1. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
www.ahe c - tax. co. i l
היערכות לקראת תום שנת המס
2014 - מיסוי בינלאומי
לשכת רו"ח
רו"ח רן ארצי
ארצי, חיבה, אלמקייס, כהן - פתרונות מיסוי בע"מ
30.11.2014
1

2. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
תוכן עניינים
השלכות תיקוני חקיקה - חברה נשלטת זרה וחברת משלח יד זרה.
תושבות יחיד והטבות לעולים ולתושבים חוזרים - )פס"ד ספיר
ופס"ד א.כ(,פס"ד ספיר בהיבט הביטוח הלאומי, פס"ד יעל צור.
גילוי מרצון - האם סוף הדרך?
מיסוי שותפויות זרות - שקופות בישראל אך אטומות במדינה הזרה.
היערכות לביטול משטר הפטור בגין רווח הון לתושבי חוץ,
בבריטניה.
www.ahe c - tax. co. i l
להטבות אמנה. LLC זכאותה של
תיקון סעיף 131 - תיקוני דווח שונים.
2

3. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
חברה נשלטת זרה
מושגי יסוד ועקרונות כלליים
מטרת ההוראה: למנוע מנישומים להסיט הכנסות פסיביות שמקורן מחוץ
לישראל למסגרת משפטית נפרדת. הוראה משלימה לשיטת המיסוי
הפרסונאלי.
העיקרון: דיבידנד רעיוני לבעל השליטה הישראלי. חיוב על בסיס צבירת
הרווחים בחברה אף שטרם חולקו לנישום.
הדין המהותי: "בעל שליטה בחברה נשלטת זרה שיש לה רווחים שלא שולמו,
יראו אותו כאילו קיבל כדיבידנד את חלקו היחסי באותם רווחים".
www.ahe c - tax. co. i l
עיקרי הגדרת חברה נשלטת זרה )חנ"ז(:
חברה זרה שאינה רשומה למסחר ;
רוב הכנסתה ורווחיה בשנת המס נובעים מהכנסה פסיבית;
; שיעור המס החל על ההכנסות הפסיביות בחו"ל אינו עולה על 15%
שליטה של למעלה מ - 50% בידי תושבי ישראל )במישרין ובעקיפין(.
3

4. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
חברה נשלטת זרה
מושגי יסוד ועקרונות כלליים
הכנסה פאסיבית: ריבית, דיבידנד, תמלוגים, שכירות, רווח הון )שאינה
הכנסה מעסק או משלח יד עפ"י הפקודה(.
החרגת דיבידנד מתוך רווחי חברה מוחזקת ששולם עליהם מס בשיעור הגבוה מ -
www.ahe c - tax. co. i l
.15%
אופן חישוב הרווחים: לפי "דיני המס החלים" -
במדינה גומלת )או חב' הנישומה במדינה גומלת( - דיני המס באותה
מדינה.
במדינה לא גומלת - דיני המס בישראל - ראה בהמשך.
החל מ - 1.1.2014 "שיעור המס החל" הוא 15% )במקום 20% (, כך
,)K£200 שפעילות במדינות כגון גרמניה ) 15.825% (, בריטניה ) 20% עד
אינה כפופה לחנ"ז. - )K€300 הולנד ) 20% עד
4

5. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
חברה נשלטת זרה
תכנוני מס נפוצים והניסיון למניעתם
www.ahe c - tax. co. i l
שומר מסך:
החל מ - 1.1.2014 - בוטל מנגנון הזיכוי הרעיוני. מנגד, בעת החלוקה בפועל, יינתן המס
הזר כזיכוי ממסים אחרים, עד כדי החזר מס של המס ששולם בשלב הרעיוני.
סיווג ההכנסה:
בעבר נשענה הטענה לפיה ריבוי עסקאות הוניות )מסחר בניירות ערך( מביא לסיווג
עסקי של הכנסת החברה ולפיכך לא חלות הוראות החנ"ז.
החל מ - 1.1.2014 - קביעת חזקה לפיה נייר ערך שנמכר מהווה רווח הון/הכנסה
פאסיבית גם אם הוא נובע מעסק. חזקה ניתנת לסתירה אם ני"ע הוחזק לתקופה
הקצרה משנה.
5

6. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
חברה נשלטת זרה
תכנוני מס נפוצים והניסיון למניעתם
www.ahe c - tax. co. i l
רווחים שלא שולמו:
בעבר: חנ"ז שמנהל תיק השקעות במניות מחלקות דיבידנד של חברות ששילמו מס על הכנסתן
בשיעור העולה על 20% . רווחים אלו לא נכללו בגדר רווחי החנ"ז ברי המיסוי.
החל מ - 1.1.2014 : נקבע תנאי החזקה מינימאלי ) 5% בחברות נסחרות( בחברה מחלקת
הדיבידנד. כלומר, השקעות פורטפוליו סחיר לא יילקחו בחשבון. לגבי חברות שאינן נסחרות -
. נקבע תנאי החזקה מינימלי של 10%
שיעור המס המינימלי נקבע ל - 15% . כמו כן, במקביל, נקבע תנאי מקל המוציא מהגדרת
הכנסה פאסיבית הכנסה מדיבידנד בתנאים האמורים.
חישוב הרווח לפי דיני המס החלים:
בעבר: עקיבה אחר דיני המס במדינה גומלת )או הנישומה במדינה גומלת( לצורך קביעת
הרווחים שלא שולמו המהווים בסיס לדיבידנד רעיוני, לרבות: רווח 0 במשטר פטור
השתתפות, או במדינות בעלות שיטה טריטוריאלית, או במדינות בהן מוענקות הוצאות
רעיוניות המפחיתות את ההכנסה החייבת .
החל מ - 1.1.2014 : מניעה סלקטיבית )רשימה( של אותם מקרים שבהם ייקבע שיש רווח
לחלוקה על אף שלא קיימת ההכנסה החייבת )או שהיא קטנה מהרווח האמיתי(. הרשימה
כוללת הפרשים קבועים להבדיל מהפרשי עיתוי.
6

7. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
חברת משלח יד זרה
מושגי יסוד ועקרונות כלליים
מטרת ההוראה: למנוע מנישומים בעלי מקצוע חופשי להסיט את
הכנסותיהם מחוץ לישראל ממשלח ידם למסגרת משפטית נפרדת במטרה
להימנע מתשלום מס. הוראה משלימה לשיטת המיסוי הפרסונאלי.
העיקרון: מיסוי החברה על הכנסותיה ממשלח יד כחברה ישראלית.
הדין המהותי: הכנסותיה של חברת משלח יד זרה ממשלח יד מיוחד, לפי
שיעור חלקם של יחידים תושבי ישראל - ייחשבו להכנסות המופקות
בישראל )על ידי חברה תושבת ישראל(.
www.ahe c - tax. co. i l
עיקרי הגדרת חברת משלח יד זרה )חמי"ז(:
נשלטת בשיעור של 75% או יותר על ידי בעלי מניות יחידים תושבי ישראל ;
רוב הכנסתה ורווחיה בשנת המס נובעים ממשלח יד מיוחד;
עיסוק של בעלי השליטה המחזיקים יחדיו 50% ויותר בעבור החברה
במשלח יד מיוחד.
7

8. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
חברת משלח יד זרה
תכנוני מס נפוצים והניסיון למניעתם
www.ahe c - tax. co. i l
חמי"ז במדינת אמנה:
בעבר: הקמת החמי"ז במדינה גומלת )מדינת אמנה(, תוך טענה כי לישראל אין זכות
מיסוי ביחס להכנסות של חברה תושבת מדינה גומלת, אלא אם הופקו באמצעות מוסד
קבע בישראל )בד"כ אין זה המצב בנוגע לחמי"ז(.
החל מ - 1.1.2014 : השוואת משטר המס החל על חמי"ז לזה החל על חנ"ז )מיסוי בעל
השליטה הישראלי ולא מיסוי החברה(, תוך ביצוע ההתאמות הבאות:
א. שיעור המס שיחול יהיה שיעור מס החברות )גם אם בעל השליטה
הוא יחיד( וכנגדו יינתן כזיכוי מס זר ששולם על ידי החמי"ז;
ב. בעת חלוקת הדיבידנד - אם מקבל הדיבידנד הוא חברה ישראלית, לא
יחול מס נוסף; אם מקבל הדיבידנד הוא יחיד ישראלי, יחול מס נוסף
על הדיבידנד תוך מתן זיכוי ממס זר שנוכה במקור בעת חלוקתו.
באופן עקרוני, המיסוי מדמה מצב של פעילות במשלח יד באמצעות חברה ישראלית על
אף שהחברה אינה הנישום.
8

9. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
קביעת תושבות תוך פיצול
"התא המשפחתי" - פס"ד ספיר )מחוזי(
,) ביוני 2013 , ניתן פס"ד בביהמ"ש המחוזי בעניין ספיר )עמ"ה 1072-07
. העוסק בסוגית תושבותו של יחיד בשנות המס 2001 עד 2005
פסה"ד קבע כי בנסיבות הנדונות יש לפצל את התא המשפחתי לצרכי
מס, כלומר, להפריד בין תושבותו של המערער כתושב ישראל, מזו של
אשתו - תושבת ישראל, כאשר רוב זיקות התושבות התלויות במערער
מצויות במדינה זרה, בעוד שהזיקות שאינן תלויות במערער מצויות
בישראל )כגון, דירת מגורים בישראל וחשבון בנק בישראל שאליו
מועברת קצבת פנסיה צבאית(.
עובדת היות בני-הזוג נשואים אינה יכולה להוות משקל נגד, בוודאי שלא
משקל מכריע, כנגד כל שאר הזיקות התלויות במערער המצויות במדינה
הזרה.
כך גם ביקורי המערער בישראל, אין בהם כדי להסיט לישראל את מרכז
חייו של המערער שהוא כאמור, במדינה הזרה.
www.ahe c - tax. co. i l
9

10. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
קביעת תושבות תוך פיצול
"התא המשפחתי" - פס"ד ספיר )מחוזי(
במסגרת עבודתו של המערער, עברו המערער ומשפחתו להתגורר
בסינגפור בין השנים 1994 עד 1998 , ולאחר סיום עבודתו של המערער
חזרו המערער ובני-משפחתו להתגורר בישראל. כפי שעולה מעדותו של
המערער, המערער כָּמַהּ להזדמנות לחזור לסינגפור ולחיות בה. לאחר
חזרתו של המערער לישראל ולאור הקשרים החברתיים ששמר בסינגפור,
הועברה אליו הצעה לעבוד כיועץ עבור גורם בסינגפור.
המערער עבר להתגורר ולעבוד בסינגפור ב- 1 ביוני 2001 , בעוד שאשתו
החליטה שלא לעבור עמו להתגורר שם, אלא היא המשיכה להתגורר
בישראל. כפי שעולה מעדותו של המערער בבית המשפט, בני-הזוג
הגיעו להחלטה משותפת, לפיה כל אחד מהם יממש את עצמו, את
שאיפותיו, מרכז חייו והיכולות שלו בנפרד, במדינה אחרת;
לכל אחד מבני-הזוג יש מרכז חיים משל עצמו - הנישום במדינה הזרה
ובת-הזוג בישראל.
www.ahe c - tax. co. i l
10

11. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
קביעת תושבות תוך פיצול
"התא המשפחתי" - פס"ד ספיר )מחוזי(
ההגשמה העצמית של כל אחד מבני הזוג במקום נפרד הייתה מתוך כבוד הדדי. רשויות
המס טענו, כי מרכז חייו של הנישום לא עבר למדינה הזרה, אלא היה ונותר בישראל
ורק מקום עבודתו של הנישום השתנה. עוד טענו רשויות המס, כי היעדרויותיו של
המערער מישראל היו ארעיות ואינן קבועות וממושכות. מעדותו של הנישום בבית
המשפט עולה, כי מירב הזיקות התלויות במערער מצביעות, כי מרכז חייו היה במדינה
הזרה:
המערער מתגורר במדינה הזרה זה כ - 10 שנים בדירה שכורה;
המערער נחשב כתושב המדינה הזרה על פי הדין הפנימי, ונושא תעודות תושב קבע של
המדינה הזרה החל משנת 2002 , המאפשרת לו לעסוק בכל תחום;
לאחר סיום עבודתו של המערער עבור הגורם במדינה הזרה הוא המשיך להתגורר שם;
המערער הינו בעלים של חברה במדינה הזרה;
המערער מעורב בחיי הקהילה שם; יצר במדינה הזרה קשרים חברתיים ענפים;
מקבל רנטה חודשית מקרן ממשלתית שם, מבוטח בביטוח רפואי בחברה ממשלתית
שם, ומגיש דוחות מס במדינה הזרה.
www.ahe c - tax. co. i l
11

12. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
קביעת תושבות תוך פיצול
"התא המשפחתי" - פס"ד ספיר )מחוזי(
לאור הנסיבות שהובאו לעיל, קיבל בית המשפט את טענת המערער, וקבע כי מירב
הזיקות מצביעות, כי מרכז חייו של המערער בשנות המס 2002 עד 2005 )שנת המס
האחרונה שנדונה בפסק הדין( הינו בסינגפור. זאת, חרף העובדה שאשתו הינה תושבת
ישראל ומתגוררת בישראל.
נדגיש שבפסק דינו, לא נדרש בית המשפט ל"שוברי השוויון" לעניין תושבותו של
יחיד המנויים באמנה בין ישראל לסינגפור. משמע, ביהמ"ש פסק שהמערער הוא
תושב חוץ עפ"י הוראות הפקודה ולא רק בשל הוראות האמנה, אם כי ניתן משקל
להיותו של המערער תושב לצורכי מס בסינגפור.
פסיקתו של בית המשפט המחוזי לעיל, מהווה המשך לפסיקת בתי המשפט המחוזיים
בפרשת סולר ובפרשת צייגר, לעניין תושבות, שבהן בתי המשפט סברו ש"זיקת
הנישום" נבחנת בראש ובראשונה לפי הזיקות הנוגעות לנישום עצמו )להבדיל מזיקות
הנוגעות לבני משפחתו(, וכי מקום מגורי בני משפחתו של הנישום אינו מאיין את כל
הזיקות התלויות בנישום עצמו, וכי מגורי בני משפחה בישראל אינם יוצרים לנישום
מקום מגורים בישראל בלבד.
www.ahe c - tax. co. i l
12

13. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
קביעת תושבות תוך פיצול
"התא המשפחתי" - פס"ד ספיר )מחוזי(
פסיקתו האחרונה של בית המשפט המחוזי מהווה גם נדבך נוסף בכרסום
עמדת רשויות המס, לפיה רשויות המס אינן מתירות לבני-זוג לפצל את
התא המשפחתי לצרכי תושבות, כפי שבאה לידי ביטוי לדוגמא בהחלטת
מיסוי של רשות המסים שפורסמה בחוזר מ"ה 1/2012 בנושא "קביעת
מועד ניתוק תושבות של תושב ישראל ומועד בו הפך תושב חוץ לתושב
ישראל" - שבה רשות המסים דחתה בקשת נישום לפצל את התא
המשפחתי, בעת שבני משפחתו של הנישום שהתגוררו עמו בחו"ל עברו
להתגורר בישראל באופן קבוע, ולנישום בית קבע בישראל והוא היה נוהג
לבקר את משפחתו כ - 125 יום בממוצע בשנה. ניסיון החיים מלמד, כי
בני-זוג מחליטים להתנהל תוך הפרדת מקום מגוריהם, כל אחד במדינה
אחרת, ומקיימים למעשה שני משקי בית נפרדים.
www.ahe c - tax. co. i l
13

14. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
קביעת תושבות תוך פיצול
"התא המשפחתי" - פס"ד ספיר )מחוזי(
לאור זאת אנו סבורים, כי אין לראות כ"בית מגורים" רק את
המקום שבו מתגוררים הנישום ובני-משפחתו יחדיו, והלה
יהווה את מרכז חייו בלבד, אלא ייתכנו מצבים, שבהם נישום
יחליט לנהל משק בית בחו"ל בנפרד מבני משפחתו, ככל
שלבית הקבע בחו"ל מצטרפים שאר האינטרסים הכלכליים,
החברתיים והתעסוקתיים התלויים בנישום עצמו, שיכריעו
לעניין סוגיית מרכז חייו של הנישום.
www.ahe c - tax. co. i l
14

15. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
תושבות חוץ על אף קיום חזקה מספרית
בישראל ותוך פיצול תא משפחתי )עליון(
במאי 2014 פורסם פסק דינו של בית המשפט העליון בעניין
מיכאל ספיר )ע"א 4862/13 ( בערעורה של המדינה על פסק
מחוזי שניתן לפני כשנה.
נושא ההליך הינו פיצול תא משפחתי לצורכי מס, על פי
הוראות הפקודה, כך שאחד מבני הזוג )והילדים( ייחשב
לתושב ישראל בעוד שבן הזוג השני ייחשב לתושב חוץ.
נציין כבר שפסק הדין וההלכה שנקבעה בו מהווה נדבך נוסף
וחשוב בכרסום בעמדה מסורתית ועקבית של רשות המסים
לאורך השנים, לפיה פיצול תא משפחתי כמעט ואינו אפשרי,
לפחות לפי הוראות הפקודה.
www.ahe c - tax. co. i l
15

16. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
תושבות חוץ על אף קיום חזקה מספרית
בישראל ותוך פיצול תא משפחתי )עליון(
נזכיר את עובדות המקרה בקצרה: הנישום ומשפחתו חיו בסינגפור
בין השנים 1994 עד 1998 , במסגרת שליחות של הנישום עבור חברה
ישראלית בה עבד, כשבשנת 1998 , עם סיום עבודתו, חזרו לישראל.
הנישום חזר לסינגפור בשנת 2001 , בתחילה כדי לעבוד עבור גורם
סינגפורי בסינגפור ולאחר מכן במסגרת עצמאית של חברה
בבעלותו, כאשר משפחתו )בת זוגו ובנותיו( נותרה לחיות בישראל.
נקבע בסופו של דבר בפסק הדין המחוזי כי הנישום נחשב לתושב
סינגפור לצורכי מס, על פי הוראות הפקודה )!!!( ולא מכוח מבחני
שוברי השוויון באמנה המופעלים במצבי כפל תושבות. לכך חשיבות
מכרעת לעניין החלת פסק הדין על יחידים המתגוררים במדינות
להן אין אמנה עם ישראל, וכן לעניין זכאותו של הנישום להטבות
לאחר חזרתו לישראל.
www.ahe c - tax. co. i l
16

17. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
תושבות חוץ על אף קיום חזקה מספרית
בישראל ותוך פיצול תא משפחתי )עליון(
ביהמ"ש העליון אינו מוסיף הרבה מבחינת ניתוח הנסיבות והמצגים
המובילים למסקנה הסופית )בסה"כ התקבלה דרך הניתוח של בית
המשפט המחוזי(, אולם רק בפסק הדין העליון מתברר לקורא כי
בעובדות המקרה, מתקיימת החזקה המספרית שבפסקה )א() 2()ב(
בהגדרת תושב ישראל לפקודה )מבחן תלת שנתי מצטבר, לפיו נוכחות של
30 ימים בשנת המס ו 425- ימים בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה קובע
חזקת תושבות(, זאת לאורך כל השנים הנדונות !!! לסבר את האוזן,
, 145 ו 185- ,166 , מספר ימי ששהייה בכל שנה משנת 2002 הינו: 148
בהתאמה. כך, נפסק בסופו של דבר כי הנישום נחשב לתושב חוץ על אף
קיומה של חזקה מספרית באופן עקבי על פני השנים, שהינו תושב
ישראל, ועל אף מגורי משפחתו בישראל.
www.ahe c - tax. co. i l
17

18. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
תושבות חוץ על אף קיום חזקה מספרית
בישראל ותוך פיצול תא משפחתי )עליון(
בד"כ החלופה המספרית של 425 הימים מתקיימת מן הסתם בשנה
הראשונה והשנייה ליציאתו של יחיד את ישראל בשל הנוכחות המלאה
בד"כ בתקופה בה היה היחיד תושב ישראל, ואולם קיומה של חזקה זו
על פני תקופה ארוכה מצביע על נוכחות עקבית וניכרת בישראל גם לאחר
היציאה למדינה הזרה, ובכל זאת נותקה התושבות לצורכי מס. נזכיר כי
החזקה המספרית הקבועה בפקודה ניתנת לסתירה, ובמקרה הנדון
הצליח הנישום להוכיח כי מרכז חייו הועבר לסינגפור. בהערת אגב נציין
שלגישת בית המשפט, על אף שניתוק התושבות אינו נעשה בד"כ
"באבחת חרב", ניתוק תושבות על ידי מי שכבר שהה במדינה הזרה
בעבר עשוי להיות מהיר יותר. ניתן להשליך עמדה זו לגבי אוכלוסיה
שלמה של עולים בעבר ובהווה, וכשהם עוזבים את ישראל, בד"כ למדינת
מושבם, הליך הניתוק צריך להיות הרבה יותר קצר.
www.ahe c - tax. co. i l
18

19. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
תושבות חוץ על אף קיום חזקה מספרית
בישראל ותוך פיצול תא משפחתי )עליון(
לאור פסק הדין, ראוי אולי לבחון ולשנות את עמדתה הרשמית של רשות
המסים ביחס לסוגיה, כפי שהיא משתקפת למשל בחוזרים מקצועיים
שפורסמו, למשל:
1. בחוזר מס הכנסה 1/2012 )ניתוק תושבות וקביעת תושבות( מוצגים בתמצית
מקרים מסוימים שנבחנו ברשות המסים וההחלטות שנתקבלו לגביהם.
במקרה הראשון המצוין בחוזר )סעיף 2.1 ( מדובר במקרה דומה של יחיד
שנשאר לחיות במדינה הזרה למרות חזרת המשפחה לישראל ונדחתה בקשתו
להמשיך להיחשב לתושב חוץ "מהטעם שאין לאפשר במקרה זה פיצול של
התא המשפחתי, במיוחד לאור העובדה כי היחיד מרבה להתגורר בישראל עם
משפחתו )מעל ל 125- ימים בממוצע בשנה...( "דוגמא נוספת שמצוינת )סעיף
2.3 ( שוללת תושבות חוץ של הנישום "מהטעם שליחיד בית קבע בישראל, בו
מתגוררים בקביעות אשתו וילדיו ובו מתגורר אף הוא למשך פרקי זמן
ממושכים הנעים בין 5-3 חודשים מדי שנה וכל זאת אף על פי שלצרכי ביטוח
לאומי חדל להיחשב כתושב ישראל".
www.ahe c - tax. co. i l
19

20. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
תושבות חוץ על אף קיום חזקה מספרית
בישראל ותוך פיצול תא משפחתי )עליון(
2. בטופס מסלול ירוק לקביעת תושבות שפורסם ביחד עם חוזר מס
הכנסה מספר 2/2013 )טיפול בבקשת אישור מעמד עולה או תושב חוזר
ותיק(, מסלול ירוק ניתן רק לגבי יחיד שהוא ומשפחתו שהו בישראל
במשך 10 השנים הקודמות לחזרה במשך פחות מ – 90 ימים בשנה )עם
חריגים( וכאשר יש בית מגורים המשמש את בני המשפחה ואת היחיד,
מדובר כבר בתקופה בה נחשבים בני המשפחה לתושבי ישראל. לאור
פסק הדין ראוי אולי להגמיש במעט את התנאים לקבלת מעמד תושבות
במסלול הירוק.
www.ahe c - tax. co. i l
20

21. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
הכרעה שיפוטית בדבר סיווגו של יחיד
כתושב ישראל - פס"ד א.כ
במרץ 2013 , נתפרסם פס"ד בעניין מר א.כ )ע"מ 36696-10-10- ( בו נדונה
קביעת תושבותו לצורך מס של המערער, זאת לאחר שפקיד השומה קבע
את שומתו כתושב ישראל וחייב אותו במס בסך של 3.5 מיליון ₪
)נומינלי(.
טענתו העיקרית של המערער בהשגתו, לפיה הוא אינו חייב בתשלום מס
בישראל בשנים 2005 ו- 2006 , משום שהוא אינו תושב ישראל אלא תושב
רומניה באותן שנים, נדחתה ע"י ביהמ"ש. )כפועל יוצא מהקביעה לפיה
המערער היה תושב ישראל בשנים הנדונות, הוא גם לא יוכל להיחשב
.) לתושב חוזר ותיק החל משנת 2009
רשות המסים פרסמה מספר חוזרים והחלטות מיסוי הדנים בקביעת
תושבותו של יחיד, אך זהו פסק דין ראשון העוסק באופן כה מפורט
בסוגית התושבות לאחר תיקון 132 לפקודה. השנים הנדונות בפס"ד הן
www.ahe c - tax. co. i l
. 2005 ו- 2006
21

22. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
הכרעה שיפוטית בדבר סיווגו של יחיד
כתושב ישראל - פס"ד א.כ
המערער טען כי מרכז חייו הוא ברומניה: עוד ב- 1998 הקים חברה רומנית
והחל שם בפעילות עסקית בתחום הנדל"ן, ב- 2001 העתיק את מקום מגוריו
לעיר בראשוב ברומניה שם חי עם בת זוג אזרחית ותושבת המקום; בכל אחת
מהשנים הנדונות הוא שהה בישראל פחות מ- 183 יום; ומשרד הקליטה הודיע
לו בשנת 2009 שהוא עונה על הגדרת "תושב חוזר".
פקיד השומה טען מנגד שהמערער הוא תושב ישראל וכי מרכז חייו בישראל:
הוא נשוי לתושבת ישראל ואב לשני ילדים בגירים המתגוררים בישראל;
הוא מתגורר בבית הרשום על שמו ועל שם אשתו ביבנה; הוא מחזיק בשליש
ממניות חברה ישראלית ממנה גם קיבל שכר;
בדיווחיו למס הכנסה הוא דרש נקודות זיכוי כתושב ישראל; הוא מתנדב פעיל
במשמר האזרחי;
יש לו חשבון בנק המנוהל בישראל;
www.ahe c - tax. co. i l
22

23. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
הכרעה שיפוטית בדבר סיווגו של יחיד
כתושב ישראל - פס"ד א.כ
מתקיימת בו חזקת הימים הקבועה בסעיף 1)א() 2()ב( לפקודה הקובעת
חזקת תושבות אם הנישום שהה בישראל 30 יום בשנת המס וכן 425 יום
במצטבר בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה;
הוא רשום כבעלים של מחצית החנות בה מתנהלים עסקי החברה
הישראלית וכן כבעלים יחד עם אשת של דירת מגורים נוספת המשמשת
למגורי בנם.
ביהמ"ש נדרש תחילה לשאלת נטל ההוכחה וקבע שממילא אין צורך
להכריע בשאלת נטל הוכחת התושבות ושזה מוטל על כתפי המערער, לאור
התקיימותה של אחת החזקות המספריות הקבועות בהגדרת "תושב
ישראל" בסעיף 1 לפקודה. שאלת נטל ההוכחה בעניין התושבות בהעדר
התקיימותן של החזקות המספריות נותרה בצריך עיון, אם כי נאמר בפסק
הדין ש"מי שהיה תושב ישראל, נטל הראיה עליו להוכיח את שינוי מעמדו
לתושב חוץ".
www.ahe c - tax. co. i l
23

24. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
הכרעה שיפוטית בדבר סיווגו של יחיד
כתושב ישראל - פס"ד א.כ
בהמשך, פנה ביהמ"ש לבחינת הפרמטרים הקבועים בהגדרת תושב בפקודה:
בית הקבע, מקום המגורים, מקום העיסוק הרגיל או הקבוע, מקום
האינטרסים הכלכליים הפעילים ופעילות בארגונים, באיגודים או במוסדות
שונים:
לאור העובדה שלרשות המערער עמדה יחידת דיור גדולה ונפרדת בבית
המשפחה ביבנה, קבע שלמערער בית קבע בישראל.
ביהמ"ש קבע כי המסמכים שהציג המערער לא היו מספקים דיים כדי להוכיח
שבית הקבע שלו הוא ברומניה )נוסיף שייתכן ולנישום פלוני יהיה בית קבע
בשתי מדינות(, ואף לא שחי שם עם בת זוג רומנייה.
בבחינת מקום המגורים, ביהמ"ש בדק גם את מספר הימים בהם שהה בכל
אחת מהמדינות, לפי אופן ספירת הימים הקבוע בפקודה לעניין החזקות
המספריות )לרבות חלק מיום(, בעוד שלדעתנו יש לבצע לעניין זה ספירה
"רגילה"; לכך חשיבות רבה במיוחד כאשר הנישום מרבה לטוס בין המדינות.
www.ahe c - tax. co. i l
24

25. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
הכרעה שיפוטית בדבר סיווגו של יחיד
כתושב ישראל - פס"ד א.כ
לעניין מקום העיסוק, נקבע שבמקרה הנדון עיסוקיו של המערער ברומניה היו
רבים מעיסוקיו בארץ, אם כי העובדה שהמשיך לקבל משכורת מהחברה
הישראלית שירש 1/3 ממניותיה, היתה לו לרועץ.
נציין שלדעתנו, יש להכריע לגבי מבחן זה בראש ובראשונה לפי המקום שבו
מתקיימת הפעילות העסקית מניבת ההכנסה ולא לפי מקום מושבו של
"המעביד".
ביהמ"ש נוכח שלמערער אינטרסים כלכליים פעילים בישראל, לרבות חשבונות
חסכון וקופ"ג, וכן חשבון בנק פעיל, כאשר המערער לא הצליח לשכנע שבוצעו
בו רק פעולות עתיות "אוטומטיות" )כגון תשלום "מזונות" לאשתו בנפרד(.
למרות שלכאורה למערער נכסים רבים ברומניה, לרבות נכסי נדל"ן, חברה
פעילה, השקעות ורכבים, גם לגבי אלו המערער לא סיפק די הוכחות כדי לשכנע
את ביהמ"ש.
www.ahe c - tax. co. i l
25

26. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
הכרעה שיפוטית בדבר סיווגו של יחיד
כתושב ישראל - פס"ד א.כ
לבסוף, הביא ביהמ"ש בחשבון את ההיבט הסובייקטיבי, כפי שנקבע גם בפס"ד
אריה גונן:
ביהמ"ש נוכח שהמערער לא טרח להמציא ראיות כדי לתמוך בראייתו
הסובייקטיבית לפיה הוא אינו תושב ישראל, ואילו מנגד, עמדה העובדה
שהמערער דרש נקודות זיכוי כתושב ישראל בדוחות המס שהגיש בישראל.
המערער טען שהדיווחים נעשו כ"ברירת מחדל" מבלי משים, ע"י אחיו ורוה"ח,
ואף שהדוחות הוגשו שלא בידיעתו.
בפס"ד סולר )מחוזי, 2006 ( קבע ביהמ"ש שאמנם העובדה שהמערער ציין
בדו"חות שהוגשו על ידו )באמצעות אחיו שהיה גם רוה"ח המערער( כי הוא
תושב ישראל מקימה בפני המערער מכשול מסוים, אולם קיבל את הסברו של
המערער בנסיבות העניין, לפיו מדובר בטעות אשר מקורה בהיסח הדעת, "שכן
החשיבות העיקרית נודעת לעובדות ולמצב אשר התקיים בפועל, למעשים
שננקטו )או לא ננקטו(, ולקיומן של ראיות אובייקטיביות".
www.ahe c - tax. co. i l
26

27. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
הכרעה שיפוטית בדבר סיווגו של יחיד
כתושב ישראל - פס"ד א.כ
בנסיבות שלפנינו, ביהמ"ש דחה את טענת המערער, כששוב מודגש כי העובדה
שהמערער לא טרח להעיד את אחיו ואת רוה"ח, עומדת לו לרועץ.
לעניין תושבות הנישום לצורך מס ברומניה, נקבע כי מהאישורים שהציג המערער
עולה כי על אף ששילם מסים ברומניה )שהרי הוא הפיק את הכנסתו שם(, הוא אינו
נחשב לתושב פיסקאלי שם.
ביהמ"ש הכריע שהמערער לא הצליח להפריך את החזקה המספרית לפיה היה
תושב ישראל. בנוסף לעובדה שהמערער לא הצליח לספק מסמכים העשויים להעיד
על צדקת טענותיו, ביהמ"ש דן בהרחבה בהימנעותו של המערער מהעדת שורה
ארוכה של עדים, ללא נימוקים מניחים את הדעת.
נעיר לבסוף שביהמ"ש בחן את תושבותו של המערער עפ"י הוראות הפקודה מבלי
להידרש לבחינת תושבותו עפ"י האמנה בין ישראל לרומניה. אכן כך יש לנהוג, בשל
העובדה שהמערער לא הוכיח שנחשב לתושב רומניה לצורך מס בשנים הנדונות,
ולפיכך ממילא לא חלות עליו הוראות האמנה, לרבות שוברי השוויון הקבועים בה
לעניין הכרעת תושבותו של יחיד הנחשב לתושב בשתי המדינות.
www.ahe c - tax. co. i l
27

28. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
פס"ד ספיר בהיבט הביטוח הלאומי
תושבות - בעקבות הלכת ספיר בעניין מס הכנסה בביהמ"ש העליון
רקע
המוסד לביטוח לאומי )להלן: המל"ל( מתייחס למבחן התושבות כמפורט
להלן:
1. בדרך כלל ובאופן פרקטי: המל"ל ממשיך להכיר באדם כתושב ישראל
בחמש השנים הראשונות שבהן הוא נמצא בחו"ל. לאחר מכן המל"ל
מבצע עימו בירור בעניין מרכז חייו. בדרך כלל המל"ל שולל התושבות
החל משנת ההיעדרות השישית, למעט במקרים שבהם המבוטח שיכנע
את המל"ל כי היעדרותו היא ארעית ואין בה כדי לשנות את תושבותו.
2. בחוק הביטוח הלאומי אין הגדרה לתושב ישראל ולכן המל"ל מתבסס
www.ahe c - tax. co. i l
על הלכות של בית הדין הארצי לעבודה.
28

29. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
פס"ד ספיר בהיבט הביטוח הלאומי
3. על פי פסקי הדין תושב ישראל הוא מי שמקום מגוריו הקבוע בישראל,
מרכז חייו בישראל, הוא מצהיר על כוונתו להיות תושב ישראל למרות
השהייה הזמנית בחו"ל והיעדרותו היא זמנית.
4. אחד הגורמים המשפיעים על קביעת תושבות המבוטח בעודו בחו"ל הוא
תשלום דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות )להלן: דמי ביטוח(
בארץ, ובמיוחד כאשר אין בעובדות המוצגות בפני המל"ל כדי להכריע
באופן חד וברור עד לאיזה תאריך נחשב המבוטח תושב )אך לא מעבר
לחמש שנים בחו"ל(.
5. בדרך כלל אין המל"ל שולל תושבות רטרואקטיבית במהלך חמש השנים
הראשונות בחו"ל אם שולמו דמי הביטוח. אחד החריגים לשלילה
ולהחזר כספי, הוא תביעה לקצבת זקנה או לקצבת שאירים של מי
שאינו תושב לדעת פקיד המל"ל גם בחמש השנים הראשונות בחו"ל.
www.ahe c - tax. co. i l
29

30. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
פס"ד ספיר בהיבט הביטוח הלאומי
6. נסיבות נוספות המביאות לבחינת תושבות המבוטח בתוך
חמש השנים הראשונות להיעדרותו מהארץ הם חוב כספי
למל"ל או בקשת המבוטח עצמו לביצוע ניתוק תושבות.
7. ככלל, עולה מהתנהלות המל"ל שהוא רואה בתא המשפחתי
כתא משותף ללא הפרדה בתושבות בין הבעל והאישה. על פי
רוב כאשר בן זוג יוצא לחו"ל לצורך פרנסה ובני ביתו נשארים
בארץ, בן הזוג ימשיך וייחשב תושב ישראל חרף שהותו
הארוכה בחו"ל.
www.ahe c - tax. co. i l
30

31. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
פס"ד ספיר בהיבט הביטוח הלאומי
השלכות על הביטוח הלאומי
ביהמ"ש העליון לא התייחס כלל לסוגיות הביטוח הלאומי
שאוזכרו בעובדות ובטענות הצדדים כאמור.
עמדת המל"ל הינה כי החלטתם בעניין התושבות היא
סוברנית ובלתי תלויה בקביעתם של גופים אחרים כגון מס
הכנסה ומשרד הפנים.
האם בית הדין הארצי יפסוק אחרת מביהמ"ש העליון לו
מקרה זה יגיע לפתחו?
www.ahe c - tax. co. i l
31

32. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
גסיסתו של המבחן הסובייקטיבי
בבחינת מרכז חיים )פס"ד יעל צור(
בנובמבר 2014 , ניתן בביהמ"ש המחוזי פס"ד בעניינה של יעל
צור )"המערערת"(, עובדת חברת צים )"צים"(, אשר עסק
בשאלת ניתוק תושבות ישראלית לצורכי מס ומועדו.
פסק הדין מהווה לטעמנו המשך למגמה מסוימת שניכרת
בפסיקה, בין היתר בעניין ניתוק תא משפחתי, לפיה בכפר
הגלובאלי הנוכחי בו שינויים במקום מושבם של יחידים
ומשפחות הפך לעניין שבשגרה, יש מקום לבחון את שאלת
ניתוק התושבות באופן יותר ליבראלי.
www.ahe c - tax. co. i l
32

33. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
גסיסתו של המבחן הסובייקטיבי
בבחינת מרכז חיים )פס"ד יעל צור(
www.ahe c - tax. co. i l
פרטי המקרה בקצרה:
המערערת שהייתה שכירה בצים, עזבה את החברה והחלה לעבוד
בחברת הבת בהונג קונג )"החברה הזרה"( מסוף שנת 2005 כשבינואר
2006 הצטרפו אליה בני משפחתה.
בתקופה בה שהו בחו"ל, התקיימו הסימנים האובייקטיביים
המעידים על מרכז חיים בהונג קונג, לרבות ימי שהייה ספורים
בישראל, קיומו של בית קבע בחו"ל )שכירות(, היעדר קיומו בישראל
)השכרה של הבית שבבעלותם(, רישום הילדים למוסדות חינוך בהונג
קונג, קיום חיי חברה וקהילה מחוץ לישראל וכיו"ב.
בפועל, על אף שציפייתה של המערערת הייתה להישאר בתפקיד
בחברה הזרה משך מספר שנים, עבודתה הופסקה לאחר כשנתיים
וחצי שלאחריהם חזרה עם משפחתה לישראל.
33

34. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
גסיסתו של המבחן הסובייקטיבי
בבחינת מרכז חיים )פס"ד יעל צור(
בפסק הדין נקבע כי המערערת )וככל הנראה גם משפחתה( ניתקה את
,)Day1 - תושבותה הישראלית מיד עם עזיבתה את ישראל )ניתוק ב
וכדברי כב' השופט "עשויים להיות מצבים שבהם השינוי יהיה חד וברור.
במקרה הנוכחי השינוי הינו ברור". ראוי להדגיש שקביעה זו מהווה
יישום של הוראות הדין הפנימי בישראל ולא הוראות לקביעת תושבות
על פי אמנת מס )הגם שאין כזו עם הונג-קונג(. מלבד המסקנה הסופית,
פסק הדין מעלה נקודות מעניינות אחרות:
העובדה שהמעביד )צים( בחר להמשיך ולנכות מהמערערת שכר
כתושבת ישראל אינה משפיעה על הקביעה המקצועית ביחס לשאלת
תושבותה. בעניין זה נוסיף, כי לעמדתנו כלל לא הייתה חובת ניכוי
במקור ללא קשר לשאלת התושבות של המערערת, משום שיחסי
עבודה כלל לא התקיימו עם צים אלא עם החברה הזרה, וייתכן
שמדובר בתולדה של הסכם שנערך בין רשות המסים לצים.
www.ahe c - tax. co. i l
34

35. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
גסיסתו של המבחן הסובייקטיבי
בבחינת מרכז חיים )פס"ד יעל צור(
הקביעה לפיה תיתכן תושבות חוץ למשך תקופה קצרה יחסית
מתבססת על סימנים אובייקטיביים באותה תקופת זמן ופחות על
נטייה או כוונה סובייקטיבית של המערערת. בכלל, נראה כי המבחן
הסובייקטיבי מקבל עם הזמן משקל פחות בבחינת שאלת התושבות.
בנוסף נקבע כי נישום יכול לעזוב את ישראל לתקופת זמן קצובה
וידועה מראש ולהיחשב במהלכה לתושב חוץ ובתנאי שיבסס את
הקריטריונים של מבחן מרכז החיים באותה תקופה. נציין שהלכה זו
מנוגדת לעמדת רשות המסים כפי שבאה לידי ביטוי בחוזר 1/2012
)קובץ החלטות מיסוי בעניין תושבות(, בה במקרה של רילוקיישן
לתקופה העולה על 3 שנים, נותקה תושבות לעניין אמנה בלבד ורק
חצי שנה לאחר העזיבה, ובמקרה של תקופה הקצרה מ 3- שנים, לא
נותקה תושבות כלל, גם לא לעניין האמנה! )ראה סעיפים 2.7 ו 2.8-
לחוזר(.
www.ahe c - tax. co. i l
35

36. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
גסיסתו של המבחן הסובייקטיבי
בבחינת מרכז חיים )פס"ד יעל צור(
נקבע כי נטל ההוכחה, מקום שמתקיימת החזקה המספרית של
תקופת שהייה כוללת בישראל ) 425 ימים במצטבר בשלוש שנים(,
הינו פָּחוּת ביחס לנטל הנדרש בהתקיים החזקה המספרית של 183
ימים בישראל בשנת המס, בעיקר משום שהחזקה הכוללת מתאימה
יותר לבחינת תושבותו של אדם המחלק את זמנו באופן קבוע בין
שתי מדינות או יותר, ופחות מתאימה למי שביצע הליך של
רילוקיישן )שאז התקופה הקודמת לעזיבתו לא אמורה להשפיע על
שאלת מועד הניתוק(.
תהייה שנשארה פתוחה היא - האם במקרה בו מראש היה
ה"רילוקיישן" מבוצע לתקופה ידועה בת שנתיים וחצי, עדיין היה
נקבע כי ניתוק התושבות נעשה מהיום הראשון? או שמא הכוונה
הראשונית לשהייה ארוכה יותר וקטיעתה שלא ביוזמת המערערת
הם שהשפיעו על ההחלטה...
www.ahe c - tax. co. i l
36

37. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
הסדרי גילוי מרצון
. פרסום הנוהל ביום 10.4.2005
המטרה: עידוד נישומים לתקן את דיווחיהם ולדווח
על נתוני האמת.
יתרון הנוהל - "פוליסת ביטוח" - התחייבות שלא
יינקטו הליכים פליליים ולא יוטלו סנקציות פליליות
כנגד הפונה )חקירות, כתבי אישום, הליכי כופר וכו'(.
www.ahe c - tax. co. i l
37

38. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
תנאים להפעלת הנוהל
פנייה כנה, לא בעקבות חקירה או בדיקה ע"י רשות
המסים.
אין מידע קודם בידי רשות שלטונית הקשור לגילוי מרצון.
לא הוחל בבדיקה במישור האזרחי.
לא פורסם מידע באמצעי התקשורת השונים.
המידע לא נכלל בכתב תביעה/הגנה בהליך אזרחי או פלילי
בביהמ"ש.
הסרת המחדל האזרחי )תשלום המס(.
www.ahe c - tax. co. i l
38

39. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
משמעות אי קבלת אישור
אין הכרח כי תפתח חקירה.
הרשות לא תעשה שימוש בהליך הפלילי, במידע
שהתקבל במסגרת הגילוי מרצון.
חובה להסיר את המחדל האזרחי ולדווח למשרד
השומה.
www.ahe c - tax. co. i l
39

40. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
הוראת שעה לגילוי מרצון - הכנה
לחילופי מידע אוטומטיים?!
בספטמבר 2014 פרסמה רשות המסים שתי הוראות נוהל גילוי מרצון:
האחת: הוראת נוהל מעודכן לגילוי מרצון המחליפה למעשה את זו
. הקיימת משנת 2005
השנייה: הוראת שעה הכוללת שני מסלולים )מסלול אנונימי ומסלול
. מקוצר( בתוקף לשנה ממועד הפרסום, קרי- עד ליום 06/09/2015
ניתן לסכם בקצרה ולומר בעניין זה, כי ישראל תהיה חתומה בעתיד על
אמנות חילופי מידע, לרבות האמנה המולטי ליטראלית הקיימת
ותיישם בפועל מדיניות של חילופי מידע אוטומטיים וספונטאניים,
בדגש על מידע בנקאי.
רשות המסים הודיעה כי הינה מנהלת חקירה בעקבות מידע בנקאי
.U.B.S שהגיע לידה ביחס לחשבונות ישראליים בבנק
www.ahe c - tax. co. i l
40

41. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
הוראת שעה לגילוי מרצון - הכנה
לחילופי מידע אוטומטיים?!
ככלל, הוראת השעה נשענת על הוראות הנוהל הראשי ונדרשת עמידה
בתנאים הנקובים בו, ואולם יש בה אפשרויות נוספות שאינן כלולות בנוהל
הראשי. להלן נתייחס לאפשרויות הנוספות ולשאלות שעולות במסגרת זו:
מסלול אנונימי לגילוי מרצון: במסגרת זו ניתן לפנות ללא שמות ופרטים
מזהים עד לסיום ההליך השומתי, כפי שהיה במסגרת הוראת השעה
שפורסמה לפני כשנתיים.
יחד עם זאת, נקבעה מסגרת זמן של 90 ימים )עם אפשרות להארכה ל-
90 ימים נוספים על ידי פקיד שומה( שלאחריה יש לחשוף את השמות
והפרטים גם אם לכאורה טרם הסתיים ההליך השומתי, אחרת - דין
הבקשה להידחות.
ראוי כי רשות המסים תיתן כבר עתה את דעתה למגבלת הזמן אשר מן
הסתם לא בכל המקרים ניתן יהיה לעמוד בה, בשל אילוצים שונים,
לרבות של רשות המסים עצמה.
www.ahe c - tax. co. i l
41

42. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
הוראת שעה לגילוי מרצון - הכנה
לחילופי מידע אוטומטיים?!
מסלול מקוצר: המסלול המקוצר מתאים למי שהונו המדווח במסגרת
הגילוי הינו עד 2 מיליון ₪ )לא נאמר לאיזה מועד( וההכנסה החייבת
עד 0.5 מיליון ₪.
במסלול זה, שאינו אנונימי, מוגשים דוחות על ידי הנישום ביחד עם
הבקשה עצמה לגילוי מרצון, אלו מנותבים לפקיד השומה לצורך
קליטתם והוצאת שובר תשלום מס אשר ישולם מיידית על ידי הפונה.
לעמדתנו, מסלול זה לוט בערפל ולא מקנה את הוודאות אותה ביקשה
כנראה רשות המסים להעניק.
כלל לא בטוח שעמדת הנישום בדבר הכנסתו החייבת והמס החל, תהה
זהה לעמדת פקיד השומה והליך זה אינו קובע סופיות להכנסה ולמס
המדווחים והמשולמים על ידי הפונה.
www.ahe c - tax. co. i l
42

43. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
הוראת שעה לגילוי מרצון - הכנה
לחילופי מידע אוטומטיים?!
כך, יכול להיות שנישום ידווח על הכנסה חייבת של 450 אלף
₪ לדוגמא, ועמדת פקיד השומה תהיה כי הכנסתו גבוהה
יותר באופן משמעותי, בין היתר בשל טענות שונות של
הרשות על מיסוי מקור הכספים )"הקרן"( ומחלוקות רבות
עשויות להיות בנושא זה.
לכאורה, מדובר במסלול שהוא לבחירת הפונה, ובעניין זה
נראה כי במקרים בהם יש חשש למחלוקות כאמור, ראוי
לבחון הגשת בקשה במסלול האנונימי חלף פניה במסלול
המקוצר. הוראת השעה מציינת שפקיד השומה יכול
מיוזמתו להפנות את הנישום למסלול זה.
www.ahe c - tax. co. i l
43

44. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
מיסוי שותפויות זרות - שקופות
בישראל אך אטומות במדינה הזרה
משקיעים - יחידים וחברות ישראליות - בוחרים לעתים
לפעול בחו"ל באמצעות גופים "שקופים" כדוגמת שותפויות.
בהיבט המס, פעילות באמצעות שותפות זרה מונעת מיסוי
דו-שלבי )להבדיל מחברה זרה(. שיקול נוסף הוא ייחוס
ההכנסות השוטפות מההשקעה בחו"ל, ובמקביל הגנה
משפטית הניתנת לשותפים מוגבלים בשותפות.
כידוע, שותפות ישראלית איננה נישומה לצרכי מס בישראל,
אלא הכנסותיה מיוחסות לשותפים. השקעה בחו"ל
באמצעות שותפויות מקומיות אינה בהכרח מביאה לתוצאת
מס דומה.
www.ahe c - tax. co. i l
44

45. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
מיסוי שותפויות זרות - שקופות
בישראל אך אטומות במדינה הזרה
על כן השקעה במדינות שונות מצריכה בדיקה האם ההתייחסות
אליהן תהא כאל גוף שקוף, או כ"ישות" שמס החברות חל עליה,
למשל:
)א( בספרד, שותפות הינה נישום בפני עצמו לצרכי מס, ועל כן היא
תתחייב במס חברות. רווחים המחולקים על ידי שותפות ספרדית
מסווגים כחלוקת דיבידנד בספרד, ויוטל עליהם מס בשיעור הקבוע
בדין הפנימי ובאמנה בין ספרד לבין כל אחד מהשותפים בה;
)ב( בצ'כיה, לעומת זאת, ייחוס ההכנסות משותפות לשותפים
ומיסויים, תלוי בסיווגו של השותף – מוגבל או כללי. ההכנסה תיוחס
לשותפים כלליים בהתאם לשיעור חלקם, בעוד שהכנסה המיוחסת
לשותפים המוגבלים תמוסה בשותפות בהתאם לשיעורי המס החלים
על חברות בצ'כיה;
www.ahe c - tax. co. i l
45

46. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
מיסוי שותפויות זרות - שקופות
בישראל אך אטומות במדינה הזרה
)ג( ביוון למשל, על שותפות יוונית, יחולו שיעורי המס
החלים על חברות )ואף גבוה יותר לגבי שותפות
המנהלת מערכת חשבונות חד צידית(, וגם במקרה דנא
חלוקת רווחים על ידי השותפויות תסווג כחלוקת
דיבידנד החייב בניכוי מס במקור ביוון;
www.ahe c - tax. co. i l
46

47. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
מיסוי שותפויות זרות - שקופות
בישראל אך אטומות במדינה הזרה
בישראל ההכנסות מהשותפויות הזרות תיוחסנה לשותפים בהן, יחיד
או חברה, ויחולו עליהן שיעורי המס החלים בהתאם לסיווג ההכנסה
וזהות הנישום - יחיד או חברה - והמשקיע יוכל לקבל זיכוי בגין
המסים ששולמו בחו"ל על הכנסותיה של השותפות. נשאלת השאלה
מה דינו של המס שנוכה במקור בעת חלוקת הרווחים, ככל שנוכה?
רשות המסים עשויה לטעון, כי מכיוון שחלוקת הרווחים אינה
מסווגת כהכנסה חייבת בישראל, המס בגינה אינו בר-זיכוי בישראל.
זאת בשונה מהמשקיע שיטען שחלוקת רווחי השותפות הזרה הינה
חלק מהליך הפקת ההכנסה, ועל כן גם המס שנוכה במקור במסגרת
חלוקת רווחי השותפות הינו בר-זיכוי בישראל. טענה נוספת הנה כי,
לכל הפחות, המס הוא בר-זיכוי אם הרווחים חולקו בשנה שבה הופקו
או נצמחו בחו"ל על ידי השותפות הזרה.
www.ahe c - tax. co. i l
47

48. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
מיסוי שותפויות זרות - שקופות
בישראל אך אטומות במדינה הזרה
מכל מקום, על מנת ליהנות מהזיכוי מהמס הזר ששולם עת
חלוקת הרווחים, על הנישום הישראלי לעמוד במגבלת הזמן
לתשלום המס הזר הקבועה בסעיף 207 ב- לא יאוחר מעשרים
וארבעה חודשים מתום השנה שבה התחייבה ההכנסה
מהשותפות בישראל.
נזכיר את החלטת מיסוי 4554/12 , לפיה יינתן זיכוי כנמוך מבין
שתי החלופות הבאות: ) 1( המס הזר ששולם בפועל על ידי החברות
בחו"ל )בענייננו המס ששולם על ידי השותפויות לרבות ניכוי המס
במקור בעת חלוקת רווחים(; או ) 2( המס הזר שהיה משולם
במדינה הזרה ע"י הנישום אילו השקיע או פעל ישירות במדינה
הזרה.
www.ahe c - tax. co. i l
48

49. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
מיסוי שותפויות זרות - שקופות
בישראל אך אטומות במדינה הזרה
לאור האמור נדגיש כי טרם ביצוע ההשקעה
בחו"ל, חובה לבחון מראש האם ביצוע השקעה
או פעילות באמצעות שותפות מקומית עשוי
להטיב או להרע את מצבו המיסוי של הלקוח.
למשרדנו ניסיון רב בנושא תכנון אופטימלי
להשקעות בחו"ל.
www.ahe c - tax. co. i l
49

50. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
היערכות לביטול משטר הפטור בגין
רווח הון לתושבי חוץ, בבריטניה
בהצהרה שניתנה לאחרונה, הודיע משרד האוצר
הבריטי כי יוטל מס רווחי הון גם על תושבי חוץ בגין
מימוש נדל"ן למגורים בבריטניה, החל מחודש אפריל
2015 )תחילת שנת המס הבריטית(.
עפ"י ההודעה, ההוראות החדשות יחולו רק על רווחים
הנובעים מאותו מועד ואילך, אך טרם נקבעה שיטת
החישוב לעניין זה - צפוי שנדל"ן פרטי המוחזק ע"י
תושבי חוץ ישוערך ביום ה- 6 באפריל 2015 , ועליית
ערך שתיצבר החל ממועד זה, תתחייב במס רווח הון.
www.ahe c - tax. co. i l
50

51. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
היערכות לביטול משטר הפטור בגין
רווח הון לתושבי חוץ, בבריטניה
בניגוד לנהוג בעולם, כיום בריטניה אינה מחייבת במס
יחידים וחברות תושבי חוץ, בגין רווחי הון המיוחסים
למימושים של נכסי נדל"ן המשמשים למגורים
ונמצאים בתחומה )למעט החרגה לגבי נדל"ן למגורים
ששוויו עולה על 2 מיליון פאונד בידי חבר בני אדם, או
אז, כבר החל מחודש אפריל 2013 , חל מס רווח הון
.) בשיעור של 28%
תושבי בריטניה לעומתם, חייבים במס בגין רווחי הון
כאמור, ככל שלא מדובר ביחיד המוכר את בית
המגורים העיקרי שלו.
www.ahe c - tax. co. i l
51

52. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
היערכות לביטול משטר הפטור בגין
רווח הון לתושבי חוץ, בבריטניה
מעת כניסת התיקון לתוקף, יחול על תושבי החוץ - יחידים, חברות,
שותפויות, נאמנויות וכיו"ב - מס רווח הון בגין נכס נמכר המשמש
למגורים )עם כמה יוצאים מן הכלל עבור סוגים מסוימים של רכוש, כמו
מגורי סטודנטים, בתים סיעודיים ונכסים בעלי מאפיינים קהילתיים
אחרים(.
שיעור המס שצפוי לחול: 28% לגבי יחידים ונאמנויות ו - 20% לגבי
חברות.
נציין שגם כיום, תושבי חוץ חייבים במס רווח הון בגין מכירת נדל"ן
)מסחרי או למגורים( הקשור למוסד קבע בבריטניה או שהפעילות
הכרוכה בהחזקתו מגיעה לכדי מוסד קבע.
יצויין כי גם לאחר כניסת התיקון לתוקף, ימשיך לחול פטור על תושב
חוץ המוכר נדל"ן מסחרי בבריטניה, ככל שהחזקתו אינה במסגרת מוסד
קבע כדלעיל.
www.ahe c - tax. co. i l
52

53. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
היערכות לביטול משטר הפטור בגין
רווח הון לתושבי חוץ, בבריטניה
בימים אלו נמצא נוסח התיקון המוצע בשלב שימוע ציבורי בבריטניה,
אך התיקון צפוי להתקבל ולהיכנס לתוקף כבר בחודש אפריל 2015 , ללא
שינויים משמעותיים ביחס לאמור לעיל.
אנו ממליצים לתושבי ישראל המושקעים בנדל"ן למגורים בבריטניה או
המתכוונים להשקיע בנדל"ן כאמור, להתייעץ ולהיערך בהתאם.
כך, למשל, במקרים המתאימים ניתן להשתמש במבנים פשוטים יותר
מהמקובלים כיום, שלא מהווים תכנון מס חייב בדיווח בישראל )למשל,
הקטנת שרשרת החזקות או שימוש בחברה בריטית חלף חברה תושבת
מדינת נוחות(, ללא השפעה על נטל המס.
זאת ועוד, לאור תיקון הוראות החנ"ז בישראל החל מחודש ינואר 2014
לא יחולו הוראות החנ"ז על חברה זרה עליה מוטל מס זר בשיעור העולה
www.ahe c - tax. co. i l
. על 15%
53

54. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
היערכות לביטול משטר הפטור בגין
רווח הון לתושבי חוץ, בבריטניה
נדגיש כי בריטניה מטילה מסי העברה בעת
מכירה או העברה של נדל"ן למגורים, המגיע
לכדי 7% , כך שיש לבחון בזהירות יתר את
הכדאיות לשינויי מבנים קיימים לאור הוראות
המעבר הצפויים להטיל מס רק על רווחים
הנצמחים מעת כניסת החוק לתוקף.
www.ahe c - tax. co. i l
54

55. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
להטבות אמנה LLC זכאותה של
) בחודש יוני 2014 , פורסם פסק דין בעניין אמיר וולדמן )ע"מ 28115-02
הדן בסוגיית זיכוי המס המוענק לפי סעיף 163 לפקודה. הסעיף נותן
הקלה ממס להכנסה מדיבידנד שמקבל אדם מחברה זרה, שמקורה
בהכנסות ששולם עליהן מס על-פי הפקודה.
שהינה שקופה LLC פרטי המקרה בקצרה: לחברה תושבת ארה"ב מסוג
לצורכי מס שם )כך שהכנסותיה מיוחסות במישרין לחבריה(, נצמחה
הכנסה בישראל מתמלוגים שקיבלה מחברה ישראלית. מהכנסות אלו
נוכה מס במקור בישראל. אחד מחבריה, המערער, הינו יחיד תושב
ישראל.
פסק הדין נסוב סביב דרישתו של המערער לקבל מס זה שנוכה במקור
.LLC - בישראל כזיכוי נגד המס על הדיבידנד שקיבל מה
www.ahe c - tax. co. i l
55

56. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
להטבות אמנה LLC זכאותה של
סיכומו של פסק הדין, הוא כי סעיף 163 אינו בתוקף הלכה למעשה,
לפיכך לא נעסוק במקרה עצמו אלא דווקא באמירות אחרות מתוך פסק
הדין המלומד שהינן מעניינות ורלוונטיות גם כיום: רשות המסים
אינה "תושבת" LLC בישראל עשויה להעלות טענה לפיה חברה מסוג
כהגדרת המונח באמנה בין ישראל לארה"ב, משום שהיא אינה תושבת
בדין הפנימי בארה"ב, ולפיכך אינה זכאית להטבות האמנה.
לכך השלכות מס כבדות משקל, בפרט על תושבי ארה"ב המשקיעים
.LLC בישראל באמצעות חברות מסוג
והנה, כחלק מההליכים המשפטיים, הוגשה לבית המשפט רשימת
מוסכמות ופלוגתות על ידי הצדדים:
www.ahe c - tax. co. i l
56

57. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
להטבות אמנה LLC זכאותה של
תיחשב לחברה "אטומה" לצורכי LLC - אחת מהמוסכמות הייתה כי ה
מס בישראל על אף היותה שקופה לצורכי מס בארה"ב.
בנוסף, עובדות המקרה הצביעו על ניכוי מס במקור בישראל בשיעור של
על ידי החברה הישראלית, שיעור LLC - 15% מהתמלוגים ששולמו ל
מופחת שנקבע באמנת המס שבין ישראל לארה"ב.
כמו כן, בתשובותיה לביהמ"ש, התייחסה רשות המסים להגבלת הניכוי
עפ"י האמנה, כאל מקובלה.
מכאן ניתן להניח, שרשות המסים, באופן כללי או ביחס למקרה הנדון
ליהנות מהטבות LLC בלבד, מקבלת את זכאותה של חברה מסוג
האמנה )ואף לא רק ביחס לחלקם של החברים תושבי ארה"ב(, ואם כך
הדבר, יש בכך שינוי מדיניות מבורך.
www.ahe c - tax. co. i l
57

58. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
להטבות אמנה LLC זכאותה של
אינה LLC - בכל מקרה לדעתנו גם אם התייחסות רשות המיסים ל
כישות הזכאית להנות מהגנת האמנה הרי, ככל שמתייחסים לחברת
כישות שקופה, יש לראות בה כתושבת אותה מדינה אמנה, לפחות LLC
ביחס לבעלי המניות שהינם תושבי מדינת אמנה.
הם תושבי ארה"ב, ראוי LLC - כך, אם 80% מבעלי המניות של ה
כתושב אמריקאי לצורכי מס בהתאם LLC - להתייחס לאותו חלק של ה
לאמנה, כפי שהדבר נעשה כשמדובר בשותפות מוגבלת או כללית.
סוגיה נוספת שהועלתה בפס"ד נוגעת למקום צמיחת הכנסה מתמלוגים
והיחס המיוחד שבין הדין הפנימי הקובע דין מסויים, לבין הוראות
האמנה באותו עניין הקובעות דין שונה.
www.ahe c - tax. co. i l
58

59. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
להטבות אמנה LLC זכאותה של
לדברי כבוד השופט בורנשטיין, הוראות האמנה לא יכולות ליצור חיוב
במדינה מסוימת אם לא קבוע מקור חיוב בדיניה הפנימיים, מכלל "אין
האמנה יכולה להרע את מצבו של נישום".
לפיכך, כאשר תושב ישראל משלם תמלוגים לתושב ארה"ב עבור נכס
שהשימוש בו נעשה מחוץ לישראל, אין חבות ניכוי במקור בישראל;
זאת, לאור כלל המקור באמנה עם ארה"ב הקובע כי מקום הפקת הכנסה
מתמלוגים הוא במקום השימוש בנכס )להבדיל מכלל המקור הקבוע
בסעיף 4א לפקודה- מקום מושבו של המשלם(. מדברי ביהמ"ש עולה
.LLC בבירור שהוראות האמנה חלות על חברה מסוג
www.ahe c - tax. co. i l
59

60. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
תיקון סעיף 131 - תיקוני דווח שונים
www.ahe c - tax. co. i l
. 5ב() 7( - דווח של נהנה מעל גיל 25 ( 1. סעיף 131
נעיר כי ההגדרה "ולא יכול היה לדעת על כך" תחייב חקירה כמעט בכל
מקרה וכי מי יאשר לרשות המסים כי נהנה כאמור לא יכול היה לדעת -
הנאמן? היוצר?
5ה( - דווח לגבי מי שמנין ימיו בישראל עולה על 183 יום בישראל. ( 2. סעיף 131
ראוי להתאים הגדרה זו להגדרת תושב חוץ כך שיחיד העונה על הגדרת
תושב חוץ לא יבוא בגדר ההוראה - אמור מכאן כי אך ורק אם עמד
שנתיים במבחן 183 הימים בישראל יהא חייב בהגשת דוח שכן ברי שאינו
בא בגדר תושב חוץ.
60

61. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
תיקון סעיף 131 - תיקוני דווח שונים
www.ahe c - tax. co. i l
5ה( – המשך ( 2. סעיף 131
כמו כן ראוי כי ההוראה לא תחול על מי בא בגדר תושב ישראל לכאורה רק
מפאת מבחן הימים השני - 30 יום בשנת המס מתוך 425 יום בשנת המס
ובשנתיים שקדמו לה. שהרי ברי כי כל נישום המהגר לחו"ל ובשנת המס
הראשונה שהה בישראל 60 יום אך בשנתיים הקודמות שהה 183 יום
יחשב כתושב ישראל ויחויב בהגשת דוח.
אין ספק כי פתרון זה יצור דיווחים מיותרים, לטעמינו ראוי היה כי חשש
רשות המסים בפני פיצול תא משפחתי על פי דיני מרכז החיים ימצא את
מקומו בחקיקה ראשית סדורה ולא כפתרון זמני. פתרון ראוי הנו אימוץ
מבחן מניין ימים כנהוג בארה"ב בשיטת מנין שלוש השנים- מבחן מספרי
ברור וקל לחישוב אשר אינו מקים כל מחולקות זאת בצרוף קביעה זו
כחזקה חלוטה.
61

62. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
תיקון סעיף 131 - תיקוני דווח שונים
5ו( - יחיד תושב ישראל שהעביר מעל 500 א' ₪ לחו"ל. לטעמינו ( 3. סעיף 131
יש בהוראה זו ליצור מצב בו כמעט תורחב חובת הדיווח לחובת דיווח
כללית ואם זה המבחן שדרכו יכנסו ברשת המדווחים דיווחים נוספים
יצאנו נשכרים, שהרי הדיווח יחול על פי הנוסח המוצע גם לגבי תושב
ישראל המעביר כספים אף מחשבונו בחו"ל לחשבונו בחו"ל.
ראוי לאזכר כי מסעיף זה יש למעט תושבים חוזרים ותיקים ועולים
חדשים אשר אינם חייבים בדווח בישראל, למעט על הכנסותיהם
מעבודה בישראל.
www.ahe c - tax. co. i l
62

63. Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
www.ahe c - tax. co. i l
תודה על ההקשבה!
ארצי, חיבה, אלמקייס, כהן - פתרונות מיסוי בע"מ
30.11.2014
63