השתלמות חמיז רן 14.12.14

Artzi, Hiba, Elmekiesse, Cohen
www.ahe c - tax. co. i l
חמי"ז - התיקון החדש, תכנוני
מס והיערכות מושכלת
לשכת רו"ח - מכון להשתלמויות ולימודי תעודה
רו"ח רן ארצי
ארצי, חיבה, אלמקייס, כהן - פתרונות מיסוי בע"מ
14.12.2014
1

פס"ד ינקו וייס.
סעיף 175 ב 1 - בעלי מניות ישראלים בחברת משלח יד
זרה )חמי"ז(.
השלכות תיקוני חקיקה - חברת משלח יד זרה
)חמי"ז(.
תושבות יחיד והטבות לעולים ולתושבים חוזרים -
)פס"ד ספיר ופס"ד א.כ(, פס"ד ספיר בהיבט הביטוח
הלאומי, פס"ד יעל צור.
תוכן עניינים
2

לא שליטה ולא ניהול - מחשבות
בעקבות פס"ד ינקו וייס
בדצמבר 2013 ניתן פס"ד בביהמ"ש המחוזי בעניין ינקו-וייס
אחזקות )ע"מ 1090-06 ( בעניין מבחן השליטה והניהול,
כפרמטר לקביעת תושבותה של חברה.
בהמשך לפס"ד ניאגו מלפני כשנתיים, נמשכת המגמה לפיה
האמצעי המשפטי לתקיפה של תכנון מס )אגרסיבי( בהקשר
לתושבות זרה של חברה, הוא באמצעות קביעה עובדתית לפיה
השליטה והניהול על עסקי החברה מופעלים מישראל.
בדומה לניאגו, גם כאן נסיבות המקרה הקיצוניות של
הימנעות ממס, וניהול טוב של התיק ע"י פקיד השומה
והפרקליטות התוו את הדרך לפסיקה הבלתי נמנעת של
ביהמ"ש.
3

במספר שורות נתאר את העובדות הרלוונטיות:
המערערת הייתה בעלת מניות בחברת סלטי צבר.
במסגרת כניסת משקיע נוסף, ב 12.1998- , היא קיבלה אופציית
מאותו משקיע המאפשר לה לחיייבו לרכוש מניותיה בכ- PUT
6 מיליוני דולר.
ב 9.1999- נרשמה המערערת כחברה בבלגיה.
ב 7.2000- הודיעה למשקיע על מימוש האופציה ומכרה לו
המניות.
בדוח לשנת 2000 לא דווחה כלל על עסקת רווח ההון בטענה כי
כתושבת בלגיה ועל פי האמנה - היא פטורה ממס רווחי ההון.
4

נתמקד במספר נושאים או מחשבות שעשויים להיות
רלוונטיים במקרים אחרים של בחינת שליטה וניהול:
1. החברה נחשבה לתושבת בלגיה לפי דין המס הבלגי
ולתושבת ישראל )לטענת פקיד השומה( לפי דיני המס
בישראל. במצב כזה מופעל כלל שובר השוויון באמנת המס
בין ישראל לבלגיה, לפיו התושבות תיקבע לפי מקום ניהול
עסקי החברה בפועל. בגלל נסיבות המקרה החריגות
בהליכי הסכמה הדדית שקויימו, הסכימה הרשות
המוסמכת הבלגית להכיר בכך שמדובר בחברה תושבת
ישראל מכוח שובר השוויון.
5

2. כיום ניתן להשתמש במקרים כאלו גם בסעיף 100 א לפקודה
)מס יציאה( שחל גם על חברה. יחד עם זאת, קיימת
בעייתיות בהחלת הוראות הסעיף, מקום שניתוק התושבות
נעשה לפי הוראות אמנה בלבד ולא לפי הוראות הדין הפנימי.
3. בדומה למקרה ניאגו, הוכח כי המנגנון הניהולי בחו"ל לא
היה דומיננטי מספיק. די לציין כי במקרה הנדון, שכרם של
המנהלים הזרים עמד על 250 אירו בחודש, כדי לשפוך אור
על טענת אפקטיביות )או שמא פיקטיביות?( הניהול מחו"ל.
6

4. השופט מציין כי לאור הטכנולוגיה הקיימת, היכולת לנהל
בשלט רחוק קלה יותר. לפיכך חובת הוכחת ההיפך קשה
יותר. יחד עם זאת, נאמר כי אפשר שניהול על ידי בעלים/
מנהלים ישראליים ייעשה מחוץ לישראל, או בחלקו אף
בישראל, כל עוד עיקר המנגנון הניהולי ממוקם בחו"ל.
5. מעובדות המקרה והפסק נראה כי בדומה לניתוק תושבות
של יחיד, גם העברת שליטה וניהול של חברה אל מחוץ
לישראל הינה תהליך ולא אקט חד פעמי, המורכב מבניית
מנגנון זר ונטישת המנגנון הקודם. שינוי מעמד התושבות
יתחזק עם הזמן.
7

6. אם תיטען טענה שיש להשליך ממקרה זה ולומר שמעורבותם
של בעלים בעסקי החברה, משמעותה קיום שליטה וניהול
ממקום מושבם, הרי שביחס לחברות ישראליות רבות
הנשלטות על ידי תושבי חוץ )ממדינות אמנה(, ולפי אותה
לוגיקה, ניתן לטעון כי יש לראות באותן חברות ישראליות
כתושבות חוץ, בהתאם לאמנה הרלוונטית ולכך יש השלכות
מרחיקות לכת.
8

