הרצאתו של רו"ח רן ארצי בכנס המיסים השנתי של חברת חשבים - מס הכנסה וביטוח לאומי

1. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
1
‫ארצי‬,‫חיבה‬,‫אלמקייס‬,‫כהן‬-‫בע‬ ‫מיסוי‬ ‫פתרונות‬"‫מ‬
www.ahec-tax.co.il
‫השנתי‬ ‫המיסים‬ ‫כנס‬-"‫עסקי‬ ‫מידע‬ ‫חשבים‬"
‫המס‬ ‫שנת‬ ‫לסוף‬ ‫הערכות‬2017
‫מרצה‬:‫רו‬"‫ארצי‬ ‫רן‬ ‫ח‬-‫מנהל‬ ‫שותף‬
‫אביב‬ ‫תל‬ ‫קרלטון‬ ‫מלון‬28.11.17

2. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫חברות‬‫ארנק‬.
‫משיכות‬‫בעלים‬-‫סעיף‬3(‫ט‬).
‫בניינים‬‫להשכרה‬.
‫עמדות‬‫החייבות‬‫בדיווח‬.
‫עניינים‬ ‫תוכן‬
2

3. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il 24

4. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫במסגרת‬‫חוק‬‫ההתייעלות‬‫הכלכלית‬‫לשנים‬2017‫ו‬-2018‫נוסף‬‫סעיף‬62‫א‬
‫לפקודה‬(‫תיקון‬235).
‫מטרת‬‫החוק‬-
"‫מתן‬‫כלים‬‫לרשות‬‫המיסים‬‫להתמודד‬‫עם‬‫תכנוני‬‫מס‬‫המהווים‬‫ניצול‬
‫לרעה‬‫של‬‫שיטת‬‫המיסוי‬‫הדו‬‫שלבי‬‫החלה‬‫על‬‫חברות‬"
‫שכירים‬‫ונושאי‬‫משרה‬‫רבים‬,‫בעיקר‬‫ברמות‬‫שכר‬‫גבוהות‬‫פעלו‬‫באמצעות‬
‫חברה‬‫שבשליטתם‬"(‫חברת‬‫ארנק‬)"‫ובכך‬‫נמנעו‬‫מתשלום‬‫מס‬‫שולי‬.
‫הסעיף‬‫למעשה‬‫מחייב‬‫במס‬‫את‬‫אותם‬‫בעלי‬‫מניות‬‫בחברות‬‫הארנק‬,‫בגין‬
‫הכנסות‬‫החברה‬‫הנובעת‬‫מפעילותם‬‫בהתאם‬‫לתנאים‬‫המפורטים‬‫בסעיף‬.
‫מועד‬‫תחילה‬-1.1.2017
‫ארנק‬ ‫חברות‬ ‫מיסוי‬-‫מבוא‬
4

5. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫הרישא‬‫של‬‫הוראות‬‫סעיף‬62‫א‬(‫א‬):
"‫הכנסה‬‫חייבת‬‫של‬‫חברת‬‫מעטים‬‫כמשמעותה‬‫בסעיף‬76,‫שאינה‬‫חברת‬‫משלח‬‫יד‬
‫זרה‬‫כהגדרתה‬‫בסעיף‬75‫ב‬1,‫הנובעת‬‫מפעילות‬‫של‬‫יחיד‬‫שהוא‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬‫בה‬
‫כהגדרתו‬‫בסעיף‬88,‫תיחשב‬‫כהכנסתו‬‫של‬‫היחיד‬‫כמפורט‬‫להלן‬:"
‫תנאים‬‫מצטברים‬‫של‬‫הוראות‬‫הסעיף‬:
.1‫רק‬‫חברת‬‫מעטים‬,‫שאינה‬‫חמי‬"‫ז‬.
.2‫הכנסה‬‫חייבת‬‫הנובעת‬‫מפעילותו‬‫של‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬‫בה‬.
.3‫תיחשב‬‫כהכנסתו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬.
.4‫למעט‬,‫יחיד‬‫שהוא‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬‫בחבר‬‫בני‬‫האדם‬‫מקבל‬‫השירות‬,
‫ולעניין‬‫חלופה‬‫שנייה‬‫שותף‬‫בו‬.
‫ההגדרה‬‫בפקודה‬:
"‫הכנסה‬‫חייבת‬"-‫הכנסה‬‫לאחר‬‫הניכויים‬,‫הקיזוזים‬‫והפטורים‬‫שהותרו‬‫ממנה‬‫לפי‬‫כל‬‫דין‬.
"‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬"-‫מי‬‫שמחזיק‬,‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,‫לבדו‬‫או‬‫יחד‬‫עם‬‫אחר‬,‫ב‬-10%‫לפחות‬
‫באחד‬‫או‬‫יותר‬‫מסוג‬‫כלשהו‬‫של‬‫אמצעי‬‫השליטה‬‫בחבר‬‫בני‬‫אדם‬.
‫ארנק‬ ‫חברות‬ ‫מיסוי‬
5

6. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫הסעיף‬‫מבחין‬‫בין‬‫בשתי‬‫סוגי‬‫פעולות‬:
1.‫פעולות‬‫כנושא‬‫משרה‬‫או‬‫הענקת‬‫שירותי‬‫ניהול‬‫וכיוצא‬‫באלה‬‫לחבר‬
‫בני‬‫אדם‬‫אחר‬.(‫סעיף‬62‫א‬(‫א‬()1)).
2.‫פעולות‬‫מסוג‬‫הפעולות‬‫הנעשות‬‫בידי‬‫עובד‬‫בעבור‬‫מעסיקו‬.
(‫סעיף‬62‫א‬(‫א‬()2)).
‫ארנק‬ ‫חברות‬ ‫מיסוי‬
6

7. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫נוסח‬‫סעיף‬62‫א‬(‫א‬()1)–
"‫הכנסה‬‫מיגיעה‬‫אישית‬‫לפי‬‫סעיף‬2(1),2(2),‫או‬2(10),‫לפי‬‫העניין‬-‫אם‬‫הכנסת‬‫חברת‬‫המעטים‬
‫נובעת‬‫מפעילות‬‫היחיד‬‫בחבר‬‫בני‬‫אדם‬‫אחר‬,‫לרבות‬‫בצד‬‫קשור‬‫לאותו‬‫חבר‬‫בני‬‫אדם‬,‫כנושא‬‫משרה‬
‫או‬‫הענקת‬‫שירותי‬‫ניהול‬‫וכיוצא‬‫באלה‬,‫והיחיד‬‫או‬‫חברת‬‫המעטים‬‫היו‬‫נושאי‬‫משרה‬‫באותו‬‫חבר‬
‫בני‬‫אדם‬;‫הוראות‬‫פסקה‬‫זו‬‫לא‬‫יחולו‬‫על‬‫יחיד‬‫שהוא‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,‫בחבר‬
‫בני‬‫האדם‬‫האחר‬;"
‫תנאי‬‫תחולת‬‫הסעיף‬-‫תנאים‬‫מצטברים‬:
‫לחברה‬‫הכנסה‬‫מפעילותו‬‫של‬‫היחיד‬‫כנושא‬‫משרה‬‫בחבר‬‫בני‬‫אדם‬‫אחר‬,‫לרבות‬‫צד‬‫קשור‬‫לו‬.‫או‬
‫לחברת‬‫המעטים‬‫הכנסה‬‫מהענקת‬‫שירותי‬‫ניהול‬‫וכיוב‬'‫שמוענקים‬‫ע‬"‫י‬‫היחיד‬‫לחבר‬‫בני‬‫אדם‬
‫אחר‬.
‫והיחיד‬/‫חברה‬‫משמשים‬‫כנושאי‬‫משרה‬‫בחבר‬‫בני‬‫האדם‬‫שמקבל‬‫את‬‫השירות‬.
‫סיווג‬‫ההכנסה‬:‫ההכנסה‬‫תסווג‬‫כהכנסתו‬‫של‬‫היחיד‬(‫מס‬‫שולי‬)‫מאחד‬‫המקורות‬‫שלהלן‬:
‫סעיף‬2(1)-‫הכנסה‬‫מעסק‬/‫משלח‬-‫יד‬
‫סעיף‬2(2)-‫הכנסה‬‫מעבודה‬
‫סעיף‬2(10)-‫מקור‬‫אחר‬.
‫ארנק‬ ‫חברות‬ ‫מיסוי‬
‫פעילות‬"‫משרה‬ ‫נושא‬"
7

8. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫ההגדרות‬‫בסעיף‬:
"‫צד‬‫קשור‬"(‫ס‬'103)-‫ההגדרה‬‫רלוונטית‬‫לכל‬‫הסעיף‬-
"‫צד‬‫קשור‬",‫לחבר‬‫בני‬‫אדם‬(‫בהגדרה‬‫זו‬-‫תאגיד‬),‫או‬‫ליחיד‬-‫מי‬‫שמתקיים‬‫בו‬‫אחד‬
‫מאלה‬:
(1)‫קרוב‬‫כהגדרתו‬‫בסעיף‬76-"‫בן‬-‫זוג‬,‫אח‬,‫אחות‬,‫הורה‬,‫הורי‬‫הורה‬,‫צאצא‬‫וצאצאי‬‫בן‬-
‫הזוג‬,‫ובן‬-‫זוגו‬‫של‬‫כל‬‫אחד‬‫מאלה‬"
(2)‫בעל‬‫שליטה‬‫בתאגיד‬;
(3)‫חבר‬‫בני‬‫אדם‬‫שהתאגיד‬‫או‬‫שהיחיד‬‫בעלי‬‫שליטה‬‫בו‬;
(4)‫לתאגיד‬‫ולחבר‬‫בני‬‫האדם‬‫יש‬‫אותו‬‫בעל‬‫שליטה‬;
"‫נושא‬‫משרה‬"-‫אחד‬‫מאלה‬,‫לפי‬‫העניין‬:
.1‫בחברה‬-‫נושא‬‫משרה‬‫כהגדרתו‬‫בחוק‬‫החברות‬;
.2‫בעמותה‬-‫נושא‬‫משרה‬‫כהגדרתו‬‫בסעיף‬30(‫א‬()4)‫לחוק‬‫העמותות‬;
.3‫בחבר‬‫בני‬‫אדם‬‫אחר‬-‫אדם‬‫הממלא‬‫תפקיד‬‫מקביל‬‫לאלה‬‫המנויים‬‫בפסקאות‬(1)‫ו‬-(2),
‫ובלבד‬‫שלא‬‫יראו‬‫שותף‬‫בשותפות‬‫שאינה‬‫נסחרת‬‫בבורסה‬‫כנושא‬‫משרה‬‫באותה‬
‫שותפות‬;
‫ארנק‬ ‫חברות‬ ‫מיסוי‬
‫פעילות‬"‫משרה‬ ‫נושא‬"
8

9. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫הגדרות‬"‫נושא‬‫משרה‬"‫בחוקים‬‫השונים‬:
‫בחוק‬‫החברות‬:"‫מנהל‬‫כללי‬,‫מנהל‬‫עסקים‬‫ראשי‬,‫משנה‬‫למנהל‬‫כללי‬,‫סגן‬‫מנהל‬‫כללי‬,
‫כל‬‫ממלא‬‫תפקיד‬‫כאמור‬‫בחברה‬‫אף‬‫אם‬‫תוארו‬‫שונה‬,‫וכן‬‫דירקטור‬,‫או‬‫מנהל‬‫הכפוף‬
‫במישרין‬‫למנהל‬‫הכללי‬;"
‫בחוק‬‫העמותות‬(‫סעיף‬30(‫א‬()4)):"‫חבר‬‫ועד‬‫העמותה‬,‫המנהל‬‫הכללי‬‫של‬‫העמותה‬,
‫משנה‬‫למנהל‬‫הכללי‬,‫סגן‬‫המנהל‬‫הכללי‬,‫כל‬‫מנהל‬‫הכפוף‬‫במישרין‬‫למנהל‬‫הכללי‬‫וכל‬
‫ממלא‬‫תפקיד‬‫כאמור‬‫בעמותה‬‫אף‬‫אם‬‫תוארו‬‫שונה‬".
‫ארנק‬ ‫חברות‬ ‫מיסוי‬
‫פעילות‬"‫משרה‬ ‫נושא‬"
9

10. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫נוסח‬‫סעיף‬62‫א‬(‫א‬()2)-
"‫הכנסה‬‫מיגיעה‬‫אישית‬‫לפי‬‫סעיף‬2(2)-‫אם‬‫הכנסת‬‫חברת‬‫המעטים‬‫נובעת‬‫מפעילות‬‫אותו‬
‫יחיד‬‫בעבור‬‫אדם‬‫אחר‬,‫לרבות‬‫בעבור‬‫צד‬‫קשור‬‫לאותו‬‫אדם‬,‫והיא‬‫מסוג‬‫הפעולות‬‫הנעשות‬
‫בידי‬‫עובד‬‫בעבור‬‫מעסיקו‬;‫לעניין‬‫זה‬,"‫אדם‬‫אחר‬"-‫למעט‬‫מי‬‫שהיחיד‬‫הוא‬‫בעל‬‫מניות‬
‫מהותי‬‫בו‬,‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,‫או‬‫שותף‬‫בו‬;"
‫תנאים‬‫להחלת‬‫הסעיף‬(‫מצטבר‬):
‫נותן‬‫השירות‬-‫השירות‬‫ניתן‬‫ע‬"‫י‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬.
‫מקבל‬‫השירות‬-‫אדם‬‫אחר‬,‫לרבות‬‫בעבור‬‫צד‬‫קשור‬‫לו‬.
‫סוג‬‫הפעילות‬-‫היא‬‫מסוג‬‫הפעולות‬‫הנעשות‬‫בידי‬‫עובד‬‫בעבור‬‫מעסיקו‬-‫יש‬‫לבחון‬
‫התקיימות‬‫יחסי‬‫עובד‬‫מעביד‬.-‫ראה‬‫לעניין‬‫זה‬‫החזקות‬‫הקבועות‬‫בסעיף‬62‫א‬(‫א‬()3).
‫סיווג‬‫ההכנסה‬-‫הכנסה‬‫מיגיעה‬‫אישית‬‫לפי‬‫סעיף‬2(2).
‫ארנק‬ ‫חברות‬ ‫מיסוי‬
‫עובד‬ ‫יחסי‬-‫מעביד‬
10

11. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫חזקות‬‫לסיווג‬‫הפעולות‬-‫כפעולות‬‫בין‬‫עובד‬‫מעביד‬:
‫הוראות‬‫סעיף‬62‫א‬(‫א‬()3)-
"‫לעניין‬‫פסקה‬(2),‫יראו‬‫את‬‫פעולות‬‫היחיד‬‫כפעולות‬‫הנעשות‬‫בידי‬‫עובד‬‫בעבור‬‫מעסיקו‬,‫על‬
‫אף‬‫כל‬‫דין‬‫או‬‫הסכם‬,‫אם‬‫מקורן‬‫של‬70%‫או‬‫יותר‬‫מסך‬‫כל‬‫הכנסתה‬‫או‬‫הכנסתה‬
‫החייבת‬‫של‬‫חברת‬‫המעטים‬‫בשנת‬‫המס‬,‫למעט‬‫הכנסות‬‫מיוחדות‬‫או‬‫רווחים‬‫מיוחדים‬,‫הוא‬
‫בשירות‬‫שניתן‬‫על‬‫ידי‬‫היחיד‬‫או‬‫קרובו‬‫כהגדרתו‬‫בסעיף‬76,‫לרבות‬‫עובדי‬‫החברה‬,‫במישרין‬
‫או‬‫בעקיפין‬,‫לרבות‬‫באמצעות‬‫חברת‬‫מעטים‬‫קשורה‬,‫לאדם‬‫אחד‬‫או‬‫לקרובו‬‫כהגדרתו‬‫בסעיף‬
88,‫במשך‬30‫חודשים‬‫לפחות‬,‫מתוך‬‫תקופה‬‫של‬‫ארבע‬‫שנים‬,‫ובלבד‬‫שבתום‬30‫החודשים‬
‫יראו‬‫את‬‫פעולות‬‫היחיד‬‫כפעולות‬‫הנעשות‬‫בידי‬‫עובד‬‫בעבור‬‫מעסיקו‬‫מיום‬‫תחילת‬‫מתן‬
‫השירות‬,‫וזאת‬‫לצורך‬‫דיני‬‫המס‬‫בלבד‬;"
‫ארנק‬ ‫חברות‬ ‫מיסוי‬
‫עובד‬ ‫יחסי‬-‫מעביד‬
11

12. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫החזקות‬‫הקבועות‬‫בסעיף‬:
1.‫מבחן‬‫חזקה‬‫מספרית‬-‫הגבוה‬‫מבין‬-‫מבחן‬‫המחזור‬‫ומבחן‬‫הרווח‬:
‫מבחן‬‫המחזור‬-‫מקורן‬‫של‬70%‫או‬‫יותר‬‫מסך‬‫כל‬‫הכנסתה‬‫של‬‫חברת‬‫המעטים‬,‫למעט‬
‫הכנסות‬‫מיוחדות‬‫הוא‬‫בשירות‬‫שניתן‬.....
‫הכנסות‬‫מיוחדות‬"-‫הכנסות‬‫כמשמעותן‬‫בסעיף‬89(‫תמורה‬‫הונית‬),‫שווי‬‫המכירה‬
‫כמשמעותו‬‫בחוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬,‫או‬‫דיבידנד‬;
‫מבחן‬‫הרווח‬-‫מקורן‬‫של‬70%‫או‬‫יותר‬‫מסך‬‫כל‬‫הכנסתה‬‫החייבת‬‫של‬‫חברת‬‫המעטים‬,
‫למעט‬‫הכנסות‬‫מיוחדות‬‫או‬‫רווחים‬‫מיוחדים‬‫הוא‬‫בשירות‬‫שניתן‬.....
"‫רווחים‬‫מיוחדים‬"-‫רווח‬‫הון‬,‫שבח‬‫כמשמעותו‬‫בחוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬,‫או‬‫רווח‬
‫מדיבידנד‬;
‫סוגיה‬-‫האם‬‫כל‬‫חברה‬‫נותנת‬‫שירותים‬‫אשר‬‫הכנסותיה‬‫מעל‬70%‫מגורם‬‫אחד‬
‫נחשבת‬"‫חברת‬‫ארנק‬"‫ומתחת‬‫לא‬?
‫ארנק‬ ‫חברות‬ ‫מיסוי‬
‫עובד‬ ‫יחסי‬-‫מעביד‬
12

13. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
2.‫מבחן‬‫נותן‬‫ומקבל‬"‫השירות‬"-
"...‫הוא‬‫בשירות‬‫שניתן‬‫על‬‫ידי‬‫היחיד‬‫או‬‫קרובו‬‫כהגדרתו‬‫בסעיף‬76,‫לרבות‬‫עובדי‬
‫החברה‬,‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,‫לרבות‬‫באמצעות‬‫חברת‬‫מעטים‬‫קשורה‬,‫לאדם‬‫אחד‬‫או‬
‫לקרובו‬‫כהגדרתו‬‫בסעיף‬88,..."
‫נותן‬‫השירות‬-‫ההגדרה‬‫הינה‬‫מרחיבה‬‫שכן‬‫השירות‬‫יכול‬‫להינתן‬‫גם‬‫באמצעות‬‫קרובו‬,
‫עובדי‬‫החברה‬‫וחברת‬‫מעטים‬‫קשורה‬‫ויכול‬‫להינתן‬‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬.
‫הסעיף‬‫לא‬‫יחול‬‫על‬‫חברת‬‫מעטים‬‫המעסיקה‬4‫מועסקים‬‫או‬‫יותר‬.
-‫הועסק‬‫אדם‬‫לא‬‫יותר‬‫מארבע‬‫שעות‬‫ביום‬-‫ייחשב‬‫לחצי‬‫מועסק‬,‫ואם‬‫הועסק‬‫אדם‬
‫חלק‬‫משנת‬‫המס‬-‫ייחשב‬‫לחלק‬‫ממועסק‬‫כיחס‬‫תקופת‬‫עבודתו‬‫לשנה‬‫שלמה‬;
-‫אדם‬‫וקרובו‬‫כהגדרתו‬‫בפסקאות‬(1)‫ו‬-(2)‫לסעיף‬88‫ייחשבו‬‫למועסק‬‫אחד‬.
‫מקבל‬‫השירות‬-‫אדם‬‫אחד‬‫או‬‫קרובו‬‫כהגדרתו‬‫בסעיף‬88.
‫למעט‬-‫שירות‬‫לשותפות‬‫שניתן‬‫ע‬"‫י‬‫השותף‬‫בה‬.
‫סוגיה‬-‫רופא‬,‫סוכן‬‫ביטוח‬‫וכו‬'...
‫ארנק‬ ‫חברות‬ ‫מיסוי‬
‫עובד‬ ‫יחסי‬-‫מעביד‬
13

14. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
3.‫מבחן‬‫תקופת‬"‫השירות‬"-
"...,‫במשך‬30‫חודשים‬‫לפחות‬,‫מתוך‬‫תקופה‬‫של‬‫ארבע‬‫שנים‬,‫ובלבד‬‫שבתום‬30
‫החודשים‬‫יראו‬‫את‬‫פעולות‬‫היחיד‬‫כפעולות‬‫הנעשות‬‫בידי‬‫עובד‬‫בעבור‬‫מעסיקו‬‫מיום‬
‫תחילת‬‫מתן‬‫השירות‬,‫וזאת‬‫לצורך‬‫דיני‬‫המס‬‫בלבד‬."
‫תקופת‬‫השירות‬-‫השירות‬‫ניתן‬‫במשך‬30‫חודשים‬‫לפחות‬,‫מתוך‬‫תקופה‬‫של‬4‫שנים‬.
(‫במניין‬‫התקופה‬‫יש‬‫לקחת‬‫בחשבון‬‫גם‬‫התקופה‬‫שלפני‬‫מועד‬‫תחולת‬‫הסעיף‬-
1.1.2017).
‫תחולה‬-‫בתום‬30‫החודשים‬‫מיום‬‫תחילת‬‫מתן‬‫השירות‬,‫וזאת‬‫לצורך‬‫דיני‬‫המס‬
‫בלבד‬.
‫האם‬‫ישא‬‫הפרשי‬‫הצמדה‬‫וריבית‬?‫ומה‬‫קורה‬‫אם‬‫האריכו‬‫חוזה‬?‫תשלום‬‫מקדמות‬?
‫ארנק‬ ‫חברות‬ ‫מיסוי‬
‫עובד‬ ‫יחסי‬-‫מעביד‬
14

15. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫לסיכום‬-‫על‬‫מנת‬‫שהחלופה‬‫השנייה‬‫תתקיים‬‫צריכות‬‫להתקיים‬‫החזקות‬‫הבאות‬:
.1‫מבחן‬‫החזקה‬‫המספרית‬-70%‫ומעלה‬‫מסך‬‫הכנסתה‬‫או‬‫הכנסתה‬‫החייבת‬‫של‬
‫החברה‬.
.2‫מבחן‬‫נותן‬‫ומקבל‬‫השירות‬-‫חברת‬‫מעטים‬‫המעסיקה‬‫עד‬‫שלושה‬‫עובדים‬‫והשירות‬
‫ניתן‬‫לאדם‬‫אחד‬‫או‬‫קרובו‬‫למעט‬,‫שירות‬‫לשותפות‬‫בידי‬‫השותף‬‫בה‬.
.3‫מבחן‬‫תקופת‬‫הסכם‬‫השירות‬-‫שירות‬‫מעל‬30‫חודשים‬.
‫ארנק‬ ‫חברות‬ ‫מיסוי‬
‫עובד‬ ‫יחסי‬-‫מעביד‬
15

16. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מקדמות‬-‫הכנסה‬‫מפעילויות‬‫כאמור‬,‫תצורף‬‫למחזור‬‫עסקאותיו‬‫של‬‫היחיד‬‫לצורך‬
‫חישוב‬‫המקדמות‬‫בהתאם‬‫להוראות‬‫ס‬'175.
‫המס‬‫שבו‬‫חייב‬‫היחיד‬‫מהפעילויות‬‫כאמור‬‫יכול‬‫וייגבה‬‫הן‬‫מהיחיד‬‫והן‬‫מהחברה‬.
‫היחיד‬‫ימוסה‬‫בגין‬‫הכנסתו‬‫החייבת‬‫מהפעילויות‬‫הנ‬"‫ל‬‫ועל‬‫כן‬‫יש‬‫לבצע‬‫אלוקצי‬‫י‬‫ת‬
‫עלויות‬‫לצורך‬‫חישוב‬‫ההכנסה‬‫החייבת‬(‫ראה‬‫בעניין‬‫זה‬‫סעיף‬18(‫ג‬)‫לפקודה‬).
‫הכנסות‬‫החברה‬‫שאינן‬‫מהפעילויות‬‫הנ‬"‫ל‬,‫ימשיכו‬‫להיות‬‫חייבות‬‫במס‬‫ברמת‬‫החברה‬.
‫טרם‬‫פורסמו‬‫הוראות‬‫טכניות‬,‫כיצד‬‫תסווג‬‫ההכנסה‬‫ליחיד‬.
‫יש‬‫לשקול‬‫כדאיות‬‫פירוק‬‫החברה‬.
‫כל‬‫שנה‬‫נמדדת‬‫בפני‬‫עצמה‬.
‫ארנק‬ ‫חברות‬ ‫מיסוי‬
‫הוראות‬,‫ומסקנות‬ ‫סוגיות‬
16

17. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫דוגמה‬1:‫חברת‬‫מעטים‬‫המוחזקת‬‫על‬‫ידי‬‫יחיד‬.
‫לחברה‬‫הכנסה‬‫חייבת‬‫בסך‬1‫מ‬'₪.80%‫מהכנסתה‬‫החייבת‬‫של‬‫החברה‬‫נובעת‬‫ממתן‬
‫שירותי‬‫פיתוח‬‫לחברת‬‫סטארט‬‫אפ‬‫ע‬"‫י‬‫בעל‬‫המניות‬‫בה‬‫ו‬-20%‫מהכנסתה‬‫החייבת‬‫של‬
‫החברה‬‫נובעת‬‫מהכנסות‬‫שכר‬‫דירה‬.
‫השלכות‬‫המס‬:‫בהתאם‬‫לחריג‬‫בס‬'62‫א‬(‫א‬()3)80%‫מהכנסתה‬‫החייבת‬‫של‬‫החברה‬,
‫הנובעת‬‫מעבודתו‬‫של‬‫היחיד‬,‫תיחשב‬‫כהכנסתו‬‫החייבת‬‫של‬‫היחיד‬‫והוא‬‫יחויב‬‫במס‬
‫בגינה‬.
20%‫מהכנסתה‬‫החייבת‬‫של‬‫החברה‬,‫הנובעת‬‫משכר‬‫דירה‬‫תמשיך‬‫להיות‬‫ממוסה‬‫ברמת‬
‫החברה‬‫ותהיה‬‫חייבת‬‫במס‬‫חברות‬.
-‫סוגיה‬-‫האם‬‫מהווה‬‫חזקה‬‫חלוטה‬?‫אם‬‫ההכנסות‬‫משירותי‬‫פיתוח‬‫הם‬69%?‫החברה‬
‫אינה‬‫חברת‬‫ארנק‬?
‫ארנק‬ ‫חברות‬ ‫מיסוי‬
‫דוגמאות‬
17

18. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫דוגמה‬2:‫חברת‬‫מעטים‬‫המוחזקת‬‫על‬‫ידי‬2‫מהנדסים‬,‫מר‬‫א‬'‫ומר‬‫ב‬'‫בחלוקה‬‫שווה‬.
‫לחברה‬‫הכנסה‬‫חייבת‬‫בסך‬1‫מ‬'₪.75%‫מהכנסתה‬‫החייבת‬‫של‬‫החברה‬‫נובעת‬‫מעבודתו‬
‫של‬‫מר‬‫א‬'‫בחברת‬‫הנדסה‬‫ו‬-25%‫הנותרים‬‫נובעים‬‫משירותיו‬‫של‬‫מר‬‫ב‬'‫בעבור‬‫חברות‬
‫שונות‬.
‫השלכות‬‫המס‬:75%‫מהכנסתה‬‫החייבת‬‫של‬‫החברה‬,‫הנובעת‬‫מעבודתו‬‫של‬‫מר‬‫א‬'‫תיחשב‬
‫כהכנסתו‬‫החייבת‬‫של‬‫א‬'‫והוא‬‫יחויב‬‫במס‬‫בגינה‬.
25%‫מהכנסתה‬‫החייבת‬‫של‬‫החברה‬,‫הנובעת‬‫מפעילותו‬‫של‬‫מר‬‫ב‬'‫תמשיך‬‫להיות‬‫ממוסה‬
‫ברמת‬‫החברה‬‫ותהיה‬‫חייבת‬‫במס‬‫חברות‬.
-‫בעיה‬-‫איך‬‫יחולקו‬‫הרווחים‬?‫שכן‬‫האחזקה‬‫היא‬50%/50%-‫מדובר‬‫ב‬"‫פיקציה‬"
‫לצורכי‬‫מס‬-‫הזכאות‬‫לרווח‬‫היא‬‫עדין‬‫משותפת‬.
‫ארנק‬ ‫חברות‬ ‫מיסוי‬
‫דוגמאות‬
18

19. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫דוגמה‬3:‫חברת‬‫מעטים‬‫המוחזקת‬‫על‬‫ידי‬‫סוכן‬‫ביטוח‬,100%‫מהכנסתה‬
‫החייבת‬‫של‬‫החברה‬‫נובעת‬‫מפעילותו‬‫של‬‫סוכן‬‫הביטוח‬.
-‫השלכות‬‫המס‬:‫האם‬‫לא‬‫יחול‬‫סעיף‬62‫א‬‫לאור‬‫העובדה‬‫שהשירות‬‫ניתן‬
‫למבוטחים‬?
‫דוגמה‬4:‫חברת‬‫מעטים‬‫המעסיקה‬3‫עובדים‬‫אשר‬‫נותנים‬‫שירותים‬‫פיתוח‬
‫לגורם‬‫אחד‬.
‫דוגמה‬5:‫חברת‬‫מעטים‬‫המוחזקת‬‫על‬‫ידי‬‫רופא‬.60%‫מהכנסתה‬‫החייבת‬‫של‬
‫החברה‬‫נובעת‬‫מפעילותו‬‫של‬‫הרופא‬‫בעבור‬‫קופת‬‫החולים‬.40%‫מהכנסתה‬
‫החייבת‬‫של‬‫החברה‬‫נובעת‬‫מפעילותו‬‫של‬‫הרופא‬‫בעבור‬‫לקוחות‬‫פרטיים‬.
‫ארנק‬ ‫חברות‬ ‫מיסוי‬
‫דוגמאות‬
19

20. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il 24

21. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫במסגרת‬‫חוק‬‫ההתייעלות‬‫הכלכלית‬‫לשנים‬2017‫ו‬-2018‫נוסף‬‫סעיף‬3(‫ט‬1)
‫לפקודה‬(‫תיקון‬235)‫תחת‬‫הכותרת‬"‫מיסוי‬‫רווחי‬‫חברה‬".
‫מטרת‬‫החוק‬-"‫מתן‬‫כלים‬‫לרשות‬‫המיסים‬‫להתמודד‬‫עם‬‫תכנוני‬‫מס‬
‫המהווים‬‫ניצול‬‫לרעה‬‫של‬‫שיטת‬‫המיסוי‬‫הדו‬‫שלבי‬‫החלה‬‫על‬‫חברות‬".
‫ע‬"‫פ‬‫דברי‬‫ההסבר‬,‫אחת‬‫התופעות‬‫הנפוצות‬‫של‬‫ניצול‬‫לרעה‬‫של‬‫שיטת‬
‫המיסוי‬‫הדו‬-‫שלבי‬‫היא‬‫משיכות‬‫של‬‫כספים‬‫או‬‫נכסים‬‫מחברה‬‫בידי‬‫בעלי‬
‫המניות‬‫של‬‫החברה‬,‫אשר‬‫משמשות‬‫את‬‫בעלי‬‫המניות‬‫ואינן‬‫מוחזרות‬‫במשך‬
‫פרק‬‫זמן‬‫ארוך‬,‫ולעיתים‬‫אינן‬‫מוחזרות‬‫כלל‬.
‫הסעיף‬‫למעשה‬‫מחייב‬‫במס‬‫את‬‫אותם‬‫משיכות‬‫כספים‬‫ו‬/‫או‬‫העמדת‬‫נכסים‬
‫לרשות‬‫בעל‬‫המניות‬.
‫מועד‬‫תחילה‬-1.1.2017
‫מיסוי‬"‫בעלים‬ ‫משיכות‬"-‫מבוא‬
21

22. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
"‫משיכה‬‫מחברה‬"-"‫משיכה‬‫של‬‫כספים‬‫מחברה‬‫על‬‫ידי‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬‫או‬‫קרובו‬,
‫או‬‫העמדת‬‫נכס‬‫של‬‫חברה‬‫לשימושם‬,‫והכל‬‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,‫למעט‬‫משיכה‬‫או‬
‫העמדה‬‫לשימוש‬‫כאמור‬‫המהווה‬‫הכנסה‬‫אשר‬‫חויבה‬‫במלוא‬‫המס‬;"
‫לפיכך‬‫הסעיף‬‫ממסה‬2‫חלופות‬:
‫משיכה‬‫של‬‫כספים‬‫בידי‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬‫או‬‫קרובו‬.
‫העמדת‬‫נכס‬‫לשימושו‬‫של‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬‫או‬‫קרובו‬.
"‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬"-"‫מי‬‫שמחזיק‬,‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,‫לבדו‬‫או‬‫יחד‬‫עם‬‫אחר‬,‫ב‬-
10%‫לפחות‬‫באחד‬‫או‬‫יותר‬‫מסוג‬‫כלשהו‬‫של‬‫אמצעי‬‫השליטה‬‫בחבר‬-‫בני‬-‫אדם‬;"
"‫קרוב‬"-‫כל‬‫אחד‬‫מאלה‬:
.1‫בן‬‫זוג‬,‫אח‬,‫אחות‬,‫הורה‬,‫הורי‬‫הורה‬,‫צאצא‬‫וצאצא‬‫של‬‫בן‬‫זוג‬,‫ובן‬‫זוגו‬‫של‬‫כל‬‫אחד‬
‫מאלה‬;
.2‫צאצא‬‫של‬‫אח‬‫או‬‫של‬‫אחות‬,‫ואח‬‫או‬‫אחות‬‫של‬‫הורה‬;
.3‫חבר‬-‫בני‬-‫אדם‬‫שבהחזקת‬‫אדם‬‫או‬‫קרובו‬,‫אדם‬‫המחזיק‬‫בו‬‫וחבר‬-‫בני‬-‫אדם‬‫המוחזק‬
‫בידי‬‫אדם‬‫המחזיק‬‫בו‬;‫לענין‬‫הגדרה‬‫זו‬,"‫החזקה‬"-‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,‫לבד‬‫או‬
‫יחד‬‫עם‬‫אחר‬,‫ב‬-25%‫לפחות‬‫באחד‬‫או‬‫יותר‬‫מסוג‬‫כלשהו‬‫של‬‫אמצעי‬‫השליטה‬;
‫מיסוי‬"‫בעלים‬ ‫משיכות‬"-‫מבוא‬
22

23. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫משיכות‬‫כספים‬‫אשר‬‫בתחולת‬‫החוק‬:
"‫משיכה‬‫של‬‫כספים‬‫מחברה‬"-‫לרבות‬‫כל‬‫אחד‬‫מהמפורטים‬‫להלן‬,‫ובלבד‬‫שלא‬
‫יראו‬‫כמשיכה‬‫של‬‫כספים‬‫מחברה‬‫סכום‬‫משיכות‬‫מצטבר‬,‫שלא‬‫עלה‬‫ביום‬‫כלשהו‬
‫בשנת‬‫המס‬‫וביום‬‫כלשהו‬‫בשנת‬‫המס‬‫שלפניה‬,‫על‬‫מאה‬‫אלף‬‫שקלים‬‫חדשים‬:
(1)‫הלוואה‬,‫לרבות‬‫השאלה‬‫או‬‫כל‬‫חוב‬‫אחר‬;
(2)‫מזומנים‬,‫ניירות‬‫ערך‬,‫פיקדונות‬‫וכל‬‫ערובה‬‫אחרת‬‫שהחברה‬‫העמידה‬‫כבטוחה‬
‫כלשהי‬‫לטובת‬‫בעל‬‫המניות‬‫המהותי‬;‫לעניין‬‫זה‬,"‫ערובה‬"-‫ערבון‬,‫ערבות‬,
‫התחייבות‬‫או‬‫בטוחה‬‫בכל‬‫צורה‬‫אחרת‬,‫והכול‬‫עד‬‫לסכום‬‫שהועמד‬‫לטובתו‬;
‫הסעיף‬‫לא‬‫יחול‬‫אם‬‫סכום‬‫המשיכות‬‫במצטבר‬‫לא‬‫עלה‬‫ביום‬‫כלשהו‬‫בשנת‬‫המס‬
‫ובשנת‬‫המס‬‫שלפניה‬‫על‬100,000₪.
‫סוגיה‬-‫האם‬‫ה‬-100‫אלף‬₪‫עבור‬‫כל‬‫חברה‬‫או‬‫שיש‬‫למדוד‬‫ביחס‬‫לכל‬‫האחזקות‬?
‫כספים‬ ‫של‬ ‫משיכה‬
23

24. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מועד‬‫החיוב‬‫במס‬‫והשבת‬‫כספים‬‫שנמשכו‬:
‫מועד‬‫החיוב‬-‫בתום‬‫שנת‬‫המס‬‫שלאחר‬‫שנת‬‫המס‬‫שבה‬‫נמשכו‬‫הכספים‬(‫שוטף‬+
‫שנה‬).
‫השבת‬‫כספים‬:
"‫כספים‬‫שהושבו‬‫לחברה‬‫עד‬‫מועד‬‫החיוב‬‫ונמשכו‬‫מחדש‬‫בתוך‬‫שנתיים‬‫מהמועד‬
‫שבו‬‫הושבו‬,‫יראו‬‫אותם‬,‫עד‬‫גובה‬‫הסכום‬‫שנמשך‬‫מחדש‬‫כאילו‬‫לא‬‫הושבו‬,‫למעט‬
‫אם‬‫נמשכו‬‫מחדש‬‫באופן‬‫חד‬-‫פעמי‬,‫והוחזרו‬‫בתוך‬60‫ימים‬;"
‫כלומר‬,‫יש‬‫לבחון‬‫במהלך‬‫ארבע‬‫שנים‬‫את‬‫התפתחות‬‫היתרה‬-‫בדיקת‬‫יתרת‬‫החובה‬
(‫שוטף‬+‫שנה‬)-‫סכומים‬‫שהושבו‬‫בהנחה‬‫שהושבו‬‫בסמוך‬‫למועד‬‫החיוב‬(‫בוחנים‬
‫שנתיים‬).
‫לפיכך‬,‫כספים‬‫שנמשכו‬‫והושבו‬‫לחברה‬‫עד‬‫למועד‬‫החיוב‬,‫ללא‬‫משיכתם‬‫מחדש‬
‫בתקופה‬‫של‬‫שנתיים‬,‫לא‬‫יחויבו‬‫במס‬‫בהתאם‬‫לסעיף‬3(‫ט‬1).
‫כספים‬ ‫של‬ ‫משיכה‬-‫החיוב‬ ‫מועד‬
24

25. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫דוגמא‬:
•‫בוצעה‬‫משיכה‬‫ביום‬1.7.2017‫בסך‬‫של‬-1,000,000₪-‫מועד‬‫חיוב‬
31.12.2018.
•‫ביום‬30.11.2018‫הושבו‬400,000₪-‫במועד‬‫החיוב‬‫היתרה‬‫לחיוב‬
600,000₪-‫יש‬‫לבחון‬‫שלא‬‫נמשכו‬‫מחדש‬‫עד‬‫ליום‬30.11.2020.
•‫ביום‬9.6.2019‫נמשכו‬200,000₪‫וביום‬15.7.2019‫הושבו‬120,000₪-
‫מאחר‬‫ונמשכו‬‫לפני‬30.11.2020‫וחלק‬‫הוחזר‬‫תוך‬60‫יום‬‫יחול‬‫חיוב‬‫נוסף‬
‫בגין‬‫ההפרש‬‫של‬80,000₪‫כאשר‬‫מועד‬‫החיוב‬‫הוא‬31.12.2018(‫הפרשי‬
‫הצמדה‬‫וריבית‬).
•‫סה‬"‫כ‬‫סכום‬‫המשיכות‬‫ל‬-30.12.2018600,000+80,000=680,000₪
•‫ביום‬5.12.2020‫משיכה‬‫של‬50,000₪-‫מאחר‬‫ויש‬‫לבחון‬‫את‬‫ההשבה‬‫עד‬
‫ליום‬30.11.2020,‫ייחשב‬‫משיכה‬‫חדשה‬-‫מתחת‬‫ל‬-100‫אלף‬₪‫לא‬‫חל‬
‫הסעיף‬.
‫כספים‬ ‫של‬ ‫משיכה‬-‫דוגמא‬
25

26. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫חישוב‬‫ההכנסה‬‫החייבת‬‫במס‬‫בידי‬‫בעל‬‫המניות‬:
‫במידה‬‫ומשיכת‬‫הכספים‬‫בידי‬‫בעל‬‫המניות‬‫עומדת‬‫בתנאי‬‫הסעיף‬,‫תחושב‬‫הכנסתו‬
‫בהתאם‬‫להוראות‬‫ס‬'3‫ט‬1(6()‫א‬):
"‫נמשכו‬‫מהחברה‬‫כספים‬,‫יראו‬‫כהכנסה‬‫במועד‬‫החיוב‬,‫את‬‫סכום‬‫משיכת‬‫הכספים‬
‫בניכוי‬‫הסכומים‬‫האמורים‬‫בפסקאות‬‫משנה‬(1)‫ו‬-(2)‫שלהלן‬‫כשהם‬‫בערכי‬‫מועד‬
‫החיוב‬:
(1)‫יתרת‬‫זכות‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬‫המהותי‬‫שביצע‬‫את‬‫המשיכה‬,‫בדוח‬‫על‬‫המצב‬‫הכספי‬
‫של‬‫החברה‬;
(2)‫סכום‬‫הלוואה‬‫שנטלה‬‫החברה‬‫מתאגיד‬‫בנקאי‬‫בלבד‬,‫לתקופה‬‫של‬‫שנתיים‬‫לפחות‬,
‫אשר‬‫הועבר‬‫בתוך‬60‫ימים‬‫לידי‬‫בעל‬‫המניות‬‫המהותי‬,‫ובעל‬‫המניות‬‫המהותי‬‫הוא‬
‫שנושא‬‫בכל‬‫עלויות‬‫ההלוואה‬,‫ובלבד‬‫שהחברה‬‫לא‬‫העמידה‬‫ערובה‬‫כנגד‬‫אותה‬
‫הלוואה‬;"
‫יתרת‬‫זכות‬‫שנוכתה‬‫מההכנסה‬‫כאמור‬,‫ונפרעה‬‫תוך‬18‫חודשים‬‫מהמועד‬‫שבו‬‫נוכתה‬,
‫יראו‬‫אותה‬,‫עד‬‫גובה‬‫הסכום‬‫שנפרע‬‫כאילו‬‫לא‬‫נוכתה‬.
‫כספים‬ ‫של‬ ‫משיכה‬-‫ההכנסה‬ ‫חישוב‬
26

27. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫בהוראות‬‫הסעיף‬"‫יתרת‬‫זכות‬"‫מוגדרת‬-
"‫יתרה‬‫הניתנת‬‫לקיזוז‬‫על‬‫פי‬‫דין‬,‫לרבות‬‫שטר‬‫הון‬‫שהונפק‬‫לתקופה‬‫של‬‫עד‬
‫חמש‬‫שנים‬."
‫כספים‬ ‫של‬ ‫משיכה‬-‫זכות‬ ‫יתרת‬
27

28. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫סיווג‬‫הכנסתו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬‫ממשיכת‬‫הכספים‬:
‫הכנסתו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬‫ממשיכת‬‫הכספים‬,‫תתחייב‬‫בידו‬‫במס‬‫במועד‬‫החיוב‬‫ותסווג‬
‫בהתאם‬‫להוראות‬‫סעיף‬3(‫ט‬1()2):
"‫יראו‬‫משיכה‬‫מחברה‬,‫במועד‬‫החיוב‬,‫כהכנסתו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬‫המהותי‬-
(‫א‬)‫מדיבידנד‬,‫אם‬‫היו‬‫רווחים‬‫בחברה‬‫ובהתאם‬‫לחלקו‬‫בהם‬;‫לעניין‬‫זה‬,"‫רווחים‬"-
‫כהגדרתם‬‫בסעיף‬302(‫ב‬)‫לחוק‬‫החברות‬;
(‫ב‬)‫במשיכה‬‫שפסקת‬‫משנה‬(‫א‬)‫אינה‬‫חלה‬‫עליה‬,‫אם‬‫מתקיימים‬‫יחסי‬‫עובד‬‫מעביד‬-
‫כהכנסת‬‫עבודה‬;
(‫ג‬)‫במשיכה‬‫שפסקת‬‫משנה‬(‫ב‬)‫אינה‬‫חלה‬‫עליה‬-‫כהכנסה‬‫מעסק‬‫או‬‫ממשלח‬‫יד‬;"
‫בהתאם‬‫לחלקו‬‫ברווחים‬-‫כך‬‫לדוגמא‬‫משיכה‬‫של‬1,000,000₪‫רק‬‫אצל‬‫בעל‬‫מניות‬‫של‬
60%‫בחברה‬‫עם‬‫עודפים‬‫של‬1,000,000₪‫תחויב‬‫כדיבידנד‬‫על‬600,000₪‫ו‬-2(2/)2(1)
‫על‬400,000₪.
‫כספים‬ ‫של‬ ‫משיכה‬-‫ההכנסה‬ ‫סיווג‬
28

29. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫החלת‬‫סעיף‬3(‫ט‬)-‫ריבית‬‫רעיונית‬‫על‬‫משיכות‬‫כספים‬:
‫על‬‫משיכות‬‫כספים‬‫מחברה‬‫אשר‬‫בתחולת‬‫ס‬'3(‫ט‬1)‫ימשיך‬‫לחול‬‫סעיף‬
3(‫ט‬)‫עד‬‫למועד‬‫החיוב‬‫במס‬.
‫על‬‫משיכות‬‫כספים‬‫אשר‬‫אינן‬‫בתחולת‬‫ס‬'3(‫ט‬1)‫ימשיך‬‫לחול‬‫סעיף‬3(‫ט‬)
‫עד‬‫למועד‬‫ההשבה‬.
‫כספים‬ ‫של‬ ‫משיכה‬-‫ריבית‬ ‫המשך‬3(‫ט‬)
29

30. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫חריג‬‫להחלת‬‫הסעיף‬-‫הלוואה‬‫בין‬-‫חברתית‬‫לתכלית‬‫כלכלית‬,‫ס‬'3(‫ט‬1()9)
"‫לא‬‫יראו‬‫הלוואה‬‫שניתנה‬‫לחברה‬‫אחרת‬‫המשמשת‬‫לתכלית‬‫כלכלית‬
‫בחברה‬‫המקבלת‬‫את‬‫ההלוואה‬‫כמשיכה‬‫מחברה‬‫בעקיפין‬,‫ובלבד‬‫שהחברה‬
‫המקבלת‬‫אינה‬‫תאגיד‬‫שקוף‬;
‫לעניין‬‫פסקת‬‫משנה‬‫זו‬,"‫תאגיד‬‫שקוף‬"-‫חברה‬‫שהכנסתה‬‫או‬‫הכנסתה‬
‫החייבת‬‫מיוחסת‬‫לבעלי‬‫הזכויות‬‫בה‬,‫למעט‬‫אם‬‫כל‬‫בעלי‬‫הזכויות‬‫בה‬‫הן‬
‫חברות‬‫החייבות‬‫במס‬‫לפי‬‫סעיף‬126(‫א‬)."
‫סוגיה‬-LLC‫חל‬?
‫כספים‬ ‫של‬ ‫משיכה‬-
‫בין‬ ‫הלוואות‬-‫חברתיות‬
30

31. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫הוראות‬‫מעבר‬:
‫סעיף‬3(‫ט‬1)‫לא‬‫יחול‬‫על‬‫יתרת‬‫משיכות‬‫כספים‬‫מהחברה‬‫נכון‬‫ליום‬
31.12.2016‫אם‬‫היתרה‬‫הושבה‬‫עד‬‫ליום‬31.12.2017.‫על‬‫יתרה‬‫שהושבה‬
‫יחולו‬‫הוראות‬‫אלה‬:
‫יתרות‬‫שנוצרו‬‫לפני‬1.1.2013-‫יחול‬‫הדין‬‫הקיים‬‫לפני‬‫כניסתו‬‫לתוקף‬
‫של‬‫חוק‬‫זה‬,‫קרי‬,‫חשיפה‬‫לשומה‬‫כדיבידנד‬/‫שכר‬.
‫יתרות‬‫שנוצרו‬‫לאחר‬1.1.2013-‫יחול‬‫הוראות‬‫סעיף‬3(‫ט‬)‫בלבד‬.
‫כספים‬ ‫של‬ ‫משיכה‬
31

32. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫סיכום‬:
‫משיכות‬‫כספים‬‫במישרין‬‫או‬‫עקיפין‬,‫לרבות‬‫הלוואות‬,‫ערבויות‬‫וכיו‬"‫ב‬,
‫העולות‬‫ביום‬‫כלשהו‬‫על‬100‫אלף‬₪,‫יחויבו‬‫במס‬‫בידי‬‫בעל‬‫המניות‬.
‫מועד‬‫החיוב‬‫במס‬‫בתום‬‫שנת‬‫המס‬‫העוקבת‬‫לשנה‬‫שבה‬‫נמשכו‬‫הכספים‬.
‫מהכנסתו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬‫ממשיכת‬‫כספים‬‫תנוכה‬‫יתרת‬‫זכות‬‫שלו‬.
‫המשיכה‬‫תסווג‬‫כהכנסה‬‫מדיבידנד‬(‫במידה‬‫וקיימים‬‫רווחים‬‫לחלוקה‬)
‫או‬‫הכנסה‬‫מעבודה‬(‫במידה‬‫ומתקיימים‬‫יחסי‬‫עובד‬-‫מעביד‬)‫או‬‫הכנסה‬
‫מעסק‬.
‫כספים‬ ‫של‬ ‫משיכה‬
32

33. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
"‫משיכה‬‫מחברה‬"-"‫משיכה‬‫של‬‫כספים‬‫מחברה‬‫על‬‫ידי‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬‫או‬‫קרובו‬,
‫או‬‫העמדת‬‫נכס‬‫של‬‫חברה‬‫לשימושם‬,‫והכל‬‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,‫למעט‬‫משיכה‬‫או‬
‫העמדה‬‫לשימוש‬‫כאמור‬‫המהווה‬‫הכנסה‬‫אשר‬‫חויבה‬‫במלוא‬‫המס‬;"
‫כאמור‬,‫ס‬'3(‫ט‬1)‫ממסה‬‫מלבד‬‫משיכת‬‫כספים‬,‫גם‬‫העמדת‬‫נכסי‬‫חברה‬‫לשימושו‬‫של‬
‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬‫או‬‫קרובו‬.
"‫נכס‬"-‫כל‬‫אחד‬‫מאלה‬:
(1)‫דירה‬‫שעיקר‬‫השימוש‬‫בה‬‫הוא‬‫לצרכיו‬‫הפרטיים‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬‫המהותי‬,‫ולרבות‬
‫תכולתה‬;
(2)‫חפצי‬‫אמנות‬‫או‬‫תכשיטים‬;
(3)‫כלי‬‫טיס‬‫וכלי‬‫שיט‬‫שעיקר‬‫השימוש‬‫בהם‬‫הוא‬‫לצרכיו‬‫הפרטיים‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬
‫המהותי‬;
(4)‫נכס‬‫אחר‬‫שקבע‬‫שר‬‫האוצר‬‫לעניין‬‫זה‬,‫בצו‬,‫באישור‬‫ועדת‬‫הכספים‬‫של‬‫הכנסת‬;
‫סוגיה‬‫לעניין‬‫דירה‬:‫מה‬‫הכוונה‬‫לעיקר‬‫השימוש‬?‫מהי‬‫מידת‬‫הזמן‬?‫האם‬‫חל‬‫על‬‫דירות‬
‫בחו‬"‫ל‬?
‫העמדת‬"‫נכס‬"
33

34. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מועד‬‫החיוב‬‫במס‬‫והשבת‬‫נכסים‬‫לחברה‬:
‫מועד‬‫החיוב‬‫במס‬-‫בתום‬‫שנת‬‫המס‬‫שבה‬‫הועמד‬‫הנכס‬‫לשימוש‬,‫ובתום‬
‫כל‬‫שנה‬‫לאחר‬‫מכן‬‫עד‬‫למועד‬‫שבו‬‫הושב‬‫הנכס‬.
‫השבת‬‫הנכס‬-"‫נכס‬‫שהועמד‬‫לרשות‬‫בעל‬‫המניות‬‫המהותי‬‫והושב‬
‫לחברה‬‫עד‬‫מועד‬‫החיוב‬,‫ולאחר‬‫מכן‬‫הועמד‬‫לשימושו‬‫מחדש‬‫בתוך‬‫שלוש‬
‫שנים‬‫מהמועד‬‫שבו‬‫הושב‬,‫יראו‬‫אותו‬‫כאילו‬‫לא‬‫הושב‬;"
‫העמדת‬"‫נכס‬"
34

35. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫חישוב‬‫ההכנסה‬‫החייבת‬‫במס‬‫בידי‬‫בעל‬‫המניות‬,‫ס‬'3(‫ט‬1()6()‫ב‬):
‫הועמד‬‫נכס‬‫לשימוש‬‫בעל‬‫המניות‬‫המהותי‬,‫יראו‬‫כהכנסתו‬‫במועד‬‫החיוב‬,‫את‬‫עלות‬
‫הנכס‬‫בניכוי‬‫הסכומים‬‫האמורים‬‫בפסקאות‬‫משנה‬(1)‫ו‬-(2)‫שלהלן‬‫כשהם‬‫בערכי‬‫מועד‬
‫החיוב‬:
(1)‫יתרת‬‫זכות‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬‫המהותי‬‫אשר‬‫הנכס‬‫הועמד‬‫לשימושו‬,‫בדוח‬‫על‬‫המצב‬
‫הכספי‬‫של‬‫החברה‬;
(2)‫בנכס‬‫שהוא‬‫דירה‬-‫יתרת‬‫הלוואה‬‫מתאגיד‬‫בנקאי‬‫בלבד‬‫שכנגדה‬‫שעבוד‬‫קבוע‬
‫של‬‫הדירה‬,‫אם‬‫השעבוד‬‫הוא‬‫לתקופה‬‫של‬‫שלוש‬‫שנים‬‫לפחות‬,‫שמוטל‬‫על‬‫אותה‬
‫דירה‬‫שהועמדה‬‫לשימוש‬‫בעל‬‫המניות‬‫המהותי‬;
"‫עלות‬‫נכס‬"-‫הגבוה‬‫מבין‬‫אלה‬:‫יתרת‬‫שווי‬‫הרכישה‬‫כאמור‬‫בסעיף‬47‫לחוק‬‫מיסוי‬
‫מקרקעין‬‫בתוספת‬‫הפחת‬,‫או‬‫עלות‬‫הנכס‬‫בדוח‬‫על‬‫המצב‬‫הכספי‬‫של‬‫החברה‬;-‫כלומר‬
‫בסעיף‬‫זה‬‫עלות‬‫ולא‬‫עלות‬‫מופחתת‬!!!
‫בערכי‬‫מועד‬‫החיוב‬-‫מאחר‬‫ובהעמדת‬‫נכס‬‫בוחנים‬‫בכל‬‫שנה‬‫את‬‫מועד‬‫החיוב‬‫מחדש‬
‫ע‬"‫מ‬‫לבחון‬‫השקעות‬‫נוספות‬‫ופירעון‬‫משכנתא‬,‫יש‬‫לבחון‬‫את‬‫המשכנתא‬‫בערכה‬‫למועד‬
‫החיוב‬.
‫העמדת‬"‫נכס‬"
35

36. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫סיווג‬‫הכנסתו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬‫מהעמדת‬‫נכסי‬‫החברה‬‫לשימושו‬:
‫הכנסתו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬‫מהעמדת‬‫נכס‬,‫תתחייב‬‫בידו‬‫במס‬‫במועד‬
‫החיוב‬‫ותסווג‬‫בהתאם‬‫להוראות‬‫סעיף‬3(‫ט‬1()2):
"‫יראו‬‫משיכה‬‫מחברה‬,‫במועד‬‫החיוב‬,‫כהכנסתו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬
‫המהותי‬
(‫א‬)‫מדיבידנד‬,‫אם‬‫היו‬‫רווחים‬‫בחברה‬‫ובהתאם‬‫לחלקו‬‫בהם‬;‫לעניין‬‫זה‬,
"‫רווחים‬"-‫כהגדרתם‬‫בסעיף‬302(‫ב‬)‫לחוק‬‫החברות‬.
(‫ב‬)‫במשיכה‬‫שפסקת‬‫משנה‬(‫א‬)‫אינה‬‫חלה‬‫עליה‬,‫אם‬‫מתקיימים‬‫יחסי‬
‫עובד‬‫מעביד‬-‫כהכנסת‬‫עבודה‬;
(‫ג‬)‫במשיכה‬‫שפסקת‬‫משנה‬(‫ב‬)‫אינה‬‫חלה‬‫עליה‬-‫כהכנסה‬‫מעסק‬‫או‬
‫ממשלח‬‫יד‬;"
‫העמדת‬"‫נכס‬"
36

37. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫חיוב‬‫במס‬‫בגין‬‫השימוש‬‫בנכס‬,‫ס‬'3(‫ט‬1()7):
‫לבעל‬‫המניות‬‫תזקף‬‫הכנסה‬‫בגין‬‫השימוש‬‫בנכס‬‫עד‬‫למועד‬‫השבתו‬,‫לפי‬
‫סעיף‬2(1)‫או‬2(10)‫לפי‬‫העניין‬,‫בשיעורים‬‫הקבועים‬‫בסעיף‬121‫לפי‬
‫הגבוה‬‫מבין‬:
‫שווי‬‫השוק‬‫בגין‬‫השימוש‬‫בנכס‬.
‫השיעור‬‫שנקבע‬‫בסעיף‬3(‫ט‬()1)‫לעניין‬‫הלוואה‬‫כשהוא‬‫מוכפל‬‫בעלות‬
‫הנכס‬.
‫בניכוי‬‫תשלומים‬‫ששילם‬‫בעל‬‫המניות‬‫בגין‬‫השימוש‬‫בנכס‬.
‫יש‬‫לשים‬‫לב‬‫שההתייחסות‬‫היא‬‫לעלות‬‫מבלי‬‫להתחשב‬‫ביתרות‬‫זכות‬
‫ולשווי‬‫שוק‬‫השימוש‬‫במלוא‬‫הדירה‬.
‫העמדת‬"‫נכס‬"
37

38. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫בהתאם‬‫להוראות‬‫המעבר‬‫קיימות‬4‫חלופות‬,‫לבחירתו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬,
‫בהקשר‬‫לנכס‬‫מסוג‬‫דירה‬‫שהועמד‬‫לשימוש‬‫בעל‬‫המניות‬‫המהותי‬‫ערב‬
‫יום‬‫תחילתו‬‫של‬‫החוק‬.
(1‫השבת‬‫הדירה‬‫באופן‬‫מלא‬(‫בנוסח‬‫סעיף‬3(‫ט‬1),‫הקביעה‬‫היא‬
‫שמספיק‬‫שלא‬‫עיקר‬‫השימוש‬‫לפרטי‬...)‫לרשות‬‫החברה‬‫עד‬‫ליום‬
31.12.2018-
‫לא‬‫יחול‬‫סעיף‬3(‫ט‬1)‫לפקודה‬.
‫בעל‬‫המניות‬‫יחויב‬‫בגין‬‫השימוש‬‫בנכס‬‫מיום‬‫התחילה‬‫ועד‬‫למועד‬
‫השבת‬‫הנכס‬‫בדומה‬‫למנגנון‬‫הרגיל‬.
(2‫המשך‬‫שימוש‬‫בדירה‬‫ע‬"‫י‬‫בעל‬‫המניות‬-
‫יחול‬‫סעיף‬3(‫ט‬1).
‫מועד‬‫החיוב‬-31.12.2018.
‫העמדת‬"‫נכס‬"-‫מעבר‬ ‫הוראות‬
38

39. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
(3‫העברת‬‫הדירה‬‫לבעלותו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬‫עד‬‫ליום‬31.12.2018-‫פטור‬‫ממס‬
‫שבח‬
‫יראו‬‫את‬‫העברת‬‫הדירה‬‫כהכנסתו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬(‫סיווג‬‫ההכנסה‬‫כמו‬‫ב‬-3(‫ט‬1)
‫מדיבידנד‬‫אם‬‫קיימים‬‫רווחים‬,‫מעבודה‬‫אם‬‫מתקיימים‬‫יחסי‬‫עובד‬-‫מעביד‬,‫מעסק‬
‫או‬‫משלח‬-‫יד‬).
‫סכום‬‫ההכנסה‬‫יהיה‬‫בגובה‬‫יתרת‬‫שווי‬‫הרכישה‬‫לפי‬‫חוק‬‫מסמ‬"‫ק‬‫או‬‫יתרת‬‫המחיר‬
‫המקורי‬,‫לפי‬‫העניין‬,‫בניכוי‬‫יתרת‬‫הלוואה‬‫מתאגיד‬‫בנקאי‬‫שכנגדה‬‫יש‬‫שעבוד‬‫על‬
‫הדירה‬‫ובניכוי‬‫יתרת‬‫זכות‬.
‫העברת‬‫הדירה‬‫כאמור‬,‫לא‬‫תחויב‬‫במס‬‫שבח‬‫בידי‬‫החברה‬‫ולא‬‫במס‬‫רכישה‬‫בידי‬‫בעל‬
‫המניות‬.
‫במכירת‬‫הדירה‬‫ע‬"‫י‬‫בעל‬‫המניות‬,‫יישמר‬‫יום‬‫הרכישה‬‫ושווי‬‫הרכישה‬‫כפי‬‫שהיה‬
‫לחברה‬(‫מנגנון‬‫כניסה‬‫לנעליים‬).
‫במכירת‬‫הדירה‬‫ע‬"‫י‬‫בעל‬‫המניות‬,‫יחול‬‫מס‬‫שולי‬‫בשיעור‬‫הגבוה‬‫ביותר‬‫על‬‫הרווח‬
‫שעד‬‫מועד‬‫ההעברה‬‫ויתרת‬‫הרווח‬‫תחויב‬‫בשיעור‬‫מס‬‫הוני‬–‫כיום‬25%.
‫בכל‬‫מקרה‬‫לא‬‫יחול‬‫פטור‬‫על‬‫מכירת‬‫הדירה‬.
‫בעל‬‫המניות‬‫יחויב‬‫במס‬‫בגין‬‫השימוש‬‫בנכס‬‫מיום‬‫התחילה‬‫ועד‬‫למועד‬‫השבת‬‫הנכס‬.
‫העמדת‬"‫נכס‬"-‫הוראות‬‫מעבר‬
39

40. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
(4‫העברת‬‫הדירה‬‫לבעלותו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬‫עד‬‫ליום‬31.12.2018‫ותשלום‬‫מס‬
‫השבח‬:
‫יראו‬‫את‬‫העברת‬‫הדירה‬‫כהכנסתו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬(‫סיווג‬‫ההכנסה‬‫כמו‬‫ב‬-3(‫ט‬1)
‫מדיבידנד‬‫אם‬‫קיימים‬‫רווחים‬,‫מעבודה‬‫אם‬‫מתקיימים‬‫יחסי‬‫עובד‬-‫מעביד‬,‫מעסק‬‫או‬
‫משלח‬-‫יד‬).
‫סכום‬‫ההכנסה‬‫יהיה‬‫בגובה‬‫יתרת‬‫שווי‬‫הרכישה‬‫לפי‬‫חוק‬‫מסמ‬"‫ק‬‫או‬‫יתרת‬‫המחיר‬
‫המקורי‬,‫לפי‬‫העניין‬,‫בניכוי‬‫יתרת‬‫הלוואה‬‫מתאגיד‬‫בנקאי‬‫שכנגדה‬‫יש‬‫שעבוד‬‫על‬
‫הדירה‬‫ובניכוי‬‫יתרת‬‫זכות‬.
"‫מנגנון‬Step-Up"‫שווי‬‫הרכישה‬‫הינו‬‫שווי‬‫הדירה‬‫במועד‬‫העברתה‬,‫יום‬‫הרכישה‬
‫הינו‬‫יום‬‫ההעברה‬.
‫לא‬‫יחול‬‫מס‬‫רכישה‬.
‫בעל‬‫המניות‬‫יחויב‬‫במס‬‫שבח‬(‫במקום‬‫החברה‬)‫שיעור‬‫המס‬‫שיחול‬‫הינו‬‫שיעור‬‫מס‬
‫שולי‬‫הגבוה‬‫ביותר‬.‫במידה‬‫והחברה‬‫הינה‬‫חברת‬‫בית‬‫משפחתית‬‫מיום‬‫התאגדותה‬,
‫חישוב‬‫המס‬‫יהיה‬‫בהתאם‬‫לחישוב‬‫לינארי‬‫החל‬‫על‬‫יחיד‬‫במכירת‬‫מקרקעין‬.
‫בעל‬‫המניות‬‫יחויב‬‫במס‬‫בגין‬‫השימוש‬‫בנכס‬‫מיום‬‫התחילה‬‫ועד‬‫למועד‬‫השבת‬‫הנכס‬.
‫של‬‫מי‬‫השבח‬‫במכירת‬‫הדירה‬‫לבעל‬‫המניות‬?‫של‬‫היחיד‬?‫של‬‫החברה‬?‫הפסדי‬‫הון‬‫של‬
‫מי‬‫יהיו‬‫ברי‬‫קיזוז‬?
‫העמדת‬"‫נכס‬"-‫הוראות‬‫מעבר‬
40

41. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫העמדת‬"‫נכס‬"-‫מעבר‬ ‫הוראות‬-‫דוגמא‬
41
‫נתונים‬:
‫עלות‬-2‫מ‬'₪.
‫יתרת‬‫מחיר‬‫מקורי‬/‫יתרת‬‫שווי‬‫רכישה‬-1.5‫מ‬'₪.
‫משכנתא‬:100‫אלף‬₪.
‫יתרת‬‫זכות‬:500‫אלף‬₪.

42. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מיום‬1.1.2017‫ועד‬‫להשבת‬‫הנכס‬(‫לא‬‫עד‬‫מועד‬‫החיוב‬)!!!‫יחויב‬‫בעל‬‫המניות‬‫בדמי‬‫שכירות‬‫ראויים‬‫שלא‬‫יפחתו‬
‫מ‬–3.41%‫לשנה‬(2017)‫על‬‫העלות‬!!!‫דהיינו‬68,200₪‫ללא‬‫התחשבות‬‫ביתרת‬‫הזכות‬,‫משכנתא‬‫ופחת‬!!!
‫העמדת‬"‫נכס‬"-‫מעבר‬ ‫הוראות‬
42
‫חלופה‬2-‫המשך‬‫שימוש‬‫בנכס‬,‫חיוב‬‫רגיל‬‫בגובה‬‫העלות‬‫ביום‬31.12.18
‫עלות‬2,000,000
‫זכות‬ ‫יתרת‬-500,000
‫משכנתא‬-100,000
‫דיבידנד‬1,400,000
‫מס‬ ‫שיעור‬33%
‫מס‬462,000

43. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫העמדת‬"‫נכס‬"-‫מעבר‬ ‫הוראות‬
43
‫חלופות‬3‫ו‬4-‫העברת‬‫הדירה‬‫לבעלותו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬,‫חיוב‬‫בגובה‬
‫י‬.‫מ‬.‫מ‬.
‫י.מ.מ‬1,500,000
‫זכות‬ ‫יתרת‬-500,000
‫משכנתא‬-100,000
‫דיבידנד‬900,000
‫מס‬ ‫שיעור‬33%
‫מס‬297,000
‫י.מ.מ‬1,500,000
‫זכות‬ ‫יתרת‬-500,000
‫משכנתא‬-100,000
‫דיבידנד‬900,000
‫מס‬ ‫שיעור‬25%
‫מס‬225,000
01.01.2017-30.09.2017 1.10.2017-31.12.2018

44. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫סיכום‬:
‫העמדת‬"‫נכס‬"‫לשימושו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬‫או‬‫קרובו‬‫תחויב‬‫במס‬.
‫מועד‬‫החיוב‬‫במס‬‫בתום‬‫שנת‬‫המס‬‫שבה‬‫הועמד‬‫הנכס‬‫לשימוש‬,‫ובתום‬
‫כל‬‫שנה‬‫לאחר‬‫מכן‬‫עד‬‫למועד‬‫ההשבה‬.
‫מהכנסתו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬‫ממשיכת‬‫כספים‬‫תנוכה‬‫יתרת‬‫זכות‬‫שלו‬‫וכן‬
‫יתרת‬‫הלוואה‬‫כנגד‬‫שעבוד‬‫על‬‫הדירה‬.
‫המשיכה‬‫תסווג‬‫כהכנסה‬‫מדיבידנד‬(‫במידה‬‫וקיימים‬‫רווחים‬‫לחלוקה‬)
‫או‬‫הכנסה‬‫מעבודה‬(‫במידה‬‫ומתקיימים‬‫יחסי‬‫עובד‬-‫מעביד‬)‫או‬‫הכנסה‬
‫מעסק‬.
‫בהעמדת‬‫דירה‬,‫יש‬‫לבחון‬‫את‬‫חלופת‬‫מיסוי‬‫מיטבית‬‫בהתאם‬‫להוראות‬
‫המעבר‬
‫העמדת‬"‫נכס‬"
44

45. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il 24

46. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫רקע‬
‫כבר‬‫שנים‬‫שממשלת‬‫ישראל‬‫רואה‬‫בהגדלת‬‫היצע‬‫דירות‬‫מגורים‬‫להשכרה‬‫כצעד‬
‫כלכלי‬-‫חברתי‬‫חשוב‬!!!‫ובוודאי‬‫בימים‬‫אלו‬!!!
‫וכתוצאה‬‫מכך‬‫המחוקק‬‫מעניק‬‫הטבות‬‫מס‬‫לבונים‬-‫משכירים‬‫בגין‬‫השכרת‬‫הדירות‬.
‫בין‬‫הטבות‬‫המס‬‫הניתנות‬‫ליחידים‬(‫אשר‬‫ההשכרה‬‫אינה‬‫עולה‬‫לכדי‬‫עסק‬)‫ניתן‬
‫למנות‬:
‫חוק‬‫הפטור‬‫ליחידים‬‫על‬‫הכנסות‬‫מהשכרת‬‫דירת‬‫מגורים‬,
‫סעיף‬122‫לפקודה‬-‫מסלול‬‫מס‬‫מוטב‬‫בשיעור‬10%,
‫סעיף‬31(1)‫לחוק‬‫מע‬"‫מ‬-‫פטור‬‫מע‬"‫מ‬.
‫בנוסף‬‫להטבות‬‫אלו‬,‫כיום‬‫קיימים‬‫שני‬‫דברי‬‫חקיקה‬‫לעידוד‬‫בניית‬‫דירות‬‫להשכרה‬
‫בהיקף‬‫משמעותי‬,‫כדלקמן‬:
.1‫פרק‬‫שביעי‬1‫לחוק‬‫לעידוד‬‫השקעות‬‫הון‬,‫תשי‬"‫ט‬-1959(‫להלן‬-"‫חוק‬
‫העידוד‬)".
.2‫החוק‬‫לעידוד‬‫בניית‬‫דירות‬‫להשכרה‬,‫התשס‬"‫ז‬-2007(‫להלן‬-"‫חוק‬‫השכרת‬
‫דירות‬2007)".
‫להשכרה‬ ‫מגורים‬ ‫דירות‬ ‫בניית‬ ‫עידוד‬
46

47. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫הגדרות‬
"‫בניין‬"-‫לרבות‬‫מספר‬‫בנינים‬‫שנבנו‬‫באותה‬‫תקופה‬‫ובאותו‬‫אתר‬,
‫כחטיבה‬‫אחת‬,‫למעט‬‫חלק‬‫מבניין‬.
"‫בניין‬‫להשכרה‬"‫הינו‬‫בניין‬‫שאושר‬‫כנכס‬‫מאושר‬,‫שלפחות‬‫מחצית‬
‫משטחו‬‫מיועד‬‫להשכרה‬‫למגורים‬‫בתנאים‬‫שנקבעו‬‫בסעיף‬53‫ב‬‫לחוק‬
‫ובנייתו‬‫הסתיימה‬‫לאחר‬31.7.1988.
"‫בניין‬‫חדש‬‫להשכרה‬"‫הינו‬‫בניין‬‫להשכרה‬‫שאושר‬‫החל‬‫מיום‬1.1.2009.
(‫או‬‫אושר‬‫לפני‬1.1.2009‫והושכר‬‫לראשונה‬‫לאחר‬‫מועד‬‫זה‬,‫או‬‫שהושכר‬
‫לראשונה‬‫לפני‬1.1.2009‫לתקופה‬‫שלא‬‫פחתה‬‫מ‬-5‫שנים‬‫והחלק‬‫שהושכר‬
‫בעבר‬‫למגורים‬‫יושכר‬‫ל‬-5‫שנים‬‫נוספות‬‫לפחות‬,‫לאחר‬1.1.2009).
‫שביעי‬ ‫פרק‬1-‫הון‬ ‫השקעות‬ ‫עידוד‬ ‫חוק‬
47

48. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫הגדרות‬
‫המנהלה‬‫רשאית‬‫לאשר‬‫כי‬‫גם‬"‫חלק‬‫מבניין‬"‫ייחשב‬‫בניין‬‫להשכרה‬
‫בהתקיים‬‫התנאים‬‫הבאים‬:
.1‫כמות‬‫מינימלית‬‫של‬‫דירות‬‫מגורים‬:
‫א‬-‫בבניין‬‫חדש‬‫להשכרה‬-‫בחלק‬‫המאושר‬‫יש‬6‫דירות‬‫מוגרים‬
‫לפחות‬.
‫ב‬-‫בבניין‬‫להשכרה‬-‫בחלק‬‫המאושר‬‫יש‬8‫דירות‬‫מגורים‬‫לפחות‬.
.2‫החלק‬‫הנותר‬‫בבניין‬‫אינו‬‫בבעלות‬‫בעלי‬‫התוכנית‬‫או‬‫לקרוביהם‬‫של‬
‫בעלי‬‫המניות‬‫בחברה‬‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬.
‫שביעי‬ ‫פרק‬1-‫הון‬ ‫השקעות‬ ‫עידוד‬ ‫חוק‬
48

49. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫התנאים‬‫לקבלת‬‫ההטבות‬‫על‬‫פי‬‫נוסח‬‫החוק‬‫ל‬"‫בניין‬‫חדש‬‫להשכרה‬":
‫מבקש‬‫ההטבות‬‫הינו‬‫הבעלים‬‫הרשום‬‫הן‬‫של‬‫הבניין‬‫והן‬‫של‬‫הקרקע‬‫שעליה‬‫הוקם‬
‫הבניין‬.
‫לפחות‬50%‫משטח‬‫הרצפות‬‫יהיו‬‫מיועדים‬‫להשכרה‬‫למגורים‬.
‫השטחים‬‫כמצוין‬‫לעיל‬,‫הושכרו‬‫לתקופה‬‫ממוצעת‬‫של‬‫חמש‬‫שנים‬‫מתוך‬‫שבע‬
‫שנים‬‫שלאחר‬‫תום‬‫הבניה‬.
‫מחצית‬‫משטח‬‫הרצפות‬‫של‬‫הבניין‬‫לא‬‫נמכרו‬‫לפני‬‫שחלפו‬‫חמש‬‫שנות‬‫ההשכרה‬.
‫נמכרו‬‫הדירות‬‫שהיו‬‫מיועדות‬‫להשכרה‬‫לפני‬‫שחלפו‬‫חמש‬‫שנות‬‫השכרה‬,‫יהיה‬‫בעל‬
‫הבניין‬‫זכאי‬‫להטבות‬‫המס‬‫בהתקיים‬‫תנאים‬‫נוספים‬-‫נמכרו‬‫לפחות‬50‫דירות‬
‫לרוכש‬‫שהמשיך‬‫להשכיר‬‫ליתרת‬‫התקופה‬‫המינימאלית‬.
‫נציין‬‫כי‬,‫מדובר‬‫בתנאים‬‫על‬‫פי‬‫החוק‬‫וכי‬‫קיימים‬‫תנאים‬‫נוספים‬‫בהתאם‬‫לנהלים‬
‫והחלטות‬‫המנהלת‬‫המפורסמות‬‫מעת‬‫לעת‬.
‫שביעי‬ ‫פרק‬1-‫הון‬ ‫השקעות‬ ‫עידוד‬ ‫חוק‬
49

50. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫שיעורי‬‫המס‬‫על‬"‫בניין‬‫חדש‬‫להשכרה‬"
‫הוראות‬‫סעיף‬53‫ג‬(‫ב‬1)‫לחוק‬‫קובעות‬‫כי‬‫על‬‫הכנסה‬‫חייבת‬‫או‬
‫שבח‬‫ריאלי‬‫ממכירה‬‫או‬‫מהשכרה‬‫של‬"‫בניין‬‫חדש‬‫להשכרה‬"
‫יחולו‬‫שעורי‬‫המס‬‫הבאים‬:
‫על‬‫חברה‬-11%.
‫יחיד‬-20%.
‫חברה‬‫בהשקעת‬‫חוץ‬-18%‫מס‬‫מרבי‬‫או‬‫שיעורי‬‫המס‬‫לחברה‬
‫בהשקעת‬‫חוץ‬(10%/15%),‫כנמוך‬.
‫שעורי‬‫מס‬‫אלו‬‫הינם‬‫קבועים‬‫ואינם‬‫הוראת‬‫שעה‬.
‫וחלים‬‫ללא‬‫תקופת‬‫הגבלה‬‫בזמן‬!!!!!
‫החוק‬ ‫במסגרת‬ ‫הניתנות‬ ‫המס‬ ‫הטבות‬
‫הון‬ ‫השקעות‬ ‫עידוד‬-‫שביעי‬ ‫פרק‬1
50

51. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מס‬‫על‬‫חלוקת‬‫דיבידנד‬
‫בהתאם‬‫להוראות‬‫סעיף‬47(‫ב‬()2)‫לחוק‬-‫על‬‫דיבידנד‬‫המחולק‬
‫מהכנסות‬‫אלו‬‫יחולו‬‫מס‬‫בשיעור‬‫של‬15%)*(,‫הן‬‫יחיד‬‫והן‬
‫חברה‬,‫וזאת‬‫בכפוף‬‫לאמנות‬‫למניעת‬‫כפל‬‫מס‬.
)*(‫בעקבות‬‫חוק‬‫ההסדרים‬-‫שיעור‬‫המס‬‫יעלה‬‫ל‬-20%‫בגין‬
‫חלוקות‬‫דיבידנד‬‫החל‬‫מ‬-1.1.2014‫ואילך‬.
‫החוק‬ ‫במסגרת‬ ‫הניתנות‬ ‫המס‬ ‫הטבות‬
‫הון‬ ‫השקעות‬ ‫עידוד‬-‫שביעי‬ ‫פרק‬1
51

52. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫הוצאות‬‫פחת‬
‫סעיף‬53‫ג‬(‫א‬)‫לחוק‬‫קובע‬‫כי‬‫שעור‬‫הפחת‬‫לדירה‬‫בבניין‬
‫חדש‬‫להשכרה‬,‫בתקופת‬‫השכרתה‬,‫יהיה‬‫בשיעור‬-
20%.
‫החוק‬ ‫במסגרת‬ ‫הניתנות‬ ‫המס‬ ‫הטבות‬
‫הון‬ ‫השקעות‬ ‫עידוד‬-‫שביעי‬ ‫פרק‬1
52

53. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫החוק‬‫מאפשר‬‫לקבל‬‫פטור‬‫ממס‬‫שבח‬‫בביצוע‬"‫שיחלוף‬"‫של‬‫בניין‬
‫להשכרה‬‫אשר‬‫סיים‬‫את‬‫תקופת‬‫המגבלות‬(5‫שנים‬).
‫השיחלוף‬‫יכול‬‫להתבצע‬‫בין‬‫בניין‬‫להשכרה‬‫לבניין‬‫חדש‬‫להשכרה‬.
‫הטבות‬‫המס‬‫הקובעות‬‫בחוק‬‫ימשכו‬‫לחול‬‫על‬‫הבניין‬‫החלופי‬.
‫החוק‬‫קובע‬‫מספר‬‫תנאים‬‫שיש‬‫לעמוד‬‫בהם‬‫לצורך‬‫ביצוע‬‫ה‬"‫שיחלוף‬",
‫אשר‬‫ביניהם‬:
‫מכירה‬‫של‬‫מלוא‬‫הזכויות‬‫בבניין‬.
‫תקופת‬‫זמן‬‫מוגבלת‬‫לביצוע‬‫השיחלוף‬(12‫חודשים‬).
‫עמידה‬‫בתנאי‬‫שווי‬‫הבניין‬‫החלופי‬‫לעומת‬‫בניין‬‫המכר‬.
‫תקופת‬‫מגבלות‬‫נוספת‬(5‫שנים‬).
‫להשכרה‬ ‫חדש‬ ‫בניין‬ ‫של‬ ‫שיחלוף‬
53

54. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫הוראות‬‫סעיף‬53‫ב‬(‫ה‬()1)‫קובעות‬‫כי‬:
"‫ניתנה‬‫הטבה‬‫לפי‬‫סעיפים‬53‫ג‬‫או‬53‫ד‬,‫או‬‫לפי‬‫סעיף‬85(‫ד‬)‫לפקודה‬‫ולא‬
‫נתקיים‬‫תנאי‬‫מהתנאים‬‫הקבועים‬‫בסעיף‬‫קטן‬(‫א‬),‫תבוטל‬‫ההטבה‬‫למפרע‬
‫ובעל‬‫הבניין‬‫או‬‫משכיר‬‫הבניין‬,‫לפי‬‫העניין‬,‫יהיה‬‫חייב‬‫בתשלום‬‫המס‬
‫שהיה‬‫חייב‬‫בו‬‫אילולא‬‫ההטבה‬,‫בתוספת‬‫הפרשי‬‫הצמדה‬‫וריבית‬‫מתוך‬
‫שנת‬‫המס‬‫שלגביה‬‫ניתנה‬‫ההטבה‬."
‫נציין‬‫כי‬‫קיים‬‫נוהל‬‫שפרסמה‬‫המנהלת‬‫בנושא‬.
‫ההטבות‬ ‫ביטול‬
54

55. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫בנוסף‬‫לפטור‬‫הכללי‬‫ממע‬"‫מ‬‫על‬‫הכנסות‬‫מהשכרה‬‫למגורים‬,
‫סעיף‬31(1‫א‬)‫נותן‬‫פטור‬‫ממע‬"‫מ‬‫על‬‫מכירת‬‫אותו‬‫חלק‬‫מבניין‬
‫שאושר‬‫כבניין‬‫להשכרה‬,‫במידה‬‫שהחלק‬‫היה‬‫מושכר‬‫במשך‬
‫חמש‬‫שנים‬.
‫במקביל‬,‫מס‬‫התשומות‬‫בגין‬‫חלק‬‫זה‬‫אינו‬‫מותר‬‫בניכוי‬.
‫מוסף‬ ‫ערך‬ ‫ממס‬ ‫פטור‬
55

56. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫החוק‬‫לעידוד‬‫דירות‬‫להשכרה‬,‫נועד‬‫לעודד‬‫בניית‬‫דירות‬‫להשכרה‬‫על‬‫ידי‬
‫קבלנים‬‫ומשקיעים‬‫במטרה‬‫להוריד‬‫את‬‫מחירי‬‫הדירות‬‫ומחירי‬‫השכירות‬.
‫החוק‬‫מעניק‬‫פחת‬‫מואץ‬‫בשיעור‬‫של‬20%‫וכן‬‫פטור‬‫ממס‬‫שבח‬‫שניתן‬‫ליזם‬
‫על‬‫מכירת‬‫מלוא‬‫הדירות‬,‫לאחר‬‫שעברה‬‫תקופת‬‫ההשכרה‬‫הנדרשת‬‫בחוק‬.
‫תקופת‬‫ההשכרה‬‫הנדרשת‬‫בחוק‬‫היא‬10‫שנים‬‫לפחות‬‫ובתנאי‬‫שהרוכשת‬
‫העתידית‬‫גם‬‫היא‬‫תענה‬‫על‬‫התנאים‬‫ושתקופת‬‫ההשכרה‬‫המצטברת‬‫תהא‬25
‫שנים‬‫רצופות‬‫לפחות‬.
‫הפטור‬‫ממס‬‫שבח‬‫מותנה‬‫בכך‬‫שהיזם‬‫יענה‬‫על‬‫תנאי‬"‫חברה‬‫בעלת‬‫בניין‬
‫להשכרה‬",‫חברה‬‫תושבת‬‫ישראל‬,‫אך‬‫לא‬‫חברת‬‫בית‬‫או‬‫חברה‬‫משפחתית‬‫או‬
‫שקופה‬.
‫ישנם‬‫תנאים‬‫נוספים‬‫ובין‬‫היתר‬‫שהדירות‬‫יושכרו‬‫בחוזי‬‫שכירות‬‫לתקופה‬‫של‬
‫עד‬‫שנה‬‫ולא‬‫יושכרו‬‫לקרובים‬,‫משרד‬‫הקליטה‬,‫משרד‬‫השיכון‬‫ועוד‬.
‫להשכרה‬ ‫דירות‬ ‫לעידוד‬ ‫חוק‬
56

57. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מאחר‬‫והפטור‬‫ממס‬‫לפי‬‫החוק‬‫הינו‬‫מוגבל‬‫ביותר‬‫והחוק‬‫דורש‬
‫עמידה‬‫בתנאים‬‫רבים‬‫והוא‬‫ניתן‬‫רק‬‫כדי‬‫להחליף‬‫את‬‫הבעלים‬
‫הראשון‬‫של‬‫הבניין‬‫כאשר‬‫החברה‬‫החדשה‬‫תהיה‬‫חייבת‬
‫להמשיך‬‫את‬‫תנאי‬‫הסעיף‬.‫ולכאורה‬‫החוק‬‫אינו‬‫מעניק‬‫פטור‬
‫לחברה‬‫החדשה‬.
‫ניתן‬‫להבין‬‫מדוע‬‫החוק‬‫אינו‬‫ישים‬‫וכי‬‫לא‬‫מבוצעות‬‫בישראל‬
‫בניית‬‫בניינים‬‫להשכרה‬.
‫להשכרה‬ ‫דירות‬ ‫לעידוד‬ ‫חוק‬
57

58. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫האם‬‫במתחם‬‫של‬‫בניינים‬‫אפשר‬‫לבקש‬‫רק‬‫על‬‫חלק‬‫מהבניינים‬
‫להיות‬"‫בניין‬‫חדש‬‫להשכרה‬"?
‫האם‬‫חברה‬‫ויחיד‬‫יכולים‬‫יחד‬‫לבקש‬‫הטבות‬‫במסגרת‬‫פרק‬
‫שביעי‬1‫לחוק‬‫עידוד‬‫השקעות‬‫הון‬?
‫מהו‬‫המועד‬‫לבקשה‬?
‫האם‬‫ניתן‬‫למכור‬50%‫משטח‬‫הבניין‬‫לפני‬‫תחילת‬‫הבניה‬?
‫מיוחדות‬ ‫סוגיות‬
58

59. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il 24

60. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫דיווח‬‫בגין‬‫חוות‬‫דעת‬-‫ס‬'131‫ד‬.
‫נקיטת‬‫עמדה‬‫חייבת‬‫בדיווח‬-‫ס‬'131‫ה‬.
‫תכנוני‬‫מס‬‫חייבים‬‫בדיווח‬-‫ס‬'131‫ז‬.
‫אחריות‬‫מייצג‬?
‫מבוא‬
60

61. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫במסגרת‬‫תיקון‬215‫לפקודה‬‫נקבע‬‫סעיף‬131(‫ב‬1‫א‬)‫על‬‫פיו‬‫החל‬‫משנת‬
‫המס‬2016‫חלה‬‫החובה‬‫לדווח‬‫בגין‬"‫חוות‬‫דעת‬"‫או‬"‫עמדה‬‫חייבת‬
‫בדיווח‬"‫במסגרת‬‫הדוח‬‫השנתי‬.
‫תנאי‬‫סף‬-‫לדיווח‬:
‫מי‬‫שקיבל‬"‫חוות‬‫דעת‬"‫ו‬‫או‬‫נקט‬"‫עמדה‬‫חייבת‬‫בדיווח‬"(‫יחיד‬‫או‬
‫חברה‬).
‫והכנסתו‬‫בשנת‬‫המס‬(‫למעט‬‫רווח‬‫הון‬),‫עולה‬‫על‬3‫מיליון‬₪.
‫או‬:
‫שהיתה‬‫לו‬‫בשנת‬‫המס‬‫תמורה‬‫מעסקה‬‫הונית‬‫העולה‬‫על‬1.5‫מיליון‬₪
(‫בחו‬"‫ד‬-‫חוות‬‫הדעת‬‫ניתנה‬‫בשל‬‫אותה‬‫עסקה‬).
‫יהא‬‫חייב‬‫בדיווח‬.
‫בגין‬ ‫דיווח‬"‫דעת‬ ‫חוות‬" / "‫עמדה‬ ‫נקיטת‬
‫בדיווח‬ ‫חייבת‬"
3

62. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מי‬‫שקיבל‬"‫חוות‬‫דעת‬"‫ידווח‬‫על‬‫כך‬‫בדוח‬‫המס‬‫השנתי‬‫ובדוח‬‫הניכויים‬
‫השנתי‬‫המוגש‬‫לשנת‬‫המס‬‫שלגביה‬‫מובא‬‫בחשבון‬‫יתרון‬‫המס‬.
‫הדיווח‬‫ייעשה‬‫באמצעות‬‫טופס‬1345(‫מס‬‫הכנסה‬,‫מע‬"‫מ‬).
‫ובלבד‬‫שלא‬‫תידרש‬‫מסירתה‬‫של‬‫חוות‬‫הדעת‬‫לרשות‬‫המיסים‬.
‫בדיווח‬‫כאמור‬‫יפורטו‬‫כל‬‫אלה‬‫בלבד‬:
‫עצם‬‫קבלת‬‫חוות‬‫הדעת‬.
‫הפעולה‬‫או‬‫הנכס‬‫הנדונים‬‫בחוות‬‫הדעת‬.
‫סוג‬‫סוגיית‬‫המיסוי‬-‫ניכויים‬,‫פחת‬,‫סיווג‬‫הכנסה‬,‫סיווג‬‫הוצאה‬‫וכל‬‫סוגיה‬‫אחרת‬
‫שיקבע‬‫המנהל‬.
‫דעת‬ ‫חוות‬ ‫בגין‬ ‫דיווח‬
4

63. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫הגדרת‬"‫חוות‬‫דעת‬"‫בהתאם‬‫להוראות‬‫הסעיף‬-‫תנאים‬‫מצטברים‬:
‫חוות‬‫דעת‬‫בכתב‬.
‫חתומה‬‫על‬‫ידי‬‫נותן‬‫חוות‬‫הדעת‬.
‫שניתנה‬‫לנישום‬‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬(‫למה‬‫הכוונה‬‫עקיפין‬?).
‫נועדה‬‫לאפשר‬"‫יתרון‬‫מס‬"-‫לרבות‬‫אחד‬‫מאלה‬:
‫הנחה‬‫מהמס‬ ‫הקלה‬ ‫או‬,‫המס‬ ‫אירוע‬ ‫דחיית‬,‫מקדמה‬ ‫סכום‬ ‫של‬ ‫או‬ ‫המס‬ ‫סכום‬ ‫של‬ ‫הפחתה‬,
‫ממס‬ ‫הימנעות‬ ‫או‬;
‫הימנעות‬‫הוצאות‬ ‫או‬ ‫במקור‬ ‫מס‬ ‫לנכות‬ ‫מהתחייבות‬ ‫או‬ ‫מחובה‬,‫להתחשב‬ ‫או‬‫בהפסד‬;
(‫מ‬ ‫לעניין‬"‫ה‬/ )‫מס‬ ‫החזר‬(‫מע‬ ‫לעניין‬"‫מ‬)
‫דחייה‬‫תשלום‬ ‫מועד‬ ‫של‬‫המס‬;
‫מתקיים‬‫בה‬‫אחד‬‫מאלה‬:
.1‫שכ‬"‫ט‬‫כולו‬‫או‬‫חלקו‬‫מותנה‬‫בסכום‬‫יתרון‬‫המס‬(100,000₪‫לפחות‬‫בגין‬‫חסכון‬‫המס‬
‫המרבי‬).
.2"‫תכנון‬‫מדף‬".
‫דעת‬ ‫חוות‬ ‫בגין‬ ‫דיווח‬
5

64. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
"‫תכנון‬‫מדף‬"-
‫חלופה‬‫א‬'-‫תנאים‬‫מצטברים‬:
‫חוות‬‫דעת‬‫בעלת‬‫תוכן‬‫אחיד‬‫באותו‬‫נושא‬.
‫שניתנה‬‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬‫בתוך‬‫תקופה‬‫של‬‫שנתיים‬‫לשלושה‬‫לקוחות‬‫לפחות‬,
‫שאינם‬‫קרובים‬‫ולא‬‫מתקיימים‬‫ביניהם‬‫יחסי‬‫שליטה‬.(‫כהגדרתו‬‫בסעיף‬88‫לפקודה‬).
‫חוות‬‫הדעת‬‫אינה‬‫תלויה‬‫בנסיבות‬‫מיוחדות‬‫של‬‫מקבל‬‫חוות‬‫הדעת‬.
‫חלופה‬‫ב‬':
‫חוות‬‫דעת‬‫שהנותן‬‫הציע‬‫למקבל‬‫מיוזמתו‬‫והמקבל‬‫חויב‬‫בחובת‬‫סודיות‬‫לגבי‬‫תוכנה‬.
‫מי‬‫שנותן‬‫חוות‬‫דעת‬‫שהיא‬"‫תכנון‬‫מדף‬"‫עפ‬"‫י‬‫האופציה‬‫הראשונה‬(‫בעלת‬‫תוכן‬‫אחיד‬‫שהוצעה‬‫ל‬-3
‫לקוחות‬,‫לפחות‬),‫חייב‬‫להודיע‬‫על‬‫כך‬‫למקבל‬‫שהוא‬‫המקבל‬‫השלישי‬‫ואילך‬.
‫אי‬‫הודעה‬‫כאמור‬,‫נקבעה‬‫כעבירה‬‫עפ‬"‫י‬‫סעיף‬215‫ב‬,‫ודינו‬‫מאסר‬‫שנה‬‫או‬‫קנס‬.
‫דעת‬ ‫חוות‬ ‫בגין‬ ‫דיווח‬
6

65. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫הדיווח‬‫יהא‬‫נלווה‬‫לדוח‬‫השנתי‬‫שבה‬‫ישנו‬‫יתרון‬‫המס‬,‫וימסר‬‫בטופס‬
1345(‫מס‬‫הכנסה‬,‫מע‬"‫מ‬).
‫הדיווח‬‫יתאר‬‫את‬‫עצם‬‫קבלת‬‫חוות‬‫הדעת‬,‫את‬‫הפעולה‬‫או‬‫הנכס‬‫הנדונים‬
‫בחוות‬‫הדעת‬,‫ואת‬‫סוגיית‬‫המיסוי‬‫הנדונה‬‫כגון‬‫פחת‬,‫סיווג‬‫הוצאה‬,‫וכד‬'.
‫ע‬"‫פ‬‫החוק‬,‫לא‬‫תידרש‬‫מסירתה‬‫של‬‫חוות‬‫הדעת‬‫לרשות‬‫המיסים‬.
‫אין‬‫חובה‬‫לדווח‬‫על‬‫חוות‬‫דעת‬‫שניתנה‬‫במהלך‬‫הליכי‬‫שומה‬,‫השגה‬‫או‬
‫ערעור‬‫בנוגע‬‫לסוגיות‬‫הנדונות‬‫בהליך‬‫השומה‬.
‫סיכום‬-‫דעת‬ ‫חוות‬ ‫בגין‬ ‫דיווח‬
7

66. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫אדם‬‫החייב‬‫בהגשת‬‫דוח‬‫יפרט‬‫בדוח‬‫אם‬‫נקט‬"‫עמדה‬‫חייבת‬‫בדיווח‬".
"‫עמדה‬‫חייבת‬‫בדיווח‬"-‫עמדה‬‫שמתקיימים‬‫בה‬‫כל‬‫אלה‬:
‫היא‬‫עומדת‬‫בניגוד‬‫לעמדה‬‫שפרסמה‬‫רשות‬‫המסים‬‫עד‬‫תום‬‫שנת‬‫המס‬‫שלגביה‬
‫מוגש‬‫הדוח‬;
‫מספר‬‫העמדות‬‫שתפרסם‬‫רשות‬‫המיסים‬‫הוגבל‬‫ל‬-50.
‫ללשכות‬‫המקצועיות‬‫תינתן‬‫הזדמנות‬‫סבירה‬‫לטעון‬‫טענות‬‫טרם‬‫פרסום‬
‫עמדת‬‫רשות‬‫המיסים‬.
‫בדיווח‬ ‫החייבת‬ ‫עמדה‬ ‫נקיטת‬
8

67. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫הדיווח‬‫יעשה‬‫באמצעות‬‫טופס‬1346(‫מס‬‫הכנסה‬,‫מע‬"‫מ‬).
‫ביום‬26/12/2016‫פרסמה‬‫רשות‬‫המיסים‬‫את‬‫העמדות‬‫החייבות‬‫בדיווח‬‫לעניין‬
‫מס‬‫הכנסה‬,‫מע‬"‫מ‬‫ומכס‬.
‫להלן‬‫חלק‬‫מהעמדות‬‫החייבות‬‫בדיווח‬‫כפי‬‫שמוצע‬‫להוסיפן‬‫לרשימה‬‫בשנת‬
2017:
‫עמדה‬‫מס‬'01/2017-‫הגדרת‬‫דירה‬‫בחברה‬‫לפי‬‫סעיף‬3(‫ט‬1)‫לפקודה‬.
‫עמדה‬10/2017-‫חזקת‬‫ההכנסות‬‫בחברת‬‫מעטים‬‫לפי‬‫סעיף‬62‫א‬‫לפקודה‬
‫עמדה‬‫מס‬'15/2017-‫חישוב‬‫רר‬"‫ל‬‫חשבונאי‬‫במקרה‬‫של‬‫שינוי‬‫מדיניות‬
‫חשבונאית‬‫בדוחות‬‫הכספיים‬‫הסמוכים‬‫למועד‬‫המכירה‬.
‫עמדה‬‫מס‬'20/2017-‫רר‬"‫ל‬‫חוק‬‫עידוד‬.
‫עמדה‬‫מס‬'27/2017-‫רכישה‬‫עצמית‬‫של‬‫מניות‬-‫סיווג‬‫העסקה‬.
‫עמדה‬‫מס‬'33/2017-‫תשואה‬‫על‬‫חוב‬‫שאינה‬‫ריבית‬.
‫בדיווח‬ ‫החייבת‬ ‫עמדה‬ ‫נקיטת‬
9

68. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫המשך‬‫עמדות‬‫חייבות‬‫בדיווח‬‫כפי‬‫שמוצע‬‫להוסיפן‬‫לרשימה‬‫בשנת‬2017:
‫עמדה‬‫מס‬'37/2017-‫הפרה‬‫של‬‫תכנית‬‫הענקת‬‫אופציות‬‫לפי‬‫סעיף‬102.
‫עמדה‬‫מס‬'42/2017-‫הכנסת‬‫עבודה‬‫של‬‫תושב‬‫ישראל‬‫בגין‬‫עבודתו‬‫בחו‬"‫ל‬.
‫עמדה‬‫מס‬'43/2017-‫הכנסת‬‫עבודה‬‫של‬‫תושב‬‫חוץ‬‫בגין‬‫עבודתו‬‫בישראל‬.
‫עמדה‬‫מס‬'59/2017-‫דיבידנד‬‫וריבית‬‫נחשבים‬‫ל‬"‫סלים‬"‫נפרדים‬‫לעניין‬
‫זיכוי‬‫בגין‬‫מיסי‬‫חוץ‬.
‫עמדה‬‫מס‬'64/2017-‫מיסוי‬‫מרכיב‬‫רווחים‬‫ראויים‬‫לחלוקה‬‫במכירת‬‫מניות‬
‫חברה‬‫ישראלית‬‫ע‬"‫י‬‫תושב‬‫חוץ‬.
‫בדיווח‬ ‫החייבת‬ ‫עמדה‬ ‫נקיטת‬
10

69. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫אדם‬‫שלא‬‫דיווח‬‫על‬‫קבלת‬‫חוות‬‫דעת‬/‫נקיטת‬‫עמדה‬,‫יראוהו‬‫כאילו‬‫לא‬
‫הגיש‬‫את‬‫הדו‬"‫ח‬,‫והוא‬‫עלול‬‫להיות‬‫חשוף‬‫לקנס‬‫גרעון‬‫של‬30%.
‫עולה‬‫חדש‬‫ותושב‬‫חוזר‬‫ותיק‬‫שאינם‬‫חייבים‬‫בהגשת‬‫דו‬"‫ח‬,‫לא‬‫יהיו‬
‫חייבים‬‫בהגשת‬‫דיווח‬‫לגבי‬‫חוות‬‫דעת‬‫שקיבלו‬(‫חתומה‬‫ובכתב‬).‫זו‬‫היתה‬
‫עמדת‬‫רשות‬‫המיסים‬‫כפי‬‫שבאה‬‫לידי‬‫ביטוי‬‫בדיונים‬‫שהתקיימו‬‫בועדת‬
‫הכספים‬.
‫בכל‬‫מקרה‬,‫המלצת‬‫הבסיס‬‫הינה‬‫לדווח‬,‫שכן‬‫דיווח‬‫כאמור‬‫ישלול‬‫מפקיד‬
‫השומה‬‫את‬‫הזכות‬‫לקבל‬‫את‬‫חוות‬‫הדעת‬‫מחד‬‫ומאידך‬‫יספק‬‫הגנה‬‫בפני‬
‫טענות‬‫בדבר‬‫אי‬‫הגשת‬‫דוח‬,‫עבירה‬‫פלילית‬‫וכו‬'.
‫סיכום‬-‫חו‬"‫ד‬/‫חייבת‬ ‫עמדה‬ ‫נקיטת‬
‫בדיווח‬
11

70. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
70
‫מספר‬ ‫מס‬ ‫מבזק‬ ‫מתוך‬668

71. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫סעיף‬224(‫אחריות‬‫המסייע‬‫לעריכת‬‫דו‬"‫ח‬)-"‫מי‬‫שסייע‬‫לאחר‬‫לערוך‬
‫דו‬"‫ח‬,‫הודעה‬‫או‬‫מסמך‬‫אחר‬‫לצורך‬‫פקודה‬‫זו‬,‫כשהוא‬‫יודע‬‫שאותו‬‫דו‬"‫ח‬,
‫הודעה‬‫או‬‫מסמך‬‫כולל‬‫ידיעה‬‫לא‬‫נכונה‬,‫או‬‫אדם‬‫שהתייצב‬‫כנציגו‬‫של‬
‫נישום‬‫ומסר‬‫ידיעה‬‫לצורך‬‫פקודה‬‫זו‬‫כשהוא‬‫יודע‬‫שאינה‬‫נכונה‬,‫יראוהו‬,
‫לענין‬‫הסעיפים‬215-217‫ו‬-220‫כאילו‬‫עשה‬‫את‬‫הדברים‬‫האמורים‬".
‫אי‬‫דיווח‬‫בגין‬‫פעולה‬‫החייבת‬‫בדיווח‬‫הינה‬‫עבירה‬‫לפי‬‫ס‬'216(8)‫לפקודה‬.
‫מי‬‫שנתן‬"‫תכנון‬‫מדף‬"‫מחויב‬‫לדווח‬‫על‬‫כך‬‫ללקוח‬-‫אי‬‫מתן‬‫הודעה‬‫כאמור‬
‫מהווה‬‫עבירה‬‫לפי‬‫ס‬'215‫ב‬.
‫סעיפי‬‫עונשין‬‫כללים‬-‫ס‬'217‫וס‬'215.
‫מייצג‬ ‫אחריות‬
13

72. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫עמדה‬‫מס‬'01/2017-‫הגדרת‬‫דירה‬‫בחברה‬‫לפי‬‫סעיף‬3(‫ט‬1)‫לפקודה‬
‫לעניין‬‫הגדרת‬"‫דירה‬"‫הקבועה‬‫בסעיף‬3(‫ט‬1)‫בפקודה‬,‫יראו‬‫כדירה‬‫בין‬‫אם‬‫היא‬
‫בישראל‬‫ובין‬‫מחוץ‬‫לישראל‬‫ובין‬‫אם‬‫היא‬‫בעיקרה‬‫בשימוש‬‫בעל‬‫המניות‬‫המהותי‬‫ובין‬
‫בעיקרה‬‫בשימוש‬‫קרובו‬.
‫עמדה‬‫מס‬'02/2017-‫יתרות‬‫זכות‬‫בחברה‬‫לפי‬‫סעיף‬3(‫ט‬1)‫לפקודה‬
‫יראו‬‫יתרה‬‫הניתנת‬‫לקיזוז‬,‫רק‬‫יתרת‬‫זכות‬‫שבעל‬‫המניות‬‫זכאי‬‫ל‬"‫משוך‬"‫אותה‬‫במועד‬
‫החיוב‬‫ולהשיב‬‫אותה‬‫אליו‬.
‫עמדה‬‫מס‬'06/2017-‫הוראת‬‫המעבר‬‫לדירה‬‫שהועברה‬‫לבעל‬‫מניות‬‫בחברה‬‫לפי‬‫סעיף‬
3(‫ט‬1)‫לפקודה‬
-‫מס‬‫הכנסתו‬‫של‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬‫שהעביר‬‫לרשותו‬‫דירה‬‫שהיתה‬‫בבעלותה‬‫של‬
‫החברה‬‫שבבעלותו‬...‫תנוכה‬‫יתרת‬‫הלוואה‬/‫זכות‬‫מההכנסה‬‫כאמור‬‫בסעיף‬
3(‫ט‬1()6()‫ב‬()1)‫או‬(2)‫רק‬‫במקרה‬‫בו‬‫ההלוואה‬/‫יתרת‬‫הזכות‬‫נגרעה‬‫מיד‬‫לאחר‬‫מכן‬
‫ממאזן‬‫החברה‬.
‫לשנת‬ ‫המוצעות‬ ‫העמדות‬ ‫תמצית‬2017
14

73. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫עמדה‬‫מס‬'08/2017-‫הלוואה‬‫בעקיפין‬‫לבעל‬‫מניות‬‫מהותי‬‫בחברה‬‫לפי‬‫סעיף‬
3(‫ט‬1)‫לפקודה‬
-‫סעיף‬3(‫ט‬1()9)‫בפקודה‬,‫יחול‬‫רק‬‫אם‬‫מדובר‬‫בהלוואה‬‫לחברה‬‫אחרת‬‫ולא‬
‫הלוואה‬‫לבעל‬‫המניות‬‫המהותי‬‫במישרין‬.
-‫ובנוסף‬,‫רק‬‫במקום‬‫בו‬‫מדובר‬‫בהלוואה‬‫בהתאם‬‫למבחני‬‫הפסיקה‬‫כגון‬:‫קיום‬
‫הסכם‬‫הלוואה‬‫חתום‬,‫לוח‬‫סילוקין‬‫מוסדר‬‫בו‬‫נקבעו‬‫בין‬‫היתר‬‫שיעורי‬‫הריבית‬,
‫מועדי‬‫התשלומים‬,‫ערבויות‬‫וכיוצ‬"‫ב‬.
‫עמדה‬10/2017-‫חזקת‬‫ההכנסות‬‫בחברת‬‫מעטים‬‫לפי‬‫סעיף‬62‫א‬‫לפקודה‬
‫החזקה‬‫הקבועה‬‫בסעיף‬62‫א‬(‫א‬()3)‫הינה‬‫חזקה‬‫שאינה‬‫ניתנת‬‫לסתירה‬.‫מנגד‬,‫ייתכן‬
‫ויראו‬‫בהכנסה‬‫חייבת‬‫של‬‫חברת‬‫מעטים‬‫שלא‬‫מתקיימת‬‫בה‬‫החזקה‬‫כאמור‬,
‫כהכנסתו‬‫של‬‫היחיד‬‫בכפוף‬‫להתקיימות‬‫התנאי‬‫האיכותי‬‫הקבוע‬‫בסעיף‬‫לפיו‬‫מדובר‬
‫בפעילות‬‫הנעשית‬‫בידי‬‫עובד‬‫עבור‬‫מעסיקו‬.
‫לשנת‬ ‫המוצעות‬ ‫העמדות‬ ‫תמצית‬2017
15

74. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫עמדה‬‫מס‬'15/2017-‫חישוב‬‫רר‬"‫ל‬‫חשבונאי‬‫במקרה‬‫של‬‫שינוי‬‫מדיניות‬
‫חשבונאית‬‫בדוחות‬‫הכספיים‬‫הסמוכים‬‫למועד‬‫המכירה‬
‫חברה‬‫שביצעה‬‫שינוי‬‫מדיניות‬‫חשבונאית‬‫בדוחות‬‫הכספיים‬‫לתקופה‬‫שקדמה‬
‫ליום‬‫המכירה‬,‫והדוחות‬‫נחתמו‬‫לאחר‬‫יום‬‫המכירה‬‫או‬‫בסמוך‬‫לו‬,‫והשינוי‬‫הגדיל‬
‫את‬‫הרווחים‬‫הראויים‬‫לחלוקה‬‫כהגדרתם‬‫בסעיף‬94‫ב‬‫לפקודה‬(‫להלן‬:"‫רר‬"‫ל‬)"
‫בחלופה‬‫החשבונאית‬‫יראו‬‫בכך‬‫שינוי‬‫שכל‬‫מטרתו‬‫הקטנת‬‫מס‬‫בלתי‬‫נאותה‬,
‫ובהתאם‬‫יחושב‬‫הרר‬"‫ל‬‫בחלופה‬‫החשבונאית‬‫תחת‬‫המדיניות‬‫החשבונאית‬
‫שיושמה‬‫בדוחות‬‫הכספיים‬‫הקודמים‬.
‫לשנת‬ ‫המוצעות‬ ‫העמדות‬ ‫תמצית‬2017
16

75. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫עמדה‬‫מס‬'17/2017-‫חישוב‬‫רר‬"‫ל‬‫בחברה‬‫המציגה‬‫השקעותיה‬‫בחברות‬
‫מוחזקות‬‫לפי‬‫עלות‬
‫בחישוב‬‫רווחים‬‫ראויים‬‫לחלוקה‬‫כהגדרתם‬‫בסעיף‬94‫ב‬‫לפקודה‬(‫להלן‬:
"‫רר‬"‫ל‬)"(‫הן‬‫בחלופה‬‫המיסויית‬‫והן‬‫בחלופה‬‫החשבונאית‬),‫במכירת‬‫חברה‬
(‫להלן‬:"‫הנמכרת‬)"‫המחזיקה‬‫בחברה‬‫אחרת‬(‫להלן‬:"‫המוחזקת‬)"‫ומציגה‬‫את‬
‫השקעתה‬‫שלא‬‫בהתאם‬‫לשיטת‬‫השווי‬‫המאזני‬(Equity Method)‫אלא‬‫לפי‬
‫עלות‬‫ההשקעה‬,‫אין‬‫לכלול‬‫בחישוב‬‫הרר‬"‫ל‬‫את‬‫רווחי‬‫המוחזקת‬‫גם‬‫אם‬‫הנמכרת‬
‫תציג‬‫במועד‬‫המכירה‬‫דוחות‬‫פרופורמה‬‫לפי‬‫שיטת‬‫השווי‬‫המאזני‬.
‫לשנת‬ ‫המוצעות‬ ‫העמדות‬ ‫תמצית‬2017
17

76. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫עמדה‬‫מס‬'20/2017-‫רר‬"‫ל‬‫חוק‬‫עידוד‬
-‫במכירת‬‫מניותיה‬‫של‬‫חברה‬‫בעלת‬‫מפעל‬‫מאושר‬/‫מוטב‬/‫מועדף‬/‫טכנולוגי‬
‫כהגדרתם‬‫בחוק‬‫לעידוד‬‫השקעות‬‫הון‬,‫התשי‬"‫ט‬-1959(‫להלן‬:"‫החוק‬)",
‫חישוב‬‫סכום‬‫הרר‬"‫ל‬‫בחלופה‬‫המיסויית‬‫יכלול‬‫גם‬‫את‬‫הרווחים‬‫שנהנו‬‫מהטבת‬
‫המס‬‫בחברה‬‫הנמכרת‬.
-‫ככל‬‫והיו‬‫בחברה‬‫רווחים‬‫שהופטרו‬‫ממס‬‫מכוח‬‫החוק‬,‫יש‬‫לקחת‬‫בחשבון‬
‫בחישוב‬‫סכום‬‫הרר‬"‫ל‬‫את‬‫הרווחים‬‫בניכוי‬‫מס‬‫החברות‬‫שיחול‬‫בעת‬‫חלוקתם‬.
-‫שיעור‬‫המס‬‫על‬‫הרר‬"‫ל‬,‫יהיה‬‫בהתאם‬‫לאמור‬‫בסעיף‬125‫ב‬‫לפקודה‬‫או‬126(‫ב‬)
‫לפקודה‬‫על‬‫פי‬‫זהות‬‫המוכר‬‫ולא‬‫יחולו‬‫שיעורי‬‫המס‬‫הקבועים‬‫לגבי‬‫דיבידנד‬
‫בחוק‬.
‫לשנת‬ ‫המוצעות‬ ‫העמדות‬ ‫תמצית‬2017
18

77. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫עמדה‬‫מס‬'21/2017-"‫יום‬‫המכירה‬"‫לפי‬‫סעיף‬88
"‫יום‬‫המכירה‬"‫במכירת‬‫נכס‬‫כהגדרתו‬‫בסעיף‬88‫לפקודה‬,‫הינו‬‫המוקדם‬‫מבין‬
‫מועד‬‫חתימת‬‫הסכם‬‫המכירה‬‫או‬‫מועד‬‫השתכללות‬‫החוזה‬‫בין‬‫הצדדים‬‫בהתאם‬
‫לחוק‬‫החוזים‬,‫התשל‬"‫ג‬-1973‫ובהתאם‬‫למועד‬‫זה‬‫ייקבעו‬‫שיעורי‬‫המס‬‫בגין‬
‫מכירת‬‫הנכס‬,‫סכום‬‫ההפסדים‬‫הניתנים‬‫לקיזוז‬(‫ככל‬‫וישנם‬)‫וכיוצ‬"‫ב‬.
‫עמדה‬‫מס‬'26/2017-‫דיווח‬‫על‬‫רווח‬‫הון‬‫ממימוש‬‫נכס‬‫אגב‬‫מימושה‬‫של‬‫עסקה‬
‫עתידית‬
‫יצא‬‫נכס‬‫מרשותו‬‫של‬‫אדם‬‫כתוצאה‬‫ממימוש‬‫עסקה‬‫עתידית‬,‫יחולו‬‫על‬‫רווח‬
‫ההון‬‫מהעסקה‬‫שיעורי‬‫המס‬‫שהיו‬‫חלים‬‫על‬‫מימוש‬‫הנכס‬‫הנמכר‬‫ללא‬‫שינוי‬
‫כתוצאה‬‫מכך‬‫שהמימוש‬‫בוצע‬‫אגב‬‫מימוש‬‫עסקה‬‫עתידית‬.
‫קרי‬,‫תבוצע‬‫חלוקה‬‫לינארית‬‫של‬‫רווח‬‫ההון‬‫הריאלי‬‫בהתאם‬‫ליום‬‫רכישת‬‫נכס‬
‫הבסיס‬‫ובמידה‬‫והמוכר‬‫הינו‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬‫בנכס‬‫הבסיס‬‫יחולו‬‫על‬‫רווח‬
‫ההון‬‫הריאלי‬‫שיעורי‬‫המס‬‫החלים‬‫על‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬.
‫לשנת‬ ‫המוצעות‬ ‫העמדות‬ ‫תמצית‬2017
19

78. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫עמדה‬‫מס‬'27/2017-‫רכישה‬‫עצמית‬‫של‬‫מניות‬-‫סיווג‬‫העסקה‬
‫בעסקת‬‫רכישה‬‫עצמית‬‫של‬‫מניות‬‫כמשמעותה‬‫בסעיף‬2.1‫לחוזר‬‫מספר‬
______‫שעניינו‬"‫רכישה‬‫עצמית‬‫של‬‫מניות‬"‫במידה‬‫והרכישה‬‫מבוצעת‬‫מכלל‬
‫בעלי‬‫המניות‬‫באופן‬‫יחסי‬‫לשיעורי‬‫ההחזקה‬‫של‬‫כל‬‫אחד‬"(‫פרו‬-‫רטה‬)",‫כלל‬
‫הסכום‬‫יחשב‬‫דיבידנד‬.‫במידה‬‫והרכישה‬‫אינה‬‫פרו‬-‫רטה‬,‫חישוב‬‫מרכיב‬
‫הדיבידנד‬‫יבוצע‬‫בהתאם‬‫לסעיף‬3.2.2‫לחוזר‬‫כאמור‬.‫בהתאם‬‫לכך‬‫המחיר‬
‫המקורי‬‫של‬‫המניות‬‫לא‬‫יותר‬‫בניכוי‬‫לבעל‬‫המניות‬‫המוכר‬‫את‬‫מניותיו‬‫לחברה‬.
‫עמדה‬‫מס‬'28/2017-‫מימוש‬‫מניות‬‫שנרכשו‬‫ברכישה‬‫עצמית‬
‫מכירת‬‫מניות‬‫שנרכשו‬‫ברכישה‬‫עצמית‬‫על‬‫ידי‬‫החברה‬‫הרוכשת‬(‫כאמור‬‫בסעיף‬
2.1‫לחוזר‬‫מספר‬_____‫שעניינו‬"‫רכישה‬‫עצמית‬‫של‬‫מניות‬)",‫תיחשב‬
‫כהנפקת‬‫הון‬‫ולא‬‫כמכירה‬‫ועל‬‫כן‬‫לא‬‫יוכר‬‫בגין‬‫המניות‬‫הפסד‬‫כלשהו‬.
‫לשנת‬ ‫המוצעות‬ ‫העמדות‬ ‫תמצית‬2017
20