הרצאתו של רו"ח רן ארצי בקורס מיסים גלובלי - תואר שני בחשבונאות - אוניברסיטת בר אילן

1. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫רו‬"‫ארצי‬ ‫רן‬ ‫ח‬-‫מנהל‬ ‫שותף‬
‫ארצי‬,‫את‬ ‫חיבה‬‫אלמקייס‬-‫בע‬ ‫מיסוי‬ ‫פתרונות‬"‫מ‬
www.ahe-tax.co.il
14.1.2018
‫נאותות‬ ‫בדיקת‬‫מיסויית‬
TAX DUE DILIGENCE
1

2. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫נאותות‬ ‫בדיקת‬ ‫מהי‬
‫בדיקת‬‫נאותות‬‫מהווה‬‫כיום‬‫את‬‫הבסיס‬‫שעליו‬‫נשען‬
‫רוכש‬‫או‬‫יזם‬‫בעסקאות‬‫מיזוג‬‫ורכישה‬‫לצורך‬‫קביעת‬
‫שווי‬‫עסקה‬,‫זאת‬‫בין‬‫השאר‬‫כדי‬‫להגיע‬‫להחלטה‬‫אם‬
‫לבצע‬‫או‬‫לא‬‫לבצע‬‫את‬‫העסקה‬.‫במקרים‬‫רבים‬
‫משפיעה‬‫תוצאת‬‫בדיקת‬‫הנאותות‬‫על‬‫קביעת‬‫מחיר‬
‫העסקה‬‫ואף‬‫על‬‫מתווה‬‫ביצועה‬.
‫מרבית‬‫בדיקות‬‫הנאותות‬‫מתחילות‬‫ומסתיימות‬
‫בבדיקה‬‫פיננסית‬‫ומשפטית‬‫לאימות‬‫הנתונים‬
‫הכספיים‬‫והמשפטיים‬‫תוך‬‫חיפוש‬‫אחר‬"‫הפתעות‬"
‫פיננסיות‬‫ומשפטיות‬.
2

3. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫נאותות‬ ‫בבדיקת‬ ‫המטרה‬
‫לבדיקת‬‫הנאותות‬‫מטרות‬‫רבות‬,‫אך‬‫המשותף‬‫לכולן‬‫בהיבט‬‫הפיננסי‬
‫הוא‬‫הרצון‬‫להגיע‬‫להבנה‬‫טובה‬‫ביותר‬‫של‬‫הגוף‬‫הנבדק‬‫מנקודות‬
‫מבט‬‫שונות‬,‫להלן‬‫רשימה‬‫חלקית‬:
.1‫הבנה‬‫טובה‬‫של‬‫התאגיד‬.
.2‫הבנת‬‫השוק‬‫בו‬‫פועל‬‫התאגיד‬.
.3‫זיהוי‬‫נקודת‬‫תורפה‬‫וחולשה‬‫בתאגיד‬.
.4‫בדיקת‬‫סיכונים‬‫עסקיים‬.
.5‫בחינת‬‫עסקאות‬‫עם‬‫בעלי‬‫עניין‬‫וצדדים‬‫קשורים‬.
.6‫סקירת‬‫המצב‬‫המשפטי‬‫והכספי‬‫של‬‫התאגיד‬.
.7‫בחינת‬‫המדיניות‬‫החשבונאית‬‫והפיננסית‬‫בתאגיד‬.
.8‫ביצוע‬‫הערכה‬‫כוללת‬‫על‬‫מצב‬‫התאגיד‬.
3

4. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מבצעי‬‫עסקאות‬‫רבים‬‫אינם‬‫מנחים‬‫את‬‫מבצעי‬‫בדיקות‬‫הנאותות‬‫לבחון‬
‫את‬‫הסיכונים‬‫הגלומים‬‫בחשיפות‬‫מס‬‫הקיימות‬‫בתאגיד‬‫הנרכש‬‫או‬
‫בעסקאות‬‫מהותיות‬‫שהחברה‬‫צד‬‫להן‬‫ואינם‬‫כוללים‬‫בדיקת‬‫נאותות‬
‫מיסויית‬‫כחלק‬‫בלתי‬‫נפרד‬‫מתהליך‬‫בדיקת‬‫הנאותות‬‫הכולל‬.
‫במצגת‬‫זו‬‫נפרוס‬‫בפניכם‬‫את‬‫החשיפות‬‫בתחום‬‫מס‬‫הכנסה‬,‫מע‬"‫מ‬
‫והביטוח‬‫הלאומי‬‫העלולות‬‫להיווצר‬‫בעת‬‫רכישת‬‫חברה‬‫ללא‬‫בדיקה‬
‫נאותה‬‫ומטרתה‬‫להביא‬‫בפניכם‬‫מניסיוננו‬‫את‬‫החשיפה‬‫המיסויית‬
‫האפשרית‬.‫ראוי‬‫לזכור‬‫כי‬‫בבדיקת‬‫נאותות‬‫ייתכן‬‫ויתגלו‬"‫מגיני‬"‫מס‬
‫להם‬‫המוכר‬-‫הצד‬‫השני‬‫אינו‬‫ער‬!
‫שמוש‬‫בחוק‬‫עידוד‬‫השקעות‬‫הון‬.
‫ביצוע‬‫שינוי‬‫מבנה‬‫אשר‬‫יאפשר‬‫קבלת‬‫זיכוי‬‫ממס‬‫זר‬.
‫מיסויית‬ ‫נאותות‬ ‫בדיקת‬
4

5. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫תמצית‬‫הבדיקות‬‫לאיתור‬‫חשיפות‬‫בהיבט‬‫המס‬:
.1‫סקירת‬‫דוחות‬‫התאמה‬‫למס‬‫לשנים‬‫קודמות‬.
.2‫הסכמים‬‫עם‬‫רשויות‬‫המס‬‫לשנים‬‫קודמות‬.
.3‫בחינת‬‫דיווחים‬‫שוטפים‬‫לרשויות‬‫המס‬‫בשנים‬‫קודמות‬(‫דיווחי‬‫רווחי‬‫הון‬,‫דיווחי‬
‫מע‬"‫מ‬,‫דיווחי‬‫ביטוח‬‫לאומי‬).
.4‫בחינת‬‫הדוחות‬‫הכספיים‬‫והשלכות‬‫הרישום‬‫החשבונאי‬‫על‬‫תוצאות‬‫המס‬‫בשנים‬
‫קודמות‬.
.5‫בדיקת‬‫המלאי‬-‫אי‬‫רישום‬‫המלאי‬‫בצורה‬‫נאותה‬‫יכול‬‫לגרום‬‫להקטנת‬/‫הגדלת‬
‫הרווח‬‫וכתוצאה‬‫מכך‬,‫עקרון‬‫ההסתמכות‬‫של‬‫הרוכש‬/‫היזם‬‫עלול‬‫להתערער‬
‫לכשתתברר‬‫הטעות‬.
‫לדוגמה‬:‫עקב‬‫טעות‬‫בהערכת‬‫חסר‬‫של‬‫המלאי‬,‫הרוכש‬‫יכול‬‫למצוא‬‫עצמו‬‫לאחר‬
‫הרכישה‬‫משלם‬‫מס‬‫על‬‫רווחי‬‫שנים‬‫קודמות‬‫שגלומים‬‫במלאי‬‫שהוערך‬‫בחסר‬.
‫חשיפות‬‫הבאים‬ ‫בהקשרים‬
5

6. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
.1‫בחינת‬‫דוחות‬‫ההתאמה‬‫למס‬‫בישראל‬‫לפי‬‫פקודת‬‫מס‬‫הכנסה‬-‫הן‬‫בהיבטי‬
‫ההכנסות‬‫והן‬‫בהיבטי‬‫ההוצאות‬-‫לרבות‬‫קבלת‬‫חוות‬‫דעת‬‫שהנבדק‬‫קיבל‬
‫בהקשר‬‫לפרשנות‬‫לדיני‬‫המס‬‫שאומצה‬‫בדוחות‬‫המס‬‫או‬‫במבנה‬‫הבעלות‬
‫בקבוצה‬.
.2‫בחינת‬‫דוחות‬‫המס‬‫בהתאמה‬‫לחוקי‬‫עידוד‬‫שונים‬(‫למשל‬:‫חוק‬‫עידוד‬
‫השקעות‬‫הון‬/‫חוק‬‫עידוד‬‫התעשייה‬),‫תוך‬‫בחינת‬‫המתאם‬‫להוראות‬/‫חוזרי‬
‫רשות‬‫המסים‬‫ופרשנות‬‫הנבדק‬-‫לדוגמא‬-‫מסלול‬‫מועדף‬‫אינו‬‫מחייב‬
‫החלטת‬‫מיסוי‬.
.3‫בחינת‬‫ייש‬‫ום‬‫החלטות‬‫מיסוי‬‫ואישורי‬‫מוסדות‬‫מדינה‬‫המקנים‬‫תמריץ‬
‫לנבדק‬‫בין‬‫השאר‬‫בהתבסס‬‫על‬‫חוקים‬‫נלווים‬,‫כגון‬,‫הוראות‬‫המדען‬‫הראשי‬,
‫כתבי‬‫אישור‬‫שניתנו‬‫ע‬"‫י‬‫מרכז‬‫ההשקעות‬.
.4‫בחינת‬‫דיווח‬‫הנבדק‬‫לחובות‬‫הדיווח‬‫בגין‬‫חוות‬‫דעת‬,‫פעולות‬‫החייבות‬‫בדווח‬
‫ונקיטת‬‫עמדה‬‫חייבת‬‫בדיווח‬.
‫בתחום‬ ‫חשיפות‬‫הכנסה‬ ‫מס‬
‫מקרקעין‬ ‫ומיסוי‬
6

7. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫בתחום‬ ‫חשיפות‬‫הכנסה‬ ‫מס‬
‫מקרקעין‬ ‫ומיסוי‬
5.‫בחינת‬‫הלכות‬‫משפטיות‬‫אשר‬‫נתקבלו‬‫לאחר‬‫הגשת‬‫הדוחות‬-
‫יש‬‫לבחון‬‫את‬‫דוח‬‫ההתאמה‬‫למס‬,‫שכן‬‫ייתכן‬‫שיש‬‫להלכות‬
‫החדשות‬‫השלכות‬‫בהקשר‬‫לעמדות‬‫מיסוייות‬,‫בהן‬‫נקטה‬
‫החברה‬‫בדוחותיה‬‫לדוגמא‬:
‫מיסוי‬‫פיקדונות‬‫בבתי‬‫אבות‬-‫הלכת‬‫אלישע‬.
‫טיפול‬‫ברכבי‬‫השכרה‬‫בחברת‬‫ליסינג‬-‫מלאי‬‫הדלק‬‫ברכבים‬
‫בתום‬‫השנה‬,‫שיטת‬‫הפחת‬.
‫הכרה‬‫בהוצאות‬‫מימון‬-‫פס‬"‫ד‬‫פז‬‫גז‬.
‫מכירת‬‫ידע‬‫כמכירת‬‫נכס‬‫הון‬-‫פס‬"‫ד‬‫אבי‬‫בן‬‫דוד‬.
‫מבחני‬‫שליטה‬‫וניהול‬-‫פס‬"‫ד‬‫שי‬‫צמרות‬.
7

8. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫בתחום‬ ‫חשיפות‬‫הכנסה‬ ‫מס‬
‫מקרקעין‬ ‫ומיסוי‬
7.‫בחינת‬‫תוכניות‬‫לתגמול‬‫עובדים‬:
‫תוכניות‬‫מכוח‬‫סעיף‬102.
‫הטבות‬‫לעובדים‬:‫ימי‬‫כיף‬,‫נופשונים‬,‫שווי‬‫השימוש‬‫ברכב‬,
‫טיסות‬‫לחו‬"‫ל‬,‫שימוש‬‫בטלפון‬,‫נסיעות‬,‫ועוד‬.
.8‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬:
‫א‬.‫ושומות‬ ‫דיווחים‬ ‫בחינת‬:‫שבח‬ ‫מס‬,‫מכירה‬ ‫ומס‬ ‫רכישה‬ ‫מס‬
‫שרלוונטי‬ ‫ככל‬,‫החברה‬ ‫שבבעלות‬ ‫מקרקעין‬ ‫לנכסי‬ ‫בהקשר‬,
‫הפחת‬ ‫ובטופסי‬ ‫החברה‬ ‫בספרי‬ ‫לרישומים‬ ‫התייחסות‬ ‫תוך‬.
8

9. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
.1‫בחינת‬‫מבני‬‫החזקה‬‫בינלאומיים‬‫והתאמתם‬‫להוראות‬‫פקודת‬‫מס‬‫הכנסה‬-
‫כללי‬‫חנ‬"‫ז‬/‫חמי‬"‫ז‬/‫תושבות‬/‫זיכוי‬‫ממס‬‫זר‬.
.2‫בחינת‬‫תוצאת‬‫המס‬‫בחו‬"‫ל‬‫ועמידה‬‫בדרישות‬‫המס‬‫במדינות‬‫זרות‬‫לרבות‬
‫דיווחים‬‫לרשויות‬‫המס‬‫באותן‬‫מדינות‬‫לדוגמא‬-‫עמידה‬‫ביחס‬‫הון‬‫הלוואות‬/
‫כללי‬‫מחירי‬‫העברה‬/‫תשלומים‬‫לספקים‬‫תושבי‬‫חוץ‬‫וכו‬'.
.3‫בחינת‬‫תשלומים‬‫לתושבי‬‫חוץ‬-‫לדוגמא‬,‫עמידתם‬‫בכללי‬‫מחירי‬‫העברה‬
‫וניכוי‬‫במקור‬.
.4‫יש‬‫לוודא‬‫כי‬‫ניתן‬,‫במידת‬‫הצורך‬,‫דיווח‬‫בגין‬‫פעולות‬‫החייבות‬‫בדיווח‬‫כאמור‬
‫בתקנות‬‫מס‬‫הכנסה‬‫בגין‬‫החזקה‬‫בחברות‬‫רב‬‫לאומיות‬.
.5‫יש‬‫לוודא‬‫קיום‬‫הוראות‬‫סעיף‬85‫א‬'‫ותקנות‬‫מחירי‬‫העברה‬‫לגבי‬‫הנבדק‬-‫יש‬
‫לבחון‬‫את‬‫עבודת‬‫סקר‬‫המחירים‬‫שבוצעה‬‫במועד‬‫הקרוב‬‫ביותר‬‫לבדיקת‬
‫הנאותות‬.
‫בתחום‬ ‫חשיפות‬‫בינלאומי‬ ‫מיסוי‬
9

10. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫חשיפות‬‫ייתכנו‬‫בנושאים‬‫הבאים‬:
.1‫איתור‬‫עסקאות‬‫פטורות‬‫וחייבות‬‫במס‬‫אפס‬-‫החברה‬‫דיווחה‬‫על‬
‫עסקה‬‫פטורה‬‫או‬‫חייבת‬‫במס‬‫אפס‬-‫יש‬‫לבצע‬‫בדיקה‬‫האם‬‫בהתאם‬
‫לחוק‬‫ותקנות‬‫מע‬"‫מ‬-‫עסקאות‬‫אלו‬‫אכן‬‫פטורות‬‫או‬‫בעלות‬‫חיוב‬‫אפס‬-
‫שאילולא‬‫כן‬,‫תצטרך‬‫החברה‬‫בעתיד‬‫לשלם‬‫מס‬‫בגין‬‫עסקה‬‫זו‬.
.2‫סוג‬‫הפעילות‬‫ואופייה‬(‫קבלן‬/‫סוכן‬/‫נותן‬‫שירותים‬)‫לצורך‬‫בדיקת‬
‫שיטת‬‫ואופן‬‫הוצאת‬‫חשבוניות‬‫המס‬-‫מועד‬‫הדיווח‬‫והנפקת‬
‫החשבוניות‬‫נגזר‬‫מסוג‬‫הפעילות‬,‫יש‬‫לבדוק‬‫כי‬‫החברה‬‫עובדת‬‫לפי‬
‫שיטת‬‫הדיווח‬‫המתאימה‬‫לעיסוקה‬,‫בהתאם‬‫לחוק‬‫ולתקנות‬‫ולא‬
‫דחתה‬‫את‬‫תשלום‬‫המס‬‫בשל‬‫סיווג‬‫לא‬‫נכון‬.
‫חוק‬ ‫בתחום‬ ‫חשיפות‬‫מוסף‬ ‫ערך‬ ‫מס‬
(‫מע‬"‫מ‬)
10

11. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
.3‫האם‬‫מדובר‬‫בחברת‬‫החזקות‬?‫מעצם‬‫מהותן‬,‫לחברות‬‫החזקה‬‫אין‬
‫פעילות‬‫עסקית‬‫למעט‬‫פעולות‬‫החזקה‬,‫ועל‬‫כן‬‫הם‬‫אינן‬‫זכאיות‬‫בדרך‬
‫כלל‬‫לקזז‬‫את‬‫מס‬‫התשומות‬-‫יש‬‫לבדוק‬‫האם‬‫מדובר‬‫בחברת‬‫החזקה‬
‫והאם‬‫קוזז‬‫מע‬"‫מ‬‫בשיעור‬‫מלא‬.
.4‫קבלנים‬,‫קבוצות‬‫פיתוח‬‫וקבוצות‬‫יזמיות‬-‫יש‬‫לבדוק‬‫האם‬‫בוצע‬‫קיזוז‬
‫תשומות‬‫בחברות‬‫פיתוח‬-‫שכן‬‫בהתאם‬‫לפסיקה‬‫במקרים‬‫מסויימים‬
‫קיים‬‫איסור‬‫לקזז‬‫תשומות‬‫אלו‬.
‫חוק‬ ‫בתחום‬ ‫חשיפות‬‫מוסף‬ ‫ערך‬ ‫מס‬
(‫מע‬"‫מ‬)
11

12. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
6.‫קיזוז‬‫מע‬"‫מ‬‫בהיקפים‬‫משמעותיים‬-‫ראוי‬‫לוודא‬‫קיזוז‬‫תשומות‬
‫בסכומים‬‫ניכרים‬.
7.‫קיזוז‬‫תשומות‬‫מעורבות‬-‫פעמים‬‫ייתכן‬‫ומותר‬‫לבצע‬‫קיזוז‬
‫תשומות‬‫חלקי‬‫בהתאם‬‫לתקנה‬18(‫כגון‬‫רכבים‬,‫פלאפונים‬
‫ועוד‬')‫אך‬‫החברה‬‫קיזזה‬‫המע‬"‫מ‬‫בצורה‬‫מלאה‬.‫יש‬‫לבצע‬
‫בדיקה‬‫לגבי‬‫אותם‬‫נכסים‬‫שבשל‬‫רכישתן‬‫הותר‬‫קיזוז‬‫תשומות‬
‫חלקי‬-‫האם‬‫קוזז‬‫מס‬‫תשומות‬‫מלא‬.
‫חוק‬ ‫בתחום‬ ‫חשיפות‬‫מוסף‬ ‫ערך‬ ‫מס‬
(‫מע‬"‫מ‬)
12

13. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
8.‫התאמת‬‫מחזורים‬‫בין‬‫הספרים‬‫לדיווחים‬‫במע‬"‫מ‬-‫יש‬‫לבדוק‬
‫האם‬‫יש‬‫הכנסות‬‫מסוימות‬‫שלא‬‫דווחו‬‫למע‬"‫מ‬‫ונימוקי‬‫הנבדק‬
‫לכך‬.
9.‫ניכוי‬‫מס‬‫תשומות‬‫המתייחס‬‫לעסקה‬‫הפטורה‬‫ממס‬-‫מס‬
‫תשומות‬‫המתייחס‬‫לעסקה‬‫שאינה‬‫חייבת‬‫במס‬‫כלל‬(‫כגון‬;
‫מכירת‬‫תיק‬‫מניות‬)‫או‬‫לעסקה‬‫הפטורה‬‫ממס‬,‫כגון‬;‫השכרת‬
‫דירה‬‫למגורים‬‫לתקופה‬‫שאינה‬‫עולה‬‫על‬10‫שנים‬,‫לא‬‫ניתנת‬
‫לניכוי‬‫ולכן‬‫יש‬‫לבצע‬‫בדיקה‬‫האם‬‫נוכו‬‫תשומות‬‫של‬‫עסקאות‬
‫פטורות‬‫או‬‫שאינן‬‫חייבות‬‫במס‬-‫פס‬"‫ד‬‫אבי‬‫צמיגים‬.
‫חוק‬ ‫בתחום‬ ‫חשיפות‬‫מוסף‬ ‫ערך‬ ‫מס‬
(‫מע‬"‫מ‬)
13

14. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
10.‫צריכת‬‫שירותים‬‫מתושבי‬‫חוץ‬-‫לפי‬‫החוק‬‫חייב‬‫במע‬"‫מ‬,‫אך‬
‫מאחר‬‫ואין‬‫ערובה‬‫לכך‬‫שתושב‬‫חוץ‬‫ישלם‬‫למדינה‬,‫הוטלה‬‫חובת‬
‫התשלום‬‫על‬‫צורך‬‫השירות‬‫בישראל‬.‫יש‬‫לכמת‬‫חשיפה‬‫זו‬‫אם‬
‫וככל‬‫שקיימת‬‫בנבדק‬.
11.‫בדיקת‬‫עסקאות‬‫במקרקעין‬-‫יש‬‫לבדוק‬‫האם‬‫נעשתה‬‫עסקה‬
‫במקרקעין‬‫והאם‬‫החברה‬‫דיווחה‬‫על‬‫עסקה‬‫זו‬‫בהתאם‬‫לחוק‬
‫ולתקנות‬.‫כגון‬,‫העמדת‬‫חלק‬‫מן‬‫המקרקעין‬‫לרשות‬‫הקונה‬‫יקים‬
‫חיוב‬‫בתשלום‬‫בעבור‬‫החלק‬‫היחסי‬‫שהועמד‬‫לרשות‬‫הקונה‬.
‫חוק‬ ‫בתחום‬ ‫חשיפות‬‫מוסף‬ ‫ערך‬ ‫מס‬
(‫מע‬"‫מ‬)
14

15. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫חשיפות‬‫ייתכנו‬‫בנושאים‬‫הבאים‬:
.1‫תשלומי‬‫ביטוח‬‫לאומי‬.
.2‫זכויות‬‫בביטוח‬‫לאומי‬(‫גמלאות‬‫וקופ‬"‫ח‬).
.3‫טיפול‬‫בעובדים‬‫בחו‬"‫ל‬(‫לגבי‬‫תשלומים‬‫וזכויות‬‫בביטוח‬
‫לאומי‬)‫ראוי‬‫לבחון‬:
‫הסכמים‬‫של‬‫החברה‬‫עם‬‫העובדים‬.
‫רשומות‬‫ביטוח‬‫לאומי‬.
‫בתחום‬ ‫חשיפות‬‫הלאומי‬ ‫הביטוח‬
15

16. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫הבדיקה‬ ‫שלבי‬
.1‫מטרתו‬‫של‬‫הבודק‬‫הינה‬‫להשיג‬‫ראיות‬‫באשר‬‫לשלמות‬‫ודיוק‬‫רמת‬
‫הציות‬‫והדיווח‬‫בהתאם‬‫להוראות‬‫חוקי‬‫המס‬‫השונים‬‫ותקנותיהם‬‫זאת‬
‫במשולב‬‫עם‬‫קבלת‬‫תוצאות‬‫הבדיקה‬‫לגבי‬‫מהימנות‬‫הנתונים‬
‫החשבונאיים‬.
.2‫על‬‫הבודק‬‫להכיר‬‫ולהבין‬‫היטב‬‫את‬‫אופי‬‫הפעילות‬‫העסקית‬
‫והחשבונאית‬‫של‬‫הגוף‬‫הנבדק‬,‫תוך‬‫מתן‬‫דגש‬‫על‬‫טיב‬‫מערך‬‫החשבונות‬
‫בחברה‬.
.3‫קריאת‬‫חומר‬‫פנימי‬‫רלוונטי‬,‫שיחות‬‫עם‬‫ההנהלה‬,‫בחינת‬‫עזרים‬
‫נוספים‬,‫כגון‬‫מצגות‬‫למשקיעים‬.
16

17. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫הבדיקה‬ ‫שלבי‬
4.‫שלב‬‫סיכום‬‫הממצאים‬-‫הבודק‬‫מרכז‬‫את‬‫ממצאיו‬‫לצורך‬‫הסקת‬
‫מסקנות‬‫והגשת‬‫דוח‬‫חוות‬‫דעת‬‫על‬‫התאגיד‬‫הנבדק‬.‫דוח‬‫זה‬‫הינו‬
"‫המוצר‬‫הסופי‬"‫של‬‫תהליך‬‫ה‬-due diligence.
‫חוות‬‫הדעת‬‫תשקף‬‫בד‬"‫כ‬‫את‬‫תנאי‬‫הבדיקה‬‫והסתייגויות‬‫הבודק‬,
‫במקרים‬‫בהם‬‫לא‬‫היה‬‫ברשות‬‫הבודק‬‫מידע‬‫מספק‬‫או‬‫קושי‬‫באימות‬
‫המידע‬.
5.‫הבודק‬‫מבצע‬‫בחינה‬‫מחודשת‬‫של‬‫המדיניות‬‫המיסויית‬‫תוך‬‫ניתוח‬
‫חשיפות‬‫המס‬‫בסביבת‬‫פעילות‬‫החברה‬‫ובמגמה‬‫לבחון‬"‫הקלות‬
‫מס‬"‫להן‬‫זכאית‬‫החברה‬‫אשר‬‫אותן‬‫לא‬‫ניצלה‬.
17

18. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫בדיווח‬ ‫החייבות‬ ‫עמדות‬
‫עמדה‬‫מספר‬31/2016-‫רכישת‬‫אמצעי‬‫שליטה‬‫בחברה‬‫נשלטת‬‫זרה‬‫באמצע‬‫שנה‬:
‫במקרים‬‫שבהם‬‫בעל‬‫שליטה‬‫תושב‬‫ישראל‬‫בחברה‬‫נשלטת‬‫זרה‬,‫רכש‬‫אמצעי‬‫שליטה‬
‫במהלך‬‫השנה‬,‫בחישוב‬‫הרווחים‬‫שלא‬‫שולמו‬‫המיוחסים‬‫לו‬‫בשנת‬‫המס‬,‫יש‬‫לכלול‬‫את‬
‫כל‬‫הרווחים‬‫שלא‬‫שולמו‬‫באותה‬‫שנה‬,‫ולכפול‬‫אותם‬‫בתקופת‬‫החזקתו‬‫באמצעי‬
‫השליטה‬‫כבעל‬‫שליטה‬‫חלקי‬‫כל‬‫השנה‬.
‫עמדה‬‫מספר‬32/2017-‫מיסוי‬"‫מטבעות‬‫וירטואליים‬":
‫הגדרת‬"‫נכס‬"‫בסעיף‬88‫לפקודת‬‫מס‬‫הכנסה‬‫כוללת‬‫כל‬‫רכוש‬,‫בין‬‫אם‬‫מדובר‬‫בנכס‬
‫מוחשי‬‫ובין‬‫אם‬‫מדובר‬‫בנכס‬‫לא‬‫מוחשי‬."‫מטבע‬‫וירטואלי‬(‫כדוגמת‬‫ביטקוין‬,‫אתריום‬
‫וכיוצא‬‫באלו‬),‫הקרוי‬‫גם‬"‫אמצעי‬‫תשלום‬‫מבוזר‬",‫הינו‬‫רכושו‬‫של‬‫האדם‬‫המחזיק‬‫בו‬,
‫ומשכך‬‫הוא‬‫נכלל‬‫בהגדרת‬"‫נכס‬"‫בסעיף‬88‫לפקודה‬.‫בהתאם‬‫לכך‬,‫מכירת‬"‫מטבע‬
‫וירטואלי‬"‫מהווה‬‫אירוע‬‫מס‬‫החייב‬‫במס‬‫על‬‫פי‬‫הוראות‬‫חלק‬‫ה‬'‫לפקודת‬‫מס‬‫הכנסה‬
(‫רווח‬‫הון‬).‫אם‬‫פעילות‬‫מכירת‬"‫מטבעות‬‫וירטואליים‬"‫מגיעה‬‫לכדי‬"‫עסק‬",‫הרי‬
‫שההכנסות‬‫ממכירת‬"‫המטבעות‬‫הווירטואליים‬"‫חייבות‬‫במס‬‫מכוח‬‫חלק‬‫ב‬'‫לפקודה‬.
‫בנוסף‬,"‫מטבע‬‫וירטואלי‬"‫אינו‬‫מהווה‬‫מטבע‬‫או‬‫מטבע‬‫חוץ‬‫כהגדרתם‬‫בחוק‬‫בנק‬
‫ישראל‬,‫התשמ‬"‫ה‬-1985,‫בהתאם‬‫לכך‬,‫ולמען‬‫הסר‬‫ספק‬,‫ההפרש‬‫בין‬‫התמורה‬‫במכירה‬
‫לבין‬‫עלות‬‫הרכישה‬‫לא‬‫יחשב‬‫כהפרשי‬‫הצמדה‬‫ו‬/‫או‬‫כהפרשי‬‫שער‬.
18

19. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫בדיווח‬ ‫החייבות‬ ‫עמדות‬
‫עמדה‬‫מספר‬33/2017-"‫משיכה‬"‫לפי‬‫סעיף‬3(‫ט‬1)‫לפקודה‬‫מחברה‬‫תושבת‬
‫מדינה‬:
‫בהתאם‬‫לסעיף‬3(‫ט‬1)‫לפקודה‬‫יראו‬‫משיכה‬(‫כהגדרתה‬‫בסעיף‬)‫על‬‫ידי‬‫בעל‬
‫מניות‬‫מהותי‬‫מחברה‬‫תושבת‬‫מדינה‬‫גומת‬,‫כמשמעותה‬‫בסעיף‬196‫לפקודה‬,
‫כהכנסתו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬‫המהותי‬‫מדיבידנד‬‫או‬‫כהכנסת‬‫עבודה‬‫או‬‫כהכנסה‬
‫מעסק‬‫או‬‫משלח‬‫יד‬,‫לפי‬‫העניין‬.‫כמו‬‫כן‬,‫בחישוב‬‫המס‬‫החל‬‫על‬‫בעל‬‫המניות‬
‫המהותי‬‫בשל‬‫משיכה‬‫מחברה‬‫זרה‬,‫לא‬‫יינתן‬‫זיכוי‬‫ממס‬‫זר‬‫במועד‬‫הדיווח‬‫על‬
‫המשיכה‬‫ככול‬‫שהמס‬‫במדינה‬‫הזרה‬‫לא‬‫שולם‬‫בפועל‬‫לרשות‬‫המס‬‫הזרה‬
‫והמתקיימים‬‫התנאים‬‫הקבועים‬‫בסעיפים‬210-199‫לפקודה‬.
‫עמדה‬‫מספר‬34/2017-‫הגדרת‬‫דירה‬‫בחברה‬‫לפי‬‫סעיף‬3(‫ט‬1)‫לפקודה‬:
‫לעניין‬‫הגדרת‬"‫דירה‬"‫הקבועה‬‫בסעיף‬3(‫ט‬1)‫בפקודה‬,‫יראו‬‫כדירה‬‫בין‬‫אם‬‫היא‬
‫בישראל‬‫ובין‬‫מחוץ‬‫לישראל‬‫ובין‬‫אם‬‫היא‬‫בעיקרה‬‫בשימוש‬‫בעל‬‫המניות‬
‫המהותי‬‫ובין‬‫בעיקרה‬‫בשימוש‬‫קרובו‬‫כהגדרתו‬‫בסעיף‬76‫לפקודה‬.
19

20. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫בדיווח‬ ‫החייבות‬ ‫עמדות‬
‫עמדה‬‫מספר‬45/2017-‫מכירת‬‫מניה‬‫של‬‫חברה‬‫זרה‬,‫על‬‫ידי‬‫עולה‬‫חדש‬
‫או‬‫תושב‬‫חוזר‬‫ותיק‬,‫שעיקר‬‫שוויה‬‫הוא‬‫נכס‬‫ישראלי‬:
‫עולה‬‫חדש‬‫או‬‫תושב‬‫חוזר‬‫ותיק‬‫המוכר‬‫מניות‬‫של‬‫חברה‬‫זרה‬,‫המחזיקה‬
‫במועד‬‫המכירה‬,‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,‫בנכס‬‫ישראלי‬,‫המהווה‬‫את‬‫עיקר‬
‫שוויה‬‫בהתאם‬‫לסעיף‬89(‫ב‬()3)‫לפקודה‬,‫ייחשב‬‫כמי‬‫שאינו‬‫מוכר‬"‫נכס‬
‫מחוץ‬‫לישראל‬"‫ואל‬‫יהיה‬‫זכאי‬‫לפטור‬‫ממס‬‫רווח‬‫הון‬‫בהתאם‬‫לסעיף‬
97(‫ב‬()1)‫זאת‬,‫לאור‬‫הרציונל‬‫שבהוראות‬‫סעיף‬89(‫ב‬()3()‫ב‬)‫או‬(‫ד‬)
‫לפקודה‬,‫הקובעת‬‫כי‬‫רווח‬‫ההון‬‫ממכירת‬‫נכס‬‫שנמצא‬‫מחוץ‬‫לישראל‬
‫והוא‬‫בעיקרו‬‫זכות‬‫לנכס‬‫או‬‫לרכוש‬‫הנמצא‬‫בישראל‬‫ייחשב‬‫כרווח‬‫הון‬
‫שהופק‬‫בישראל‬.‫יובהר‬,‫כי‬‫אין‬‫באמור‬‫כדי‬‫לגרוע‬‫מן‬‫הפטור‬‫הקבוע‬
‫במסגרת‬‫סעיף‬97(‫ב‬3()3)‫לפקודה‬.
20

21. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫בדיווח‬ ‫החייבות‬ ‫עמדות‬
‫עמדה‬‫מספר‬46/2017-‫מכירת‬‫מניה‬‫של‬‫חברה‬‫זרה‬,‫על‬‫ידי‬‫תושב‬‫חוזר‬,
‫שעיקר‬‫שוויה‬‫הוא‬‫נכס‬‫ישראלי‬:
‫תושב‬‫חוזר‬‫המוכר‬‫מניות‬‫של‬‫חברה‬‫זרה‬,‫המחזיקה‬‫במועד‬‫המכירה‬,
‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,‫בנכס‬‫ישראלי‬,‫המהווה‬‫את‬‫עיקר‬‫שוויה‬‫בהתאם‬
‫לסעיף‬89(‫ב‬()3)‫לפקודה‬,‫ייחשב‬‫כמי‬‫שאינו‬‫מוכר‬"‫נכס‬‫מחוץ‬‫לישראל‬"
‫ולא‬‫יהיה‬‫פטור‬‫ממס‬‫רווח‬‫הון‬‫בהתאם‬‫לסעיף‬97(‫ב‬()2).‫ככל‬‫שתושב‬
‫החוזר‬‫מוכר‬‫מניות‬‫של‬‫חברה‬‫זרה‬,‫המחזיקה‬‫במועד‬‫המכירה‬,‫במישרין‬
‫או‬‫בעקיפין‬,‫בנכס‬‫ישראלי‬,‫שאינו‬‫מהוו‬‫את‬‫עיקר‬‫שוויה‬,‫ייחשב‬‫הרווח‬
‫הון‬‫החייב‬‫בישראל‬‫באופן‬‫יחסי‬,‫כיחס‬‫שווי‬‫הנכס‬‫הישראלי‬‫לשווי‬‫כלל‬
‫נכסי‬‫החברה‬.
21

22. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫בדיווח‬ ‫החייבות‬ ‫עמדות‬
‫עמדה‬‫מספר‬51/2017-‫חישוב‬‫בסיס‬‫כיסוי‬‫העלויות‬‫בחברות‬‫המדווחות‬
‫בשיטת‬‫כיסוי‬‫עלויות‬‫בתוספת‬‫מרווח‬(cost+):
‫בחברות‬‫המדווחות‬‫בשיטת‬‫כיסוי‬‫עלויות‬‫בתוספת‬‫מרווח‬(cost+)
‫בעסקה‬‫בינלאומית‬,‫יש‬‫לכלול‬‫הכנסות‬‫לפי‬‫שיטת‬‫כיסוי‬‫עלויות‬‫בתוספת‬
‫מרווח‬‫גם‬‫בגין‬‫עלויות‬‫מבוססות‬‫אופציות‬‫וכן‬‫יש‬‫לכלול‬‫בבסיס‬‫כיסוי‬
‫העלויות‬‫גם‬‫הוצאות‬‫שתואמו‬‫בדוח‬‫ההתאמה‬‫למס‬,‫או‬‫שלא‬‫נדרשו‬‫בדוח‬
‫הכספי‬,‫ושהיו‬‫צריכות‬‫להידרש‬‫בהתאם‬‫לכללי‬‫חשבונאות‬‫מקובלים‬.
‫הערה‬:‫בשנת‬2017‫עמדה‬‫זו‬‫מהווה‬‫עמדה‬‫אחת‬‫המשלבת‬‫יחדיו‬‫את‬
‫עמדה‬‫מספר‬29/2016‫במסגרת‬‫עמדות‬‫חייבות‬‫דיווח‬‫שפורסמו‬‫בשנת‬
2016‫ואין‬‫בה‬‫בכדי‬‫לגרוע‬‫מתקופה‬‫של‬‫עמדה‬‫מספר‬29/2016‫לשם‬
‫הגשת‬‫הדוחות‬‫לשנת‬2016.
22

23. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
23
‫רבה‬ ‫תודה‬
‫ארצי‬,‫חיבה‬,‫אלמקייס‬,‫כהן‬-‫בע‬ ‫מיסוי‬ ‫פתרונות‬"‫מ‬
‫גן‬ ‫רמת‬:‫טלפון‬:03-6134111,‫פקס‬:03-6133113
‫חיפה‬:‫טלפון‬:04-9118181,‫פקס‬:04-9118188
www.ahec-tax.co.il
‫רו‬"‫ארצי‬ ‫רן‬ ‫ח‬-‫מנהל‬ ‫שותף‬