סעיף 75 ב 1 - בעלי מניות ישראלים
בחברת משלח יד זרה )חמי"ז(
. סעיף 75 ב 1
)א( בסעיף זה -
"אמצעי שליטה", "בעל שליטה" ו"קרוב" - כהגדרתם בסעיף 75 ב;
"חברת משלח יד זרה" - חבר בני אדם תושב חוץ, שמתקיימים בו כל אלה:
1( אם הוא חברה - הוא חברת מעטים כמשמעותה בסעיף 76 )א(; (
75% או יותר באחד או יותר מאמצעי השליטה בו מוחזקים, במישרין או בעקיפין, בידי )2(
יחידים תושבי ישראל; לעניין זה יחושב שיעור ההחזקה בעקיפין באמצעי השליטה,
בהתאם לאמור בסעיף 75 ב)א() 1()ד() 2(, ולא יובא בחשבון שיעור זכותו, במישרין או
בעקיפין, של יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק, כאמור בסעיף
14 )א(, וטרם חלפו עשר שנים מהמועד שהיה לתושב ישראל כאמור;
3( בעלי השליטה או קרוביהם, המחזיקים יחד או לחוד, במישרין או בעקיפין, ב 50%- או (
יותר באחד או יותר מאמצעי השליטה, עוסקים בעבור החברה במשלח יד מיוחד,
במישרין או באמצעות חברה שבה הם מחזיקים במישרין או בעקיפין, באמצעי שליטה
בשיעור של 50% לפחות;
4( מרבית הכנסתה או רווחיה של החברה בשנת המס, מקורם במשלח יד מיוחד; (
9

סעיף 75 ב 1. - המשך
"חליף", של בעל מניות - מי שקיבל מניה מבעל המניות במכירה פטורה ממס או
בהורשה;
"חלק יחסי של בעל מניות ברווחים ממשלח יד מיוחד" - חלק יחסי מכלל הרווחים
ממשלח יד מיוחד שהופקו או נצמחו בשנת המס מחוץ לישראל בהתאם לשיעור
חלקו במישרין ובעקיפין, של בעל מניות תושב ישראל בזכויות לרווחים בחברת
משלח היד הזרה ביום האחרון של שנת המס;
"משלח יד מיוחד" - עיסוק או מקצוע שקבע שר האוצר, באישור ועדת הכספים של
הכנסת;
"רווחים ממשלח יד מיוחד" - רווחים שמקורם בהכנסה חייבת של חברת משלח יד
זרה שהופקה או נצמחה בשנת המס מחוץ לישראל והנובעת מפעילות במשלח יד
מיוחד;
"תושב ישראל" - לרבות אזרח ישראל תושב האזור כהגדרתו בסעיף 3א.
10

)ב( לעניין סעיף זה, יחושבו הכנסתה, הכנסתה החייבת ורווחיה של חברת
משלח יד זרה בהתאם לדיני המס החלים; לעניין זה, "דיני המס החלים"
- אחד מאלה, לפי העניין:
1( לגבי חבר בני אדם שהוא תושב מדינה גומלת כמשמעותה בסעיף (
196 )בסעיף זה - מדינה גומלת( המגיש דוח על הכנסותיו או
הנישום במדינה כאמור - דיני המס באותה מדינה;
2( לגבי חבר בני אדם שלא מתקיים בו האמור בפסקה ) 1( - דיני המס (
בישראל; המנהל רשאי לקבוע כללי המרה שלפיהם יומרו לשקלים
חדשים תשלומים לפי סעיף זה.
11

)ג( על אף האמור בסעיף קטן )ב(, בחישוב ההכנסה, ההכנסה החייבת והרווחים של חברת
משלח יד זרה שהיא חבר בני האדם תושב מדינה גומלת כאמור ייכללו גם אלה:
1( דיבידנד או רווח הון גם אם הם פטורים ממס או שאינם הכנסה לפי דיני המס (
באותה המדינה, למעט רווח הון במסגרת שינוי מבנה שמהותו דחיית אירוע מס
ואינו כולל חילופי מקרקעין במקרקעין, לרבות שינוי מבנה מסוג שקבע המנהל;
לעניין זה יחושב רווח ההון בהתאם להוראות חלק ה';
2( סכומים שנוכו לצורך מס באותה מדינה שאינם מוכרים כהוצאה או כניכוי לפי (
כללי חשבונאות מקובלים, כאמור בפסקאות משנה )א( עד )ה( שלהלן:
)א( ריבית רעיונית;
)ב( תמלוגים רעיוניים;
)ג( פחת בשל קביעת בסיס עלות חדש בלי שעלות זו שולמה;
)ד( פחת מעבר לעלות ששולמה בפועל;
)ה( הוצאות נוספות כפי שקבע שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת.
12

)ד( ) 1( בעל מניות תושב ישראל שהוא בעל שליטה בחברת משלח יד זרה שיש לה
רווחים שהופקו או נצמחו ממשלח יד מיוחד, יראו אותו כאילו קיבל
כדיבידנד את חלקו היחסי באותם רווחים, ויחול עליו שיעור המס הקובע
בסעיף 126 )א(.
2( לעניין קיזוז הפסד כמשמעותו בסעיף 28 יראו את הדיבידנד כהכנסה (
ממשלח יד.
3( לעניין בעל מניות שאינו בעל שליטה יחולו הוראות סעיף זה רק במועד (
התשלום בפועל.
4( בעל מניות שזכאי להטבות לפי הוראות סעיף 14 )א( בשל היותו תושב ישראל (
לראשונה או תושב חוזר ותיק, יינתנו לו ההטבות לפי אותו סעיף בשל חלקו
היחסי ברווחי חברת משלח היד הזרה אשר הופקו או נצמחו בחוץ לארץ, כל
עוד טרם חלפו עשר שנים מהמועד שהיה לתושב ישראל.
13

)ה( ) 1( חלה במדינת המושב של חברת משלח היד הזרה חובת תשלום מס
חברות זר, יינתן זיכוי כנגד המס החל לפי סעיף קטן )ד(, בגובה המס
הזר ששולם בפועל בידי החברה, כשהוא מוכפל בשיעור הזכויות של
בעל המניות תושב ישראל ברווחים ממשלח יד מיוחד של חברת
משלח היד הזרה.
2( סכום הזיכוי כאמור בפסקה ) 1( לא יעלה על המס שבעל מניות חייב (
בו בישראל על הכנסתו החייבת על פי סעיף זה.
14

