1. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫חמי‬"‫וחנ‬ ‫ז‬"‫ז‬-‫החדש‬ ‫התיקון‬,
‫מושכלת‬ ‫והיערכות‬ ‫מס‬ ‫תכנוני‬
‫רו‬ ‫לשכת‬"‫ח‬
‫ארצי‬,‫אלמקייס‬ ‫את‬ ‫חיבה‬-‫בע‬ ‫מיסוי‬ ‫פתרונות‬"‫מ‬
20.03.2014
1
‫רו‬"‫ארצי‬ ‫רן‬ ‫ח‬-‫מנהל‬ ‫שותף‬

2. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫פס‬"‫ד‬‫ינקו‬‫וייס‬
‫חנ‬"‫ז‬-‫חברה‬‫נשלטת‬‫זרה‬
‫סעיף‬75‫ב‬1-‫בעלי‬‫מניות‬‫ישראלים‬
‫בחברת‬‫משלח‬‫יד‬‫זרה‬(‫חמי‬"‫ז‬)
‫חמי‬"‫ז‬-‫חברת‬‫משלח‬‫יד‬‫זרה‬
‫תושבות‬(‫פס‬"‫ד‬‫ספיר‬‫ופס‬"‫ד‬‫א‬.‫כ‬.)
‫עניינים‬ ‫תוכן‬
2

3. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫בדצמבר‬2013‫ניתן‬‫פס‬"‫ד‬‫בביהמ‬"‫ש‬‫המחוזי‬‫בעניין‬‫ינקו‬-‫וייס‬
‫אחזקות‬(‫ע‬"‫מ‬1090-06)‫בעניין‬‫מבחן‬‫השליטה‬‫והניהול‬,
‫כפרמטר‬‫לקביעת‬‫תושבותה‬‫של‬‫חברה‬.
‫בהמשך‬‫לפס‬"‫ד‬‫ניאגו‬‫מלפני‬‫כשנתיים‬,‫נמשכת‬‫המגמה‬‫לפיה‬
‫האמצעי‬‫המשפטי‬‫לתקיפה‬‫של‬‫תכנון‬‫מס‬(‫אגרסיבי‬)‫בהקשר‬
‫לתושבות‬‫זרה‬‫של‬‫חברה‬,‫הוא‬‫באמצעות‬‫קביעה‬‫עובדתית‬‫לפיה‬
‫השליטה‬‫והניהול‬‫על‬‫עסקי‬‫החברה‬‫מופעלים‬‫מישראל‬.
‫בדומה‬‫לניאגו‬,‫גם‬‫כאן‬‫נסיבות‬‫המקרה‬‫הקיצוניות‬‫של‬
‫הימנעות‬‫ממס‬,‫וניהול‬‫טוב‬‫של‬‫התיק‬‫ע‬"‫י‬‫פקיד‬‫השומה‬
‫והפרקליטות‬‫התוו‬‫את‬‫הדרך‬‫לפסיקה‬‫הבלתי‬‫נמנעת‬‫של‬
‫ביהמ‬"‫ש‬.
‫ניהול‬ ‫ולא‬ ‫שליטה‬ ‫לא‬-‫מחשבות‬
‫פס‬ ‫בעקבות‬"‫וייס‬ ‫ינקו‬ ‫ד‬
3

4. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫במספר‬‫שורות‬‫נתאר‬‫את‬‫העובדות‬‫הרלוונטיות‬:
‫המערערת‬‫הייתה‬‫בעלת‬‫מניות‬‫בחברת‬‫סלטי‬‫צבר‬.
‫במסגרת‬‫כניסת‬‫משקיע‬‫נוסף‬,‫ב‬-12.1998,‫היא‬‫קיבלה‬‫אופציית‬
PUT‫מאותו‬‫משקיע‬‫המאפשר‬‫לה‬‫לחיייבו‬‫לרכוש‬‫מניותיה‬‫בכ‬-6
‫מיליוני‬‫דולר‬.
‫ב‬-9.1999‫נרשמה‬‫המערערת‬‫כחברה‬‫בבלגיה‬.
‫ב‬-7.2000‫הודיעה‬‫למשקיע‬‫על‬‫מימוש‬‫האופציה‬‫ומכרה‬‫לו‬‫המניות‬.
‫בדוח‬‫לשנת‬2000‫לא‬‫דווחה‬‫כלל‬‫על‬‫עסקת‬‫רווח‬‫ההון‬‫בטענה‬‫כי‬
‫כתושבת‬‫בלגיה‬‫ועל‬‫פי‬‫האמנה‬-‫היא‬‫פטורה‬‫ממס‬‫רווחי‬‫ההון‬.
‫ניהול‬ ‫ולא‬ ‫שליטה‬ ‫לא‬-‫מחשבות‬
‫פס‬ ‫בעקבות‬"‫וייס‬ ‫ינקו‬ ‫ד‬
4

5. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫נתמקד‬‫במספר‬‫נושאים‬‫או‬‫מחשבות‬‫שעשויים‬‫להיות‬‫רלוונטיים‬
‫במקרים‬‫אחרים‬‫של‬‫בחינת‬‫שליטה‬‫וניהול‬:
.1‫החברה‬‫נחשבה‬‫לתושבת‬‫בלגיה‬‫לפי‬‫דין‬‫המס‬‫הבלגי‬‫ולתושבת‬
‫ישראל‬(‫לטענת‬‫פקיד‬‫השומה‬)‫לפי‬‫דיני‬‫המס‬‫בישראל‬.‫במצב‬
‫כזה‬‫מופעל‬‫כלל‬‫שובר‬‫השוויון‬‫באמנת‬‫המס‬‫בין‬‫ישראל‬
‫לבלגיה‬,‫לפיו‬‫התושבות‬‫תיקבע‬‫לפי‬‫מקום‬‫ניהול‬‫עסקי‬
‫החברה‬‫בפועל‬.‫בגלל‬‫נסיבות‬‫המקרה‬‫החריגות‬‫בהליכי‬
‫הסכמה‬‫הדדית‬‫שקויימו‬,‫הסכימה‬‫הרשות‬‫המוסמכת‬
‫הבלגית‬‫להכיר‬‫בכך‬‫שמדובר‬‫בחברה‬‫תושבת‬‫ישראל‬‫מכוח‬
‫שובר‬‫השוויון‬.
‫ניהול‬ ‫ולא‬ ‫שליטה‬ ‫לא‬-‫מחשבות‬
‫פס‬ ‫בעקבות‬"‫וייס‬ ‫ינקו‬ ‫ד‬
5

6. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
.2‫כיום‬‫ניתן‬‫להשתמש‬‫במקרים‬‫כאלו‬‫גם‬‫בסעיף‬100‫א‬
‫לפקודה‬(‫מס‬‫יציאה‬)‫שחל‬‫גם‬‫על‬‫חברה‬.‫יחד‬‫עם‬‫זאת‬,
‫קיימת‬‫בעייתיות‬‫בהחלת‬‫הוראות‬‫הסעיף‬,‫מקום‬‫שניתוק‬
‫התושבות‬‫נעשה‬‫לפי‬‫הוראות‬‫אמנה‬‫בלבד‬‫ולא‬‫לפי‬
‫הוראות‬‫הדין‬‫הפנימי‬.
.3‫בדומה‬‫למקרה‬‫ניאגו‬,‫הוכח‬‫כי‬‫המנגנון‬‫הניהולי‬‫בחו‬"‫ל‬
‫לא‬‫היה‬‫דומיננטי‬‫מספיק‬.‫די‬‫לציין‬‫כי‬‫במקרה‬‫הנדון‬,
‫שכרם‬‫של‬‫המנהלים‬‫הזרים‬‫עמד‬‫על‬250‫אירו‬‫בחודש‬,
‫כדי‬‫לשפוך‬‫אור‬‫על‬‫טענת‬‫אפקטיביות‬(‫או‬‫שמא‬
‫פיקטיביות‬?)‫הניהול‬‫מחו‬"‫ל‬.
‫ניהול‬ ‫ולא‬ ‫שליטה‬ ‫לא‬-‫מחשבות‬
‫פס‬ ‫בעקבות‬"‫וייס‬ ‫ינקו‬ ‫ד‬
6

7. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
.4‫השופט‬‫מציין‬‫כי‬‫לאור‬‫הטכנולוגיה‬‫הקיימת‬,‫היכולת‬‫לנהל‬
‫בשלט‬‫רחוק‬‫קלה‬‫יותר‬.‫לפיכך‬‫חובת‬‫הוכחת‬‫ההיפך‬‫קשה‬
‫יותר‬.‫יחד‬‫עם‬‫זאת‬,‫נאמר‬‫כי‬‫אפשר‬‫שניהול‬‫על‬‫ידי‬
‫בעלים‬/‫מנהלים‬‫ישראליים‬‫ייעשה‬‫מחוץ‬‫לישראל‬,‫או‬‫בחלקו‬
‫אף‬‫בישראל‬,‫כל‬‫עוד‬‫עיקר‬‫המנגנון‬‫הניהולי‬‫ממוקם‬‫בחו‬"‫ל‬.
.5‫מעובדות‬‫המקרה‬‫והפסק‬‫נראה‬‫כי‬‫בדומה‬‫לניתוק‬‫תושבות‬
‫של‬‫יחיד‬,‫גם‬‫העברת‬‫שליטה‬‫וניהול‬‫של‬‫חברה‬‫אל‬‫מחוץ‬
‫לישראל‬‫הינה‬‫תהליך‬‫ולא‬‫אקט‬‫חד‬‫פעמי‬,‫המורכב‬‫מבניית‬
‫מנגנון‬‫זר‬‫ונטישת‬‫המנגנון‬‫הקודם‬.‫שינוי‬‫מעמד‬‫התושבות‬
‫יתחזק‬‫עם‬‫הזמן‬.
‫ניהול‬ ‫ולא‬ ‫שליטה‬ ‫לא‬-‫מחשבות‬
‫פס‬ ‫בעקבות‬"‫וייס‬ ‫ינקו‬ ‫ד‬
7

8. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
.6‫אם‬‫תיטען‬‫טענה‬‫שיש‬‫להשליך‬‫ממקרה‬‫זה‬‫ולומר‬
‫שמעורבותם‬‫של‬‫בעלים‬‫בעסקי‬‫החברה‬,‫משמעותה‬
‫קיום‬‫שליטה‬‫וניהול‬‫ממקום‬‫מושבם‬,‫הרי‬‫שביחס‬
‫לחברות‬‫ישראליות‬‫רבות‬‫הנשלטות‬‫על‬‫ידי‬‫תושבי‬
‫חוץ‬(‫ממדינות‬‫אמנה‬),‫ולפי‬‫אותה‬‫לוגיקה‬,‫ניתן‬‫לטעון‬
‫כי‬‫יש‬‫לראות‬‫באותן‬‫חברות‬‫ישראליות‬‫כתושבות‬
‫חוץ‬,‫בהתאם‬‫לאמנה‬‫הרלוונטית‬‫ולכך‬‫יש‬‫השלכות‬
‫מרחיקות‬‫לכת‬.
‫ניהול‬ ‫ולא‬ ‫שליטה‬ ‫לא‬-‫מחשבות‬
‫פס‬ ‫בעקבות‬"‫וייס‬ ‫ינקו‬ ‫ד‬
8

9. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫זרה‬ ‫נשלטת‬ ‫חברה‬
‫כלליים‬ ‫ועקרונות‬ ‫יסוד‬ ‫מושגי‬
‫מטרת‬‫ההוראה‬:‫למנוע‬‫מנישומים‬‫להסיט‬‫הכנסות‬‫פסיביות‬‫שמקורן‬
‫מחוץ‬‫לישראל‬‫למסגרת‬‫משפטית‬‫נפרדת‬.‫הוראה‬‫משלימה‬‫לשיטת‬
‫המיסוי‬‫הפרסונאלי‬.
‫העיקרון‬:‫דיבידנד‬‫רעיוני‬‫לבעל‬‫השליטה‬‫הישראלי‬.‫חיוב‬‫על‬‫בסיס‬
‫צבירת‬‫הרווחים‬‫בחברה‬,‫אף‬‫שטרם‬‫חולקו‬‫לנישום‬.
‫הדין‬‫המהותי‬:"‫בעל‬‫שליטה‬‫בחברה‬‫נשלטת‬‫זרה‬‫שיש‬‫לה‬‫רווחים‬
‫שלא‬‫שולמו‬,‫יראו‬‫אותו‬‫כאילו‬‫קיבל‬‫כדיבידנד‬‫את‬‫חלקו‬‫היחסי‬
‫באותם‬‫רווחים‬".
‫עיקרי‬‫הגדרת‬‫חברה‬‫נשלטת‬‫זרה‬(‫חנ‬"‫ז‬):
‫חברה‬‫זרה‬‫שאינה‬‫רשומה‬‫למסחר‬;
‫רוב‬‫הכנסתה‬‫ורווחיה‬‫בשנת‬‫המס‬‫נובעים‬‫מהכנסה‬‫פסיבית‬;
‫שיעור‬‫המס‬‫החל‬‫על‬‫ההכנסות‬‫הפסיביות‬‫בחו‬"‫ל‬‫אינו‬‫עולה‬‫על‬20%;
‫שליטה‬‫של‬‫למעלה‬‫מ‬-50%‫בידי‬‫תושבי‬‫ישראל‬(‫במישרין‬‫ובעקיפין‬).
9

10. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫זרה‬ ‫נשלטת‬ ‫חברה‬
‫כלליים‬ ‫ועקרונות‬ ‫יסוד‬ ‫מושגי‬
‫הכנסה‬‫פאסיבית‬:‫ריבית‬,‫דיבידנד‬,‫תמלוגים‬,‫שכירות‬,‫רווח‬‫הון‬(‫שאינה‬‫הכנסה‬
‫מעסק‬‫או‬‫משלח‬‫יד‬‫עפ‬"‫י‬‫הפקודה‬).
‫החרגת‬‫דיבידנד‬‫מתוך‬‫רווחי‬‫חברה‬‫מוחזקת‬,‫ששולם‬‫עליהם‬‫מס‬‫בשיעור‬‫הגבוה‬‫מ‬-
20%.
‫אופן‬‫חישוב‬‫הרווחים‬:‫לפי‬"‫דיני‬‫המס‬‫החלים‬"-
‫במדינה‬‫גומלת‬(‫או‬‫חב‬'‫הנישומה‬‫במדינה‬‫גומלת‬)-‫דיני‬‫המס‬‫באותה‬‫מדינה‬.
‫במדינה‬‫לא‬‫גומלת‬-‫עקרונות‬‫חשבונאיים‬‫מקובלים‬.
‫אופן‬‫חישוב‬‫המס‬:‫המס‬‫החל‬‫על‬‫הדיבידנד‬‫הרעיוני‬‫לפי‬‫שיעור‬‫המס‬‫הרגיל‬‫החל‬‫על‬
‫הנישום‬(25%-30%)‫תוך‬‫זיכוי‬‫רעיוני‬‫של‬‫המס‬‫הזר‬‫שהיה‬‫משולם‬‫לו‬‫חולקו‬
‫הרווחים‬‫בפועל‬‫כדיבידנד‬(‫ניכוי‬‫במקור‬‫במדינת‬‫מושבה‬‫של‬‫המחלקת‬,‫בעת‬‫חלוקה‬
‫בפועל‬).
‫הופחת‬"‫שיעור‬‫המס‬‫החל‬"‫ל‬-%15(‫במקום‬%20),‫כך‬‫שפעילות‬‫במדינות‬‫כגון‬
‫גרמניה‬(15.825%),‫בריטניה‬(20%‫עד‬200K£),‫הולנד‬(20%‫עד‬300K€)-‫כבר‬
‫לא‬‫תהיינה‬‫כפופות‬‫לחנ‬"‫ז‬.
10

11. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫זרה‬ ‫נשלטת‬ ‫חברה‬
‫למניעתם‬ ‫והניסיון‬ ‫נפוצים‬ ‫מס‬ ‫תכנוני‬
‫שומר‬‫מסך‬:
‫התכנון‬:‫חנ‬"‫ז‬‫הממוקמת‬‫במדינה‬‫בה‬‫שיעור‬‫הניכוי‬‫במקור‬‫בעת‬‫חלוקת‬
‫דיבידנד‬‫בפועל‬,‫שווה‬‫לשיעור‬‫המס‬‫על‬‫דיבידנד‬.‫לאחר‬‫חישוב‬‫הזיכוי‬
‫הרעיוני‬,‫לא‬‫נדרשה‬‫תוספת‬‫מס‬‫לתשלום‬.‫שומר‬‫מסך‬"‫מלא‬"(‫גרמניה‬:25%)
‫או‬"‫חלקי‬"(‫הולנד‬/‫לוקסמבורג‬:15%).
‫השינוי‬:‫ביטול‬‫מנגנון‬‫הזיכוי‬‫הרעיוני‬.‫מנגד‬,‫בעת‬‫החלוקה‬‫בפועל‬,‫יינתן‬‫המס‬
‫הזר‬‫כזיכוי‬‫ממסים‬‫אחרים‬,‫עד‬‫כדי‬‫החזר‬‫מס‬‫של‬‫המס‬,‫ששולם‬‫בשלב‬
‫הרעיוני‬.
‫סיווג‬‫ההכנסה‬:
‫התכנון‬:‫טענה‬‫לפיה‬‫ריבוי‬‫עסקאות‬‫הוניות‬(‫מסחר‬‫בניירות‬‫ערך‬)‫מביא‬‫לסיווג‬
‫עסקי‬‫של‬‫הכנסת‬‫החברה‬‫ולפיכך‬‫לא‬‫חלות‬‫הוראות‬‫החנ‬"‫ז‬.
‫השינוי‬:‫קביעת‬‫חזקה‬‫לפיה‬‫נייר‬‫ערך‬‫שנמכר‬,‫מהווה‬‫רווח‬‫הון‬/‫הכנסה‬
‫פאסיבית‬,‫גם‬‫אם‬‫הוא‬‫נובע‬‫מעסק‬.‫חזקה‬‫ניתנת‬‫לסתירה‬‫אם‬‫ני‬"‫ע‬‫הוחזק‬
‫לתקופה‬‫הפחותה‬‫משנה‬.
11

12. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫זרה‬ ‫נשלטת‬ ‫חברה‬
‫למניעתם‬ ‫והניסיון‬ ‫נפוצים‬ ‫מס‬ ‫תכנוני‬
‫רווחים‬‫שלא‬‫שולמו‬:
‫התכנון‬:‫חנ‬"‫ז‬‫שמנהל‬‫תיק‬‫השקעות‬‫במניות‬‫מחלקות‬‫דיבידנד‬‫של‬‫חברות‬‫ששילמו‬
‫מס‬‫על‬‫הכנסתן‬‫בשיעור‬‫העולה‬‫על‬20%.‫רווחים‬‫אלו‬‫לא‬‫נכללים‬‫בגדר‬‫רווחי‬
‫החנ‬"‫ז‬‫ברי‬‫המיסוי‬.
‫השינוי‬:‫קביעת‬‫תנאי‬‫החזקה‬‫מינימאלי‬(5%‫בחברות‬‫נסחרות‬)‫בחברה‬‫מחלקת‬
‫הדיבידנד‬.‫כלומר‬,‫השקעות‬‫פורטפוליו‬‫סחיר‬‫לא‬‫יילקחו‬‫בחשבון‬.‫לגבי‬‫חברות‬
‫שאינן‬‫נסחרות‬-‫נקבע‬‫תנאי‬‫מינימלי‬‫של‬10%.
‫כאמור‬‫שיעור‬‫המס‬‫המינימלי‬‫הופחת‬‫מ‬-20%‫ל‬-15%.‫כמו‬‫כן‬,‫במקביל‬,‫נקבע‬
‫תנאי‬‫מקל‬‫המוציא‬‫מהגדרת‬‫הכנסה‬‫פאסיבית‬,‫הכנסה‬‫מדיבידנד‬‫בתנאים‬
‫האמורים‬.
‫חישוב‬‫הרווח‬‫לפי‬‫דיני‬‫המס‬‫החלים‬:
‫התכנון‬:‫עקיבה‬‫אחר‬‫דיני‬‫המס‬‫במדינה‬‫גומלת‬(‫או‬‫הנישומה‬‫במדינה‬‫גומלת‬)
‫לצורך‬‫קביעת‬‫הרווחים‬‫שלא‬‫שולמו‬‫המהווים‬‫בסיס‬‫לדיבידנד‬‫רעיוני‬,‫לרבות‬:‫רווח‬
0‫במשטר‬‫פטור‬‫השתתפות‬,‫או‬‫במדינות‬‫בעלות‬‫שיטה‬‫טריטוריאלית‬,‫או‬‫במדינות‬
‫בהן‬‫מוענקות‬‫הוצאות‬‫רעיוניות‬,‫המפחיתות‬‫את‬‫ההכנסה‬‫החייבת‬.
‫השינוי‬:‫מניעה‬‫סלקטיבית‬(‫רשימה‬)‫של‬‫אותם‬‫מקרים‬‫שבהם‬‫ייקבע‬‫שיש‬‫רווח‬
‫לחלוקה‬,‫על‬‫אף‬‫שלא‬‫קיימת‬‫ההכנסה‬‫החייבת‬(‫או‬‫שהיא‬‫קטנה‬‫מהרווח‬‫האמיתי‬).
‫הרשימה‬‫כוללת‬‫הפרשים‬‫קבועים‬‫להבדיל‬‫מהפרשי‬‫עיתוי‬.
12

13. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫סעיף‬75‫ב‬1-‫ישראלים‬ ‫מניות‬ ‫בעלי‬
‫זרה‬ ‫יד‬ ‫משלח‬ ‫בחברת‬(‫חמי‬"‫ז‬)
‫סעיף‬75‫ב‬1.
(‫א‬)‫בסעיף‬‫זה‬-
"‫אמצעי‬‫שליטה‬","‫בעל‬‫שליטה‬"‫ו‬"‫קרוב‬"-‫כהגדרתם‬‫בסעיף‬75‫ב‬;
"‫חברת‬‫משלח‬‫יד‬‫זרה‬"-‫חבר‬‫בני‬‫אדם‬‫תושב‬‫חוץ‬,‫שמתקיימים‬‫בו‬‫כל‬‫אלה‬:
(1)‫אם‬‫הוא‬‫חברה‬-‫הוא‬‫חברת‬‫מעטים‬‫כמשמעותה‬‫בסעיף‬76(‫א‬);
(2)75%‫או‬‫יותר‬‫באחד‬‫או‬‫יותר‬‫מאמצעי‬‫השליטה‬‫בו‬‫מוחזקים‬,‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,
‫בידי‬‫יחידים‬‫תושבי‬‫ישראל‬;‫לעניין‬‫זה‬‫יחושב‬‫שיעור‬‫ההחזקה‬‫בעקיפין‬‫באמצעי‬
‫השליטה‬,‫בהתאם‬‫לאמור‬‫בסעיף‬75‫ב‬(‫א‬()1()‫ד‬()2),‫ולא‬‫יובא‬‫בחשבון‬‫שיעור‬‫זכותו‬,
‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,‫של‬‫יחיד‬‫שהיה‬‫לתושב‬‫ישראל‬‫לראשונה‬‫או‬‫לתושב‬‫חוזר‬‫ותיק‬,
‫כאמור‬‫בסעיף‬14(‫א‬),‫וטרם‬‫חלפו‬‫עשר‬‫שנים‬‫מהמועד‬‫שהיה‬‫לתושב‬‫ישראל‬‫כאמור‬;
(3)‫בעלי‬‫השליטה‬‫או‬‫קרוביהם‬,‫המחזיקים‬‫יחד‬‫או‬‫לחוד‬,‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,‫ב‬-50%
‫או‬‫יותר‬‫באחד‬‫או‬‫יותר‬‫מאמצעי‬‫השליטה‬,‫עוסקים‬‫בעבור‬‫החברה‬‫במשלח‬‫יד‬‫מיוחד‬,
‫במישרין‬‫או‬‫באמצעות‬‫חברה‬‫שבה‬‫הם‬‫מחזיקים‬‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,‫באמצעי‬
‫שליטה‬‫בשיעור‬‫של‬50%‫לפחות‬;
(4)‫מרבית‬‫הכנסתה‬‫או‬‫רווחיה‬‫של‬‫החברה‬‫בשנת‬‫המס‬,‫מקורם‬‫במשלח‬‫יד‬‫מיוחד‬;
13

14. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫סעיף‬75‫ב‬1-‫ישראלים‬ ‫מניות‬ ‫בעלי‬
‫זרה‬ ‫יד‬ ‫משלח‬ ‫בחברת‬(‫חמי‬"‫ז‬)
‫סעיף‬75‫ב‬1.-‫המשך‬
•"‫חליף‬",‫מניות‬ ‫בעל‬ ‫של‬-‫פטורה‬ ‫במכירה‬ ‫המניות‬ ‫מבעל‬ ‫מניה‬ ‫שקיבל‬ ‫מי‬
‫בהורשה‬ ‫או‬ ‫ממס‬;
•"‫מיוחד‬ ‫יד‬ ‫ממשלח‬ ‫ברווחים‬ ‫מניות‬ ‫בעל‬ ‫של‬ ‫יחסי‬ ‫חלק‬"-‫מכלל‬ ‫יחסי‬ ‫חלק‬
‫לישראל‬ ‫מחוץ‬ ‫המס‬ ‫בשנת‬ ‫נצמחו‬ ‫או‬ ‫שהופקו‬ ‫מיוחד‬ ‫יד‬ ‫ממשלח‬ ‫הרווחים‬
‫ובעקיפין‬ ‫במישרין‬ ‫חלקו‬ ‫לשיעור‬ ‫בהתאם‬,‫ישראל‬ ‫תושב‬ ‫מניות‬ ‫בעל‬ ‫של‬
‫המס‬ ‫שנת‬ ‫של‬ ‫האחרון‬ ‫ביום‬ ‫הזרה‬ ‫היד‬ ‫משלח‬ ‫בחברת‬ ‫לרווחים‬ ‫בזכויות‬;
•"‫מיוחד‬ ‫יד‬ ‫משלח‬"-‫האוצר‬ ‫שר‬ ‫שקבע‬ ‫מקצוע‬ ‫או‬ ‫עיסוק‬,‫ועדת‬ ‫באישור‬
‫הכנסת‬ ‫של‬ ‫הכספים‬;
•"‫מיוחד‬ ‫יד‬ ‫ממשלח‬ ‫רווחים‬"-‫חברת‬ ‫של‬ ‫חייבת‬ ‫בהכנסה‬ ‫שמקורם‬ ‫רווחים‬
‫לישראל‬ ‫מחוץ‬ ‫המס‬ ‫בשנת‬ ‫נצמחה‬ ‫או‬ ‫שהופקה‬ ‫זרה‬ ‫יד‬ ‫משלח‬‫והנובעת‬
‫מיוחד‬ ‫יד‬ ‫במשלח‬ ‫מפעילות‬;
•"‫ישראל‬ ‫תושב‬"-‫בסעיף‬ ‫כהגדרתו‬ ‫האזור‬ ‫תושב‬ ‫ישראל‬ ‫אזרח‬ ‫לרבות‬3‫א‬.
14

15. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫סעיף‬75‫ב‬1-‫ישראלים‬ ‫מניות‬ ‫בעלי‬
‫זרה‬ ‫יד‬ ‫משלח‬ ‫בחברת‬(‫חמי‬"‫ז‬)
‫סעיף‬75‫ב‬1.-‫המשך‬
(‫ב‬)‫לעניין‬‫סעיף‬‫זה‬,‫יחושבו‬‫הכנסתה‬,‫הכנסתה‬‫החייבת‬‫ורווחיה‬
‫של‬‫חברת‬‫משלח‬‫יד‬‫זרה‬‫בהתאם‬‫לדיני‬‫המס‬‫החלים‬;‫לעניין‬‫זה‬,
"‫דיני‬‫המס‬‫החלים‬"-‫אחד‬‫מאלה‬,‫לפי‬‫העניין‬:
(1)‫לגבי‬‫חבר‬‫בני‬‫אדם‬‫שהוא‬‫תושב‬‫מדינה‬‫גומלת‬‫כמשמעותה‬
‫בסעיף‬196(‫בסעיף‬‫זה‬-‫מדינה‬‫גומלת‬)‫המגיש‬‫דוח‬‫על‬
‫הכנסותיו‬‫או‬‫הנישום‬‫במדינה‬‫כאמור‬-‫דיני‬‫המס‬‫באותה‬
‫מדינה‬;
(2)‫לגבי‬‫חבר‬‫בני‬‫אדם‬‫שלא‬‫מתקיים‬‫בו‬‫האמור‬‫בפסקה‬(1)-
‫דיני‬‫המס‬‫בישראל‬;‫המנהל‬‫רשאי‬‫לקבוע‬‫כללי‬‫המרה‬
‫שלפיהם‬‫יומרו‬‫לשקלים‬‫חדשים‬‫תשלומים‬‫לפי‬‫סעיף‬‫זה‬.
15

16. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫סעיף‬75‫ב‬1-‫ישראלים‬ ‫מניות‬ ‫בעלי‬
‫זרה‬ ‫יד‬ ‫משלח‬ ‫בחברת‬(‫חמי‬"‫ז‬)
‫סעיף‬75‫ב‬1.-‫המשך‬
(‫ג‬)‫על‬‫אף‬‫האמור‬‫בסעיף‬‫קטן‬(‫ב‬),‫בחישוב‬‫ההכנסה‬,‫ההכנסה‬‫החייבת‬‫והרווחים‬‫של‬‫חברת‬
‫משלח‬‫יד‬‫זרה‬‫שהיא‬‫חבר‬‫בני‬‫האדם‬‫תושב‬‫מדינה‬‫גומלת‬‫כאמור‬‫ייכללו‬‫גם‬‫אלה‬:
(1)‫דיבידנד‬‫או‬‫רווח‬‫הון‬‫גם‬‫אם‬‫הם‬‫פטורים‬‫ממס‬‫או‬‫שאינם‬‫הכנסה‬‫לפי‬‫דיני‬‫המס‬
‫באותה‬‫המדינה‬,‫למעט‬‫רווח‬‫הון‬‫במסגרת‬‫שינוי‬‫מבנה‬‫שמהותו‬‫דחיית‬‫אירוע‬‫מס‬
‫ואינו‬‫כולל‬‫חילופי‬‫מקרקעין‬‫במקרקעין‬,‫לרבות‬‫שינוי‬‫מבנה‬‫מסוג‬‫שקבע‬‫המנהל‬;
‫לעניין‬‫זה‬‫יחושב‬‫רווח‬‫ההון‬‫בהתאם‬‫להוראות‬‫חלק‬‫ה‬';
(2)‫סכומים‬‫שנוכו‬‫לצורך‬‫מס‬‫באותה‬‫מדינה‬‫שאינם‬‫מוכרים‬‫כהוצאה‬‫או‬‫כניכוי‬‫לפי‬‫כללי‬
‫חשבונאות‬‫מקובלים‬,‫כאמור‬‫בפסקאות‬‫משנה‬(‫א‬)‫עד‬(‫ה‬)‫שלהלן‬:
(‫א‬)‫רעיונית‬ ‫ריבית‬;
(‫ב‬)‫רעיוניים‬ ‫תמלוגים‬;
(‫ג‬)‫שולמה‬ ‫זו‬ ‫שעלות‬ ‫בלי‬ ‫חדש‬ ‫עלות‬ ‫בסיס‬ ‫קביעת‬ ‫בשל‬ ‫פחת‬;
(‫ד‬)‫בפועל‬ ‫ששולמה‬ ‫לעלות‬ ‫מעבר‬ ‫פחת‬;
(‫ה‬)‫האוצר‬ ‫שר‬ ‫שקבע‬ ‫כפי‬ ‫נוספות‬ ‫הוצאות‬,‫הכנסת‬ ‫של‬ ‫הכספים‬ ‫ועדת‬ ‫באישור‬.
16

17. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫סעיף‬75‫ב‬1-‫ישראלים‬ ‫מניות‬ ‫בעלי‬
‫זרה‬ ‫יד‬ ‫משלח‬ ‫בחברת‬(‫חמי‬"‫ז‬)
‫סעיף‬75‫ב‬1.-‫המשך‬
(‫ד‬)(1)‫בעל‬‫מניות‬‫תושב‬‫ישראל‬‫שהוא‬‫בעל‬‫שליטה‬‫בחברת‬‫משלח‬‫יד‬‫זרה‬
‫שיש‬‫לה‬‫רווחים‬‫שהופקו‬‫או‬‫נצמחו‬‫ממשלח‬‫יד‬‫מיוחד‬,‫יראו‬‫אותו‬
‫כאילו‬‫קיבל‬‫כדיבידנד‬‫את‬‫חלקו‬‫היחסי‬‫באותם‬‫רווחים‬,‫ויחול‬‫עליו‬
‫שיעור‬‫המס‬‫הקובע‬‫בסעיף‬126(‫א‬).
(2)‫לעניין‬‫קיזוז‬‫הפסד‬‫כמשמעותו‬‫בסעיף‬28‫יראו‬‫את‬‫הדיבידנד‬‫כהכנסה‬
‫ממשלח‬‫יד‬.
(3)‫לעניין‬‫בעל‬‫מניות‬‫שאינו‬‫בעל‬‫שליטה‬‫יחולו‬‫הוראות‬‫סעיף‬‫זה‬‫רק‬
‫במועד‬‫התשלום‬‫בפועל‬.
(4)‫בעל‬‫מניות‬‫שזכאי‬‫להטבות‬‫לפי‬‫הוראות‬‫סעיף‬14(‫א‬)‫בשל‬‫היותו‬‫תושב‬
‫ישראל‬‫לראשונה‬‫או‬‫תושב‬‫חוזר‬‫ותיק‬,‫יינתנו‬‫לו‬‫ההטבות‬‫לפי‬‫אותו‬
‫סעיף‬‫בשל‬‫חלקו‬‫היחסי‬‫ברווחי‬‫חברת‬‫משלח‬‫היד‬‫הזרה‬‫אשר‬‫הופקו‬
‫או‬‫נצמחו‬‫בחוץ‬‫לארץ‬,‫כל‬‫עוד‬‫טרם‬‫חלפו‬‫עשר‬‫שנים‬‫מהמועד‬‫שהיה‬
‫לתושב‬‫ישראל‬.
17

18. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫סעיף‬75‫ב‬1-‫ישראלים‬ ‫מניות‬ ‫בעלי‬
‫זרה‬ ‫יד‬ ‫משלח‬ ‫בחברת‬(‫חמי‬"‫ז‬)
‫סעיף‬75‫ב‬1.–‫המשך‬
(‫ה‬)(1)‫חלה‬‫במדינת‬‫המושב‬‫של‬‫חברת‬‫משלח‬‫היד‬‫הזרה‬‫חובת‬
‫תשלום‬‫מס‬‫חברות‬‫זר‬,‫יינתן‬‫זיכוי‬‫כנגד‬‫המס‬‫החל‬‫לפי‬
‫סעיף‬‫קטן‬(‫ד‬),‫בגובה‬‫המס‬‫הזר‬‫ששולם‬‫בפועל‬‫בידי‬‫החברה‬,
‫כשהוא‬‫מוכפל‬‫בשיעור‬‫הזכויות‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬‫תושב‬
‫ישראל‬‫ברווחים‬‫ממשלח‬‫יד‬‫מיוחד‬‫של‬‫חברת‬‫משלח‬‫היד‬
‫הזרה‬.
(2)‫סכום‬‫הזיכוי‬‫כאמור‬‫בפסקה‬(1)‫לא‬‫יעלה‬‫על‬‫המס‬‫שבעל‬
‫מניות‬‫חייב‬‫בו‬‫בישראל‬‫על‬‫הכנסתו‬‫החייבת‬‫על‬‫פי‬‫סעיף‬‫זה‬.
18

19. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫סעיף‬75‫ב‬1-‫ישראלים‬ ‫מניות‬ ‫בעלי‬
‫זרה‬ ‫יד‬ ‫משלח‬ ‫בחברת‬(‫חמי‬"‫ז‬)
‫סעיף‬75‫ב‬1.–‫המשך‬
(‫ו‬)‫בלי‬‫לגרוע‬‫מהוראות‬‫סעיף‬‫קטן‬(‫ד‬),‫שולם‬‫דיבידנד‬‫בפועל‬‫לבעל‬‫מניות‬‫או‬‫לחליפו‬‫בחברת‬
‫משלח‬‫יד‬‫זרה‬‫מתוך‬‫רווחים‬‫ממשלח‬‫יד‬‫מיוחד‬,‫יחולו‬‫הוראות‬‫אלה‬:
(1)‫היה‬‫בעל‬‫המניות‬‫חברה‬‫תושבת‬‫ישראל‬‫שאינה‬‫חברת‬‫בית‬‫כמשמעותה‬‫בסעיף‬64,
‫חברה‬‫משפחתית‬‫כמשמעותה‬‫בסעיף‬64‫א‬,‫או‬‫חברה‬‫להחזקת‬‫נכסי‬‫נאמנות‬
‫כהגדרתה‬‫בסעיף‬75‫ג‬-
(‫א‬)‫יופחת‬‫מהדיבידנד‬‫המס‬‫ששולם‬‫בפועל‬‫על‬‫ידי‬‫בעל‬‫המניות‬‫לפי‬‫סעיף‬‫קטן‬(‫ג‬)
‫לאחר‬‫שהופחת‬‫ממס‬‫זה‬‫הזיכוי‬‫ממס‬‫זר‬‫לפי‬‫סעיף‬‫קטן‬(‫ה‬),‫אם‬‫לא‬‫חייב‬‫את‬
‫החברה‬‫לשלמו‬;‫הדיבידנד‬‫לאחר‬‫ההפחתה‬‫כאמור‬‫יחויב‬‫במס‬‫בהתאם‬
‫להוראות‬‫סעיף‬126(‫ב‬);
(‫ב‬)‫בעת‬‫תשלום‬‫דיבידנד‬‫בפועל‬‫ליחיד‬‫בעל‬‫שליטה‬‫בחברה‬‫תושבת‬‫ישראל‬,‫כאמור‬
‫ברישה‬,‫מתוך‬‫רווחים‬‫ממשלח‬‫יד‬‫מיוחד‬‫ששולם‬‫עליהם‬‫מס‬‫לפי‬‫סעיף‬‫קטן‬(‫ד‬),
‫יינתן‬‫זיכוי‬‫בגובה‬‫המס‬‫הזר‬‫ששילמה‬‫חברת‬‫משלח‬‫היד‬‫הזרה‬‫בשל‬‫חלוקת‬
‫הדיבידנד‬‫לחברה‬‫תושבת‬‫ישראל‬;
19

20. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫סעיף‬75‫ב‬1-‫ישראלים‬ ‫מניות‬ ‫בעלי‬
‫זרה‬ ‫יד‬ ‫משלח‬ ‫בחברת‬(‫חמי‬"‫ז‬)
‫סעיף‬75‫ב‬1.–‫המשך‬
(‫ו‬)
(2)‫היה‬‫בעל‬‫המניות‬‫חברת‬‫בית‬,‫חברה‬‫משפחתית‬‫או‬‫חברה‬
‫להחזקת‬‫נכסי‬‫נאמנות‬‫כמשמעותן‬‫בפסקה‬(1),‫או‬‫יחיד‬,
‫יופחת‬‫מהדיבידנד‬‫המס‬‫ששולם‬‫בפועל‬‫על‬‫ידי‬‫בעל‬‫המניות‬
‫לפי‬‫סעיף‬‫קטן‬(‫ד‬)‫לאחר‬‫שהופחת‬‫ממס‬‫זה‬‫הזיכוי‬‫ממס‬‫זר‬
‫לפי‬‫סעיף‬‫קטן‬(‫ה‬),‫אם‬‫לא‬‫חייב‬‫את‬‫החברה‬‫לשלמו‬;
‫הדיבידנד‬‫לאחר‬‫ההפחתה‬‫כאמור‬‫יחויב‬‫במס‬‫לפי‬‫הוראות‬
‫סעיף‬125‫ב‬‫ויחולו‬‫הוראות‬‫סעיף‬204,‫ובלבד‬‫ששיעור‬‫המס‬
‫שישולם‬‫לפי‬‫פסקה‬‫זו‬‫ולפי‬‫סעיף‬‫קטן‬(‫ד‬),‫לא‬‫יעלה‬‫על‬
‫השיעור‬‫המרבי‬‫הקבוע‬‫בסעיף‬121‫ובתוספת‬‫המס‬‫הקבוע‬
‫בסעיף‬121‫ב‬.
20

21. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫זרה‬ ‫יד‬ ‫משלח‬ ‫חברת‬
‫כלליים‬ ‫ועקרונות‬ ‫יסוד‬ ‫מושגי‬
‫מטרת‬‫ההוראה‬:‫למנוע‬‫מנישומים‬‫בעלי‬‫מקצוע‬‫חופשי‬‫להסיט‬‫את‬
‫הכנסותיהם‬‫מחוץ‬‫לישראל‬‫ממשלח‬‫ידם‬‫למסגרת‬‫משפטית‬‫נפרדת‬,
‫במטרה‬‫להימנע‬‫מתשלום‬‫מס‬.‫הוראה‬‫משלימה‬‫לשיטת‬‫המיסוי‬
‫הפרסונאלי‬.
‫העיקרון‬:‫מיסוי‬‫החברה‬‫על‬‫הכנסותיה‬‫ממשלח‬‫יד‬‫כחברה‬‫ישראלית‬.
‫הדין‬‫המהותי‬:‫הכנסותיה‬‫של‬‫חברת‬‫משלח‬‫יד‬‫זרה‬‫ממשלח‬‫יד‬
‫מיוחד‬,‫לפי‬‫שיעור‬‫חלקם‬‫של‬‫יחידים‬‫תושבי‬‫ישראל‬-‫ייחשבו‬
‫להכנסות‬‫המופקות‬‫בישראל‬(‫על‬‫ידי‬‫חברה‬‫תושבת‬‫ישראל‬).
‫עיקרי‬‫הגדרת‬‫חברת‬‫משלח‬‫יד‬‫זרה‬(‫חמי‬"‫ז‬):
‫נשלטת‬‫בשיעור‬‫של‬75%‫או‬‫יותר‬,‫על‬‫ידי‬‫בעלי‬‫מניות‬‫יחידים‬‫תושבי‬‫ישראל‬;
‫רוב‬‫הכנסתה‬‫ורווחיה‬‫בשנת‬‫המס‬‫נובעים‬‫ממשלח‬‫יד‬‫מיוחד‬;
‫עיסוק‬‫של‬‫בעלי‬‫השליטה‬‫המחזיקים‬‫יחדיו‬50%‫ויותר‬‫בעבור‬‫החברה‬
‫במשלח‬‫יד‬‫מיוחד‬.
21

22. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫יד‬ ‫משלח‬ ‫חברת‬‫זרה‬
‫למניעתם‬ ‫והניסיון‬ ‫נפוצים‬ ‫מס‬ ‫תכנוני‬
‫חמי‬"‫ז‬‫במדינת‬‫אמנה‬:
‫התכנון‬:‫הקמת‬‫החמי‬"‫ז‬‫במדינה‬‫גומלת‬(‫מדינת‬‫אמנה‬),‫תוך‬‫טענה‬‫כי‬‫לישראל‬
‫אין‬‫זכות‬‫מיסוי‬‫ביחס‬‫להכנסות‬‫של‬‫חברה‬‫תושבת‬‫מדינה‬‫גומלת‬,‫אלא‬‫אם‬
‫הופקו‬‫באמצעות‬‫מוסד‬‫קבע‬‫בישראל‬(‫בד‬"‫כ‬‫אין‬‫זה‬‫המצב‬‫בנוגע‬‫לחמי‬"‫ז‬).
‫השינוי‬:‫השוואת‬‫משטר‬‫המס‬‫החל‬‫על‬‫חמי‬"‫ז‬‫לזה‬‫החל‬‫על‬‫חנ‬"‫ז‬(‫מיסוי‬‫בעל‬
‫השליטה‬‫הישראלי‬‫ולא‬‫מיסוי‬‫החברה‬),‫תוך‬‫ביצוע‬‫ההתאמות‬‫הבאות‬:
‫א‬.‫שיעור‬‫המס‬‫שיחול‬‫יהיה‬‫שיעור‬‫מס‬‫החברות‬(‫גם‬‫אם‬‫בעל‬‫השליטה‬
‫הוא‬‫יחיד‬)‫וכנגדו‬‫יינתן‬‫כזיכוי‬‫מס‬‫זר‬‫ששולם‬‫על‬‫ידי‬‫החמי‬"‫ז‬;
‫ב‬.‫בעת‬‫חלוקת‬‫הדיבידנד‬-‫אם‬‫מקבל‬‫הדיבידנד‬‫הוא‬‫חברה‬‫ישראלית‬,‫לא‬
‫יחול‬‫מס‬‫נוסף‬;‫אם‬‫מקבל‬‫הדיבידנד‬‫הוא‬‫יחיד‬‫ישראלי‬,‫יחול‬‫מס‬‫נוסף‬
‫על‬‫הדיבידנד‬‫תוך‬‫מתן‬‫זיכוי‬‫ממס‬‫זר‬‫שנוכה‬‫במקור‬‫בעת‬‫חלוקתו‬.
‫באופן‬‫עקרוני‬,‫המיסוי‬‫מדמה‬‫מצב‬‫של‬‫פעילות‬‫במשלח‬‫יד‬‫באמצעות‬‫חברה‬
‫ישראלית‬‫על‬‫אף‬‫שהחברה‬‫אינה‬‫הנישום‬.
22

23. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫פיצול‬ ‫תוך‬ ‫תושבות‬ ‫קביעת‬
"‫המשפחתי‬ ‫התא‬"-‫פס‬"‫ספיר‬ ‫ד‬
‫ביוני‬2013,‫ניתן‬‫פס‬"‫ד‬‫בביהמ‬"‫ש‬‫המחוזי‬‫בעניין‬‫ספיר‬(‫עמ‬"‫ה‬1072-07),
‫העוסק‬‫בסוגית‬‫תושבותו‬‫של‬‫יחיד‬‫בשנות‬‫המס‬2001‫עד‬2005.
‫פסה‬"‫ד‬‫קבע‬‫כי‬‫בנסיבות‬‫הנדונות‬,‫יש‬‫לפצל‬‫את‬‫התא‬‫המשפחתי‬‫לצרכי‬
‫מס‬,‫כלומר‬,‫להפריד‬‫בין‬‫תושבותו‬‫של‬‫המערער‬‫כתושב‬‫ישראל‬,‫מזו‬‫של‬
‫אשתו‬-‫תושבת‬‫ישראל‬,‫כאשר‬‫רוב‬‫זיקות‬‫התושבות‬‫התלויות‬‫במערער‬
‫מצויות‬‫במדינה‬‫זרה‬,‫בעוד‬‫שהזיקות‬‫שאינן‬‫תלויות‬‫במערער‬,‫מצויות‬
‫בישראל‬(‫כגון‬,‫דירת‬‫מגורים‬‫בישראל‬‫וחשבון‬‫בנק‬‫בישראל‬‫שאליו‬
‫מועברת‬‫קצבת‬‫פנסיה‬‫צבאית‬).
‫עובדת‬‫היות‬‫בני‬-‫הזוג‬‫נשואים‬,‫אינה‬‫יכולה‬‫להוות‬‫משקל‬‫נגד‬,‫בוודאי‬
‫שלא‬‫משקל‬‫מכריע‬,‫כנגד‬‫כל‬‫שאר‬‫הזיקות‬‫התלויות‬‫במערער‬‫המצויות‬
‫במדינה‬‫הזרה‬.
‫כך‬‫גם‬‫ביקורי‬‫המערער‬‫בישראל‬,‫אין‬‫בהם‬‫כדי‬‫להסיט‬‫לישראל‬‫את‬‫מרכז‬
‫חייו‬‫של‬‫המערער‬‫שהוא‬‫כאמור‬,‫במדינה‬‫הזרה‬.
23

24. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫פיצול‬ ‫תוך‬ ‫תושבות‬ ‫קביעת‬
"‫המשפחתי‬ ‫התא‬"-‫פס‬"‫ספיר‬ ‫ד‬
‫במסגרת‬‫עבודתו‬‫של‬‫המערער‬,‫עברו‬‫המערער‬‫ומשפחתו‬‫להתגורר‬‫בסינגפור‬
‫בין‬‫השנים‬1994‫עד‬1998,‫ולאחר‬‫סיום‬‫עבודתו‬‫של‬‫המערער‬‫חזרו‬‫המערער‬
‫ובני‬-‫משפחתו‬‫להתגורר‬‫בישראל‬.‫כפי‬‫שעולה‬‫מעדותו‬‫של‬‫המערער‬,
‫המערער‬‫ּה‬ ַ‫ָּמ‬‫כ‬‫להזדמנות‬‫לחזור‬‫לסינגפור‬‫ולחיות‬‫בה‬.‫לאחר‬‫חזרתו‬‫של‬
‫המערער‬‫לישראל‬‫ולאור‬‫הקשרים‬‫החברתיים‬‫ששמר‬‫בסינגפור‬,‫הועברה‬
‫אליו‬‫הצעה‬‫לעבוד‬‫כיועץ‬‫עבור‬‫גורם‬‫בסינגפור‬.
‫המערער‬‫עבר‬‫להתגורר‬‫ולעבוד‬‫בסינגפור‬‫ב‬-1‫ביוני‬2001,‫בעוד‬‫שאשתו‬
‫החליטה‬‫שלא‬‫לעבור‬‫עמו‬‫להתגורר‬‫שם‬,‫אלא‬‫היא‬‫המשיכה‬‫להתגורר‬
‫בישראל‬.‫כפי‬‫שעולה‬‫מעדותו‬‫של‬‫המערער‬‫בבית‬‫המשפט‬,‫בני‬-‫הזוג‬‫הגיעו‬
‫להחלטה‬‫משותפת‬,‫לפיה‬‫כל‬‫אחד‬‫מהם‬‫יממש‬‫את‬‫עצמו‬,‫את‬‫שאיפותיו‬,
‫מרכז‬‫חייו‬‫והיכולות‬‫שלו‬‫בנפרד‬,‫במדינה‬‫אחרת‬;
‫לכל‬‫אחד‬‫מבני‬-‫הזוג‬‫יש‬‫מרכז‬‫חיים‬‫משל‬‫עצמו‬-‫הנישום‬‫במדינה‬‫הזרה‬
‫ובת‬-‫הזוג‬‫בישראל‬.
24

25. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫פיצול‬ ‫תוך‬ ‫תושבות‬ ‫קביעת‬
"‫המשפחתי‬ ‫התא‬"-‫פס‬"‫ספיר‬ ‫ד‬
‫ההגשמה‬‫העצמית‬‫של‬‫כל‬‫אחד‬‫מבני‬‫הזוג‬‫במקום‬‫נפרד‬‫הייתה‬‫מתוך‬‫כבוד‬‫הדדי‬.‫רשויות‬
‫המס‬‫טענו‬,‫כי‬‫מרכז‬‫חייו‬‫של‬‫הנישום‬‫לא‬‫עבר‬‫למדינה‬‫הזרה‬,‫אלא‬‫היה‬‫ונותר‬‫בישראל‬‫ורק‬
‫מקום‬‫עבודתו‬‫של‬‫הנישום‬‫השתנה‬.‫עוד‬‫טענו‬‫רשויות‬‫המס‬,‫כי‬‫היעדרויותיו‬‫של‬‫המערער‬
‫מישראל‬‫היו‬‫ארעיות‬‫ואינן‬‫קבועות‬‫וממושכות‬.‫מעדותו‬‫של‬‫הנישום‬‫בבית‬‫המשפט‬‫עולה‬,
‫כי‬‫מירב‬‫הזיקות‬‫התלויות‬‫במערער‬‫מצביעות‬,‫כי‬‫מרכז‬‫חייו‬‫היה‬‫במדינה‬‫הזרה‬:
‫המערער‬‫מתגורר‬‫במדינה‬‫הזרה‬‫זה‬‫כ‬-10‫שנים‬‫בדירה‬‫שכורה‬;
‫המערער‬‫נחשב‬‫כתושב‬‫המדינה‬‫הזרה‬‫על‬‫פי‬‫הדין‬‫הפנימי‬,‫ונושא‬‫תעודות‬‫תושב‬‫קבע‬
‫של‬‫המדינה‬‫הזרה‬‫החל‬‫משנת‬2002,‫המאפשרת‬‫לו‬‫לעסוק‬‫בכל‬‫תחום‬;
‫לאחר‬‫סיום‬‫עבודתו‬‫של‬‫המערער‬‫עבור‬‫הגורם‬‫במדינה‬‫הזרה‬,‫הוא‬‫המשיך‬‫להתגורר‬
‫שם‬;
‫המערער‬‫הינו‬‫בעלים‬‫של‬‫חברה‬‫במדינה‬‫הזרה‬;
‫המערער‬‫מעורב‬‫בחיי‬‫הקהילה‬‫שם‬;‫יצר‬‫במדינה‬‫הזרה‬‫קשרים‬‫חברתיים‬‫ענפים‬;
‫מקבל‬‫רנטה‬‫חודשית‬‫מקרן‬‫ממשלתית‬‫שם‬,‫מבוטח‬‫בביטוח‬‫רפואי‬‫בחברה‬‫ממשלתית‬
‫שם‬,‫ומגיש‬‫דוחות‬‫מס‬‫במדינה‬‫הזרה‬.
25

26. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫פיצול‬ ‫תוך‬ ‫תושבות‬ ‫קביעת‬
"‫המשפחתי‬ ‫התא‬"-‫פס‬"‫ספיר‬ ‫ד‬
‫לאור‬‫הנסיבות‬‫שהובאו‬‫לעיל‬,‫קיבל‬‫בית‬‫המשפט‬‫את‬‫טענת‬‫המערער‬,‫וקבע‬‫כי‬‫מירב‬
‫הזיקות‬‫מצביעות‬,‫כי‬‫מרכז‬‫חייו‬‫של‬‫המערער‬‫בשנות‬‫המס‬2002‫עד‬2005(‫שנת‬‫המס‬
‫האחרונה‬‫שנדונה‬‫בפסק‬‫הדין‬)‫הינו‬‫בסינגפור‬.‫זאת‬,‫חרף‬‫העובדה‬‫שאשתו‬‫הינה‬‫תושבת‬
‫ישראל‬‫ומתגוררת‬‫בישראל‬.
‫נדגיש‬‫שבפסק‬‫דינו‬,‫לא‬‫נדרש‬‫בית‬‫המשפט‬‫ל‬"‫שוברי‬‫השוויון‬"‫לעניין‬‫תושבותו‬‫של‬‫יחיד‬
‫המנויים‬‫באמנה‬‫בין‬‫ישראל‬‫לסינגפור‬.‫משמע‬,‫ביהמ‬"‫ש‬‫פסק‬‫שהמערער‬‫הוא‬‫תושב‬‫חוץ‬
‫עפ‬"‫י‬‫הוראות‬‫הפקודה‬‫ולא‬‫רק‬‫בשל‬‫הוראות‬‫האמנה‬,‫אם‬‫כי‬‫ניתן‬‫משקל‬‫להיותו‬‫של‬
‫המערער‬‫תושב‬‫לצורכי‬‫מס‬‫בסינגפור‬.
‫פסיקתו‬‫של‬‫בית‬‫המשפט‬‫המחוזי‬‫לעיל‬,‫מהווה‬‫המשך‬‫לפסיקת‬‫בתי‬‫המשפט‬‫המחוזיים‬
‫בפרשת‬‫סולר‬‫ובפרשת‬‫צייגר‬,‫לעניין‬‫תושבות‬,‫שבהן‬‫בתי‬‫המשפט‬‫סברו‬‫ש‬"‫זיקת‬‫הנישום‬"
‫נבחנת‬‫בראש‬‫ובראשונה‬‫לפי‬‫הזיקות‬‫הנוגעות‬‫לנישום‬‫עצמו‬(‫להבדיל‬‫מזיקות‬‫הנוגעות‬
‫לבני‬‫משפחתו‬),‫וכי‬‫מקום‬‫מגורי‬‫בני‬‫משפחתו‬‫של‬‫הנישום‬‫אינו‬‫מאיין‬‫את‬‫כל‬‫הזיקות‬
‫התלויות‬‫בנישום‬‫עצמו‬,‫וכי‬‫מגורי‬‫בני‬‫משפחה‬‫בישראל‬‫אינם‬‫יוצרים‬‫לנישום‬‫מקום‬
‫מגורים‬‫בישראל‬‫בלבד‬.
26

27. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫פיצול‬ ‫תוך‬ ‫תושבות‬ ‫קביעת‬
"‫המשפחתי‬ ‫התא‬"-‫פס‬"‫ספיר‬ ‫ד‬
‫פסיקתו‬‫האחרונה‬‫של‬‫בית‬‫המשפט‬‫המחוזי‬‫מהווה‬‫גם‬‫נדבך‬‫נוסף‬‫בכרסום‬
‫עמדת‬‫רשויות‬‫המס‬,‫לפיה‬‫רשויות‬‫המס‬‫אינן‬‫מתירות‬‫לבני‬-‫זוג‬‫לפצל‬‫את‬
‫התא‬‫המשפחתי‬‫לצרכי‬‫תושבות‬,‫כפי‬‫שבאה‬‫לידי‬‫ביטוי‬‫לדוגמא‬‫בהחלטת‬
‫מיסוי‬‫של‬‫רשות‬‫המסים‬‫שפורסמה‬‫בחוזר‬‫מ‬"‫ה‬1/2012‫בנושא‬"‫קביעת‬
‫מועד‬‫ניתוק‬‫תושבות‬‫של‬‫תושב‬‫ישראל‬‫ומועד‬‫בו‬‫הפך‬‫תושב‬‫חוץ‬‫לתושב‬
‫ישראל‬"-‫שבה‬‫רשות‬‫המסים‬‫דחתה‬‫בקשת‬‫נישום‬‫לפצל‬‫את‬‫התא‬
‫המשפחתי‬,‫בעת‬‫שבני‬‫משפחתו‬‫של‬‫הנישום‬‫שהתגוררו‬‫עמו‬‫בחו‬"‫ל‬‫עברו‬
‫להתגורר‬‫בישראל‬‫באופן‬‫קבוע‬,‫ולנישום‬‫בית‬‫קבע‬‫בישראל‬‫והוא‬‫היה‬‫נוהג‬
‫לבקר‬‫את‬‫משפחתו‬‫כ‬-125‫יום‬‫בממוצע‬‫בשנה‬.‫ניסיון‬‫החיים‬‫מלמד‬,‫כי‬
‫בני‬-‫זוג‬‫מחליטים‬‫להתנהל‬‫תוך‬‫הפרדת‬‫מקום‬‫מגוריהם‬,‫כל‬‫אחד‬‫במדינה‬
‫אחרת‬,‫ומקיימים‬‫למעשה‬‫שני‬‫משקי‬‫בית‬‫נפרדים‬.
27

28. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫פיצול‬ ‫תוך‬ ‫תושבות‬ ‫קביעת‬
"‫המשפחתי‬ ‫התא‬"-‫פס‬"‫ספיר‬ ‫ד‬
‫לאור‬‫זאת‬‫אנו‬‫סבורים‬,‫כי‬‫אין‬‫לראות‬‫כ‬"‫בית‬‫מגורים‬"‫רק‬‫את‬‫המקום‬‫שבו‬
‫מתגוררים‬‫הנישום‬‫ובני‬-‫משפחתו‬‫יחדיו‬,‫והלה‬‫יהווה‬‫את‬‫מרכז‬‫חייו‬‫בלבד‬,
‫אלא‬‫ייתכנו‬‫מצבים‬,‫שבהם‬‫נישום‬‫יחליט‬‫לנהל‬‫משק‬‫בית‬‫בחו‬"‫ל‬‫בנפרד‬
‫מבני‬‫משפחתו‬,‫ככל‬‫שלבית‬‫הקבע‬‫בחו‬"‫ל‬‫מצטרפים‬‫שאר‬‫האינטרסים‬
‫הכלכליים‬,‫החברתיים‬‫והתעסוקתיים‬‫התלויים‬‫בנישום‬‫עצמו‬,‫שיכריעו‬
‫לעניין‬‫סוגיית‬‫מרכז‬‫חייו‬‫של‬‫הנישום‬.
28

29. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫של‬ ‫סיווגו‬ ‫בדבר‬ ‫שיפוטית‬ ‫הכרעה‬
‫ישראל‬ ‫כתושב‬ ‫יחיד‬-‫פס‬"‫א‬ ‫ד‬.‫כ‬
‫במרץ‬2013,‫נתפרסם‬‫פס‬"‫ד‬‫בעניין‬‫מר‬‫א‬.‫כ‬(‫ע‬"‫מ‬-36696-10-10)‫בו‬‫נדונה‬
‫קביעת‬‫תושבותו‬‫לצורך‬‫מס‬‫של‬‫המערער‬,‫זאת‬‫לאחר‬‫שפקיד‬‫השומה‬‫קבע‬
‫את‬‫שומתו‬‫כתושב‬‫ישראל‬‫וחייב‬‫אותו‬‫במס‬‫בסך‬‫של‬3.5‫מיליון‬₪(‫נומינלי‬).
‫טענתו‬‫העיקרית‬‫של‬‫המערער‬‫בהשגתו‬,‫לפיה‬‫הוא‬‫אינו‬‫חייב‬‫בתשלום‬‫מס‬
‫בישראל‬‫בשנים‬2005‫ו‬-2006,‫משום‬‫שהוא‬‫אינו‬‫תושב‬‫ישראל‬‫אלא‬‫תושב‬
‫רומניה‬‫באותן‬‫שנים‬,‫נדחתה‬‫ע‬"‫י‬‫ביהמ‬"‫ש‬.(‫כפועל‬‫יוצא‬‫מהקביעה‬‫לפיה‬
‫המערער‬‫היה‬‫תושב‬‫ישראל‬‫בשנים‬‫הנדונות‬,‫הוא‬‫גם‬‫לא‬‫יוכל‬‫להיחשב‬
‫לתושב‬‫חוזר‬‫ותיק‬‫החל‬‫משנת‬2009).
‫רשות‬‫המסים‬‫פרסמה‬‫מספר‬‫חוזרים‬‫והחלטות‬‫מיסוי‬‫הדנים‬‫בקביעת‬
‫תושבותו‬‫של‬‫יחיד‬,‫אך‬‫זהו‬‫פסק‬‫דין‬‫ראשון‬‫העוסק‬‫באופן‬‫כה‬‫מפורט‬
‫בסוגית‬‫התושבות‬‫לאחר‬‫תיקון‬132‫לפקודה‬.‫השנים‬‫הנדונות‬‫בפס‬"‫ד‬‫הן‬
2005‫ו‬-2006.
29

30. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫של‬ ‫סיווגו‬ ‫בדבר‬ ‫שיפוטית‬ ‫הכרעה‬
‫ישראל‬ ‫כתושב‬ ‫יחיד‬-‫פס‬"‫א‬ ‫ד‬.‫כ‬
‫המערער‬‫טען‬‫כי‬‫מרכז‬‫חייו‬‫הוא‬‫ברומניה‬:‫עוד‬‫ב‬-1998‫הקים‬‫חברה‬‫רומנית‬‫והחל‬‫שם‬
‫בפעילות‬‫עסקית‬‫בתחום‬‫הנדל‬"‫ן‬,‫ב‬-2001‫העתיק‬‫את‬‫מקום‬‫מגוריו‬‫לעיר‬‫בראשוב‬
‫ברומניה‬‫שם‬‫חי‬‫עם‬‫בת‬‫זוג‬‫אזרחית‬‫ותושבת‬‫המקום‬;‫בכל‬‫אחת‬‫מהשנים‬‫הנדונות‬‫הוא‬
‫שהה‬‫בישראל‬‫פחות‬‫מ‬-183‫יום‬;‫ומשרד‬‫הקליטה‬‫הודיע‬‫לו‬‫בשנת‬2009‫שהוא‬‫עונה‬‫על‬
‫הגדרת‬"‫תושב‬‫חוזר‬".
‫פקיד‬‫השומה‬‫טען‬‫מנגד‬‫שהמערער‬‫הוא‬‫תושב‬‫ישראל‬‫וכי‬‫מרכז‬‫חייו‬‫בישראל‬:
‫הוא‬‫נשוי‬‫לתושבת‬‫ישראל‬‫ואב‬‫לשני‬‫ילדים‬‫בגירים‬‫המתגוררים‬‫בישראל‬;
‫הוא‬‫מתגורר‬‫בבית‬‫הרשום‬‫על‬‫שמו‬‫ועל‬‫שם‬‫אשתו‬‫ביבנה‬;‫הוא‬‫מחזיק‬‫בשליש‬
‫ממניות‬‫חברה‬‫ישראלית‬‫ממנה‬‫גם‬‫קיבל‬‫שכר‬;
‫בדיווחיו‬‫למס‬‫הכנסה‬‫הוא‬‫דרש‬‫נקודות‬‫זיכוי‬‫כתושב‬‫ישראל‬;‫הוא‬‫מתנדב‬‫פעיל‬
‫במשמר‬‫האזרחי‬;
‫יש‬‫לו‬‫חשבון‬‫בנק‬‫המנוהל‬‫בישראל‬;
30

31. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫של‬ ‫סיווגו‬ ‫בדבר‬ ‫שיפוטית‬ ‫הכרעה‬
‫ישראל‬ ‫כתושב‬ ‫יחיד‬-‫פס‬"‫א‬ ‫ד‬.‫כ‬
‫מתקיימת‬‫בו‬‫חזקת‬‫הימים‬‫הקבועה‬‫בסעיף‬1(‫א‬()2()‫ב‬)‫לפקודה‬‫הקובעת‬‫חזקת‬
‫תושבות‬‫אם‬‫הנישום‬‫שהה‬‫בישראל‬30‫יום‬‫בשנת‬‫המס‬‫וכן‬425‫יום‬‫במצטבר‬‫בשנת‬
‫המס‬‫ובשנתיים‬‫שקדמו‬‫לה‬;
‫הוא‬‫רשום‬‫כבעלים‬‫של‬‫מחצית‬‫החנות‬‫בה‬‫מתנהלים‬‫עסקי‬‫החברה‬‫הישראלית‬‫וכן‬
‫כבעלים‬‫יחד‬‫עם‬‫אשתו‬‫של‬‫דירת‬‫מגורים‬‫נוספת‬‫המשמשת‬‫למגורי‬‫בנם‬.
‫ביהמ‬"‫ש‬‫נדרש‬‫תחילה‬‫לשאלת‬‫נטל‬‫ההוכחה‬‫וקבע‬‫שממילא‬‫אין‬‫צורך‬‫להכריע‬‫בשאלת‬‫נטל‬
‫הוכחת‬‫התושבות‬‫ושזה‬‫מוטל‬‫על‬‫כתפי‬‫המערער‬,‫לאור‬‫התקיימותה‬‫של‬‫אחת‬‫החזקות‬
‫המספריות‬‫הקבועות‬‫בהגדרת‬"‫תושב‬‫ישראל‬"‫בסעיף‬1‫לפקודה‬.‫שאלת‬‫נטל‬‫ההוכחה‬
‫בעניין‬‫התושבות‬‫בהעדר‬‫התקיימותן‬‫של‬‫החזקות‬‫המספריות‬‫נותרה‬‫בצריך‬‫עיון‬,‫אם‬‫כי‬
‫נאמר‬‫בפסק‬‫הדין‬‫ש‬"‫מי‬‫שהיה‬‫תושב‬‫ישראל‬,‫נטל‬‫הראיה‬‫עליו‬‫להוכיח‬‫את‬‫שינוי‬‫מעמדו‬
‫לתושב‬‫חוץ‬".
31

32. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫של‬ ‫סיווגו‬ ‫בדבר‬ ‫שיפוטית‬ ‫הכרעה‬
‫ישראל‬ ‫כתושב‬ ‫יחיד‬-‫פס‬"‫א‬ ‫ד‬.‫כ‬
‫בהמשך‬,‫פנה‬‫ביהמ‬"‫ש‬‫לבחינת‬‫הפרמטרים‬‫הקבועים‬‫בהגדרת‬‫תושב‬‫בפקודה‬:‫בית‬‫הקבע‬,
‫מקום‬‫המגורים‬,‫מקום‬‫העיסוק‬‫הרגיל‬‫או‬‫הקבוע‬,‫מקום‬‫האינטרסים‬‫הכלכליים‬‫הפעילים‬
‫ופעילות‬‫בארגונים‬,‫באיגודים‬‫או‬‫במוסדות‬‫שונים‬:
‫לאור‬‫העובדה‬‫שלרשות‬‫המערער‬‫עמדה‬‫יחידת‬‫דיור‬‫גדולה‬‫ונפרדת‬‫בבית‬‫המשפחה‬‫ביבנה‬,
‫קבע‬‫ביהמ‬"‫ש‬‫שלמערער‬‫בית‬‫קבע‬‫בישראל‬.
‫ביהמ‬"‫ש‬‫קבע‬‫כי‬‫המסמכים‬‫שהציג‬‫המערער‬‫לא‬‫היו‬‫מספקים‬‫דיים‬‫כדי‬‫להוכיח‬‫שבית‬
‫הקבע‬‫שלו‬‫הוא‬‫ברומניה‬(‫נוסיף‬‫שייתכן‬‫ולנישום‬‫פלוני‬‫יהיה‬‫בית‬‫קבע‬‫בשתי‬‫מדינות‬),
‫ואף‬‫לא‬‫שחי‬‫שם‬‫עם‬‫בת‬‫זוג‬‫רומנייה‬.
‫בבחינת‬‫מקום‬‫המגורים‬,‫ביהמ‬"‫ש‬‫בדק‬‫גם‬‫את‬‫מספר‬‫הימים‬‫בהם‬‫שהה‬‫בכל‬‫אחת‬
‫מהמדינות‬,‫לפי‬‫אופן‬‫ספירת‬‫הימים‬‫הקבוע‬‫בפקודה‬‫לעניין‬‫החזקות‬‫המספריות‬(‫לרבות‬
‫חלק‬‫מיום‬),‫בעוד‬‫שלדעתנו‬‫יש‬‫לבצע‬‫לעניין‬‫זה‬‫ספירה‬"‫רגילה‬";‫לכך‬‫חשיבות‬‫רבה‬
‫במיוחד‬‫כאשר‬‫הנישום‬‫מרבה‬‫לטוס‬‫בין‬‫המדינות‬.
32

33. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫של‬ ‫סיווגו‬ ‫בדבר‬ ‫שיפוטית‬ ‫הכרעה‬
‫ישראל‬ ‫כתושב‬ ‫יחיד‬-‫פס‬"‫א‬ ‫ד‬.‫כ‬
‫לעניין‬‫מקום‬‫העיסוק‬,‫נקבע‬‫שבמקרה‬‫הנדון‬‫עיסוקיו‬‫של‬‫המערער‬‫ברומניה‬‫היו‬‫רבים‬
‫מעיסוקיו‬‫בארץ‬,‫אם‬‫כי‬‫העובדה‬‫שהמשיך‬‫לקבל‬‫משכורת‬‫מהחברה‬‫הישראלית‬‫שירש‬1/3
‫ממניותיה‬,‫היתה‬‫לו‬‫לרועץ‬.
‫נציין‬‫שלדעתנו‬,‫יש‬‫להכריע‬‫לגבי‬‫מבחן‬‫זה‬‫בראש‬‫ובראשונה‬‫לפי‬‫המקום‬‫שבו‬‫מתקיימת‬
‫הפעילות‬‫העסקית‬‫מניבת‬‫ההכנסה‬‫ולא‬‫לפי‬‫מקום‬‫מושבו‬‫של‬"‫המעביד‬".
‫ביהמ‬"‫ש‬‫נוכח‬‫שלמערער‬‫אינטרסים‬‫כלכליים‬‫פעילים‬‫בישראל‬,‫לרבות‬‫חשבונות‬‫חסכון‬
‫וקופ‬"‫ג‬,‫וכן‬‫חשבון‬‫בנק‬‫פעיל‬,‫כאשר‬‫המערער‬‫לא‬‫הצליח‬‫לשכנע‬‫שבוצעו‬‫בו‬‫רק‬‫פעולות‬
‫עיתיות‬"‫אוטומטיות‬"(‫כגון‬‫תשלום‬"‫מזונות‬"‫לאשתו‬‫בנפרד‬).
‫למרות‬‫שלכאורה‬‫למערער‬‫נכסים‬‫רבים‬‫ברומניה‬,‫לרבות‬‫נכסי‬‫נדל‬"‫ן‬,‫חברה‬‫פעילה‬,
‫השקעות‬‫ורכבים‬,‫גם‬‫לגבי‬‫אלו‬‫המערער‬‫לא‬‫סיפק‬‫די‬‫הוכחות‬‫כדי‬‫לשכנע‬‫את‬‫ביהמ‬"‫ש‬.
33

34. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫של‬ ‫סיווגו‬ ‫בדבר‬ ‫שיפוטית‬ ‫הכרעה‬
‫ישראל‬ ‫כתושב‬ ‫יחיד‬-‫פס‬"‫א‬ ‫ד‬.‫כ‬
‫לבסוף‬,‫הביא‬‫ביהמ‬"‫ש‬‫בחשבון‬‫את‬‫ההיבט‬‫הסובייקטיבי‬,‫כפי‬‫שנקבע‬‫גם‬‫בפס‬"‫ד‬‫אריה‬
‫גונן‬:
‫ביהמ‬"‫ש‬‫נוכח‬‫שהמערער‬‫לא‬‫טרח‬‫להמציא‬‫ראיות‬‫כדי‬‫לתמוך‬‫בראייתו‬‫הסובייקטיבית‬
‫לפיה‬‫הוא‬‫אינו‬‫תושב‬‫ישראל‬,‫ואילו‬‫מנגד‬,‫עמדה‬‫העובדה‬‫שהמערער‬‫דרש‬‫נקודות‬‫זיכוי‬
‫כתושב‬‫ישראל‬‫בדוחות‬‫המס‬‫שהגיש‬‫בישראל‬.‫המערער‬‫טען‬‫שהדיווחים‬‫נעשו‬‫כ‬"‫ברירת‬
‫מחדל‬"‫מבלי‬‫משים‬,‫ע‬"‫י‬‫אחיו‬‫ורוה‬"‫ח‬,‫ואף‬‫שהדוחות‬‫הוגשו‬‫שלא‬‫בידיעתו‬.
‫בפס‬"‫ד‬‫סולר‬(‫מחוזי‬,2006)‫קבע‬‫ביהמ‬"‫ש‬‫שאמנם‬‫העובדה‬‫שהמערער‬‫ציין‬‫בדו‬"‫חות‬
‫שהוגשו‬‫על‬‫ידו‬(‫באמצעות‬‫אחיו‬‫שהיה‬‫גם‬‫רוה‬"‫ח‬‫המערער‬)‫כי‬‫הוא‬‫תושב‬‫ישראל‬‫מקימה‬
‫בפני‬‫המערער‬‫מכשול‬‫מסוים‬,‫אולם‬‫קיבל‬‫את‬‫הסברו‬‫של‬‫המערער‬‫בנסיבות‬‫העניין‬,‫לפיו‬
‫מדובר‬‫בטעות‬‫אשר‬‫מקורה‬‫בהיסח‬‫הדעת‬,"‫שכן‬‫החשיבות‬‫העיקרית‬‫נודעת‬‫לעובדות‬
‫ולמצב‬‫אשר‬‫התקיים‬‫בפועל‬,‫למעשים‬‫שננקטו‬(‫או‬‫לא‬‫ננקטו‬),‫ולקיומן‬‫של‬‫ראיות‬
‫אובייקטיביות‬".
34

35. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫של‬ ‫סיווגו‬ ‫בדבר‬ ‫שיפוטית‬ ‫הכרעה‬
‫ישראל‬ ‫כתושב‬ ‫יחיד‬-‫פס‬"‫א‬ ‫ד‬.‫כ‬
‫בנסיבות‬‫שלפנינו‬,‫ביהמ‬"‫ש‬‫דחה‬‫את‬‫טענת‬‫המערער‬,‫כששוב‬‫מודגש‬‫כי‬‫העובדה‬‫שהמערער‬
‫לא‬‫טרח‬‫להעיד‬‫את‬‫אחיו‬‫ואת‬‫רוה‬"‫ח‬,‫עומדת‬‫לו‬‫לרועץ‬.
‫לעניין‬‫תושבות‬‫הנישום‬‫לצורך‬‫מס‬‫ברומניה‬,‫נקבע‬‫כי‬‫מהאישורים‬‫שהציג‬‫המערער‬‫עולה‬
‫כי‬‫על‬‫אף‬‫ששילם‬‫מסים‬‫ברומניה‬(‫שהרי‬‫הוא‬‫הפיק‬‫את‬‫הכנסתו‬‫שם‬),‫הוא‬‫אינו‬‫נחשב‬
‫לתושב‬‫פיסקאלי‬‫שם‬.
‫ביהמ‬"‫ש‬‫הכריע‬‫שהמערער‬‫לא‬‫הצליח‬‫להפריך‬‫את‬‫החזקה‬‫המספרית‬‫לפיה‬‫היה‬‫תושב‬
‫ישראל‬.‫בנוסף‬‫לעובדה‬‫שהמערער‬‫לא‬‫הצליח‬‫לספק‬‫מסמכים‬‫העשויים‬‫להעיד‬‫על‬‫צדקת‬
‫טענותיו‬,‫ביהמ‬"‫ש‬‫דן‬‫בהרחבה‬‫בהימנעותו‬‫של‬‫המערער‬‫מהעדת‬‫שורה‬‫ארוכה‬‫של‬‫עדים‬,
‫ללא‬‫נימוקים‬‫מניחים‬‫את‬‫הדעת‬.
‫נעיר‬‫לבסוף‬‫שביהמ‬"‫ש‬‫בחן‬‫את‬‫תושבותו‬‫של‬‫המערער‬‫עפ‬"‫י‬‫הוראות‬‫הפקודה‬‫מבלי‬
‫להידרש‬‫לבחינת‬‫תושבותו‬‫עפ‬"‫י‬‫האמנה‬‫בין‬‫ישראל‬‫לרומניה‬.‫אכן‬‫כך‬‫יש‬‫לנהוג‬,‫בשל‬
‫העובדה‬‫שהמערער‬‫לא‬‫הוכיח‬‫שנחשב‬‫לתושב‬‫רומניה‬‫לצורך‬‫מס‬‫בשנים‬‫הנדונות‬,‫ולפיכך‬
‫ממילא‬‫לא‬‫חלות‬‫עליו‬‫הוראות‬‫האמנה‬,‫לרבות‬‫שוברי‬‫השוויון‬‫הקבועים‬‫בה‬‫לעניין‬
‫הכרעת‬‫תושבותו‬‫של‬‫יחיד‬‫הנחשב‬‫לתושב‬‫בשתי‬‫המדינות‬.
35

36. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫ההקשבה‬ ‫על‬ ‫תודה‬!
‫ארצי‬,‫אלמקייס‬ ‫את‬ ‫חיבה‬-‫בע‬ ‫מיסוי‬ ‫פתרונות‬"‫מ‬
36