫חד‬‫משמעית‬‫והדברים‬‫תלויים‬
‫בין‬‫היתר‬‫במבחני‬‫התושבות‬‫במדינה‬‫הספציפית‬,‫ודוגמא‬‫מצוינת‬
‫היא‬‫שנת‬‫ההסתגלות‬‫הקיימת‬‫לעולים‬‫חדשים‬.‫אם‬‫לצורך‬‫הדיון‬
‫בלבד‬,‫היה‬‫קיים‬‫הסדר‬‫כזה‬‫במדינה‬‫פלונית‬‫אחרת‬,‫האם‬‫אז‬‫ייקבע‬
45
‫מהמרים‬ ‫לא‬ ‫תושבות‬ ‫על‬

46. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫בנקל‬‫כי‬‫יחיד‬‫נשאר‬‫תושב‬‫ישראל‬‫רק‬‫משום‬‫שלא‬‫רכש‬‫תושבות‬
‫במדינה‬‫האחרת‬‫בשל‬‫הסדר‬‫חוקי‬‫מלאכותי‬,‫וגם‬‫אם‬‫חי‬‫באותה‬
‫שנה‬‫רק‬‫באותה‬‫מדינה‬‫זרה‬?
5.‫החלטה‬‫מעניינת‬‫נוספת‬‫בפס‬"‫ד‬‫נגעה‬‫למידת‬‫ההוכחה‬‫הנדרשת‬
‫לשם‬‫קבלת‬‫זיכוי‬‫ממס‬‫זר‬.‫במקרים‬‫רבים‬‫מתעקשת‬‫רשות‬‫המסים‬
‫מנישומים‬‫להציג‬‫אישור‬‫רשמי‬‫על‬‫תשלום‬‫מס‬‫סופי‬‫מרשות‬‫המס‬
‫הזרה‬.‫לגישת‬‫השופט‬,‫דרישה‬‫זו‬‫אינה‬‫סבירה‬,‫לפחות‬‫לא‬‫כנוהל‬
‫קבוע‬.‫די‬‫להניח‬‫את‬‫דעתו‬‫של‬‫פקיד‬‫השומה‬‫כי‬‫אכן‬‫שולם‬‫מס‬‫זר‬,
‫לרבות‬‫בדרך‬‫הצגת‬‫אישור‬‫המנכה‬‫על‬‫ניכוי‬‫במקור‬‫שבוצע‬.‫לדעתנו‬,
‫דרישת‬‫הצגת‬‫אישור‬‫משלטונות‬‫המס‬‫הזרים‬‫צריכה‬‫להצטמצם‬
‫למקרים‬‫בהם‬‫לפקיד‬‫השומה‬‫יש‬‫חשש‬‫סביר‬‫שהמס‬‫הזר‬‫שהוצג‬‫על‬
‫ידי‬‫הנישום‬‫לא‬‫שולם‬‫בפועל‬.
46
‫מהמרים‬ ‫לא‬ ‫תושבות‬ ‫על‬

47. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
6.‫לסיום‬,‫פסה‬"‫ד‬‫כלל‬‫גם‬‫החלטה‬‫בעניין‬‫אופי‬‫ההכנסה‬.‫בדיון‬‫ציין‬
‫השופט‬‫כי‬‫על‬‫אף‬‫שהמשיב‬‫הפנה‬‫את‬‫הזרקורים‬‫למבחנים‬‫לקיומו‬
‫של‬‫עסק‬,‫מדובר‬‫דווקא‬‫במשלח‬‫יד‬,‫מקצוע‬,‫ולא‬‫בעסק‬.‫כך‬‫או‬‫כך‬,
‫אם‬‫במקרה‬‫הנדון‬‫היה‬‫פועל‬‫המערער‬‫במסגרת‬‫חברה‬‫זרה‬(‫ככל‬
‫שהדבר‬‫אפשרי‬‫בנסיבות‬‫העניין‬)‫לא‬‫היו‬‫ההכנסות‬‫הנדונות‬
‫ממוסות‬,‫אלא‬‫רק‬‫בעת‬‫חלוקתם‬‫כדיבידנד‬‫ובשיעור‬‫מס‬‫מוגבל‬,‫בין‬
‫היתר‬,‫משום‬‫שמהמר‬‫אינו‬‫מהווה‬‫משלח‬‫יד‬‫מיוחד‬.
‫לסיכום‬,‫במקרים‬‫המתאימים‬,‫מומלץ‬‫לבחון‬‫את‬‫שאלת‬‫התושבות‬‫בטרם‬
‫היציאה‬‫ותוך‬‫כדי‬‫תקופת‬‫השהייה‬‫בחו‬"‫ל‬,‫ולקבל‬‫ייעוץ‬‫מתאים‬,‫במיוחד‬
‫במקרים‬‫בהם‬‫רכישת‬‫תושבות‬‫במקום‬‫אחר‬‫אינה‬‫וודאית‬‫או‬‫אינה‬
‫מתוכננת‬.
47
‫מהמרים‬ ‫לא‬ ‫תושבות‬ ‫על‬

48. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫סעיף‬100‫א‬‫לפקודה‬‫מטיל‬"‫מס‬‫יציאה‬"‫על‬‫נכסיהם‬‫של‬‫יחיד‬‫או‬‫חברה‬
‫שחדלו‬‫להיות‬‫תושבי‬‫ישראל‬.‫הסעיף‬‫מקים‬‫אירוע‬‫מס‬‫רעיוני‬‫לנישום‬
‫בגין‬‫מכירת‬‫נכסיו‬‫יום‬‫לפני‬‫שחדל‬‫להיות‬‫תושב‬‫ישראל‬.
‫הנישום‬‫יכול‬‫לבחור‬‫לשלם‬‫את‬‫המס‬‫במועד‬‫ניתוק‬‫התושבות‬‫ואם‬‫בחר‬
‫שלא‬‫לשלם‬‫את‬‫המס‬‫במועד‬‫האמור‬,‫יראו‬‫אותו‬‫כאילו‬‫ביקש‬‫לדחות‬‫את‬
‫מועד‬‫תשלום‬‫המס‬‫וכימות‬‫רווח‬‫ההון‬‫הרעיוני‬‫למועד‬‫מימוש‬‫הנכס‬
‫בפועל‬.
‫במקרה‬‫האחרון‬‫ישולם‬‫מס‬‫על‬‫רווח‬‫הון‬‫יחסי‬(‫בגין‬‫התקופה‬‫שמיום‬
‫רכישת‬‫הנכס‬‫ועד‬‫ליום‬‫בו‬‫חדל‬‫להיות‬‫תושב‬‫ישראל‬‫בלבד‬,‫בהתאם‬
‫לחישוב‬‫לינארי‬).
‫סוגיית‬‫ההתנגשות‬‫בין‬‫הוראות‬‫סעיף‬100‫א‬‫לבין‬‫הוראות‬‫האמנות‬
‫למניעת‬‫מסי‬‫כפל‬‫עליהן‬‫חתומה‬‫ישראל‬(‫וכידוע‬,‫אלו‬‫גוברות‬‫על‬‫הוראות‬
‫הפקודה‬)‫נדון‬‫רבות‬.
48
‫ישראל‬ ‫של‬ ‫המס‬ ‫באמנות‬ ‫יציאה‬ ‫מס‬-
‫שוק‬ ‫שווי‬ ‫או‬ ‫ליניאריות‬?

49. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫כך‬‫למשל‬,‫עשויה‬‫אמנת‬‫המס‬‫לקבוע‬‫כי‬‫במועד‬‫ניתוק‬‫התושבות‬
‫הישראלית‬‫על‬‫פי‬‫הוראות‬‫הפקודה‬,‫היה‬‫הנישום‬‫תושב‬‫חוץ‬‫עפ‬"‫י‬
‫הוראות‬‫האמנה‬‫הרלוונטית‬‫ובכך‬‫נשמטת‬‫הקרקע‬‫המשפטית‬‫למס‬
‫היציאה‬‫ביום‬‫לפני‬‫שחדל‬‫הנישום‬‫להיות‬‫תושב‬‫ישראל‬.
‫משום‬‫כך‬,‫גישת‬‫רשות‬‫המסים‬‫היא‬‫שכאשר‬‫קיימת‬‫אמנה‬‫למניעת‬‫מסי‬
‫כפל‬,‫מועד‬‫ניתוק‬‫התושבות‬‫לעניין‬‫מס‬‫היציאה‬‫הוא‬‫מועד‬‫הניתוק‬‫עפ‬"‫י‬
‫שילוב‬‫הוראות‬‫הפקודה‬‫והאמנה‬.
‫בדומה‬,‫נשמעת‬‫הטענה‬‫לפיה‬‫במועד‬‫מימוש‬‫הנכס‬,‫נשללת‬‫מישראל‬
‫זכות‬‫המיסוי‬‫ככל‬‫שהאמנה‬‫בין‬‫ישראל‬‫לבין‬‫מדינת‬‫מושבו‬‫החדש‬‫של‬
‫הנישום‬‫אינה‬‫מאפשרת‬‫זאת‬‫מפורשות‬.
‫לגישת‬‫רשות‬‫המסים‬,‫קיימת‬‫אבחנה‬‫בין‬‫מועד‬‫אירוע‬‫המס‬(‫ערב‬‫ניתוק‬
‫התושבות‬)‫למועד‬‫תשלום‬‫המס‬(‫עת‬‫מימוש‬‫הנכס‬).
49
‫ישראל‬ ‫של‬ ‫המס‬ ‫באמנות‬ ‫יציאה‬ ‫מס‬-
‫שוק‬ ‫שווי‬ ‫או‬ ‫ליניאריות‬?

50. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫פסק‬‫דין‬‫ביהמ‬"‫ש‬‫מחוזי‬‫בעניין‬‫דוד‬‫קניג‬(‫ע‬"‫מ‬31489-01-13)‫שפורסם‬
‫בשנת‬2015‫דן‬‫בשאלת‬‫תחולת‬‫מס‬‫היציאה‬.
‫מבלי‬‫להכריע‬‫בסוגיה‬‫מציין‬‫השופט‬‫כי‬‫בהחלט‬‫ייתכן‬‫שמס‬‫היציאה‬
‫עומד‬‫בניגוד‬‫להוראות‬‫אמנות‬‫למניעת‬‫כפל‬‫מס‬(‫סוגיית‬‫ההתנגשות‬),
‫למעט‬‫באותן‬‫אמנות‬(‫חדשות‬)‫בהן‬‫נקבע‬‫הסדר‬‫מפורש‬‫בין‬‫המדינות‬
‫לעניין‬‫זה‬(‫באמנת‬‫המס‬‫עם‬‫ארה‬"‫ב‬,‫הרלוונטית‬‫לפסה‬"‫ד‬‫לעייל‬,‫לא‬
‫קיימת‬‫התייחסות‬‫כאמור‬).
‫ואכן‬,‫אמנות‬‫חדשות‬‫ו‬"‫מחודשות‬"‫כוללות‬‫סעיף‬‫ייחודי‬‫בדבר‬‫מס‬
‫היציאה‬,‫בין‬‫אם‬‫בסעיף‬‫רווח‬‫ההון‬‫באמנה‬‫ובין‬‫אם‬‫בפרוטוקול‬‫לאמנה‬.
50
‫ישראל‬ ‫של‬ ‫המס‬ ‫באמנות‬ ‫יציאה‬ ‫מס‬-
‫שוק‬ ‫שווי‬ ‫או‬ ‫ליניאריות‬?

51. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫סעיף‬‫רווח‬‫ההון‬‫באותן‬‫אמנות‬,‫קובע‬‫שמקום‬‫שאדם‬(‫קרי‬,‫הן‬‫יחיד‬‫והן‬
‫חבר‬-‫בני‬-‫אדם‬)‫שהוא‬‫תושב‬‫המדינה‬‫האחת‬‫הופך‬‫לתושב‬‫המדינה‬
‫האחרת‬,‫ומדינת‬‫ניתוק‬‫התושבות‬‫ממסה‬‫רווחי‬‫הון‬‫רעיוניים‬‫על‬‫נכס‬‫של‬
‫אותו‬‫אדם‬‫במועד‬‫שינוי‬‫התושבות‬,‫כי‬‫אז‬-‫במקרה‬‫של‬‫העברה‬‫עתידית‬
‫של‬‫רכוש‬‫כאמור‬-‫רווחי‬‫הון‬‫כפי‬‫שנצמחו‬‫עד‬‫למועד‬‫החלפת‬‫מקום‬
‫המושב‬‫יהיו‬‫חייבים‬‫במס‬‫באותה‬‫מדינה‬‫ופטורים‬‫ממס‬‫במדינה‬‫האחרת‬.
‫המשמעות‬‫היא‬‫שבמקרה‬‫של‬‫תושב‬‫ישראל‬‫שהופך‬‫לתושב‬‫מדינת‬
‫האמנה‬,‫נשמרת‬‫זכות‬‫המיסוי‬‫של‬‫ישראל‬‫בהתאם‬‫להוראות‬‫מס‬‫היציאה‬
‫בפקודה‬.‫מנגד‬,‫במקרה‬‫של‬‫תושב‬‫מדינת‬‫האמנה‬‫שהופך‬‫לתושב‬‫ישראל‬,
‫נדרשת‬‫ישראל‬‫להעניק‬‫פטור‬‫על‬‫חלק‬‫רווח‬‫ההון‬‫שנצבר‬‫במדינת‬‫האמנה‬
(‫מנגנון‬"Step-up)",‫חרף‬‫הוראות‬‫הפקודה‬.
51
‫ישראל‬ ‫של‬ ‫המס‬ ‫באמנות‬ ‫יציאה‬ ‫מס‬-
‫שוק‬ ‫שווי‬ ‫או‬ ‫ליניאריות‬?

52. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫כך‬‫למשל‬,‫יחיד‬‫שחזר‬‫לישראל‬‫לאחר‬5‫שנים‬‫בהן‬‫היה‬‫תושב‬‫גרמניה‬,
‫שרכש‬‫נכס‬‫מקרקעין‬‫בגרמניה‬‫בעת‬‫היותו‬‫תושב‬‫גרמניה‬,‫יהא‬‫פטור‬
‫ממס‬‫בגין‬‫חלק‬‫רווח‬‫ההון‬‫שנצבר‬‫לפני‬‫חזרתו‬‫לישראל‬.
‫לעניין‬‫חלוקת‬‫רווח‬‫ההון‬‫בין‬‫שתי‬‫המדינות‬,‫קיימים‬‫מנגנונים‬‫שונים‬:
‫באמנה‬‫עם‬‫אתיופיה‬,‫לא‬‫נקבעו‬‫כלל‬‫קריטריונים‬‫לקביעת‬‫סכום‬‫רווח‬
‫ההון‬‫המיוחס‬‫לכל‬‫אחת‬‫מהמדינות‬,‫כך‬‫שלכאורה‬,‫כל‬‫מדינה‬‫רשאית‬
‫לכמת‬‫את‬‫רווח‬‫ההון‬‫החייב‬‫עפ‬"‫י‬‫דיניה‬‫הפנימיים‬,‫ובמקרה‬‫של‬
‫ישראל‬-‫לפי‬‫שווי‬(‫חלופה‬‫א‬')‫או‬‫לפי‬‫חישוב‬‫ליניארי‬(‫חלופה‬‫ב‬').
‫באמנות‬‫עם‬‫מקדוניה‬‫ופנמה‬,‫נאמר‬‫מפורשות‬‫שבמקרה‬‫האמור‬‫רווחי‬
‫ההון‬‫ימוסו‬‫באופן‬‫יחסי‬‫בהתאם‬‫לפרק‬‫הזמן‬‫שבו‬‫היה‬‫המעביר‬‫תושב‬‫כל‬
‫מדינה‬‫מתקשרת‬.
52
‫ישראל‬ ‫של‬ ‫המס‬ ‫באמנות‬ ‫יציאה‬ ‫מס‬-
‫שוק‬ ‫שווי‬ ‫או‬ ‫ליניאריות‬?

53. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫באמנות‬‫עם‬‫דנמרק‬‫ומלטה‬‫נקבע‬‫בפרוטוקול‬‫שבמקרה‬‫של‬‫יישום‬
‫נוהל‬‫הסכמה‬‫הדדית‬‫בין‬‫המדינות‬‫לקביעת‬‫סכום‬‫רווחי‬‫ההון‬‫המיוחס‬
‫לכל‬‫אחת‬‫מהמדינות‬‫בזיקה‬‫למס‬‫יציאה‬,‫הן‬‫תתחשבנה‬‫בגורמים‬‫כגון‬
‫שווי‬‫השוק‬‫ההוגן‬‫של‬‫הנכסים‬‫ביום‬‫התרחשות‬‫אירוע‬‫מס‬‫היציאה‬.
‫הוראה‬‫כאמור‬‫מגשימה‬‫את‬‫הרציונל‬‫הכלכלי‬‫למיסוי‬‫עליית‬‫הערך‬
‫שנצמחה‬‫בעת‬‫שהיה‬‫המוכר‬‫תושב‬‫ישראל‬.
‫באמנה‬‫עם‬‫מלטה‬,‫הפרוטוקול‬‫מציין‬‫את‬‫השווי‬‫ההוגן‬‫או‬‫את‬‫משך‬
‫הזמן‬‫שבו‬‫הוחזק‬‫הנכס‬‫במדינת‬‫ניתוק‬‫התושבות‬‫כקריטריונים‬
‫לחלוקת‬‫רווח‬‫ההון‬‫בין‬‫המדינות‬.
‫הפרוטוקול‬‫המתייחס‬‫לסעיף‬‫רווח‬‫ההון‬‫באמנה‬‫החדשה‬‫עם‬‫גרמניה‬
‫קובע‬‫מפורשות‬‫שיראו‬‫דווקא‬‫בערך‬‫השוק‬‫ההוגן‬‫של‬‫הרכוש‬‫במועד‬
‫שינוי‬‫התושבות‬,‫כקובע‬.
53
‫ישראל‬ ‫של‬ ‫המס‬ ‫באמנות‬ ‫יציאה‬ ‫מס‬-
‫שוק‬ ‫שווי‬ ‫או‬ ‫ליניאריות‬?

54. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫נדגיש‬‫שלאור‬‫העיקרון‬‫לפיו‬‫האמנה‬‫אינה‬‫מרעה‬‫את‬‫מצבו‬‫של‬
‫הנישום‬,‫במקרה‬‫שבו‬‫מנגנון‬‫חלוקת‬‫הרווח‬‫באמנה‬‫שונה‬‫מזה‬‫שנקבע‬
‫בדין‬‫הפנימי‬(‫למשל‬,‫כאשר‬‫הנישום‬‫בחר‬‫בחלופה‬‫ב‬'‫ובאמנה‬‫נקבע‬
‫מנגנון‬‫לפי‬‫שווי‬)‫ומרע‬‫את‬‫מצבו‬‫של‬‫הנישום‬,‫יחולו‬‫ההוראות‬
‫המיטיבות‬‫הקבועות‬‫בפקודה‬.
54
‫ישראל‬ ‫של‬ ‫המס‬ ‫באמנות‬ ‫יציאה‬ ‫מס‬-
‫שוק‬ ‫שווי‬ ‫או‬ ‫ליניאריות‬?

55. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫טיוטת‬‫החלטה‬‫לביצוע‬‫שינויי‬‫חקיקה‬‫בקשר‬‫עם‬‫תקציב‬‫המדינה‬‫לשנים‬
2017-2018"(‫ההחלטה‬)"‫כללה‬:
‫מספר‬‫שינויים‬‫מוצעים‬‫בתחום‬‫המיסוי‬‫הבינלאומי‬.‫אף‬‫שהצעת‬‫תקציב‬
‫המדינה‬‫בסופו‬‫של‬‫דבר‬‫לא‬‫כללה‬‫את‬‫הנושאים‬‫האמורים‬‫הרי‬‫שיש‬‫מי‬
‫שעשוי‬‫להפיק‬‫תועלת‬‫מהבנת‬‫המגמות‬‫הצפויות‬‫ולכלכל‬‫את‬‫מעשיו‬
‫בהתאם‬.
1.‫הוצע‬‫כבעבר‬‫לבטל‬‫את‬‫הפטור‬‫הקיים‬‫מדיווח‬‫לעולה‬‫חדש‬‫ולתושב‬
‫חוזר‬‫ותיק‬!‫בהחלטה‬‫ובהסברים‬‫לה‬‫לא‬‫נאמר‬‫כי‬‫הוראת‬‫החוק‬
‫החדשה‬,‫אם‬‫תתקבל‬,‫לא‬‫תחול‬‫ביחס‬‫לעולים‬‫חדשים‬‫ותושבים‬
‫חוזרים‬‫אשר‬‫כבר‬‫עלו‬‫או‬‫חזרו‬‫לישראל‬‫וטרם‬‫סיימו‬‫את‬‫תקופת‬
‫ההטבות‬‫בת‬10‫השנים‬,‫לרבות‬‫פטור‬‫מדיווח‬‫על‬‫נכסים‬‫והכנסות‬
‫מחו‬"‫ל‬.
55
‫לשנים‬ ‫בתקציב‬ ‫מהותיות‬ ‫חקיקה‬ ‫הצעות‬
2017-2018

56. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
2.‫וניהול‬ ‫שליטה‬ ‫של‬ ‫לקיומם‬ ‫הנוגע‬ ‫בכל‬ ‫לסתירה‬ ‫הניתנת‬ ‫חזקה‬
‫זרה‬ ‫לחברה‬ ‫ביחס‬ ‫מישראל‬,‫כל‬ ‫בהתקיים‬ ‫לפיה‬‫להלן‬ ‫התנאים‬,
‫זרה‬ ‫חברה‬ ‫יראו‬‫ככזו‬‫נשלטים‬ ‫שעסקיה‬‫מישראל‬ ‫ומנוהלים‬
‫החזקה‬ ‫את‬ ‫לסתור‬ ‫אפשרות‬ ‫תוך‬ ‫כאמור‬:
‫א‬.50%‫או‬‫יותר‬‫מאמצעי‬‫השליטה‬‫בחברה‬‫הזרה‬‫מוחזקים‬
‫על‬‫ידי‬‫תושבי‬‫ישראל‬;‫וכן‬
‫ב‬.‫שיעור‬‫המס‬‫על‬‫רווחי‬‫החברה‬‫הזרה‬‫הינו‬15%‫או‬‫פחות‬;
‫וכן‬
‫ג‬.‫מתקיים‬‫גם‬‫אחד‬‫מאלה‬:
I.‫שאינה‬ ‫מדינה‬ ‫תושבת‬ ‫היא‬ ‫הזרה‬ ‫החברה‬
‫חתומה‬‫מס‬ ‫אמנת‬ ‫על‬ ‫ישראל‬ ‫עם‬;‫או‬
II.‫שיטת‬‫המס‬‫הנהוגה‬‫במדינת‬‫המושב‬‫הזרה‬‫היא‬
‫שיטה‬‫טריטוריאלית‬;
56
‫לשנים‬ ‫בתקציב‬ ‫מהותיות‬ ‫חקיקה‬ ‫הצעות‬
2017-2018

57. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫נציין‬‫כי‬‫לכאורה‬‫תמוה‬‫הקשר‬‫שבין‬‫שיעור‬‫המס‬‫במדינת‬‫המושב‬
‫הזרה‬‫או‬‫שיטת‬‫המיסוי‬‫בה‬(‫טריטוריאלית‬‫או‬‫כלל‬‫עולמית‬)‫לבין‬
‫מקום‬‫השליטה‬‫והניהול‬‫על‬‫עסקי‬‫החברה‬,‫ואולם‬‫נראה‬‫כי‬‫רשות‬
‫המסים‬‫מבקשת‬‫לאתר‬‫את‬‫אותם‬‫מקרים‬‫שבהם‬‫לסוגיית‬‫השליטה‬
‫והניהול‬‫יש‬‫השלכות‬‫מס‬‫מהותיות‬(‫ראה‬‫לעניין‬‫זה‬‫חמי‬"‫ז‬).
‫כמו‬‫כן‬,‫הוצע‬‫להקים‬‫חובת‬‫דיווח‬‫על‬‫מי‬‫שטוען‬‫כי‬‫החזקה‬‫לעיל‬‫אינה‬
‫חלה‬‫לגביו‬,‫זאת‬‫בדומה‬‫לתיקון‬223‫שעבר‬‫לאחרונה‬,‫שעניינו‬‫בין‬
‫היתר‬,‫חובת‬‫דיווח‬‫כאמור‬‫על‬‫מי‬‫שטוען‬‫כי‬‫הינו‬‫תושב‬‫חוץ‬‫למרות‬
‫התקיימותן‬‫של‬‫החזקות‬‫המספריות‬‫לגביו‬.
57
‫לשנים‬ ‫בתקציב‬ ‫מהותיות‬ ‫חקיקה‬ ‫הצעות‬
2017-2018

58. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מומלץ‬‫לאלו‬‫שהשינויים‬‫לעיל‬‫צפויים‬‫להשפיע‬‫על‬‫ענייניהם‬
‫או‬‫על‬‫תוכניותיהם‬‫לעתיד‬‫הקרוב‬,‫לקבל‬‫ייעוץ‬‫מתאים‬‫על‬
‫מנת‬‫לכלכל‬‫את‬‫מעשיהם‬‫בטרם‬‫עת‬.
58
‫לשנים‬ ‫בתקציב‬ ‫מהותיות‬ ‫חקיקה‬ ‫הצעות‬
2017-2018

59. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫יחיד‬‫תושב‬‫ישראל‬‫אשר‬‫לו‬‫הכנסות‬‫שכירות‬‫מנכס‬‫מקרקעין‬‫בחו‬"‫ל‬(‫הן‬
‫מסחרי‬‫והן‬‫למגורים‬)‫זכאי‬‫לבחור‬‫באחת‬‫משתי‬‫חלופות‬‫מיסוי‬:‫האחת‬,
‫מיסוי‬‫על‬‫פי‬‫מדרגות‬‫המס‬‫הרגילות‬‫על‬‫ההכנסה‬‫החייבת‬‫מאותן‬‫הכנסות‬
‫שכירות‬(‫בניכוי‬‫כל‬‫ההוצאות‬‫המותרות‬‫עפ‬"‫י‬‫הפקודה‬)‫וקבלת‬‫זיכוי‬‫ממס‬
‫זר‬‫כנגד‬‫המס‬‫הישראלי‬‫המחושב‬‫כאמור‬;‫השנייה‬,‫מיסוי‬‫בשיעור‬‫של‬
15%‫לפי‬‫סעיף‬122‫א‬‫לפקודה‬‫על‬‫הכנסת‬‫השכירות‬‫בניכוי‬‫פחת‬‫בלבד‬.
‫במסלול‬‫האחרון‬,‫קובע‬‫סעיף‬122‫א‬‫לפקודה‬‫כי‬‫היחיד‬"‫אינו‬‫זכאי‬‫לקיזוז‬,
‫לזיכוי‬...‫לרבות‬‫זיכוי‬‫כאמור‬‫בחלק‬‫י‬'‫פרק‬‫שלישי‬".‫כלומר‬,‫בהתאם‬
‫להוראות‬‫הסעיף‬,‫המס‬‫בשיעור‬‫של‬15%‫הינו‬‫בנוסף‬‫למס‬‫הזר‬‫המשולם‬
‫במדינת‬‫המקור‬,‫שכן‬‫הוא‬‫אינו‬‫ניתן‬‫כזיכוי‬.
‫נשאלת‬‫השאלה‬‫מה‬‫מעמדה‬‫החוקי‬‫של‬‫הגבלת‬‫הזיכוי‬‫מקום‬‫שמדובר‬
‫במדינת‬‫אמנה‬‫בה‬‫נצמחות‬‫הכנסות‬‫השכירות‬.‫ובמה‬‫דברים‬‫אמורים‬?
59
15%"‫הבית‬ ‫עד‬"‫שכירות‬ ‫הכנסות‬ ‫על‬
‫מחו‬"‫ל‬

60. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫האמנות‬,‫רובן‬‫ככולן‬,‫כוללות‬‫סעיף‬‫הדן‬‫במניעת‬‫מסי‬‫כפל‬.‫הסעיף‬‫קובע‬
‫הוראה‬‫לפיה‬‫מקום‬‫שתושב‬‫ישראל‬‫מפיק‬‫הכנסה‬‫אשר‬‫ניתן‬‫לחייבה‬
‫במס‬‫בהתאם‬‫להוראות‬‫האמנה‬‫במדינת‬‫המקור‬,‫ישראל‬‫תתיר‬‫את‬‫המס‬
‫הזר‬‫כזיכוי‬.
‫ונזכיר‬,‫עפ‬"‫י‬‫הדין‬‫בישראל‬,‫וביתר‬‫פירוט‬‫הוראות‬‫סעיף‬196‫לפקודה‬,‫יש‬
‫להוראות‬‫האמנה‬‫תוקף‬‫מחייב‬"‫על‬‫אף‬‫האמור‬‫בכל‬‫חיקוק‬",‫לרבות‬
‫הוראות‬‫הפקודה‬.‫משכך‬,‫ההגבלה‬‫הכלולה‬‫בסיפא‬‫של‬‫סעיף‬122‫א‬
‫לפקודה‬‫בעניין‬‫שלילת‬‫הזיכוי‬‫ממס‬‫זר‬,‫נסוגה‬‫בפני‬‫הוראות‬‫האמנה‬.
‫רשות‬‫המסים‬‫עשויה‬‫לטעון‬(‫ולפי‬‫מיטב‬‫ידיעתנו‬,‫זו‬‫גם‬‫עמדתה‬)‫כי‬‫מי‬
‫שמעוניין‬‫לקבל‬‫את‬‫הזיכוי‬‫ממס‬‫זר‬‫כנגד‬‫המס‬‫הישראלי‬‫החל‬‫עליו‬,
‫שמורה‬‫בפניו‬‫חלופת‬‫המיסוי‬‫הכללית‬‫המצוינת‬‫לעיל‬,‫לפי‬‫שיעורי‬‫המס‬
‫שיחולו‬‫הם‬‫שיעורי‬‫המס‬‫הרגילים‬‫על‬‫פי‬‫סעיף‬121‫לפקודה‬,‫וכנגד‬‫המס‬
‫המחושב‬‫יינתן‬‫זיכוי‬‫ממס‬‫זר‬.
60
15%"‫הבית‬ ‫עד‬"‫שכירות‬ ‫הכנסות‬ ‫על‬
‫מחו‬"‫ל‬

61. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫יחד‬‫עם‬‫זאת‬,‫ניתן‬‫לטעון‬‫כנגד‬‫כי‬‫מחויבותה‬‫של‬‫ישראל‬‫להתיר‬‫את‬‫המס‬
‫הזר‬‫כזיכוי‬‫אינה‬‫מאפשרת‬‫לה‬‫לדרוש‬‫מהנישום‬‫לבחור‬‫בחלופת‬‫מיסוי‬
‫אחרת‬‫ובכך‬‫להפלות‬‫אותו‬‫לרעה‬‫ביחס‬‫לנישומים‬‫אחרים‬.
‫טענה‬‫אפשרית‬‫של‬‫רשות‬‫המסים‬‫בהקשר‬‫זה‬‫היא‬‫כי‬‫סעיף‬‫מניעת‬‫מסי‬
‫כפל‬‫שבאמנה‬‫הסטנדרטית‬‫כולל‬‫סייג‬‫לפיו‬‫הזיכוי‬‫יינתן‬"‫בכפוף‬‫לדיני‬
‫ישראל‬‫בנוגע‬‫להתרת‬‫זיכוי‬‫על‬‫מסי‬‫חוץ‬"(‫ציטוט‬‫מנוסח‬‫האמנה‬‫החדשה‬
‫עם‬‫גרמניה‬‫ועם‬‫מלטה‬‫כדוגמא‬),‫אולם‬‫בד‬‫בבד‬‫מצוין‬‫שהחלת‬‫דיני‬
‫ישראל‬‫בנוגע‬‫להתרת‬‫זיכוי‬"‫לא‬‫ישפיעו‬‫על‬‫העיקרון‬‫הכללי‬‫הכלול‬‫בס‬"‫ק‬
‫זה‬"(‫שוב‬,‫ציטוט‬‫מאותן‬‫אמנות‬),‫כך‬‫שלדעתנו‬,‫אין‬‫בסייג‬‫זה‬‫בכדי‬
‫לאפשר‬‫לישראל‬‫לשלול‬‫לחלוטין‬‫את‬‫התרת‬‫הזיכוי‬.
‫מקרה‬‫דומה‬‫למנגנון‬‫המיסוי‬‫החל‬‫על‬‫דמי‬‫שכירות‬‫ניתן‬‫למצוא‬
‫בהוראותיהם‬‫של‬‫סעיפים‬2‫א‬‫ו‬-124‫ב‬‫לפקודה‬,‫הדנים‬‫במיסוי‬‫הכנסות‬
‫מהימורים‬.‫גם‬‫סעיף‬124‫ב‬‫האמור‬‫שולל‬,‫בין‬‫היתר‬,‫את‬‫הזכות‬‫לקבלת‬
‫זיכוי‬.
61
15%"‫הבית‬ ‫עד‬"‫שכירות‬ ‫הכנסות‬ ‫על‬
‫מחו‬"‫ל‬

62. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫ואולם‬,‫אם‬‫וככל‬‫שהוראות‬‫האמנה‬‫הרלוונטית‬‫מאפשרות‬‫למדינה‬
‫מתקשרת‬‫למסות‬‫רווחיו‬‫של‬‫תושב‬‫ישראל‬‫מהימורים‬‫בתחומה‬,‫ישראל‬
‫תעניק‬‫לנישום‬‫את‬‫הזיכוי‬‫מהמס‬‫הזר‬,‫זאת‬‫על‬‫פי‬‫הוראות‬‫סעיף‬‫מניעת‬
‫מסי‬‫הכפל‬‫באמנה‬‫המוסבר‬‫לעיל‬.‫במקרה‬‫זה‬‫אגב‬,‫אין‬‫בפקודה‬‫חלופת‬
‫מיסוי‬‫אחרת‬.
‫אגב‬,‫בהקשר‬‫להשוואה‬‫בין‬‫הכנסות‬‫מהימורים‬‫לבין‬‫הכנסות‬‫משכירות‬
‫עולה‬‫תמונה‬‫מעניינת‬:‫בחוזר‬‫מספר‬23/2004‫העוסק‬‫בדיווח‬‫מקוצר‬‫על‬
‫הכנסות‬‫מחו‬"‫ל‬,‫צוין‬‫מפורשות‬‫על‬‫ידי‬‫רשות‬‫המסים‬‫כי‬"‫אין‬‫להביא‬
‫בחשבון‬‫מס‬‫ששולם‬‫בחו‬"‫ל‬‫בגין‬‫הכנסות‬‫מפעילות‬‫נושאת‬‫פרסים‬...
‫שיעור‬‫המס‬‫שנקבע‬‫להכנסות‬‫אלה‬‫הינו‬25%‫בלא‬‫זכאות‬‫לזיכוי‬‫ממס‬"
‫ובהמשך‬,"...‫אין‬‫להביא‬‫בחשבון‬‫גם‬‫מיסים‬‫ששולמו‬‫כנגד‬‫הכנסות‬
‫מהשכרת‬‫מקרקעין‬‫בחו‬"‫ל‬".
‫ואולם‬,‫מעיון‬‫בנספח‬‫ד‬'‫בנושא‬‫דיווח‬‫על‬‫הכנסות‬‫מחו‬"‫ל‬,‫להכנסות‬
‫מהימורים‬‫יש‬‫שדה‬‫ייעודי‬‫לציון‬‫המס‬‫הזר‬‫ששולם‬‫ובקשר‬‫להכנסות‬
‫משכירות‬‫במסלול‬15%-‫לא‬‫קיים‬‫שדה‬‫ייעודי‬‫כאמור‬.
62
15%"‫הבית‬ ‫עד‬"‫שכירות‬ ‫הכנסות‬ ‫על‬
‫מחו‬"‫ל‬

63. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫אבחנה‬‫נוספת‬‫התומכת‬‫באפשרות‬‫לקבלת‬‫זיכוי‬‫ממס‬‫זר‬‫בקשר‬‫עם‬
‫הכנסות‬‫מהימורים‬‫ובהתאם‬‫להוראות‬‫הפקודה‬‫עצמן‬,‫היא‬‫השוני‬
‫הלשוני‬‫בין‬‫שלילת‬‫הזיכוי‬‫בסעיף‬122‫א‬‫המציין‬‫מפורשות‬‫שזיכוי‬‫הוא‬
"‫לרבות‬‫זיכוי‬‫כאמור‬‫בחלק‬‫י‬'‫פרק‬‫שלישי‬"(‫זיכוי‬‫ממס‬‫זר‬)‫לבין‬‫שלילת‬
‫הזיכוי‬‫הכללית‬‫בסעיף‬124‫ב‬‫שאינה‬‫מרחיבה‬‫מפורשות‬‫את‬‫המונח‬‫גם‬
‫לזיכוי‬‫ממס‬‫זר‬.
63
15%"‫הבית‬ ‫עד‬"‫שכירות‬ ‫הכנסות‬ ‫על‬
‫מחו‬"‫ל‬