)ו( בלי לגרוע מהוראות סעיף קטן )ד(, שולם דיבידנד בפועל לבעל מניות או לחליפו
בחברת משלח יד זרה מתוך רווחים ממשלח יד מיוחד, יחולו הוראות אלה:
1( היה בעל המניות חברה תושבת ישראל שאינה חברת בית כמשמעותה בסעיף (
64 , חברה משפחתית כמשמעותה בסעיף 64 א, או חברה להחזקת נכסי נאמנות
כהגדרתה בסעיף 75 ג -
)א( יופחת מהדיבידנד המס ששולם בפועל על ידי בעל המניות לפי סעיף קטן
)ג( לאחר שהופחת ממס זה הזיכוי ממס זר לפי סעיף קטן )ה(, אם לא
חייב את החברה לשלמו; הדיבידנד לאחר ההפחתה כאמור יחויב במס
בהתאם להוראות סעיף 126 )ב(;
)ב( בעת תשלום דיבידנד בפועל ליחיד בעל שליטה בחברה תושבת ישראל,
כאמור ברישה, מתוך רווחים ממשלח יד מיוחד ששולם עליהם מס לפי
סעיף קטן )ד(, יינתן זיכוי בגובה המס הזר ששילמה חברת משלח היד
הזרה בשל חלוקת הדיבידנד לחברה תושבת ישראל;
15

)ו(
2( היה בעל המניות חברת בית, חברה משפחתית או חברה להחזקת (
נכסי נאמנות כמשמעותן בפסקה ) 1(, או יחיד, יופחת מהדיבידנד
המס ששולם בפועל על ידי בעל המניות לפי סעיף קטן )ד( לאחר
שהופחת ממס זה הזיכוי ממס זר לפי סעיף קטן )ה(, אם לא חייב את
החברה לשלמו; הדיבידנד לאחר ההפחתה כאמור יחויב במס לפי
הוראות סעיף 125 ב ויחולו הוראות סעיף 204 , ובלבד ששיעור המס
שישולם לפי פסקה זו ולפי סעיף קטן )ד(, לא יעלה על השיעור המרבי
הקבוע בסעיף 121 ובתוספת המס הקבוע בסעיף 121 ב.
16

חברת משלח יד זרה
מושגי יסוד ועקרונות כלליים
מטרת ההוראה: למנוע מנישומים בעלי מקצוע חופשי להסיט את
הכנסותיהם מחוץ לישראל ממשלח ידם למסגרת משפטית נפרדת במטרה
להימנע מתשלום מס. הוראה משלימה לשיטת המיסוי הפרסונאלי.
העיקרון: מיסוי החברה על הכנסותיה ממשלח יד כחברה ישראלית.
הדין המהותי: הכנסותיה של חברת משלח יד זרה ממשלח יד מיוחד, לפי
שיעור חלקם של יחידים תושבי ישראל - ייחשבו להכנסות המופקות
בישראל )על ידי חברה תושבת ישראל(.
עיקרי הגדרת חברת משלח יד זרה )חמי"ז(:
נשלטת בשיעור של 75% או יותר על ידי בעלי מניות יחידים תושבי ישראל ;
רוב הכנסתה ורווחיה בשנת המס נובעים ממשלח יד מיוחד;
עיסוק של בעלי השליטה המחזיקים יחדיו 50% ויותר בעבור החברה
במשלח יד מיוחד.
17

חברת משלח יד זרה
תכנוני מס נפוצים והניסיון למניעתם
חמי"ז במדינת אמנה:
בעבר: הקמת החמי"ז במדינה גומלת )מדינת אמנה(, תוך טענה כי לישראל אין זכות
מיסוי ביחס להכנסות של חברה תושבת מדינה גומלת, אלא אם הופקו באמצעות מוסד
קבע בישראל )בד"כ אין זה המצב בנוגע לחמי"ז(.
החל מ - 1.1.2014 : השוואת משטר המס החל על חמי"ז לזה החל על חנ"ז )מיסוי בעל
השליטה הישראלי ולא מיסוי החברה(, תוך ביצוע ההתאמות הבאות:
א. שיעור המס שיחול יהיה שיעור מס החברות )גם אם בעל השליטה
הוא יחיד( וכנגדו יינתן כזיכוי מס זר ששולם על ידי החמי"ז;
ב. בעת חלוקת הדיבידנד - אם מקבל הדיבידנד הוא חברה ישראלית, לא
יחול מס נוסף; אם מקבל הדיבידנד הוא יחיד ישראלי, יחול מס נוסף
על הדיבידנד תוך מתן זיכוי ממס זר שנוכה במקור בעת חלוקתו.
באופן עקרוני, המיסוי מדמה מצב של פעילות במשלח יד באמצעות חברה ישראלית על
אף שהחברה אינה הנישום.
18

קביעת תושבות תוך פיצול
"התא המשפחתי" - פס"ד ספיר )מחוזי(
,) ביוני 2013 , ניתן פס"ד בביהמ"ש המחוזי בעניין ספיר )עמ"ה 1072-07
. העוסק בסוגית תושבותו של יחיד בשנות המס 2001 עד 2005
פסה"ד קבע כי בנסיבות הנדונות יש לפצל את התא המשפחתי לצרכי
מס, כלומר, להפריד בין תושבותו של המערער כתושב ישראל, מזו של
אשתו - תושבת ישראל, כאשר רוב זיקות התושבות התלויות במערער
מצויות במדינה זרה, בעוד שהזיקות שאינן תלויות במערער מצויות
בישראל )כגון, דירת מגורים בישראל וחשבון בנק בישראל שאליו
מועברת קצבת פנסיה צבאית(.
עובדת היות בני-הזוג נשואים אינה יכולה להוות משקל נגד, בוודאי שלא
משקל מכריע, כנגד כל שאר הזיקות התלויות במערער המצויות במדינה
הזרה.
כך גם ביקורי המערער בישראל, אין בהם כדי להסיט לישראל את מרכז
חייו של המערער שהוא כאמור, במדינה הזרה.
19

במסגרת עבודתו של המערער, עברו המערער ומשפחתו להתגורר
בסינגפור בין השנים 1994 עד 1998 , ולאחר סיום עבודתו של המערער
חזרו המערער ובני-משפחתו להתגורר בישראל. כפי שעולה מעדותו של
המערער, המערער כָּמַהּ להזדמנות לחזור לסינגפור ולחיות בה. לאחר
חזרתו של המערער לישראל ולאור הקשרים החברתיים ששמר בסינגפור,
הועברה אליו הצעה לעבוד כיועץ עבור גורם בסינגפור.
המערער עבר להתגורר ולעבוד בסינגפור ב- 1 ביוני 2001 , בעוד שאשתו
החליטה שלא לעבור עמו להתגורר שם, אלא היא המשיכה להתגורר
בישראל. כפי שעולה מעדותו של המערער בבית המשפט, בני-הזוג
הגיעו להחלטה משותפת, לפיה כל אחד מהם יממש את עצמו, את
שאיפותיו, מרכז חייו והיכולות שלו בנפרד, במדינה אחרת;
לכל אחד מבני-הזוג יש מרכז חיים משל עצמו - הנישום במדינה הזרה
ובת-הזוג בישראל.
20

ההגשמה העצמית של כל אחד מבני הזוג במקום נפרד הייתה מתוך כבוד הדדי. רשויות
המס טענו, כי מרכז חייו של הנישום לא עבר למדינה הזרה, אלא היה ונותר בישראל
ורק מקום עבודתו של הנישום השתנה. עוד טענו רשויות המס, כי היעדרויותיו של
המערער מישראל היו ארעיות ואינן קבועות וממושכות. מעדותו של הנישום בבית
המשפט עולה, כי מירב הזיקות התלויות במערער מצביעות, כי מרכז חייו היה במדינה
הזרה:
המערער מתגורר במדינה הזרה זה כ - 10 שנים בדירה שכורה;
המערער נחשב כתושב המדינה הזרה על פי הדין הפנימי, ונושא תעודות תושב קבע של
המדינה הזרה החל משנת 2002 , המאפשרת לו לעסוק בכל תחום;
לאחר סיום עבודתו של המערער עבור הגורם במדינה הזרה הוא המשיך להתגורר שם;
המערער הינו בעלים של חברה במדינה הזרה;
המערער מעורב בחיי הקהילה שם; יצר במדינה הזרה קשרים חברתיים ענפים;
מקבל רנטה חודשית מקרן ממשלתית שם, מבוטח בביטוח רפואי בחברה ממשלתית
שם, ומגיש דוחות מס במדינה הזרה.
21

לאור הנסיבות שהובאו לעיל, קיבל בית המשפט את טענת המערער, וקבע כי מירב
הזיקות מצביעות, כי מרכז חייו של המערער בשנות המס 2002 עד 2005 )שנת המס
האחרונה שנדונה בפסק הדין( הינו בסינגפור. זאת, חרף העובדה שאשתו הינה תושבת
ישראל ומתגוררת בישראל.
נדגיש שבפסק דינו, לא נדרש בית המשפט ל"שוברי השוויון" לעניין תושבותו של
יחיד המנויים באמנה בין ישראל לסינגפור. משמע, ביהמ"ש פסק שהמערער הוא
תושב חוץ עפ"י הוראות הפקודה ולא רק בשל הוראות האמנה, אם כי ניתן משקל
להיותו של המערער תושב לצורכי מס בסינגפור.
פסיקתו של בית המשפט המחוזי לעיל, מהווה המשך לפסיקת בתי המשפט המחוזיים
בפרשת סולר ובפרשת צייגר, לעניין תושבות, שבהן בתי המשפט סברו ש"זיקת
הנישום" נבחנת בראש ובראשונה לפי הזיקות הנוגעות לנישום עצמו )להבדיל מזיקות
הנוגעות לבני משפחתו(, וכי מקום מגורי בני משפחתו של הנישום אינו מאיין את כל
הזיקות התלויות בנישום עצמו, וכי מגורי בני משפחה בישראל אינם יוצרים לנישום
מקום מגורים בישראל בלבד.
22

פסיקתו האחרונה של בית המשפט המחוזי מהווה גם נדבך נוסף בכרסום
עמדת רשויות המס, לפיה רשויות המס אינן מתירות לבני-זוג לפצל את
התא המשפחתי לצרכי תושבות, כפי שבאה לידי ביטוי לדוגמא בהחלטת
מיסוי של רשות המסים שפורסמה בחוזר מ"ה 1/2012 בנושא "קביעת
מועד ניתוק תושבות של תושב ישראל ומועד בו הפך תושב חוץ לתושב
ישראל" - שבה רשות המסים דחתה בקשת נישום לפצל את התא
המשפחתי, בעת שבני משפחתו של הנישום שהתגוררו עמו בחו"ל עברו
להתגורר בישראל באופן קבוע, ולנישום בית קבע בישראל והוא היה נוהג
לבקר את משפחתו כ - 125 יום בממוצע בשנה. ניסיון החיים מלמד, כי
בני-זוג מחליטים להתנהל תוך הפרדת מקום מגוריהם, כל אחד במדינה
אחרת, ומקיימים למעשה שני משקי בית נפרדים.
23

לאור זאת אנו סבורים, כי אין לראות כ"בית מגורים" רק את
המקום שבו מתגוררים הנישום ובני-משפחתו יחדיו, והלה
יהווה את מרכז חייו בלבד, אלא ייתכנו מצבים, שבהם נישום
יחליט לנהל משק בית בחו"ל בנפרד מבני משפחתו, ככל
שלבית הקבע בחו"ל מצטרפים שאר האינטרסים הכלכליים,
החברתיים והתעסוקתיים התלויים בנישום עצמו, שיכריעו
לעניין סוגיית מרכז חייו של הנישום.
24

תושבות חוץ על אף קיום חזקה מספרית
בישראל ותוך פיצול תא משפחתי )פס"ד ספיר עליון(
במאי 2014 פורסם פסק דינו של בית המשפט העליון בעניין
מיכאל ספיר )ע"א 4862/13 ( בערעורה של המדינה על פסק
מחוזי שניתן לפני כשנה.
נושא ההליך הינו פיצול תא משפחתי לצורכי מס, על פי
הוראות הפקודה, כך שאחד מבני הזוג )והילדים( ייחשב
לתושב ישראל בעוד שבן הזוג השני ייחשב לתושב חוץ.
נציין כבר שפסק הדין וההלכה שנקבעה בו מהווה נדבך נוסף
וחשוב בכרסום בעמדה מסורתית ועקבית של רשות המסים
לאורך השנים, לפיה פיצול תא משפחתי כמעט ואינו אפשרי,
לפחות לפי הוראות הפקודה.
25

נזכיר את עובדות המקרה בקצרה: הנישום ומשפחתו חיו בסינגפור
בין השנים 1994 עד 1998 , במסגרת שליחות של הנישום עבור חברה
ישראלית בה עבד, כשבשנת 1998 , עם סיום עבודתו, חזרו לישראל.
הנישום חזר לסינגפור בשנת 2001 , בתחילה כדי לעבוד עבור גורם
סינגפורי בסינגפור ולאחר מכן במסגרת עצמאית של חברה
בבעלותו, כאשר משפחתו )בת זוגו ובנותיו( נותרה לחיות בישראל.
נקבע בסופו של דבר בפסק הדין המחוזי כי הנישום נחשב לתושב
סינגפור לצורכי מס, על פי הוראות הפקודה )!!!( ולא מכוח מבחני
שוברי השוויון באמנה המופעלים במצבי כפל תושבות. לכך חשיבות
מכרעת לעניין החלת פסק הדין על יחידים המתגוררים במדינות
להן אין אמנה עם ישראל, וכן לעניין זכאותו של הנישום להטבות
לאחר חזרתו לישראל.
26

ביהמ"ש העליון אינו מוסיף הרבה מבחינת ניתוח הנסיבות והמצגים
המובילים למסקנה הסופית )בסה"כ התקבלה דרך הניתוח של בית
המשפט המחוזי(, אולם רק בפסק הדין העליון מתברר לקורא כי
בעובדות המקרה, מתקיימת החזקה המספרית שבפסקה )א() 2()ב(
בהגדרת תושב ישראל לפקודה )מבחן תלת שנתי מצטבר, לפיו נוכחות של
30 ימים בשנת המס ו 425- ימים בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה קובע
חזקת תושבות(, זאת לאורך כל השנים הנדונות!!! לסבר את האוזן,
, 145 ו 185- ,166 , מספר ימי ששהייה בכל שנה משנת 2002 הינו: 148
בהתאמה. כך, נפסק בסופו של דבר כי הנישום נחשב לתושב חוץ על אף
קיומה של חזקה מספרית באופן עקבי על פני השנים, שהינו תושב
ישראל, ועל אף מגורי משפחתו בישראל.
27

בד"כ החלופה המספרית של 425 הימים מתקיימת מן הסתם בשנה
הראשונה והשנייה ליציאתו של יחיד את ישראל בשל הנוכחות המלאה
בד"כ בתקופה בה היה היחיד תושב ישראל, ואולם קיומה של חזקה זו
על פני תקופה ארוכה מצביע על נוכחות עקבית וניכרת בישראל גם לאחר
היציאה למדינה הזרה, ובכל זאת נותקה התושבות לצורכי מס. נזכיר כי
החזקה המספרית הקבועה בפקודה ניתנת לסתירה, ובמקרה הנדון
הצליח הנישום להוכיח כי מרכז חייו הועבר לסינגפור. בהערת אגב נציין
שלגישת בית המשפט, על אף שניתוק התושבות אינו נעשה בד"כ
"באבחת חרב", ניתוק תושבות על ידי מי שכבר שהה במדינה הזרה
בעבר עשוי להיות מהיר יותר. ניתן להשליך עמדה זו לגבי אוכלוסיה
שלמה של עולים בעבר ובהווה, וכשהם עוזבים את ישראל, בד"כ למדינת
מושבם, הליך הניתוק צריך להיות הרבה יותר קצר.
28

לאור פסק הדין, ראוי אולי לבחון ולשנות את עמדתה הרשמית של רשות
המסים ביחס לסוגיה, כפי שהיא משתקפת למשל בחוזרים מקצועיים
שפורסמו, למשל:
1. בחוזר מס הכנסה 1/2012 )ניתוק תושבות וקביעת תושבות( מוצגים בתמצית
מקרים מסוימים שנבחנו ברשות המסים וההחלטות שנתקבלו לגביהם.
במקרה הראשון המצוין בחוזר )סעיף 2.1 ( מדובר במקרה דומה של יחיד
שנשאר לחיות במדינה הזרה למרות חזרת המשפחה לישראל ונדחתה בקשתו
להמשיך להיחשב לתושב חוץ "מהטעם שאין לאפשר במקרה זה פיצול של
התא המשפחתי, במיוחד לאור העובדה כי היחיד מרבה להתגורר בישראל עם
משפחתו )מעל ל 125- ימים בממוצע בשנה...( "דוגמא נוספת שמצוינת )סעיף
2.3 ( שוללת תושבות חוץ של הנישום "מהטעם שליחיד בית קבע בישראל, בו
מתגוררים בקביעות אשתו וילדיו ובו מתגורר אף הוא למשך פרקי זמן
ממושכים הנעים בין 5-3 חודשים מדי שנה וכל זאת אף על פי שלצרכי ביטוח
לאומי חדל להיחשב כתושב ישראל".
29

2. בטופס מסלול ירוק לקביעת תושבות שפורסם ביחד עם חוזר מס
הכנסה מספר 2/2013 )טיפול בבקשת אישור מעמד עולה או תושב חוזר
ותיק(, מסלול ירוק ניתן רק לגבי יחיד שהוא ומשפחתו שהו בישראל
במשך 10 השנים הקודמות לחזרה במשך פחות מ – 90 ימים בשנה )עם
חריגים( וכאשר יש בית מגורים המשמש את בני המשפחה ואת היחיד,
מדובר כבר בתקופה בה נחשבים בני המשפחה לתושבי ישראל. לאור
פסק הדין ראוי אולי להגמיש במעט את התנאים לקבלת מעמד תושבות
במסלול הירוק.
30

הכרעה שיפוטית בדבר סיווגו של יחיד
כתושב ישראל - פס"ד א.כ
במרץ 2013 , נתפרסם פס"ד בעניין מר א.כ )ע"מ 36696-10-10- ( בו נדונה
קביעת תושבותו לצורך מס של המערער, זאת לאחר שפקיד השומה קבע
את שומתו כתושב ישראל וחייב אותו במס בסך של 3.5 מיליון ₪
)נומינלי(.
טענתו העיקרית של המערער בהשגתו, לפיה הוא אינו חייב בתשלום מס
בישראל בשנים 2005 ו- 2006 , משום שהוא אינו תושב ישראל אלא תושב
רומניה באותן שנים, נדחתה ע"י ביהמ"ש. )כפועל יוצא מהקביעה לפיה
המערער היה תושב ישראל בשנים הנדונות, הוא גם לא יוכל להיחשב
.) לתושב חוזר ותיק החל משנת 2009
רשות המסים פרסמה מספר חוזרים והחלטות מיסוי הדנים בקביעת
תושבותו של יחיד, אך זהו פסק דין ראשון העוסק באופן כה מפורט
בסוגית התושבות לאחר תיקון 132 לפקודה. השנים הנדונות בפס"ד הן
. 2005 ו- 2006
31

המערער טען כי מרכז חייו הוא ברומניה: עוד ב- 1998 הקים חברה רומנית
והחל שם בפעילות עסקית בתחום הנדל"ן, ב- 2001 העתיק את מקום מגוריו
לעיר בראשוב ברומניה שם חי עם בת זוג אזרחית ותושבת המקום; בכל אחת
מהשנים הנדונות הוא שהה בישראל פחות מ- 183 יום; ומשרד הקליטה הודיע
לו בשנת 2009 שהוא עונה על הגדרת "תושב חוזר".
פקיד השומה טען מנגד שהמערער הוא תושב ישראל וכי מרכז חייו בישראל:
הוא נשוי לתושבת ישראל ואב לשני ילדים בגירים המתגוררים בישראל;
הוא מתגורר בבית הרשום על שמו ועל שם אשתו ביבנה; הוא מחזיק בשליש
ממניות חברה ישראלית ממנה גם קיבל שכר;
בדיווחיו למס הכנסה הוא דרש נקודות זיכוי כתושב ישראל; הוא מתנדב פעיל
במשמר האזרחי;
יש לו חשבון בנק המנוהל בישראל;
32

מתקיימת בו חזקת הימים הקבועה בסעיף 1)א() 2()ב( לפקודה הקובעת
חזקת תושבות אם הנישום שהה בישראל 30 יום בשנת המס וכן 425 יום
במצטבר בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה;
הוא רשום כבעלים של מחצית החנות בה מתנהלים עסקי החברה
הישראלית וכן כבעלים יחד עם אשת של דירת מגורים נוספת המשמשת
למגורי בנם.
ביהמ"ש נדרש תחילה לשאלת נטל ההוכחה וקבע שממילא אין צורך
להכריע בשאלת נטל הוכחת התושבות ושזה מוטל על כתפי המערער, לאור
התקיימותה של אחת החזקות המספריות הקבועות בהגדרת "תושב
ישראל" בסעיף 1 לפקודה. שאלת נטל ההוכחה בעניין התושבות בהעדר
התקיימותן של החזקות המספריות נותרה בצריך עיון, אם כי נאמר בפסק
הדין ש"מי שהיה תושב ישראל, נטל הראיה עליו להוכיח את שינוי מעמדו
לתושב חוץ".
33

בהמשך, פנה ביהמ"ש לבחינת הפרמטרים הקבועים בהגדרת תושב בפקודה:
בית הקבע, מקום המגורים, מקום העיסוק הרגיל או הקבוע, מקום
האינטרסים הכלכליים הפעילים ופעילות בארגונים, באיגודים או במוסדות
שונים:
לאור העובדה שלרשות המערער עמדה יחידת דיור גדולה ונפרדת בבית
המשפחה ביבנה, קבע שלמערער בית קבע בישראל.
ביהמ"ש קבע כי המסמכים שהציג המערער לא היו מספקים דיים כדי להוכיח
שבית הקבע שלו הוא ברומניה )נוסיף שייתכן ולנישום פלוני יהיה בית קבע
בשתי מדינות(, ואף לא שחי שם עם בת זוג רומנייה.
בבחינת מקום המגורים, ביהמ"ש בדק גם את מספר הימים בהם שהה בכל
אחת מהמדינות, לפי אופן ספירת הימים הקבוע בפקודה לעניין החזקות
המספריות )לרבות חלק מיום(, בעוד שלדעתנו יש לבצע לעניין זה ספירה
"רגילה"; לכך חשיבות רבה במיוחד כאשר הנישום מרבה לטוס בין המדינות.
34

לעניין מקום העיסוק, נקבע שבמקרה הנדון עיסוקיו של המערער ברומניה היו
רבים מעיסוקיו בארץ, אם כי העובדה שהמשיך לקבל משכורת מהחברה
הישראלית שירש 1/3 ממניותיה, היתה לו לרועץ.
נציין שלדעתנו, יש להכריע לגבי מבחן זה בראש ובראשונה לפי המקום שבו
מתקיימת הפעילות העסקית מניבת ההכנסה ולא לפי מקום מושבו של
"המעביד".
ביהמ"ש נוכח שלמערער אינטרסים כלכליים פעילים בישראל, לרבות חשבונות
חסכון וקופ"ג, וכן חשבון בנק פעיל, כאשר המערער לא הצליח לשכנע שבוצעו
בו רק פעולות עתיות "אוטומטיות" )כגון תשלום "מזונות" לאשתו בנפרד(.
למרות שלכאורה למערער נכסים רבים ברומניה, לרבות נכסי נדל"ן, חברה
פעילה, השקעות ורכבים, גם לגבי אלו המערער לא סיפק די הוכחות כדי לשכנע
את ביהמ"ש.
35

לבסוף, הביא ביהמ"ש בחשבון את ההיבט הסובייקטיבי, כפי שנקבע גם בפס"ד
אריה גונן:
ביהמ"ש נוכח שהמערער לא טרח להמציא ראיות כדי לתמוך בראייתו
הסובייקטיבית לפיה הוא אינו תושב ישראל, ואילו מנגד, עמדה העובדה
שהמערער דרש נקודות זיכוי כתושב ישראל בדוחות המס שהגיש בישראל.
המערער טען שהדיווחים נעשו כ"ברירת מחדל" מבלי משים, ע"י אחיו ורוה"ח,
ואף שהדוחות הוגשו שלא בידיעתו.
בפס"ד סולר )מחוזי, 2006 ( קבע ביהמ"ש שאמנם העובדה שהמערער ציין
בדו"חות שהוגשו על ידו )באמצעות אחיו שהיה גם רוה"ח המערער( כי הוא
תושב ישראל מקימה בפני המערער מכשול מסוים, אולם קיבל את הסברו של
המערער בנסיבות העניין, לפיו מדובר בטעות אשר מקורה בהיסח הדעת, "שכן
החשיבות העיקרית נודעת לעובדות ולמצב אשר התקיים בפועל, למעשים
שננקטו )או לא ננקטו(, ולקיומן של ראיות אובייקטיביות".
36

בנסיבות שלפנינו, ביהמ"ש דחה את טענת המערער, כששוב מודגש כי העובדה
שהמערער לא טרח להעיד את אחיו ואת רוה"ח, עומדת לו לרועץ.
לעניין תושבות הנישום לצורך מס ברומניה, נקבע כי מהאישורים שהציג המערער
עולה כי על אף ששילם מסים ברומניה )שהרי הוא הפיק את הכנסתו שם(, הוא אינו
נחשב לתושב פיסקאלי שם.
ביהמ"ש הכריע שהמערער לא הצליח להפריך את החזקה המספרית לפיה היה
תושב ישראל. בנוסף לעובדה שהמערער לא הצליח לספק מסמכים העשויים להעיד
על צדקת טענותיו, ביהמ"ש דן בהרחבה בהימנעותו של המערער מהעדת שורה
ארוכה של עדים, ללא נימוקים מניחים את הדעת.
נעיר לבסוף שביהמ"ש בחן את תושבותו של המערער עפ"י הוראות הפקודה מבלי
להידרש לבחינת תושבותו עפ"י האמנה בין ישראל לרומניה. אכן כך יש לנהוג, בשל
העובדה שהמערער לא הוכיח שנחשב לתושב רומניה לצורך מס בשנים הנדונות,
ולפיכך ממילא לא חלות עליו הוראות האמנה, לרבות שוברי השוויון הקבועים בה
לעניין הכרעת תושבותו של יחיד הנחשב לתושב בשתי המדינות.
37

פס"ד ספיר בהיבט הביטוח הלאומי
תושבות - בעקבות הלכת ספיר בעניין מס הכנסה בביהמ"ש העליון
רקע
המוסד לביטוח לאומי )להלן: המל"ל( מתייחס למבחן התושבות כמפורט
להלן:
1. בדרך כלל ובאופן פרקטי: המל"ל ממשיך להכיר באדם כתושב ישראל
בחמש השנים הראשונות שבהן הוא נמצא בחו"ל. לאחר מכן המל"ל
מבצע עימו בירור בעניין מרכז חייו. בדרך כלל המל"ל שולל התושבות
החל משנת ההיעדרות השישית, למעט במקרים שבהם המבוטח שיכנע
את המל"ל כי היעדרותו היא ארעית ואין בה כדי לשנות את תושבותו.
2. בחוק הביטוח הלאומי אין הגדרה לתושב ישראל ולכן המל"ל מתבסס
על הלכות של בית הדין הארצי לעבודה.
38

3. על פי פסקי הדין תושב ישראל הוא מי שמקום מגוריו הקבוע בישראל,
מרכז חייו בישראל, הוא מצהיר על כוונתו להיות תושב ישראל למרות
השהייה הזמנית בחו"ל והיעדרותו היא זמנית.
4. אחד הגורמים המשפיעים על קביעת תושבות המבוטח בעודו בחו"ל הוא
תשלום דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות )להלן: דמי ביטוח(
בארץ, ובמיוחד כאשר אין בעובדות המוצגות בפני המל"ל כדי להכריע
באופן חד וברור עד לאיזה תאריך נחשב המבוטח תושב )אך לא מעבר
לחמש שנים בחו"ל(.
5. בדרך כלל אין המל"ל שולל תושבות רטרואקטיבית במהלך חמש השנים
הראשונות בחו"ל אם שולמו דמי הביטוח. אחד החריגים לשלילה
ולהחזר כספי, הוא תביעה לקצבת זקנה או לקצבת שאירים של מי
שאינו תושב לדעת פקיד המל"ל גם בחמש השנים הראשונות בחו"ל.
39

6. נסיבות נוספות המביאות לבחינת תושבות המבוטח בתוך
חמש השנים הראשונות להיעדרותו מהארץ הם חוב כספי
למל"ל או בקשת המבוטח עצמו לביצוע ניתוק תושבות.
7. ככלל, עולה מהתנהלות המל"ל שהוא רואה בתא המשפחתי
כתא משותף ללא הפרדה בתושבות בין הבעל והאישה. על פי
רוב כאשר בן זוג יוצא לחו"ל לצורך פרנסה ובני ביתו נשארים
בארץ, בן הזוג ימשיך וייחשב תושב ישראל חרף שהותו
הארוכה בחו"ל.
40

השלכות על הביטוח הלאומי
ביהמ"ש העליון לא התייחס כלל לסוגיות הביטוח הלאומי
שאוזכרו בעובדות ובטענות הצדדים כאמור.
עמדת המל"ל הינה כי החלטתם בעניין התושבות היא
סוברנית ובלתי תלויה בקביעתם של גופים אחרים כגון מס
הכנסה ומשרד הפנים.
האם בית הדין הארצי יפסוק אחרת מביהמ"ש העליון לו
מקרה זה יגיע לפתחו?
41

גסיסתו של המבחן הסובייקטיבי
בבחינת מרכז חיים )פס"ד יעל צור(
בנובמבר 2014 , ניתן בביהמ"ש המחוזי פס"ד בעניינה של יעל
צור )"המערערת"(, עובדת חברת צים )"צים"(, אשר עסק
בשאלת ניתוק תושבות ישראלית לצורכי מס ומועדו.
פסק הדין מהווה לטעמנו המשך למגמה מסוימת שניכרת
בפסיקה, בין היתר בעניין ניתוק תא משפחתי, לפיה בכפר
הגלובאלי הנוכחי בו שינויים במקום מושבם של יחידים
ומשפחות הפך לעניין שבשגרה, יש מקום לבחון את שאלת
ניתוק התושבות באופן יותר ליבראלי.
42

פרטי המקרה בקצרה:
המערערת שהייתה שכירה בצים, עזבה את החברה והחלה לעבוד
בחברת הבת בהונג קונג )"החברה הזרה"( מסוף שנת 2005 כשבינואר
2006 הצטרפו אליה בני משפחתה.
בתקופה בה שהו בחו"ל, התקיימו הסימנים האובייקטיביים
המעידים על מרכז חיים בהונג קונג, לרבות ימי שהייה ספורים
בישראל, קיומו של בית קבע בחו"ל )שכירות(, היעדר קיומו בישראל
)השכרה של הבית שבבעלותם(, רישום הילדים למוסדות חינוך בהונג
קונג, קיום חיי חברה וקהילה מחוץ לישראל וכיו"ב.
בפועל, על אף שציפייתה של המערערת הייתה להישאר בתפקיד
בחברה הזרה משך מספר שנים, עבודתה הופסקה לאחר כשנתיים
וחצי שלאחריהם חזרה עם משפחתה לישראל.
43

בפסק הדין נקבע כי המערערת )וככל הנראה גם משפחתה( ניתקה את
,)Day1 - תושבותה הישראלית מיד עם עזיבתה את ישראל )ניתוק ב
וכדברי כב' השופט "עשויים להיות מצבים שבהם השינוי יהיה חד וברור.
במקרה הנוכחי השינוי הינו ברור". ראוי להדגיש שקביעה זו מהווה
יישום של הוראות הדין הפנימי בישראל ולא הוראות לקביעת תושבות
על פי אמנת מס )הגם שאין כזו עם הונג-קונג(. מלבד המסקנה הסופית,
פסק הדין מעלה נקודות מעניינות אחרות:
העובדה שהמעביד )צים( בחר להמשיך ולנכות מהמערערת שכר
כתושבת ישראל אינה משפיעה על הקביעה המקצועית ביחס לשאלת
תושבותה. בעניין זה נוסיף, כי לעמדתנו כלל לא הייתה חובת ניכוי
במקור ללא קשר לשאלת התושבות של המערערת, משום שיחסי
עבודה כלל לא התקיימו עם צים אלא עם החברה הזרה, וייתכן
שמדובר בתולדה של הסכם שנערך בין רשות המסים לצים.
44

הקביעה לפיה תיתכן תושבות חוץ למשך תקופה קצרה יחסית
מתבססת על סימנים אובייקטיביים באותה תקופת זמן ופחות על
נטייה או כוונה סובייקטיבית של המערערת. בכלל, נראה כי המבחן
הסובייקטיבי מקבל עם הזמן משקל פחות בבחינת שאלת התושבות.
בנוסף נקבע כי נישום יכול לעזוב את ישראל לתקופת זמן קצובה
וידועה מראש ולהיחשב במהלכה לתושב חוץ ובתנאי שיבסס את
הקריטריונים של מבחן מרכז החיים באותה תקופה. נציין שהלכה זו
מנוגדת לעמדת רשות המסים כפי שבאה לידי ביטוי בחוזר 1/2012
)קובץ החלטות מיסוי בעניין תושבות(, בה במקרה של רילוקיישן
לתקופה העולה על 3 שנים, נותקה תושבות לעניין אמנה בלבד ורק
חצי שנה לאחר העזיבה, ובמקרה של תקופה הקצרה מ 3- שנים, לא
נותקה תושבות כלל, גם לא לעניין האמנה! )ראה סעיפים 2.7 ו 2.8-
לחוזר(.
45

נקבע כי נטל ההוכחה, מקום שמתקיימת החזקה המספרית של
תקופת שהייה כוללת בישראל ) 425 ימים במצטבר בשלוש שנים(,
הינו פָּחוּת ביחס לנטל הנדרש בהתקיים החזקה המספרית של 183
ימים בישראל בשנת המס, בעיקר משום שהחזקה הכוללת מתאימה
יותר לבחינת תושבותו של אדם המחלק את זמנו באופן קבוע בין
שתי מדינות או יותר, ופחות מתאימה למי שביצע הליך של
רילוקיישן )שאז התקופה הקודמת לעזיבתו לא אמורה להשפיע על
שאלת מועד הניתוק(.
תהייה שנשארה פתוחה היא - האם במקרה בו מראש היה
ה"רילוקיישן" מבוצע לתקופה ידועה בת שנתיים וחצי, עדיין היה
נקבע כי ניתוק התושבות נעשה מהיום הראשון? או שמא הכוונה
הראשונית לשהייה ארוכה יותר וקטיעתה שלא ביוזמת המערערת
הם שהשפיעו על ההחלטה...
46

תודה על ההקשבה!
ארצי, חיבה, אלמקייס, כהן - פתרונות מיסוי בע"מ
14.12.2014
47

השתלמות חמיז רן 14.12.14

Recommended

Recommended

More Related Content

Viewers also liked

Viewers also liked (13)

Similar to השתלמות חמיז רן 14.12.14

Similar to השתלמות חמיז רן 14.12.14 (20)

More from artzihiba

More from artzihiba (20)

השתלמות חמיז רן 14.12.14