הרצאתו של רו"ח רן ארצי בערב עיון בנושא הערכות לקראת תום שנת המס 2017 - לשכת רואי חשבון - מחוז ירושלים

1. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫שנה‬ ‫לסוף‬ ‫הערכות‬-2017
1
‫מרצה‬:‫רו‬"‫ארצי‬ ‫רן‬ ‫ח‬-‫מנהל‬ ‫שותף‬
‫ארצי‬,‫חיבה‬,‫אלמקייס‬,‫כהן‬-‫בע‬ ‫מיסוי‬ ‫פתרונות‬"‫מ‬
www.ahec-tax.co.il
‫עיון‬ ‫ערב‬-‫חשבון‬ ‫רואי‬ ‫לשכת‬-‫ירושלים‬
‫ירושלים‬ ‫גני‬ ‫מלון‬-29.11.17

2. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫עניינים‬ ‫תוכן‬
2
‫מס‬ ‫שנת‬ ‫סוף‬ ‫נבחרות‬ ‫סוגיות‬:
‫בעלים‬ ‫יתרות‬
‫שמוש‬‫ברכוש‬
‫צבורים‬ ‫רווחים‬(‫סעיף‬77)
‫בדיווח‬ ‫החייבות‬ ‫עמדות‬
‫הפסדים‬ ‫קיזוז‬

3. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
3

4. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
4

5. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫במסגרת‬‫חוק‬‫ההתייעלות‬‫הכלכלית‬‫לשנים‬2017‫ו‬-2018‫נוסף‬‫סעיף‬3(‫ט‬1)
‫לפקודה‬(‫תיקון‬235)‫תחת‬‫הכותרת‬"‫מיסוי‬‫רווחי‬‫חברה‬".
‫מטרת‬‫החוק‬-"‫מתן‬‫כלים‬‫לרשות‬‫המיסים‬‫להתמודד‬‫עם‬‫תכנוני‬‫מס‬
‫המהווים‬‫ניצול‬‫לרעה‬‫של‬‫שיטת‬‫המיסוי‬‫הדו‬‫שלבי‬‫החלה‬‫על‬‫חברות‬".
‫ע‬"‫פ‬‫דברי‬‫ההסבר‬,‫אחת‬‫התופעות‬‫הנפוצות‬‫של‬‫ניצול‬‫לרעה‬‫של‬‫שיטת‬
‫המיסוי‬‫הדו‬-‫שלבי‬‫היא‬‫משיכות‬‫של‬‫כספים‬‫או‬‫נכסים‬‫מחברה‬‫בידי‬‫בעלי‬
‫המניות‬‫של‬‫החברה‬,‫אשר‬‫משמשות‬‫את‬‫בעלי‬‫המניות‬‫ואינן‬‫מוחזרות‬‫במשך‬
‫פרק‬‫זמן‬‫ארוך‬,‫ולעיתים‬‫אינן‬‫מוחזרות‬‫כלל‬.
‫הסעיף‬‫למעשה‬‫מחייב‬‫במס‬‫את‬‫אותם‬‫משיכות‬‫כספים‬‫ו‬/‫או‬‫העמדת‬‫נכסים‬
‫לרשות‬‫בעל‬‫המניות‬.
‫מועד‬‫תחילה‬-1.1.2017
‫מיסוי‬"‫בעלים‬ ‫משיכות‬"-‫מבוא‬
5

6. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
"‫משיכה‬‫מחברה‬"-"‫משיכה‬‫של‬‫כספים‬‫מחברה‬‫על‬‫ידי‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬‫או‬‫קרובו‬,
‫או‬‫העמדת‬‫נכס‬‫של‬‫חברה‬‫לשימושם‬,‫והכל‬‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,‫למעט‬‫משיכה‬‫או‬
‫העמדה‬‫לשימוש‬‫כאמור‬‫המהווה‬‫הכנסה‬‫אשר‬‫חויבה‬‫במלוא‬‫המס‬;"
‫לפיכך‬‫הסעיף‬‫ממסה‬2‫חלופות‬:
‫משיכה‬‫של‬‫כספים‬‫בידי‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬‫או‬‫קרובו‬.
‫העמדת‬‫נכס‬‫לשימושו‬‫של‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬‫או‬‫קרובו‬.
"‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬"-"‫מי‬‫שמחזיק‬,‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,‫לבדו‬‫או‬‫יחד‬‫עם‬‫אחר‬,‫ב‬-
10%‫לפחות‬‫באחד‬‫או‬‫יותר‬‫מסוג‬‫כלשהו‬‫של‬‫אמצעי‬‫השליטה‬‫בחבר‬-‫בני‬-‫אדם‬;"
"‫קרוב‬"-‫כל‬‫אחד‬‫מאלה‬:
.1‫בן‬‫זוג‬,‫אח‬,‫אחות‬,‫הורה‬,‫הורי‬‫הורה‬,‫צאצא‬‫וצאצא‬‫של‬‫בן‬‫זוג‬,‫ובן‬‫זוגו‬‫של‬‫כל‬‫אחד‬
‫מאלה‬;
.2‫צאצא‬‫של‬‫אח‬‫או‬‫של‬‫אחות‬,‫ואח‬‫או‬‫אחות‬‫של‬‫הורה‬;
.3‫חבר‬-‫בני‬-‫אדם‬‫שבהחזקת‬‫אדם‬‫או‬‫קרובו‬,‫אדם‬‫המחזיק‬‫בו‬‫וחבר‬-‫בני‬-‫אדם‬‫המוחזק‬
‫בידי‬‫אדם‬‫המחזיק‬‫בו‬;‫לענין‬‫הגדרה‬‫זו‬,"‫החזקה‬"-‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,‫לבד‬‫או‬
‫יחד‬‫עם‬‫אחר‬,‫ב‬-25%‫לפחות‬‫באחד‬‫או‬‫יותר‬‫מסוג‬‫כלשהו‬‫של‬‫אמצעי‬‫השליטה‬;
‫מיסוי‬"‫בעלים‬ ‫משיכות‬"-‫מבוא‬
6

7. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫משיכות‬‫כספים‬‫אשר‬‫בתחולת‬‫החוק‬:
"‫משיכה‬‫של‬‫כספים‬‫מחברה‬"-‫לרבות‬‫כל‬‫אחד‬‫מהמפורטים‬‫להלן‬,‫ובלבד‬‫שלא‬
‫יראו‬‫כמשיכה‬‫של‬‫כספים‬‫מחברה‬‫סכום‬‫משיכות‬‫מצטבר‬,‫שלא‬‫עלה‬‫ביום‬
‫כלשהו‬‫בשנת‬‫המס‬‫וביום‬‫כלשהו‬‫בשנת‬‫המס‬‫שלפניה‬,‫על‬‫מאה‬‫אלף‬‫שקלים‬
‫חדשים‬:
(1)‫הלוואה‬,‫לרבות‬‫השאלה‬‫או‬‫כל‬‫חוב‬‫אחר‬;
(2)‫מזומנים‬,‫ניירות‬‫ערך‬,‫פיקדונות‬‫וכל‬‫ערובה‬‫אחרת‬‫שהחברה‬‫העמידה‬
‫כבטוחה‬‫כלשהי‬‫לטובת‬‫בעל‬‫המניות‬‫המהותי‬;‫לעניין‬‫זה‬,"‫ערובה‬"-‫ערבון‬,
‫ערבות‬,‫התחייבות‬‫או‬‫בטוחה‬‫בכל‬‫צורה‬‫אחרת‬,‫והכול‬‫עד‬‫לסכום‬‫שהועמד‬
‫לטובתו‬;
‫הסעיף‬‫לא‬‫יחול‬‫אם‬‫סכום‬‫המשיכות‬‫במצטבר‬‫לא‬‫עלה‬‫ביום‬‫כלשהו‬‫בשנת‬‫המס‬
‫ובשנת‬‫המס‬‫שלפניה‬‫על‬100,000₪.
‫סוגיה‬-‫האם‬‫ה‬-100‫אלף‬₪‫עבור‬‫כל‬‫חברה‬‫או‬‫שיש‬‫למדוד‬‫ביחס‬‫לכל‬‫האחזקות‬?
‫כספים‬ ‫של‬ ‫משיכה‬
7

8. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מועד‬‫החיוב‬‫במס‬‫והשבת‬‫כספים‬‫שנמשכו‬:
‫מועד‬‫החיוב‬-‫בתום‬‫שנת‬‫המס‬‫שלאחר‬‫שנת‬‫המס‬‫שבה‬‫נמשכו‬‫הכספים‬(‫שוטף‬+
‫שנה‬).
‫השבת‬‫כספים‬:
"‫כספים‬‫שהושבו‬‫לחברה‬‫עד‬‫מועד‬‫החיוב‬‫ונמשכו‬‫מחדש‬‫בתוך‬‫שנתיים‬‫מהמועד‬
‫שבו‬‫הושבו‬,‫יראו‬‫אותם‬,‫עד‬‫גובה‬‫הסכום‬‫שנמשך‬‫מחדש‬‫כאילו‬‫לא‬‫הושבו‬,‫למעט‬
‫אם‬‫נמשכו‬‫מחדש‬‫באופן‬‫חד‬-‫פעמי‬,‫והוחזרו‬‫בתוך‬60‫ימים‬;"
‫כלומר‬,‫יש‬‫לבחון‬‫במהלך‬‫ארבע‬‫שנים‬‫את‬‫התפתחות‬‫היתרה‬-‫בדיקת‬‫יתרת‬‫החובה‬
(‫שוטף‬+‫שנה‬)-‫סכומים‬‫שהושבו‬‫בהנחה‬‫שהושבו‬‫בסמוך‬‫למועד‬‫החיוב‬(‫בוחנים‬
‫שנתיים‬).
‫לפיכך‬,‫כספים‬‫שנמשכו‬‫והושבו‬‫לחברה‬‫עד‬‫למועד‬‫החיוב‬,‫ללא‬‫משיכתם‬‫מחדש‬
‫בתקופה‬‫של‬‫שנתיים‬,‫לא‬‫יחויבו‬‫במס‬‫בהתאם‬‫לסעיף‬3(‫ט‬1).
‫כספים‬ ‫של‬ ‫משיכה‬-‫החיוב‬ ‫מועד‬
8

9. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫דוגמא‬:
•‫בוצעה‬‫משיכה‬‫ביום‬1.7.2017‫בסך‬‫של‬-1,000,000₪-‫מועד‬‫חיוב‬
31.12.2018.
•‫ביום‬30.11.2018‫הושבו‬400,000₪-‫במועד‬‫החיוב‬‫היתרה‬‫לחיוב‬
600,000₪-‫יש‬‫לבחון‬‫שלא‬‫נמשכו‬‫מחדש‬‫עד‬‫ליום‬30.11.2020.
•‫ביום‬9.6.2019‫נמשכו‬200,000₪‫וביום‬15.7.2019‫הושבו‬120,000₪-
‫מאחר‬‫ונמשכו‬‫לפני‬30.11.2020‫וחלק‬‫הוחזר‬‫תוך‬60‫יום‬‫יחול‬‫חיוב‬‫נוסף‬
‫בגין‬‫ההפרש‬‫של‬80,000₪‫כאשר‬‫מועד‬‫החיוב‬‫הוא‬31.12.2018(‫הפרשי‬
‫הצמדה‬‫וריבית‬).
•‫סה‬"‫כ‬‫סכום‬‫המשיכות‬‫ל‬-30.12.2018600,000+80,000=680,000₪
•‫ביום‬5.12.2020‫משיכה‬‫של‬50,000₪-‫מאחר‬‫ויש‬‫לבחון‬‫את‬‫ההשבה‬‫עד‬
‫ליום‬30.11.2020,‫ייחשב‬‫משיכה‬‫חדשה‬-‫מתחת‬‫ל‬-100‫אלף‬₪‫לא‬‫חל‬
‫הסעיף‬.
‫כספים‬ ‫של‬ ‫משיכה‬-‫דוגמא‬
9

10. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫חישוב‬‫ההכנסה‬‫החייבת‬‫במס‬‫בידי‬‫בעל‬‫המניות‬:
‫במידה‬‫ומשיכת‬‫הכספים‬‫בידי‬‫בעל‬‫המניות‬‫עומדת‬‫בתנאי‬‫הסעיף‬,‫תחושב‬‫הכנסתו‬
‫בהתאם‬‫להוראות‬‫ס‬'3‫ט‬1(6()‫א‬):
"‫נמשכו‬‫מהחברה‬‫כספים‬,‫יראו‬‫כהכנסה‬‫במועד‬‫החיוב‬,‫את‬‫סכום‬‫משיכת‬‫הכספים‬
‫בניכוי‬‫הסכומים‬‫האמורים‬‫בפסקאות‬‫משנה‬(1)‫ו‬-(2)‫שלהלן‬‫כשהם‬‫בערכי‬‫מועד‬
‫החיוב‬:
(1)‫יתרת‬‫זכות‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬‫המהותי‬‫שביצע‬‫את‬‫המשיכה‬,‫בדוח‬‫על‬‫המצב‬‫הכספי‬
‫של‬‫החברה‬;
(2)‫סכום‬‫הלוואה‬‫שנטלה‬‫החברה‬‫מתאגיד‬‫בנקאי‬‫בלבד‬,‫לתקופה‬‫של‬‫שנתיים‬‫לפחות‬,
‫אשר‬‫הועבר‬‫בתוך‬60‫ימים‬‫לידי‬‫בעל‬‫המניות‬‫המהותי‬,‫ובעל‬‫המניות‬‫המהותי‬‫הוא‬
‫שנושא‬‫בכל‬‫עלויות‬‫ההלוואה‬,‫ובלבד‬‫שהחברה‬‫לא‬‫העמידה‬‫ערובה‬‫כנגד‬‫אותה‬
‫הלוואה‬;"
‫יתרת‬‫זכות‬‫שנוכתה‬‫מההכנסה‬‫כאמור‬,‫ונפרעה‬‫תוך‬18‫חודשים‬‫מהמועד‬‫שבו‬‫נוכתה‬,
‫יראו‬‫אותה‬,‫עד‬‫גובה‬‫הסכום‬‫שנפרע‬‫כאילו‬‫לא‬‫נוכתה‬.
‫כספים‬ ‫של‬ ‫משיכה‬-‫ההכנסה‬ ‫חישוב‬
10

11. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫בהוראות‬‫הסעיף‬"‫יתרת‬‫זכות‬"‫מוגדרת‬-
"‫יתרה‬‫הניתנת‬‫לקיזוז‬‫על‬‫פי‬‫דין‬,‫לרבות‬‫שטר‬‫הון‬‫שהונפק‬‫לתקופה‬‫של‬‫עד‬
‫חמש‬‫שנים‬."
‫כספים‬ ‫של‬ ‫משיכה‬-‫זכות‬ ‫יתרת‬
11

12. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫סיווג‬‫הכנסתו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬‫ממשיכת‬‫הכספים‬:
‫הכנסתו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬‫ממשיכת‬‫הכספים‬,‫תתחייב‬‫בידו‬‫במס‬‫במועד‬‫החיוב‬‫ותסווג‬
‫בהתאם‬‫להוראות‬‫סעיף‬3(‫ט‬1()2):
"‫יראו‬‫משיכה‬‫מחברה‬,‫במועד‬‫החיוב‬,‫כהכנסתו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬‫המהותי‬-
(‫א‬)‫מדיבידנד‬,‫אם‬‫היו‬‫רווחים‬‫בחברה‬‫ובהתאם‬‫לחלקו‬‫בהם‬;‫לעניין‬‫זה‬,"‫רווחים‬"-
‫כהגדרתם‬‫בסעיף‬302(‫ב‬)‫לחוק‬‫החברות‬;
(‫ב‬)‫במשיכה‬‫שפסקת‬‫משנה‬(‫א‬)‫אינה‬‫חלה‬‫עליה‬,‫אם‬‫מתקיימים‬‫יחסי‬‫עובד‬‫מעביד‬-
‫כהכנסת‬‫עבודה‬;
(‫ג‬)‫במשיכה‬‫שפסקת‬‫משנה‬(‫ב‬)‫אינה‬‫חלה‬‫עליה‬-‫כהכנסה‬‫מעסק‬‫או‬‫ממשלח‬‫יד‬;"
‫בהתאם‬‫לחלקו‬‫ברווחים‬-‫כך‬‫לדוגמא‬‫משיכה‬‫של‬1,000,000₪‫רק‬‫אצל‬‫בעל‬‫מניות‬‫של‬
60%‫בחברה‬‫עם‬‫עודפים‬‫של‬1,000,000₪‫תחויב‬‫כדיבידנד‬‫על‬600,000₪‫ו‬-2(2/)2(1)
‫על‬400,000₪.
‫כספים‬ ‫של‬ ‫משיכה‬-‫ההכנסה‬ ‫סיווג‬
12

13. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫החלת‬‫סעיף‬3(‫ט‬)-‫ריבית‬‫רעיונית‬‫על‬‫משיכות‬‫כספים‬:
‫על‬‫משיכות‬‫כספים‬‫מחברה‬‫אשר‬‫בתחולת‬‫ס‬'3(‫ט‬1)‫ימשיך‬‫לחול‬‫סעיף‬
3(‫ט‬)‫עד‬‫למועד‬‫החיוב‬‫במס‬.
‫על‬‫משיכות‬‫כספים‬‫אשר‬‫אינן‬‫בתחולת‬‫ס‬'3(‫ט‬1)‫ימשיך‬‫לחול‬‫סעיף‬3(‫ט‬)
‫עד‬‫למועד‬‫ההשבה‬.
‫כספים‬ ‫של‬ ‫משיכה‬-‫ריבית‬ ‫המשך‬3(‫ט‬)
13

14. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫חריג‬‫להחלת‬‫הסעיף‬-‫הלוואה‬‫בין‬-‫חברתית‬‫לתכלית‬‫כלכלית‬,‫ס‬'3(‫ט‬1()9)
"‫לא‬‫יראו‬‫הלוואה‬‫שניתנה‬‫לחברה‬‫אחרת‬‫המשמשת‬‫לתכלית‬‫כלכלית‬
‫בחברה‬‫המקבלת‬‫את‬‫ההלוואה‬‫כמשיכה‬‫מחברה‬‫בעקיפין‬,‫ובלבד‬‫שהחברה‬
‫המקבלת‬‫אינה‬‫תאגיד‬‫שקוף‬;
‫לעניין‬‫פסקת‬‫משנה‬‫זו‬,"‫תאגיד‬‫שקוף‬"-‫חברה‬‫שהכנסתה‬‫או‬‫הכנסתה‬
‫החייבת‬‫מיוחסת‬‫לבעלי‬‫הזכויות‬‫בה‬,‫למעט‬‫אם‬‫כל‬‫בעלי‬‫הזכויות‬‫בה‬‫הן‬
‫חברות‬‫החייבות‬‫במס‬‫לפי‬‫סעיף‬126(‫א‬)."
‫סוגיה‬-LLC‫חל‬?
‫כספים‬ ‫של‬ ‫משיכה‬-
‫בין‬ ‫הלוואות‬-‫חברתיות‬
14

15. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫הוראות‬‫מעבר‬:
‫סעיף‬3(‫ט‬1)‫לא‬‫יחול‬‫על‬‫יתרת‬‫משיכות‬‫כספים‬‫מהחברה‬‫נכון‬‫ליום‬
31.12.2016‫אם‬‫היתרה‬‫הושבה‬‫עד‬‫ליום‬31.12.2017.‫על‬‫יתרה‬‫שהושבה‬
‫יחולו‬‫הוראות‬‫אלה‬:
‫יתרות‬‫שנוצרו‬‫לפני‬1.1.2013-‫יחול‬‫הדין‬‫הקיים‬‫לפני‬‫כניסתו‬‫לתוקף‬
‫של‬‫חוק‬‫זה‬,‫קרי‬,‫חשיפה‬‫לשומה‬‫כדיבידנד‬/‫שכר‬.
‫יתרות‬‫שנוצרו‬‫לאחר‬1.1.2013-‫יחול‬‫הוראות‬‫סעיף‬3(‫ט‬)‫בלבד‬.
‫כספים‬ ‫של‬ ‫משיכה‬
15

16. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫סיכום‬:
‫משיכות‬‫כספים‬‫במישרין‬‫או‬‫עקיפין‬,‫לרבות‬‫הלוואות‬,‫ערבויות‬‫וכיו‬"‫ב‬,
‫העולות‬‫ביום‬‫כלשהו‬‫על‬100‫אלף‬₪,‫יחויבו‬‫במס‬‫בידי‬‫בעל‬‫המניות‬.
‫מועד‬‫החיוב‬‫במס‬‫בתום‬‫שנת‬‫המס‬‫העוקבת‬‫לשנה‬‫שבה‬‫נמשכו‬‫הכספים‬.
‫מהכנסתו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬‫ממשיכת‬‫כספים‬‫תנוכה‬‫יתרת‬‫זכות‬‫שלו‬.
‫המשיכה‬‫תסווג‬‫כהכנסה‬‫מדיבידנד‬(‫במידה‬‫וקיימים‬‫רווחים‬‫לחלוקה‬)
‫או‬‫הכנסה‬‫מעבודה‬(‫במידה‬‫ומתקיימים‬‫יחסי‬‫עובד‬-‫מעביד‬)‫או‬‫הכנסה‬
‫מעסק‬.
‫כספים‬ ‫של‬ ‫משיכה‬
16

17. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
17

18. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
"‫משיכה‬‫מחברה‬"-"‫משיכה‬‫של‬‫כספים‬‫מחברה‬‫על‬‫ידי‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬‫או‬‫קרובו‬,
‫או‬‫העמדת‬‫נכס‬‫של‬‫חברה‬‫לשימושם‬,‫והכל‬‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,‫למעט‬‫משיכה‬‫או‬
‫העמדה‬‫לשימוש‬‫כאמור‬‫המהווה‬‫הכנסה‬‫אשר‬‫חויבה‬‫במלוא‬‫המס‬;"
‫כאמור‬,‫ס‬'3(‫ט‬1)‫ממסה‬‫מלבד‬‫משיכת‬‫כספים‬,‫גם‬‫העמדת‬‫נכסי‬‫חברה‬‫לשימושו‬‫של‬
‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬‫או‬‫קרובו‬.
"‫נכס‬"-‫כל‬‫אחד‬‫מאלה‬:
(1)‫דירה‬‫שעיקר‬‫השימוש‬‫בה‬‫הוא‬‫לצרכיו‬‫הפרטיים‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬‫המהותי‬,‫ולרבות‬
‫תכולתה‬;
(2)‫חפצי‬‫אמנות‬‫או‬‫תכשיטים‬;
(3)‫כלי‬‫טיס‬‫וכלי‬‫שיט‬‫שעיקר‬‫השימוש‬‫בהם‬‫הוא‬‫לצרכיו‬‫הפרטיים‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬
‫המהותי‬;
(4)‫נכס‬‫אחר‬‫שקבע‬‫שר‬‫האוצר‬‫לעניין‬‫זה‬,‫בצו‬,‫באישור‬‫ועדת‬‫הכספים‬‫של‬‫הכנסת‬;
‫סוגיה‬‫לעניין‬‫דירה‬:‫מה‬‫הכוונה‬‫לעיקר‬‫השימוש‬?‫מהי‬‫מידת‬‫הזמן‬?‫האם‬‫חל‬‫על‬‫דירות‬
‫בחו‬"‫ל‬?
‫העמדת‬"‫נכס‬"
18

19. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מועד‬‫החיוב‬‫במס‬‫והשבת‬‫נכסים‬‫לחברה‬:
‫מועד‬‫החיוב‬‫במס‬-‫בתום‬‫שנת‬‫המס‬‫שבה‬‫הועמד‬‫הנכס‬‫לשימוש‬,‫ובתום‬
‫כל‬‫שנה‬‫לאחר‬‫מכן‬‫עד‬‫למועד‬‫שבו‬‫הושב‬‫הנכס‬.
‫השבת‬‫הנכס‬-"‫נכס‬‫שהועמד‬‫לרשות‬‫בעל‬‫המניות‬‫המהותי‬‫והושב‬
‫לחברה‬‫עד‬‫מועד‬‫החיוב‬,‫ולאחר‬‫מכן‬‫הועמד‬‫לשימושו‬‫מחדש‬‫בתוך‬‫שלוש‬
‫שנים‬‫מהמועד‬‫שבו‬‫הושב‬,‫יראו‬‫אותו‬‫כאילו‬‫לא‬‫הושב‬;"
‫העמדת‬"‫נכס‬"
19

20. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫חישוב‬‫ההכנסה‬‫החייבת‬‫במס‬‫בידי‬‫בעל‬‫המניות‬,‫ס‬'3(‫ט‬1()6()‫ב‬):
‫הועמד‬‫נכס‬‫לשימוש‬‫בעל‬‫המניות‬‫המהותי‬,‫יראו‬‫כהכנסתו‬‫במועד‬‫החיוב‬,‫את‬‫עלות‬
‫הנכס‬‫בניכוי‬‫הסכומים‬‫האמורים‬‫בפסקאות‬‫משנה‬(1)‫ו‬-(2)‫שלהלן‬‫כשהם‬‫בערכי‬‫מועד‬
‫החיוב‬:
(1)‫יתרת‬‫זכות‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬‫המהותי‬‫אשר‬‫הנכס‬‫הועמד‬‫לשימושו‬,‫בדוח‬‫על‬‫המצב‬
‫הכספי‬‫של‬‫החברה‬;
(2)‫בנכס‬‫שהוא‬‫דירה‬-‫יתרת‬‫הלוואה‬‫מתאגיד‬‫בנקאי‬‫בלבד‬‫שכנגדה‬‫שעבוד‬‫קבוע‬
‫של‬‫הדירה‬,‫אם‬‫השעבוד‬‫הוא‬‫לתקופה‬‫של‬‫שלוש‬‫שנים‬‫לפחות‬,‫שמוטל‬‫על‬‫אותה‬
‫דירה‬‫שהועמדה‬‫לשימוש‬‫בעל‬‫המניות‬‫המהותי‬;
"‫עלות‬‫נכס‬"-‫הגבוה‬‫מבין‬‫אלה‬:‫יתרת‬‫שווי‬‫הרכישה‬‫כאמור‬‫בסעיף‬47‫לחוק‬‫מיסוי‬
‫מקרקעין‬‫בתוספת‬‫הפחת‬,‫או‬‫עלות‬‫הנכס‬‫בדוח‬‫על‬‫המצב‬‫הכספי‬‫של‬‫החברה‬;-‫כלומר‬
‫בסעיף‬‫זה‬‫עלות‬‫ולא‬‫עלות‬‫מופחתת‬!!!
‫בערכי‬‫מועד‬‫החיוב‬-‫מאחר‬‫ובהעמדת‬‫נכס‬‫בוחנים‬‫בכל‬‫שנה‬‫את‬‫מועד‬‫החיוב‬‫מחדש‬
‫ע‬"‫מ‬‫לבחון‬‫השקעות‬‫נוספות‬‫ופירעון‬‫משכנתא‬,‫יש‬‫לבחון‬‫את‬‫המשכנתא‬‫בערכה‬‫למועד‬
‫החיוב‬.
‫העמדת‬"‫נכס‬"
20

21. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫סיווג‬‫הכנסתו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬‫מהעמדת‬‫נכסי‬‫החברה‬‫לשימושו‬:
‫הכנסתו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬‫מהעמדת‬‫נכס‬,‫תתחייב‬‫בידו‬‫במס‬‫במועד‬
‫החיוב‬‫ותסווג‬‫בהתאם‬‫להוראות‬‫סעיף‬3(‫ט‬1()2):
"‫יראו‬‫משיכה‬‫מחברה‬,‫במועד‬‫החיוב‬,‫כהכנסתו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬
‫המהותי‬
(‫א‬)‫מדיבידנד‬,‫אם‬‫היו‬‫רווחים‬‫בחברה‬‫ובהתאם‬‫לחלקו‬‫בהם‬;‫לעניין‬‫זה‬,
"‫רווחים‬"-‫כהגדרתם‬‫בסעיף‬302(‫ב‬)‫לחוק‬‫החברות‬.
(‫ב‬)‫במשיכה‬‫שפסקת‬‫משנה‬(‫א‬)‫אינה‬‫חלה‬‫עליה‬,‫אם‬‫מתקיימים‬‫יחסי‬
‫עובד‬‫מעביד‬-‫כהכנסת‬‫עבודה‬;
(‫ג‬)‫במשיכה‬‫שפסקת‬‫משנה‬(‫ב‬)‫אינה‬‫חלה‬‫עליה‬-‫כהכנסה‬‫מעסק‬‫או‬
‫ממשלח‬‫יד‬;"
‫העמדת‬"‫נכס‬"
21

22. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫חיוב‬‫במס‬‫בגין‬‫השימוש‬‫בנכס‬,‫ס‬'3(‫ט‬1()7):
‫לבעל‬‫המניות‬‫תזקף‬‫הכנסה‬‫בגין‬‫השימוש‬‫בנכס‬‫עד‬‫למועד‬‫השבתו‬,‫לפי‬
‫סעיף‬2(1)‫או‬2(10)‫לפי‬‫העניין‬,‫בשיעורים‬‫הקבועים‬‫בסעיף‬121‫לפי‬
‫הגבוה‬‫מבין‬:
‫שווי‬‫השוק‬‫בגין‬‫השימוש‬‫בנכס‬.
‫השיעור‬‫שנקבע‬‫בסעיף‬3(‫ט‬()1)‫לעניין‬‫הלוואה‬‫כשהוא‬‫מוכפל‬‫בעלות‬
‫הנכס‬.
‫בניכוי‬‫תשלומים‬‫ששילם‬‫בעל‬‫המניות‬‫בגין‬‫השימוש‬‫בנכס‬.
‫יש‬‫לשים‬‫לב‬‫שההתייחסות‬‫היא‬‫לעלות‬‫מבלי‬‫להתחשב‬‫ביתרות‬‫זכות‬
‫ולשווי‬‫שוק‬‫השימוש‬‫במלוא‬‫הדירה‬.
‫העמדת‬"‫נכס‬"
22

23. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫בהתאם‬‫להוראות‬‫המעבר‬‫קיימות‬4‫חלופות‬,‫לבחירתו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬,
‫בהקשר‬‫לנכס‬‫מסוג‬‫דירה‬‫שהועמד‬‫לשימוש‬‫בעל‬‫המניות‬‫המהותי‬‫ערב‬
‫יום‬‫תחילתו‬‫של‬‫החוק‬.
(1‫השבת‬‫הדירה‬‫באופן‬‫מלא‬(‫בנוסח‬‫סעיף‬3(‫ט‬1),‫הקביעה‬‫היא‬
‫שמספיק‬‫שלא‬‫עיקר‬‫השימוש‬‫לפרטי‬...)‫לרשות‬‫החברה‬‫עד‬‫ליום‬
31.12.2018-
‫לא‬‫יחול‬‫סעיף‬3(‫ט‬1)‫לפקודה‬.
‫בעל‬‫המניות‬‫יחויב‬‫בגין‬‫השימוש‬‫בנכס‬‫מיום‬‫התחילה‬‫ועד‬‫למועד‬
‫השבת‬‫הנכס‬‫בדומה‬‫למנגנון‬‫הרגיל‬.
(2‫המשך‬‫שימוש‬‫בדירה‬‫ע‬"‫י‬‫בעל‬‫המניות‬-
‫יחול‬‫סעיף‬3(‫ט‬1).
‫מועד‬‫החיוב‬-31.12.2018.
‫העמדת‬"‫נכס‬"-‫מעבר‬ ‫הוראות‬
23

24. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
(3‫העברת‬‫הדירה‬‫לבעלותו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬‫עד‬‫ליום‬31.12.2018-‫פטור‬‫ממס‬
‫שבח‬
‫יראו‬‫את‬‫העברת‬‫הדירה‬‫כהכנסתו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬(‫סיווג‬‫ההכנסה‬‫כמו‬‫ב‬-3(‫ט‬1)
‫מדיבידנד‬‫אם‬‫קיימים‬‫רווחים‬,‫מעבודה‬‫אם‬‫מתקיימים‬‫יחסי‬‫עובד‬-‫מעביד‬,‫מעסק‬
‫או‬‫משלח‬-‫יד‬).
‫סכום‬‫ההכנסה‬‫יהיה‬‫בגובה‬‫יתרת‬‫שווי‬‫הרכישה‬‫לפי‬‫חוק‬‫מסמ‬"‫ק‬‫או‬‫יתרת‬‫המחיר‬
‫המקורי‬,‫לפי‬‫העניין‬,‫בניכוי‬‫יתרת‬‫הלוואה‬‫מתאגיד‬‫בנקאי‬‫שכנגדה‬‫יש‬‫שעבוד‬‫על‬
‫הדירה‬‫ובניכוי‬‫יתרת‬‫זכות‬.
‫העברת‬‫הדירה‬‫כאמור‬,‫לא‬‫תחויב‬‫במס‬‫שבח‬‫בידי‬‫החברה‬‫ולא‬‫במס‬‫רכישה‬‫בידי‬‫בעל‬
‫המניות‬.
‫במכירת‬‫הדירה‬‫ע‬"‫י‬‫בעל‬‫המניות‬,‫יישמר‬‫יום‬‫הרכישה‬‫ושווי‬‫הרכישה‬‫כפי‬‫שהיה‬
‫לחברה‬(‫מנגנון‬‫כניסה‬‫לנעליים‬).
‫במכירת‬‫הדירה‬‫ע‬"‫י‬‫בעל‬‫המניות‬,‫יחול‬‫מס‬‫שולי‬‫בשיעור‬‫הגבוה‬‫ביותר‬‫על‬‫הרווח‬
‫שעד‬‫מועד‬‫ההעברה‬‫ויתרת‬‫הרווח‬‫תחויב‬‫בשיעור‬‫מס‬‫הוני‬–‫כיום‬25%.
‫בכל‬‫מקרה‬‫לא‬‫יחול‬‫פטור‬‫על‬‫מכירת‬‫הדירה‬.
‫בעל‬‫המניות‬‫יחויב‬‫במס‬‫בגין‬‫השימוש‬‫בנכס‬‫מיום‬‫התחילה‬‫ועד‬‫למועד‬‫השבת‬‫הנכס‬.
‫העמדת‬"‫נכס‬"-‫הוראות‬‫מעבר‬
24

25. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
(4‫העברת‬‫הדירה‬‫לבעלותו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬‫עד‬‫ליום‬31.12.2018‫ותשלום‬‫מס‬
‫השבח‬:
‫יראו‬‫את‬‫העברת‬‫הדירה‬‫כהכנסתו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬(‫סיווג‬‫ההכנסה‬‫כמו‬‫ב‬-3(‫ט‬1)
‫מדיבידנד‬‫אם‬‫קיימים‬‫רווחים‬,‫מעבודה‬‫אם‬‫מתקיימים‬‫יחסי‬‫עובד‬-‫מעביד‬,‫מעסק‬‫או‬
‫משלח‬-‫יד‬).
‫סכום‬‫ההכנסה‬‫יהיה‬‫בגובה‬‫יתרת‬‫שווי‬‫הרכישה‬‫לפי‬‫חוק‬‫מסמ‬"‫ק‬‫או‬‫יתרת‬‫המחיר‬
‫המקורי‬,‫לפי‬‫העניין‬,‫בניכוי‬‫יתרת‬‫הלוואה‬‫מתאגיד‬‫בנקאי‬‫שכנגדה‬‫יש‬‫שעבוד‬‫על‬
‫הדירה‬‫ובניכוי‬‫יתרת‬‫זכות‬.
"‫מנגנון‬Step-Up"‫שווי‬‫הרכישה‬‫הינו‬‫שווי‬‫הדירה‬‫במועד‬‫העברתה‬,‫יום‬‫הרכישה‬
‫הינו‬‫יום‬‫ההעברה‬.
‫לא‬‫יחול‬‫מס‬‫רכישה‬.
‫בעל‬‫המניות‬‫יחויב‬‫במס‬‫שבח‬(‫במקום‬‫החברה‬)‫שיעור‬‫המס‬‫שיחול‬‫הינו‬‫שיעור‬‫מס‬
‫שולי‬‫הגבוה‬‫ביותר‬.‫במידה‬‫והחברה‬‫הינה‬‫חברת‬‫בית‬‫משפחתית‬‫מיום‬‫התאגדותה‬,
‫חישוב‬‫המס‬‫יהיה‬‫בהתאם‬‫לחישוב‬‫לינארי‬‫החל‬‫על‬‫יחיד‬‫במכירת‬‫מקרקעין‬.
‫בעל‬‫המניות‬‫יחויב‬‫במס‬‫בגין‬‫השימוש‬‫בנכס‬‫מיום‬‫התחילה‬‫ועד‬‫למועד‬‫השבת‬‫הנכס‬.
‫של‬‫מי‬‫השבח‬‫במכירת‬‫הדירה‬‫לבעל‬‫המניות‬?‫של‬‫היחיד‬?‫של‬‫החברה‬?‫הפסדי‬‫הון‬‫של‬
‫מי‬‫יהיו‬‫ברי‬‫קיזוז‬?
‫העמדת‬"‫נכס‬"-‫הוראות‬‫מעבר‬
25

26. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫העמדת‬"‫נכס‬"-‫מעבר‬ ‫הוראות‬-‫דוגמא‬
26
‫נתונים‬:
‫עלות‬-2‫מ‬'₪.
‫יתרת‬‫מחיר‬‫מקורי‬/‫יתרת‬‫שווי‬‫רכישה‬-1.5‫מ‬'₪.
‫משכנתא‬:100‫אלף‬₪.
‫יתרת‬‫זכות‬:500‫אלף‬₪.

27. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מיום‬1.1.2017‫ועד‬‫להשבת‬‫הנכס‬(‫לא‬‫עד‬‫מועד‬‫החיוב‬)!!!‫יחויב‬‫בעל‬‫המניות‬‫בדמי‬‫שכירות‬‫ראויים‬‫שלא‬‫יפחתו‬
‫מ‬–3.41%‫לשנה‬(2017)‫על‬‫העלות‬!!!‫דהיינו‬68,200₪‫ללא‬‫התחשבות‬‫ביתרת‬‫הזכות‬,‫משכנתא‬‫ופחת‬!!!
‫העמדת‬"‫נכס‬"-‫מעבר‬ ‫הוראות‬
27
‫חלופה‬2-‫המשך‬‫שימוש‬‫בנכס‬,‫חיוב‬‫רגיל‬‫בגובה‬‫העלות‬‫ביום‬31.12.18
‫עלות‬2,000,000
‫זכות‬ ‫יתרת‬-500,000
‫משכנתא‬-100,000
‫דיבידנד‬1,400,000
‫מס‬ ‫שיעור‬33%
‫מס‬462,000

28. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫העמדת‬"‫נכס‬"-‫מעבר‬ ‫הוראות‬
28
‫חלופות‬3‫ו‬4-‫העברת‬‫הדירה‬‫לבעלותו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬,‫חיוב‬‫בגובה‬
‫י‬.‫מ‬.‫מ‬.
‫י.מ.מ‬1,500,000
‫זכות‬ ‫יתרת‬-500,000
‫משכנתא‬-100,000
‫דיבידנד‬900,000
‫מס‬ ‫שיעור‬33%
‫מס‬297,000
‫י.מ.מ‬1,500,000
‫זכות‬ ‫יתרת‬-500,000
‫משכנתא‬-100,000
‫דיבידנד‬900,000
‫מס‬ ‫שיעור‬25%
‫מס‬225,000
01.01.2017-30.09.2017 1.10.2017-31.12.2018

29. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫סיכום‬:
‫העמדת‬"‫נכס‬"‫לשימושו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬‫או‬‫קרובו‬‫תחויב‬‫במס‬.
‫מועד‬‫החיוב‬‫במס‬‫בתום‬‫שנת‬‫המס‬‫שבה‬‫הועמד‬‫הנכס‬‫לשימוש‬,‫ובתום‬
‫כל‬‫שנה‬‫לאחר‬‫מכן‬‫עד‬‫למועד‬‫ההשבה‬.
‫מהכנסתו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬‫ממשיכת‬‫כספים‬‫תנוכה‬‫יתרת‬‫זכות‬‫שלו‬‫וכן‬
‫יתרת‬‫הלוואה‬‫כנגד‬‫שעבוד‬‫על‬‫הדירה‬.
‫המשיכה‬‫תסווג‬‫כהכנסה‬‫מדיבידנד‬(‫במידה‬‫וקיימים‬‫רווחים‬‫לחלוקה‬)
‫או‬‫הכנסה‬‫מעבודה‬(‫במידה‬‫ומתקיימים‬‫יחסי‬‫עובד‬-‫מעביד‬)‫או‬‫הכנסה‬
‫מעסק‬.
‫בהעמדת‬‫דירה‬,‫יש‬‫לבחון‬‫את‬‫חלופת‬‫מיסוי‬‫מיטבית‬‫בהתאם‬‫להוראות‬
‫המעבר‬.
‫העמדת‬"‫נכס‬"
29

30. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
30

31. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫עניינים‬ ‫תוכן‬
31
•‫סעיף‬77
•‫מבוא‬
•‫החדש‬ ‫הסעיף‬
•‫הסעיף‬ ‫להחלת‬ ‫תנאים‬-‫אצבע‬ ‫כלל‬
•‫הסעיף‬ ‫הגדרות‬
•‫תחולה‬ ‫הוראות‬
•‫ומחשבה‬ ‫לדיון‬ ‫נקודות‬

32. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫סעיף‬77‫לפקודה‬‫העניק‬‫למנהל‬‫את‬‫הסמכות‬‫להורות‬‫על‬‫חלוקת‬‫רווחי‬
‫חברה‬‫כדיבידנד‬,‫בנסיבות‬‫מסויימות‬,‫וזאת‬‫רק‬‫לאחר‬‫התייעצות‬‫בוועדה‬.
‫השימוש‬‫המעשי‬‫בסעיף‬‫היה‬‫זניח‬,‫ויושם‬‫לאחרונה‬‫לפני‬‫עשרות‬‫שנים‬.
‫התנאים‬‫הטכניים‬‫לישום‬‫סמכות‬"‫הנציב‬",‫בסעיף‬‫הישן‬‫הם‬:
‫היוועצות‬‫בוועדה‬.
‫לא‬‫חולקו‬‫עד‬‫תום‬‫שנה‬‫עוקבת‬,75%‫לפחות‬‫מ‬"‫הכנסתה‬‫הטעונה‬‫מס‬
‫באותה‬‫שנת‬‫מס‬".
‫החלוקה‬‫הכפויה‬‫מוגבלת‬‫בזמן‬‫ויכולה‬‫להתבצע‬‫רק‬‫עד‬‫תום‬‫ארבע‬
‫שנים‬‫מכל‬‫שנת‬‫מס‬‫רלוונטית‬.
‫סעיף‬77-‫הקודם‬ ‫בנוסחו‬
‫מבוא‬
32

33. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫סעיף‬81‫לפקודה‬-‫ועדה‬‫מייעצת‬
"‫ועדה‬‫של‬‫חמישה‬‫ובהם‬‫שלושה‬‫לפחות‬‫שאינם‬‫עובדי‬‫המדינה‬,‫תייעץ‬
‫למנהל‬‫בעניין‬‫השימוש‬‫בסמכות‬‫שהוענקה‬‫לו‬‫בפרק‬‫זה‬;
‫הועדה‬‫תיבחר‬‫על‬‫ידי‬‫המנהל‬‫בשעת‬‫הצורך‬‫מתוך‬‫רשימה‬‫שתיערך‬‫על‬
‫ידי‬‫שר‬‫האוצר‬‫בהודעה‬‫שפורסמה‬‫ברשומות‬".
‫סעיף‬77-‫הקודם‬ ‫בנוסחו‬
‫מבוא‬
33

34. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫להלן‬‫נוסחו‬‫של‬‫ס‬'77(‫א‬)‫בנוסחו‬‫החדש‬:
"‫ראה‬‫המנהל‬,‫כי‬‫חברת‬‫מעטים‬‫לא‬‫חילקה‬‫דיבידנד‬‫בשיעור‬‫של‬50%
‫לפחות‬‫מתוך‬‫רווחיה‬‫לשנת‬‫מס‬‫פלונית‬,‫לבעלי‬‫מניותיה‬,‫עד‬‫תום‬‫חמש‬‫שנים‬
‫לאחר‬‫שנת‬‫המס‬‫הפלונית‬,‫וכי‬‫רווחיה‬‫הנצברים‬‫עולים‬‫על‬‫חמישה‬‫מיליון‬
‫שקלים‬‫חדשים‬,‫ויש‬‫בידה‬‫לחלק‬‫רווחיה‬‫או‬‫חלק‬‫מהם‬‫בלי‬‫להזיק‬‫לקיומו‬
‫ולפיתוחו‬‫של‬‫עסקה‬,‫וכי‬‫תוצאת‬‫אי‬-‫החלוקה‬‫היא‬‫הימנעות‬‫ממס‬‫או‬
‫הפחתת‬‫מס‬-‫רשאי‬‫הוא‬,‫לאחר‬‫התייעצות‬‫עם‬‫הוועדה‬‫שיש‬‫עליה‬‫הוראה‬
‫להלן‬,‫ולאחר‬‫שניתנה‬‫לחברה‬‫הזדמנות‬‫סבירה‬‫להשמיע‬‫דבריה‬,‫לתת‬
‫הוראה‬‫לפקיד‬‫השומה‬‫לנהוג‬‫בחלק‬‫של‬‫עד‬50%‫מרווחיה‬‫לשנת‬‫המס‬,
‫לאחר‬‫שהופחת‬‫מהם‬‫סכום‬‫הדיבידנד‬‫שחילקה‬‫מרווחי‬‫אותה‬‫שנת‬‫מס‬,
‫כאילו‬‫חולקו‬‫בתור‬‫דיבידנדים‬,‫ובלבד‬‫שלאחר‬‫הוראת‬‫המנהל‬‫לא‬‫יפחתו‬
‫רווחיה‬‫הנצברים‬‫לתום‬‫אותה‬‫שנה‬‫ולתום‬‫שנת‬‫המס‬‫שקדמה‬‫להוראת‬
‫המנהל‬,‫משלושה‬‫מיליון‬‫שקלים‬‫חדשים‬";
‫סעיף‬77-‫כמחולקים‬ ‫אותם‬ ‫שרואים‬ ‫רווחים‬
‫החדש‬ ‫הסעיף‬
34

35. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
"‫רווחים‬‫נצברים‬"-‫כלל‬‫ההכנסה‬‫החייבת‬‫של‬‫החברה‬,‫בתוספת‬‫ההכנסות‬
‫הפטורות‬‫ממס‬,‫לרבות‬‫שבח‬‫כמשמעותו‬‫בסעיף‬6‫לחוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬,
‫אשר‬‫נצברו‬‫מיום‬‫התאגדותה‬‫ועד‬‫תום‬‫שנת‬‫המס‬‫הפלונית‬,‫בניכוי‬‫המס‬
‫החל‬‫עליה‬‫ובניכוי‬‫דיבידנד‬‫שהיא‬‫חילקה‬‫עד‬‫תום‬‫שנת‬‫המס‬‫הפלונית‬,
‫ובלבד‬‫שסכום‬‫הרווחים‬‫לא‬‫יעלה‬‫על‬‫סכום‬‫הרווחים‬‫כהגדרתם‬‫בסעיף‬
302(‫ב‬)‫לחוק‬‫החברות‬‫בתוספת‬‫רווחים‬‫שהוונו‬;
"‫רווחיה‬‫לשנת‬‫מס‬‫פלונית‬"-‫רווחים‬‫נצברים‬‫לתום‬‫שנת‬‫המס‬‫הפלונית‬
‫בניכוי‬‫רווחים‬‫נצברים‬‫לתום‬‫שנת‬‫המס‬‫שקדמה‬‫לה‬‫ובתוספת‬‫דיבידנד‬
‫שחולק‬‫בשנת‬‫המס‬‫הפלונית‬.
‫סעיף‬77-‫כמחולקים‬ ‫אותם‬ ‫שרואים‬ ‫רווחים‬
‫החדש‬ ‫הסעיף‬
35

36. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫של‬ ‫כפויה‬ ‫חלוקה‬‫עודפים‬
‫אצבע‬ ‫כלל‬
‫תמצית‬‫נוסח‬‫סעיף‬77‫החדש‬-‫מוצג‬‫כנקודות‬‫לצורך‬‫המחשה‬:
"‫ראה‬‫המנהל‬,‫כי‬‫חברת‬‫מעטים‬‫לא‬‫חילקה‬‫דיבידנד‬‫בשיעור‬‫של‬50%‫לפחות‬‫מתוך‬
‫רווחיה‬‫לשנת‬‫מס‬‫פלונית‬,‫לבעלי‬‫מניותיה‬;
‫עד‬‫תום‬‫חמש‬‫שנים‬‫לאחר‬‫שנת‬‫המס‬‫הפלונית‬(‫להלן‬-‫התקופה‬
‫האמורה‬);
‫וכי‬‫רווחיה‬‫הנצברים‬‫עולים‬‫על‬‫חמישה‬‫מיליון‬₪;
‫ויש‬‫בידה‬‫לחלק‬‫רווחיה‬‫או‬‫חלק‬‫מהם‬‫בלי‬‫להזיק‬‫לקיומו‬‫ולפיתוחו‬‫של‬‫עסקה‬,‫וכי‬
‫תוצאת‬‫אי‬-‫החלוקה‬‫היא‬‫הימנעות‬‫ממס‬‫או‬‫הפחתת‬‫מס‬-
‫רשאי‬‫הוא‬,‫לאחר‬‫התייעצות‬‫בועדה‬‫שיש‬‫עליה‬‫הוראה‬‫להלן‬,‫ולאחר‬‫שניתנה‬
‫לחברה‬‫הזדמנות‬‫סבירה‬‫להשמיע‬‫דבריה‬;
‫ליתן‬‫הוראה‬‫לפקיד‬‫השומה‬‫לנהוג‬‫ב‬-50%‫מרווחיה‬‫לשנת‬‫המס‬
‫לאחר‬‫שהופחת‬‫מהם‬‫סכום‬‫הדיבידנד‬‫שחילקה‬‫מרווחי‬‫אותה‬‫שנת‬
‫מס‬,‫כאילו‬‫חולקו‬‫בתור‬‫דיבידנדים‬;
36

37. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫של‬ ‫כפויה‬ ‫חלוקה‬‫עודפים‬
‫והגדרות‬ ‫אצבע‬ ‫כלל‬
‫ובלבד‬‫שלאחר‬‫הוראת‬‫המנהל‬‫לא‬‫יפחתו‬‫רווחיה‬‫הנצברים‬‫לתום‬‫אותה‬
‫שנה‬‫ולתום‬‫שנת‬‫המס‬‫שקדמה‬‫להוראת‬‫המנהל‬,‫משלושה‬‫מיליון‬₪.
‫המונחים‬‫שהוגדרו‬‫בסעיף‬:
"‫רווחים‬‫נצברים‬"-‫סיכום‬‫של‬:
‫ההכנסה‬‫החייבת‬.
‫הכנסות‬‫פטורות‬.
‫שבח‬‫מקרקעין‬.
‫שנצברו‬‫בחברה‬‫מיום‬‫התאגדותה‬‫עד‬‫תום‬‫השנה‬‫הנוכחית‬‫ובניכוי‬‫המס‬
‫שחוייבה‬‫בו‬‫החברה‬‫ודיבידנד‬‫שחילקה‬‫מיום‬‫התאגדותה‬‫ועד‬‫תום‬‫שאותה‬
‫שנה‬‫נוכחית‬.
‫הרווחים‬‫הללו‬‫לא‬‫יעלו‬‫על‬‫הרווחים‬‫הניתנים‬‫לחלוקה‬‫לפי‬‫חוק‬‫החברות‬
‫ובתוספת‬‫רווחים‬‫שהוונו‬!
37

38. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫של‬ ‫כפויה‬ ‫חלוקה‬‫עודפים‬
‫והגדרות‬ ‫אצבע‬ ‫כלל‬
‫רווח‬‫לשנת‬‫מס‬‫מסויימת‬-
‫רווח‬‫נצבר‬‫יתרת‬‫סגירה‬;
‫בניכוי‬‫רווח‬‫נצבר‬‫יתרת‬‫פתיחה‬;
‫בתוספת‬‫דיבידנד‬‫שחולק‬‫באותה‬‫שנה‬.
‫כלומר‬‫זהו‬‫הרווח‬‫לצורך‬‫מס‬‫נטו‬‫לאחר‬‫מס‬,‫ולפני‬‫חלוקת‬‫דיבידנד‬‫באותה‬
‫שנה‬.
‫הסמכות‬‫למנהל‬‫להורות‬‫על‬‫חלוקה‬‫כפויה‬‫של‬‫רווחים‬‫משנת‬‫מס‬‫פלונית‬
‫מסויימת‬‫מתקיימת‬:
‫רק‬‫אם‬‫חלפו‬5‫שנים‬‫מתום‬‫אותה‬‫שנה‬.
‫ורק‬‫אם‬‫יתרת‬‫העודפים‬(‫לצורך‬‫מס‬)‫עולה‬‫על‬5‫מיליון‬.
‫ורק‬‫עד‬50%‫אילוץ‬‫חלוקת‬‫הרווח‬‫לאותה‬‫שנה‬.
‫ובלבד‬‫שלא‬‫תקטן‬‫יתרת‬‫העודפים‬(‫לצורך‬‫מס‬)‫מ‬-3‫מיליון‬‫לאחר‬
‫החלוקה‬.
38

39. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫של‬ ‫כפויה‬ ‫חלוקה‬‫עודפים‬
‫תחולה‬ ‫הוראת‬
‫סעיף‬95(‫ב‬)‫לחוק‬‫ההתייעלות‬:
‫הוראות‬‫סעיף‬77‫לפקודה‬,‫כנוסחו‬‫בתיקון‬‫מס‬'235,‫יחולו‬‫מיום‬‫תחילתו‬‫של‬
‫חוק‬‫זה‬(1.1.2017)‫על‬‫רווחיה‬‫של‬‫חברה‬,‫לרבות‬‫רווחים‬‫שנצברו‬‫עד‬‫ליום‬
‫תחילתו‬‫של‬‫חוק‬‫זה‬,‫ורשאי‬‫המנהל‬‫לתת‬‫הוראות‬‫כאמור‬‫בסעיף‬77(‫א‬)
‫האמור‬,‫לגבי‬‫שנות‬‫מס‬‫שקדמו‬‫ליום‬‫תחילתו‬‫של‬‫חוק‬‫זה‬,‫ובלבד‬‫שחלפו‬‫לגבי‬
‫שנים‬‫אלה‬‫חמש‬‫שנים‬‫לאחר‬‫שנת‬‫מס‬‫פלונית‬‫שלגביה‬‫רשאי‬‫המנהל‬‫לתת‬
‫הוראה‬‫כאמור‬.
39

40. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫של‬ ‫כפויה‬ ‫חלוקה‬‫עודפים‬
‫תחולה‬ ‫הוראת‬
‫מהוראות‬‫התחולה‬‫עולה‬‫כי‬:
‫סעיף‬77‫בנוסחו‬‫החדש‬‫חל‬‫מ‬-1.1.2017.
‫גם‬‫על‬‫רווחים‬‫צבורים‬‫שנצברו‬‫לפני‬‫מועד‬‫זה‬‫ניתן‬‫ל‬"‫עשות‬‫שומה‬"
‫לחלוקת‬‫דיבידנד‬-‫לשנות‬‫מס‬"‫ישנות‬",‫ובלבד‬‫שחלפו‬5‫שנים‬‫לפחות‬
‫מהשנה‬"‫המטופלת‬".
‫קרי‬-‫ניתן‬‫לכאורה‬‫לאלץ‬‫חלוקת‬‫רווחים‬‫של‬‫שנת‬1950‫אם‬‫התקיימו‬
‫כללי‬‫האצבע‬‫שפורטו‬‫לעיל‬.
‫יתכן‬‫ועל‬‫אף‬‫הכוונה‬-‫הדבר‬‫אינו‬‫ישים‬,‫ואולי‬‫גם‬‫אינו‬‫חוקתי‬:
‫האם‬‫המנהל‬‫יוציא‬‫היום‬‫שומה‬‫בגין‬‫שנת‬1950‫על‬‫חלוקת‬‫רווחים‬‫שלא‬
‫חולקו‬‫בזמנו‬(‫ואולי‬‫כן‬‫חולקו‬‫ואין‬‫מסמכים‬‫שנשמרו‬??)
40

41. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫ומחשבה‬ ‫לדיון‬ ‫נקודות‬
‫איזו‬‫שנה‬‫חשופה‬‫היום‬‫לשומה‬:
‫חברה‬‫הרוויחה‬10‫מ‬'₪‫נטו‬‫בשנת‬2012‫ולא‬‫חילקה‬‫דבר‬.
‫המנהל‬‫לא‬‫רשאי‬‫לדון‬‫בה‬‫כלל‬‫בשנת‬2017‫אלא‬‫לכל‬‫המוקדם‬‫ב‬-2018,
‫בחלוף‬5‫שנים‬‫מתום‬‫אותה‬‫שנה‬.
‫כלומר‬,‫השנה‬‫המאוחרת‬‫ביותר‬‫בה‬‫יכול‬‫המנהל‬‫לדון‬‫כיום‬‫הינה‬2011!
‫תקרת‬50%‫חלוקה‬‫לרבות‬‫דיבידנדים‬‫שכבר‬‫חולקו‬:
‫היעד‬‫המרבי‬‫הוא‬‫חלוקה‬‫של‬50%‫לפחות‬‫מהרווחים‬‫בשנת‬‫מס‬‫מסויימת‬.
‫המנהל‬‫רשאי‬‫להורות‬‫על‬‫חלוקה‬‫של‬‫רווחיה‬‫של‬‫חברה‬‫לשנה‬‫מסויימת‬
"‫לאחר‬‫שהופחת‬‫מהם‬‫סכום‬‫הדיבידנד‬‫שחולק‬‫מרווחי‬‫אותה‬‫שנת‬‫מס‬".
‫כלומר‬,‫דיבידנדים‬‫שחולקו‬‫בשנים‬‫מאוחרות‬‫יותר‬‫מקטינות‬‫את‬‫חשיפת‬
‫אילוץ‬‫החלוקה‬‫של‬‫רווחי‬‫השנה‬‫ממנה‬‫חולקה‬.
‫לפיכך‬‫חשוב‬‫לשמר‬‫מנגנוני‬‫זיהוי‬‫של‬‫הרווחים‬‫בגינם‬‫חולק‬‫הדיבידנד‬.
41

42. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫ומחשבה‬ ‫לדיון‬ ‫נקודות‬
‫הפסדים‬:
‫לחברה‬‫רווחים‬‫בשנת‬‫מס‬.X‫חלפו‬5‫שנים‬‫משנה‬‫זו‬‫ולא‬‫חולקו‬‫כל‬
‫דיבידנדים‬.‫המנהל‬‫מבקש‬‫לאלץ‬‫לחלק‬‫עד‬50%‫מרווחי‬‫אותה‬‫שנה‬.‫ואולם‬
‫נניח‬‫כי‬‫בשנה‬X+3‫הפסידה‬‫החברה‬‫חלק‬‫ניכר‬‫מרווחיה‬‫בשנת‬X.
‫החוק‬‫מתחשב‬‫בכך‬‫חלקית‬‫ורק‬‫במספרים‬‫קטנים‬:
"‫ובלבד‬‫שלאחר‬‫הוראת‬‫המנהל‬‫לא‬‫יפחתו‬‫רווחיה‬‫הנצברים‬‫לתום‬‫מועד‬
‫שנה‬‫ולאחר‬‫שנת‬‫המס‬‫שקדמה‬‫להוראת‬‫המנהל‬‫משלושה‬‫מיליון‬₪".
‫קרי‬,‫אם‬‫ההפסדים‬‫הביאו‬‫לירידה‬‫מתחת‬‫ל‬-3‫מ‬'₪‫עודפים‬,‫הוראת‬
‫המנהל‬‫לחלוקה‬‫לא‬‫תצא‬‫לפועל‬.
‫אך‬‫במספרים‬‫גבוהים‬‫יותר‬-‫מתמטית‬,‫המנהל‬‫יכול‬‫להורות‬‫חלוקה‬!‫אך‬
‫כאן‬-‫צפוי‬(‫כך‬‫נקווה‬)‫כי‬‫הוועדה‬‫תחסום‬‫אותו‬!!
42

43. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫ומחשבה‬ ‫לדיון‬ ‫נקודות‬
‫היוון‬‫רווחים‬:
‫בבסיס‬,‫הפקודה‬‫מאפשרת‬‫אילוץ‬‫חלוקת‬‫רווחים‬‫בכפוף‬‫לקיומם‬‫של‬
‫רווחים‬‫המאפשרים‬‫חלוקה‬‫לפי‬‫חוק‬‫החברות‬.
‫אך‬‫מה‬‫שייך‬‫כאן‬"‫בתוספת‬‫רווחים‬‫שהוונו‬"?‫הרי‬‫כאן‬‫יש‬‫סתירה‬‫ויתכן‬
‫ואין‬‫כלל‬‫רווח‬‫לחלוקה‬‫לפי‬‫חוק‬‫החברות‬‫בלא‬‫אשור‬‫בית‬‫משפט‬‫וכד‬'?!
43

44. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
44

45. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫דיווח‬‫בגין‬‫חוות‬‫דעת‬-‫ס‬'131‫ד‬.
‫נקיטת‬‫עמדה‬‫חייבת‬‫בדיווח‬-‫ס‬'131‫ה‬.
‫תכנוני‬‫מס‬‫חייבים‬‫בדיווח‬-‫ס‬'131‫ז‬.
‫אחריות‬‫מייצג‬?
‫מבוא‬
45

46. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫במסגרת‬‫תיקון‬215‫לפקודה‬‫נקבע‬‫סעיף‬131(‫ב‬1‫א‬)‫על‬‫פיו‬‫החל‬‫משנת‬
‫המס‬2016‫חלה‬‫החובה‬‫לדווח‬‫בגין‬"‫חוות‬‫דעת‬"‫או‬"‫עמדה‬‫חייבת‬
‫בדיווח‬"‫במסגרת‬‫הדוח‬‫השנתי‬.
‫תנאי‬‫סף‬-‫לדיווח‬:
‫מי‬‫שקיבל‬"‫חוות‬‫דעת‬"‫ו‬‫או‬‫נקט‬"‫עמדה‬‫חייבת‬‫בדיווח‬"(‫יחיד‬‫או‬
‫חברה‬).
‫והכנסתו‬‫בשנת‬‫המס‬(‫למעט‬‫רווח‬‫הון‬),‫עולה‬‫על‬3‫מיליון‬₪.
‫או‬:
‫שהיתה‬‫לו‬‫בשנת‬‫המס‬‫תמורה‬‫מעסקה‬‫הונית‬‫העולה‬‫על‬1.5‫מיליון‬₪
(‫בחו‬"‫ד‬-‫חוות‬‫הדעת‬‫ניתנה‬‫בשל‬‫אותה‬‫עסקה‬).
‫יהא‬‫חייב‬‫בדיווח‬.
‫בגין‬ ‫דיווח‬"‫דעת‬ ‫חוות‬" / "‫עמדה‬ ‫נקיטת‬
‫בדיווח‬ ‫חייבת‬"
46

47. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מי‬‫שקיבל‬"‫חוות‬‫דעת‬"‫ידווח‬‫על‬‫כך‬‫בדוח‬‫המס‬‫השנתי‬‫ובדוח‬‫הניכויים‬
‫השנתי‬‫המוגש‬‫לשנת‬‫המס‬‫שלגביה‬‫מובא‬‫בחשבון‬‫יתרון‬‫המס‬.
‫הדיווח‬‫ייעשה‬‫באמצעות‬‫טופס‬1345(‫מס‬‫הכנסה‬,‫מע‬"‫מ‬).
‫ובלבד‬‫שלא‬‫תידרש‬‫מסירתה‬‫של‬‫חוות‬‫הדעת‬‫לרשות‬‫המיסים‬.
‫בדיווח‬‫כאמור‬‫יפורטו‬‫כל‬‫אלה‬‫בלבד‬:
‫עצם‬‫קבלת‬‫חוות‬‫הדעת‬.
‫הפעולה‬‫או‬‫הנכס‬‫הנדונים‬‫בחוות‬‫הדעת‬.
‫סוג‬‫סוגיית‬‫המיסוי‬-‫ניכויים‬,‫פחת‬,‫סיווג‬‫הכנסה‬,‫סיווג‬‫הוצאה‬‫וכל‬‫סוגיה‬‫אחרת‬
‫שיקבע‬‫המנהל‬.
‫דעת‬ ‫חוות‬ ‫בגין‬ ‫דיווח‬
47

48. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫הגדרת‬"‫חוות‬‫דעת‬"‫בהתאם‬‫להוראות‬‫הסעיף‬-‫תנאים‬‫מצטברים‬:
‫חוות‬‫דעת‬‫בכתב‬.
‫חתומה‬‫על‬‫ידי‬‫נותן‬‫חוות‬‫הדעת‬.
‫שניתנה‬‫לנישום‬‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬(‫למה‬‫הכוונה‬‫עקיפין‬?).
‫נועדה‬‫לאפשר‬"‫יתרון‬‫מס‬"-‫לרבות‬‫אחד‬‫מאלה‬:
‫הנחה‬‫מהמס‬ ‫הקלה‬ ‫או‬,‫המס‬ ‫אירוע‬ ‫דחיית‬,‫מקדמה‬ ‫סכום‬ ‫של‬ ‫או‬ ‫המס‬ ‫סכום‬ ‫של‬ ‫הפחתה‬,
‫ממס‬ ‫הימנעות‬ ‫או‬;
‫הימנעות‬‫הוצאות‬ ‫או‬ ‫במקור‬ ‫מס‬ ‫לנכות‬ ‫מהתחייבות‬ ‫או‬ ‫מחובה‬,‫להתחשב‬ ‫או‬‫בהפסד‬;
(‫מ‬ ‫לעניין‬"‫ה‬/ )‫מס‬ ‫החזר‬(‫מע‬ ‫לעניין‬"‫מ‬)
‫דחייה‬‫תשלום‬ ‫מועד‬ ‫של‬‫המס‬;
‫מתקיים‬‫בה‬‫אחד‬‫מאלה‬:
.1‫שכ‬"‫ט‬‫כולו‬‫או‬‫חלקו‬‫מותנה‬‫בסכום‬‫יתרון‬‫המס‬(100,000₪‫לפחות‬‫בגין‬‫חסכון‬‫המס‬
‫המרבי‬).
.2"‫תכנון‬‫מדף‬".
‫דעת‬ ‫חוות‬ ‫בגין‬ ‫דיווח‬
48

49. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
"‫תכנון‬‫מדף‬"-
‫חלופה‬‫א‬'-‫תנאים‬‫מצטברים‬:
‫חוות‬‫דעת‬‫בעלת‬‫תוכן‬‫אחיד‬‫באותו‬‫נושא‬.
‫שניתנה‬‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬‫בתוך‬‫תקופה‬‫של‬‫שנתיים‬‫לשלושה‬‫לקוחות‬‫לפחות‬,
‫שאינם‬‫קרובים‬‫ולא‬‫מתקיימים‬‫ביניהם‬‫יחסי‬‫שליטה‬.(‫כהגדרתו‬‫בסעיף‬88‫לפקודה‬).
‫חוות‬‫הדעת‬‫אינה‬‫תלויה‬‫בנסיבות‬‫מיוחדות‬‫של‬‫מקבל‬‫חוות‬‫הדעת‬.
‫חלופה‬‫ב‬':
‫חוות‬‫דעת‬‫שהנותן‬‫הציע‬‫למקבל‬‫מיוזמתו‬‫והמקבל‬‫חויב‬‫בחובת‬‫סודיות‬‫לגבי‬‫תוכנה‬.
‫מי‬‫שנותן‬‫חוות‬‫דעת‬‫שהיא‬"‫תכנון‬‫מדף‬"‫עפ‬"‫י‬‫האופציה‬‫הראשונה‬(‫בעלת‬‫תוכן‬‫אחיד‬‫שהוצעה‬‫ל‬-3
‫לקוחות‬,‫לפחות‬),‫חייב‬‫להודיע‬‫על‬‫כך‬‫למקבל‬‫שהוא‬‫המקבל‬‫השלישי‬‫ואילך‬.
‫אי‬‫הודעה‬‫כאמור‬,‫נקבעה‬‫כעבירה‬‫עפ‬"‫י‬‫סעיף‬215‫ב‬,‫ודינו‬‫מאסר‬‫שנה‬‫או‬‫קנס‬.
‫דעת‬ ‫חוות‬ ‫בגין‬ ‫דיווח‬
49

50. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫הדיווח‬‫יהא‬‫נלווה‬‫לדוח‬‫השנתי‬‫שבה‬‫ישנו‬‫יתרון‬‫המס‬,‫וימסר‬‫בטופס‬
1345(‫מס‬‫הכנסה‬,‫מע‬"‫מ‬).
‫הדיווח‬‫יתאר‬‫את‬‫עצם‬‫קבלת‬‫חוות‬‫הדעת‬,‫את‬‫הפעולה‬‫או‬‫הנכס‬‫הנדונים‬
‫בחוות‬‫הדעת‬,‫ואת‬‫סוגיית‬‫המיסוי‬‫הנדונה‬‫כגון‬‫פחת‬,‫סיווג‬‫הוצאה‬,‫וכד‬'.
‫ע‬"‫פ‬‫החוק‬,‫לא‬‫תידרש‬‫מסירתה‬‫של‬‫חוות‬‫הדעת‬‫לרשות‬‫המיסים‬.
‫אין‬‫חובה‬‫לדווח‬‫על‬‫חוות‬‫דעת‬‫שניתנה‬‫במהלך‬‫הליכי‬‫שומה‬,‫השגה‬‫או‬
‫ערעור‬‫בנוגע‬‫לסוגיות‬‫הנדונות‬‫בהליך‬‫השומה‬.
‫סיכום‬-‫דעת‬ ‫חוות‬ ‫בגין‬ ‫דיווח‬
50

51. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫אדם‬‫החייב‬‫בהגשת‬‫דוח‬‫יפרט‬‫בדוח‬‫אם‬‫נקט‬"‫עמדה‬‫חייבת‬‫בדיווח‬".
"‫עמדה‬‫חייבת‬‫בדיווח‬"-‫עמדה‬‫שמתקיימים‬‫בה‬‫כל‬‫אלה‬:
‫היא‬‫עומדת‬‫בניגוד‬‫לעמדה‬‫שפרסמה‬‫רשות‬‫המסים‬‫עד‬‫תום‬‫שנת‬‫המס‬‫שלגביה‬
‫מוגש‬‫הדוח‬;
‫מספר‬‫העמדות‬‫שתפרסם‬‫רשות‬‫המיסים‬‫הוגבל‬‫ל‬-50.
‫ללשכות‬‫המקצועיות‬‫תינתן‬‫הזדמנות‬‫סבירה‬‫לטעון‬‫טענות‬‫טרם‬‫פרסום‬
‫עמדת‬‫רשות‬‫המיסים‬.
‫בדיווח‬ ‫החייבת‬ ‫עמדה‬ ‫נקיטת‬
51

52. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫הדיווח‬‫יעשה‬‫באמצעות‬‫טופס‬1346(‫מס‬‫הכנסה‬,‫מע‬"‫מ‬).
‫ביום‬26/12/2016‫פרסמה‬‫רשות‬‫המיסים‬‫את‬‫העמדות‬‫החייבות‬‫בדיווח‬‫לעניין‬
‫מס‬‫הכנסה‬,‫מע‬"‫מ‬‫ומכס‬.
‫להלן‬‫חלק‬‫מהעמדות‬‫החייבות‬‫בדיווח‬‫כפי‬‫שמוצע‬‫להוסיפן‬‫לרשימה‬‫בשנת‬
2017:
‫עמדה‬‫מס‬'01/2017-‫הגדרת‬‫דירה‬‫בחברה‬‫לפי‬‫סעיף‬3(‫ט‬1)‫לפקודה‬.
‫עמדה‬10/2017-‫חזקת‬‫ההכנסות‬‫בחברת‬‫מעטים‬‫לפי‬‫סעיף‬62‫א‬‫לפקודה‬
‫עמדה‬‫מס‬'15/2017-‫חישוב‬‫רר‬"‫ל‬‫חשבונאי‬‫במקרה‬‫של‬‫שינוי‬‫מדיניות‬
‫חשבונאית‬‫בדוחות‬‫הכספיים‬‫הסמוכים‬‫למועד‬‫המכירה‬.
‫עמדה‬‫מס‬'20/2017-‫רר‬"‫ל‬‫חוק‬‫עידוד‬.
‫עמדה‬‫מס‬'27/2017-‫רכישה‬‫עצמית‬‫של‬‫מניות‬-‫סיווג‬‫העסקה‬.
‫עמדה‬‫מס‬'33/2017-‫תשואה‬‫על‬‫חוב‬‫שאינה‬‫ריבית‬.
‫בדיווח‬ ‫החייבת‬ ‫עמדה‬ ‫נקיטת‬
52

53. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫המשך‬‫עמדות‬‫חייבות‬‫בדיווח‬‫כפי‬‫שמוצע‬‫להוסיפן‬‫לרשימה‬‫בשנת‬2017:
‫עמדה‬‫מס‬'37/2017-‫הפרה‬‫של‬‫תכנית‬‫הענקת‬‫אופציות‬‫לפי‬‫סעיף‬102.
‫עמדה‬‫מס‬'42/2017-‫הכנסת‬‫עבודה‬‫של‬‫תושב‬‫ישראל‬‫בגין‬‫עבודתו‬‫בחו‬"‫ל‬.
‫עמדה‬‫מס‬'43/2017-‫הכנסת‬‫עבודה‬‫של‬‫תושב‬‫חוץ‬‫בגין‬‫עבודתו‬‫בישראל‬.
‫עמדה‬‫מס‬'59/2017-‫דיבידנד‬‫וריבית‬‫נחשבים‬‫ל‬"‫סלים‬"‫נפרדים‬‫לעניין‬
‫זיכוי‬‫בגין‬‫מיסי‬‫חוץ‬.
‫עמדה‬‫מס‬'64/2017-‫מיסוי‬‫מרכיב‬‫רווחים‬‫ראויים‬‫לחלוקה‬‫במכירת‬‫מניות‬
‫חברה‬‫ישראלית‬‫ע‬"‫י‬‫תושב‬‫חוץ‬.
‫בדיווח‬ ‫החייבת‬ ‫עמדה‬ ‫נקיטת‬
53

54. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫אדם‬‫שלא‬‫דיווח‬‫על‬‫קבלת‬‫חוות‬‫דעת‬/‫נקיטת‬‫עמדה‬,‫יראוהו‬‫כאילו‬‫לא‬
‫הגיש‬‫את‬‫הדו‬"‫ח‬,‫והוא‬‫עלול‬‫להיות‬‫חשוף‬‫לקנס‬‫גרעון‬‫של‬30%.
‫עולה‬‫חדש‬‫ותושב‬‫חוזר‬‫ותיק‬‫שאינם‬‫חייבים‬‫בהגשת‬‫דו‬"‫ח‬,‫לא‬‫יהיו‬
‫חייבים‬‫בהגשת‬‫דיווח‬‫לגבי‬‫חוות‬‫דעת‬‫שקיבלו‬(‫חתומה‬‫ובכתב‬).‫זו‬‫היתה‬
‫עמדת‬‫רשות‬‫המיסים‬‫כפי‬‫שבאה‬‫לידי‬‫ביטוי‬‫בדיונים‬‫שהתקיימו‬‫בועדת‬
‫הכספים‬.
‫בכל‬‫מקרה‬,‫המלצת‬‫הבסיס‬‫הינה‬‫לדווח‬,‫שכן‬‫דיווח‬‫כאמור‬‫ישלול‬‫מפקיד‬
‫השומה‬‫את‬‫הזכות‬‫לקבל‬‫את‬‫חוות‬‫הדעת‬‫מחד‬‫ומאידך‬‫יספק‬‫הגנה‬‫בפני‬
‫טענות‬‫בדבר‬‫אי‬‫הגשת‬‫דוח‬,‫עבירה‬‫פלילית‬‫וכו‬'.
‫סיכום‬-‫חו‬"‫ד‬/‫חייבת‬ ‫עמדה‬ ‫נקיטת‬
‫בדיווח‬
54

55. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
55
‫מספר‬ ‫מס‬ ‫מבזק‬ ‫מתוך‬668

56. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫סעיף‬224(‫אחריות‬‫המסייע‬‫לעריכת‬‫דו‬"‫ח‬)-"‫מי‬‫שסייע‬‫לאחר‬‫לערוך‬
‫דו‬"‫ח‬,‫הודעה‬‫או‬‫מסמך‬‫אחר‬‫לצורך‬‫פקודה‬‫זו‬,‫כשהוא‬‫יודע‬‫שאותו‬‫דו‬"‫ח‬,
‫הודעה‬‫או‬‫מסמך‬‫כולל‬‫ידיעה‬‫לא‬‫נכונה‬,‫או‬‫אדם‬‫שהתייצב‬‫כנציגו‬‫של‬
‫נישום‬‫ומסר‬‫ידיעה‬‫לצורך‬‫פקודה‬‫זו‬‫כשהוא‬‫יודע‬‫שאינה‬‫נכונה‬,‫יראוהו‬,
‫לענין‬‫הסעיפים‬215-217‫ו‬-220‫כאילו‬‫עשה‬‫את‬‫הדברים‬‫האמורים‬".
‫אי‬‫דיווח‬‫בגין‬‫פעולה‬‫החייבת‬‫בדיווח‬‫הינה‬‫עבירה‬‫לפי‬‫ס‬'216(8)‫לפקודה‬.
‫מי‬‫שנתן‬"‫תכנון‬‫מדף‬"‫מחויב‬‫לדווח‬‫על‬‫כך‬‫ללקוח‬-‫אי‬‫מתן‬‫הודעה‬‫כאמור‬
‫מהווה‬‫עבירה‬‫לפי‬‫ס‬'215‫ב‬.
‫סעיפי‬‫עונשין‬‫כללים‬-‫ס‬'217‫וס‬'215.
‫מייצג‬ ‫אחריות‬
56

57. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫עמדה‬‫מס‬'01/2017-‫הגדרת‬‫דירה‬‫בחברה‬‫לפי‬‫סעיף‬3(‫ט‬1)‫לפקודה‬
‫לעניין‬‫הגדרת‬"‫דירה‬"‫הקבועה‬‫בסעיף‬3(‫ט‬1)‫בפקודה‬,‫יראו‬‫כדירה‬‫בין‬‫אם‬‫היא‬
‫בישראל‬‫ובין‬‫מחוץ‬‫לישראל‬‫ובין‬‫אם‬‫היא‬‫בעיקרה‬‫בשימוש‬‫בעל‬‫המניות‬‫המהותי‬‫ובין‬
‫בעיקרה‬‫בשימוש‬‫קרובו‬.
‫עמדה‬‫מס‬'02/2017-‫יתרות‬‫זכות‬‫בחברה‬‫לפי‬‫סעיף‬3(‫ט‬1)‫לפקודה‬
‫יראו‬‫יתרה‬‫הניתנת‬‫לקיזוז‬,‫רק‬‫יתרת‬‫זכות‬‫שבעל‬‫המניות‬‫זכאי‬‫ל‬"‫משוך‬"‫אותה‬‫במועד‬
‫החיוב‬‫ולהשיב‬‫אותה‬‫אליו‬.
‫עמדה‬‫מס‬'06/2017-‫הוראת‬‫המעבר‬‫לדירה‬‫שהועברה‬‫לבעל‬‫מניות‬‫בחברה‬‫לפי‬‫סעיף‬
3(‫ט‬1)‫לפקודה‬
-‫מס‬‫הכנסתו‬‫של‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬‫שהעביר‬‫לרשותו‬‫דירה‬‫שהיתה‬‫בבעלותה‬‫של‬
‫החברה‬‫שבבעלותו‬...‫תנוכה‬‫יתרת‬‫הלוואה‬/‫זכות‬‫מההכנסה‬‫כאמור‬‫בסעיף‬
3(‫ט‬1()6()‫ב‬()1)‫או‬(2)‫רק‬‫במקרה‬‫בו‬‫ההלוואה‬/‫יתרת‬‫הזכות‬‫נגרעה‬‫מיד‬‫לאחר‬‫מכן‬
‫ממאזן‬‫החברה‬.
‫לשנת‬ ‫המוצעות‬ ‫העמדות‬ ‫תמצית‬2017
57

58. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫עמדה‬‫מס‬'08/2017-‫הלוואה‬‫בעקיפין‬‫לבעל‬‫מניות‬‫מהותי‬‫בחברה‬‫לפי‬‫סעיף‬
3(‫ט‬1)‫לפקודה‬
-‫סעיף‬3(‫ט‬1()9)‫בפקודה‬,‫יחול‬‫רק‬‫אם‬‫מדובר‬‫בהלוואה‬‫לחברה‬‫אחרת‬‫ולא‬
‫הלוואה‬‫לבעל‬‫המניות‬‫המהותי‬‫במישרין‬.
-‫ובנוסף‬,‫רק‬‫במקום‬‫בו‬‫מדובר‬‫בהלוואה‬‫בהתאם‬‫למבחני‬‫הפסיקה‬‫כגון‬:‫קיום‬
‫הסכם‬‫הלוואה‬‫חתום‬,‫לוח‬‫סילוקין‬‫מוסדר‬‫בו‬‫נקבעו‬‫בין‬‫היתר‬‫שיעורי‬‫הריבית‬,
‫מועדי‬‫התשלומים‬,‫ערבויות‬‫וכיוצ‬"‫ב‬.
‫עמדה‬10/2017-‫חזקת‬‫ההכנסות‬‫בחברת‬‫מעטים‬‫לפי‬‫סעיף‬62‫א‬‫לפקודה‬
‫החזקה‬‫הקבועה‬‫בסעיף‬62‫א‬(‫א‬()3)‫הינה‬‫חזקה‬‫שאינה‬‫ניתנת‬‫לסתירה‬.‫מנגד‬,‫ייתכן‬
‫ויראו‬‫בהכנסה‬‫חייבת‬‫של‬‫חברת‬‫מעטים‬‫שלא‬‫מתקיימת‬‫בה‬‫החזקה‬‫כאמור‬,
‫כהכנסתו‬‫של‬‫היחיד‬‫בכפוף‬‫להתקיימות‬‫התנאי‬‫האיכותי‬‫הקבוע‬‫בסעיף‬‫לפיו‬‫מדובר‬
‫בפעילות‬‫הנעשית‬‫בידי‬‫עובד‬‫עבור‬‫מעסיקו‬.
‫לשנת‬ ‫המוצעות‬ ‫העמדות‬ ‫תמצית‬2017
58

59. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫עמדה‬‫מס‬'15/2017-‫חישוב‬‫רר‬"‫ל‬‫חשבונאי‬‫במקרה‬‫של‬‫שינוי‬‫מדיניות‬
‫חשבונאית‬‫בדוחות‬‫הכספיים‬‫הסמוכים‬‫למועד‬‫המכירה‬
‫חברה‬‫שביצעה‬‫שינוי‬‫מדיניות‬‫חשבונאית‬‫בדוחות‬‫הכספיים‬‫לתקופה‬‫שקדמה‬
‫ליום‬‫המכירה‬,‫והדוחות‬‫נחתמו‬‫לאחר‬‫יום‬‫המכירה‬‫או‬‫בסמוך‬‫לו‬,‫והשינוי‬‫הגדיל‬
‫את‬‫הרווחים‬‫הראויים‬‫לחלוקה‬‫כהגדרתם‬‫בסעיף‬94‫ב‬‫לפקודה‬(‫להלן‬:"‫רר‬"‫ל‬)"
‫בחלופה‬‫החשבונאית‬‫יראו‬‫בכך‬‫שינוי‬‫שכל‬‫מטרתו‬‫הקטנת‬‫מס‬‫בלתי‬‫נאותה‬,
‫ובהתאם‬‫יחושב‬‫הרר‬"‫ל‬‫בחלופה‬‫החשבונאית‬‫תחת‬‫המדיניות‬‫החשבונאית‬
‫שיושמה‬‫בדוחות‬‫הכספיים‬‫הקודמים‬.
‫לשנת‬ ‫המוצעות‬ ‫העמדות‬ ‫תמצית‬2017
59

60. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫עמדה‬‫מס‬'17/2017-‫חישוב‬‫רר‬"‫ל‬‫בחברה‬‫המציגה‬‫השקעותיה‬‫בחברות‬
‫מוחזקות‬‫לפי‬‫עלות‬
‫בחישוב‬‫רווחים‬‫ראויים‬‫לחלוקה‬‫כהגדרתם‬‫בסעיף‬94‫ב‬‫לפקודה‬(‫להלן‬:
"‫רר‬"‫ל‬)"(‫הן‬‫בחלופה‬‫המיסויית‬‫והן‬‫בחלופה‬‫החשבונאית‬),‫במכירת‬‫חברה‬
(‫להלן‬:"‫הנמכרת‬)"‫המחזיקה‬‫בחברה‬‫אחרת‬(‫להלן‬:"‫המוחזקת‬)"‫ומציגה‬‫את‬
‫השקעתה‬‫שלא‬‫בהתאם‬‫לשיטת‬‫השווי‬‫המאזני‬(Equity Method)‫אלא‬‫לפי‬
‫עלות‬‫ההשקעה‬,‫אין‬‫לכלול‬‫בחישוב‬‫הרר‬"‫ל‬‫את‬‫רווחי‬‫המוחזקת‬‫גם‬‫אם‬‫הנמכרת‬
‫תציג‬‫במועד‬‫המכירה‬‫דוחות‬‫פרופורמה‬‫לפי‬‫שיטת‬‫השווי‬‫המאזני‬.
‫לשנת‬ ‫המוצעות‬ ‫העמדות‬ ‫תמצית‬2017
60

61. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫עמדה‬‫מס‬'20/2017-‫רר‬"‫ל‬‫חוק‬‫עידוד‬
-‫במכירת‬‫מניותיה‬‫של‬‫חברה‬‫בעלת‬‫מפעל‬‫מאושר‬/‫מוטב‬/‫מועדף‬/‫טכנולוגי‬
‫כהגדרתם‬‫בחוק‬‫לעידוד‬‫השקעות‬‫הון‬,‫התשי‬"‫ט‬-1959(‫להלן‬:"‫החוק‬)",
‫חישוב‬‫סכום‬‫הרר‬"‫ל‬‫בחלופה‬‫המיסויית‬‫יכלול‬‫גם‬‫את‬‫הרווחים‬‫שנהנו‬‫מהטבת‬
‫המס‬‫בחברה‬‫הנמכרת‬.
-‫ככל‬‫והיו‬‫בחברה‬‫רווחים‬‫שהופטרו‬‫ממס‬‫מכוח‬‫החוק‬,‫יש‬‫לקחת‬‫בחשבון‬
‫בחישוב‬‫סכום‬‫הרר‬"‫ל‬‫את‬‫הרווחים‬‫בניכוי‬‫מס‬‫החברות‬‫שיחול‬‫בעת‬‫חלוקתם‬.
-‫שיעור‬‫המס‬‫על‬‫הרר‬"‫ל‬,‫יהיה‬‫בהתאם‬‫לאמור‬‫בסעיף‬125‫ב‬‫לפקודה‬‫או‬126(‫ב‬)
‫לפקודה‬‫על‬‫פי‬‫זהות‬‫המוכר‬‫ולא‬‫יחולו‬‫שיעורי‬‫המס‬‫הקבועים‬‫לגבי‬‫דיבידנד‬
‫בחוק‬.
‫לשנת‬ ‫המוצעות‬ ‫העמדות‬ ‫תמצית‬2017
61

62. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫עמדה‬‫מס‬'21/2017-"‫יום‬‫המכירה‬"‫לפי‬‫סעיף‬88
"‫יום‬‫המכירה‬"‫במכירת‬‫נכס‬‫כהגדרתו‬‫בסעיף‬88‫לפקודה‬,‫הינו‬‫המוקדם‬‫מבין‬
‫מועד‬‫חתימת‬‫הסכם‬‫המכירה‬‫או‬‫מועד‬‫השתכללות‬‫החוזה‬‫בין‬‫הצדדים‬‫בהתאם‬
‫לחוק‬‫החוזים‬,‫התשל‬"‫ג‬-1973‫ובהתאם‬‫למועד‬‫זה‬‫ייקבעו‬‫שיעורי‬‫המס‬‫בגין‬
‫מכירת‬‫הנכס‬,‫סכום‬‫ההפסדים‬‫הניתנים‬‫לקיזוז‬(‫ככל‬‫וישנם‬)‫וכיוצ‬"‫ב‬.
‫עמדה‬‫מס‬'26/2017-‫דיווח‬‫על‬‫רווח‬‫הון‬‫ממימוש‬‫נכס‬‫אגב‬‫מימושה‬‫של‬‫עסקה‬
‫עתידית‬
‫יצא‬‫נכס‬‫מרשותו‬‫של‬‫אדם‬‫כתוצאה‬‫ממימוש‬‫עסקה‬‫עתידית‬,‫יחולו‬‫על‬‫רווח‬
‫ההון‬‫מהעסקה‬‫שיעורי‬‫המס‬‫שהיו‬‫חלים‬‫על‬‫מימוש‬‫הנכס‬‫הנמכר‬‫ללא‬‫שינוי‬
‫כתוצאה‬‫מכך‬‫שהמימוש‬‫בוצע‬‫אגב‬‫מימוש‬‫עסקה‬‫עתידית‬.
‫קרי‬,‫תבוצע‬‫חלוקה‬‫לינארית‬‫של‬‫רווח‬‫ההון‬‫הריאלי‬‫בהתאם‬‫ליום‬‫רכישת‬‫נכס‬
‫הבסיס‬‫ובמידה‬‫והמוכר‬‫הינו‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬‫בנכס‬‫הבסיס‬‫יחולו‬‫על‬‫רווח‬
‫ההון‬‫הריאלי‬‫שיעורי‬‫המס‬‫החלים‬‫על‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬.
‫לשנת‬ ‫המוצעות‬ ‫העמדות‬ ‫תמצית‬2017
62

63. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫עמדה‬‫מס‬'27/2017-‫רכישה‬‫עצמית‬‫של‬‫מניות‬-‫סיווג‬‫העסקה‬
‫בעסקת‬‫רכישה‬‫עצמית‬‫של‬‫מניות‬‫כמשמעותה‬‫בסעיף‬2.1‫לחוזר‬‫מספר‬
______‫שעניינו‬"‫רכישה‬‫עצמית‬‫של‬‫מניות‬"‫במידה‬‫והרכישה‬‫מבוצעת‬‫מכלל‬
‫בעלי‬‫המניות‬‫באופן‬‫יחסי‬‫לשיעורי‬‫ההחזקה‬‫של‬‫כל‬‫אחד‬"(‫פרו‬-‫רטה‬)",‫כלל‬
‫הסכום‬‫יחשב‬‫דיבידנד‬.‫במידה‬‫והרכישה‬‫אינה‬‫פרו‬-‫רטה‬,‫חישוב‬‫מרכיב‬
‫הדיבידנד‬‫יבוצע‬‫בהתאם‬‫לסעיף‬3.2.2‫לחוזר‬‫כאמור‬.‫בהתאם‬‫לכך‬‫המחיר‬
‫המקורי‬‫של‬‫המניות‬‫לא‬‫יותר‬‫בניכוי‬‫לבעל‬‫המניות‬‫המוכר‬‫את‬‫מניותיו‬‫לחברה‬.
‫עמדה‬‫מס‬'28/2017-‫מימוש‬‫מניות‬‫שנרכשו‬‫ברכישה‬‫עצמית‬
‫מכירת‬‫מניות‬‫שנרכשו‬‫ברכישה‬‫עצמית‬‫על‬‫ידי‬‫החברה‬‫הרוכשת‬(‫כאמור‬‫בסעיף‬
2.1‫לחוזר‬‫מספר‬_____‫שעניינו‬"‫רכישה‬‫עצמית‬‫של‬‫מניות‬)",‫תיחשב‬
‫כהנפקת‬‫הון‬‫ולא‬‫כמכירה‬‫ועל‬‫כן‬‫לא‬‫יוכר‬‫בגין‬‫המניות‬‫הפסד‬‫כלשהו‬.
‫לשנת‬ ‫המוצעות‬ ‫העמדות‬ ‫תמצית‬2017
63

64. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫עמדה‬‫מס‬'33/2017-‫תשואה‬‫על‬‫חוב‬‫שאינה‬‫ריבית‬
-‫חוב‬‫אשר‬‫הסכום‬‫שנוסף‬‫עליו‬,‫כולו‬‫או‬‫חלקו‬,‫אינו‬‫ריבית‬‫כהגדרתה‬‫להלן‬,‫יראו‬
‫את‬‫כל‬‫הסכום‬‫שנוסף‬‫לחוב‬(‫לרבות‬‫חלק‬‫הריבית‬‫בו‬)‫כהכנסה‬‫שמקורה‬‫בסעיפים‬
2(1),2(7)‫או‬2(10)‫לפקודה‬‫לפי‬‫העניין‬,‫אלא‬‫אם‬‫נקבע‬‫הסדר‬‫מיסויי‬‫ספציפי‬‫אחר‬
‫בדיני‬‫המס‬.
-‫לעניין‬‫זה‬,"‫ריבית‬"‫היא‬‫כל‬‫סכום‬‫שנוסף‬‫לחוב‬‫או‬‫לסכום‬‫תביעה‬‫ושאינו‬‫תלוי‬
‫בגורם‬‫בלתי‬‫וודאי‬‫וכן‬‫סכום‬‫התלוי‬‫בגורם‬‫אובייקטיבי‬‫הקובע‬‫את‬‫מחיר‬‫הכסף‬
‫כגון‬:‫פריים‬,‫ליבור‬‫וכד‬'‫והכל‬‫בלבד‬‫ששיעור‬‫הריבית‬‫נקבע‬‫מראש‬‫לתחילת‬‫תקופת‬
‫מדידת‬‫או‬‫צמיחת‬‫הריבית‬‫כאמור‬‫בסעיף‬2.8.1‫בחוזר‬‫מס‬‫הכנסה‬22/2002
‫שעניינו‬"‫הרפורמה‬‫במס‬‫הכנסה‬‫מיסוי‬‫רווחי‬‫הון‬‫והכנסות‬‫מניירות‬‫ערך‬
‫הנסחרים‬‫בבורסה‬".
-‫לדוגמה‬:‫הלוואה‬‫שניתנה‬‫ליזם‬‫של‬‫פרוייקט‬,‫שלהחזר‬‫בגינה‬‫מתווסף‬‫סכום‬
‫שחלקו‬‫נקבע‬‫כריבית‬‫וחלקו‬‫מותנה‬‫בהצלחה‬‫בפרוייקט‬‫או‬‫שחלקו‬‫נקבע‬‫בהתאם‬
‫לרווח‬‫שינבע‬‫מהפרוייקט‬-‫כל‬‫התשואה‬‫בגין‬‫החוב‬‫תסווג‬‫כהכנסה‬‫מסעיף‬2(1)
‫לפקודה‬.
‫לשנת‬ ‫המוצעות‬ ‫העמדות‬ ‫תמצית‬2017
64

65. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫עמדה‬‫מס‬'37/2017-‫הפרה‬‫של‬‫תכנית‬‫הענקת‬‫אופציות‬‫לפי‬102
‫הענקת‬‫אופציית‬‫רכש‬(CALL)‫מעובד‬‫למעבידו‬‫ביחס‬‫למניות‬‫שהוקצו‬‫לו‬‫לפי‬
‫סעיף‬102‫לפקודה‬,‫וכן‬‫הענקת‬‫אופציות‬‫מכר‬(PUT)‫לעובד‬‫ממעבידו‬‫ביחס‬
‫למניות‬‫שהוקצו‬‫לו‬‫לפי‬‫סעיף‬102‫לפקודה‬,‫מהווה‬‫הפרה‬‫של‬‫תנאי‬‫סעיף‬102
‫לפקודה‬‫בהקצאה‬‫באמצעות‬‫נאמן‬,‫וכל‬‫התמורה‬‫שתתקבל‬‫מכוח‬‫המניות‬‫תסווג‬
‫כהכנסת‬‫עבודה‬‫לפי‬‫סעיף‬2(2).‫לעניין‬‫זה‬,‫מעבידו‬‫של‬‫העובד‬‫יהיה‬‫החברה‬
‫המקצה‬‫ו‬/‫או‬‫בעל‬‫שליטה‬‫בה‬‫ו‬/‫או‬‫בעלי‬‫המניות‬‫בה‬.
‫עמדה‬‫מס‬'42/2017-‫הכנסת‬‫עבודה‬‫של‬‫תושב‬‫ישראל‬‫בגין‬‫עבודתו‬‫בחו‬"‫ל‬
‫הכנסת‬‫עבודה‬‫שהתקבלה‬‫בידי‬‫יחיד‬‫תושב‬‫ישראל‬,‫לרבות‬‫בונוסים‬,‫פדיון‬‫ימי‬
‫חופשה‬,‫מחלה‬‫והפרשי‬‫שכר‬‫אחרים‬‫בגין‬‫עבודתו‬‫מחוץ‬‫לישראל‬,‫חייבת‬‫במס‬
‫בישראל‬‫על‬‫בסיס‬‫מזומן‬.‫מבלי‬‫לגרוע‬‫מהאמור‬,‫ככל‬‫ששולם‬‫מס‬‫זר‬‫בחו‬"‫ל‬‫בגין‬
‫הכנסה‬‫כאמור‬‫יינתן‬‫בישראל‬‫זיכוי‬‫ממס‬‫זר‬‫בהתאם‬‫להוראות‬‫הדין‬.
‫עמדה‬‫זו‬‫לא‬‫תחול‬‫לגבי‬‫הכנסתו‬‫של‬‫יחיד‬‫תושב‬‫ישראל‬‫לראשונה‬‫או‬‫תושב‬‫חוזר‬
‫ותיק‬‫במהלך‬‫תקופת‬‫ההטבות‬‫הקבועה‬‫בסעיף‬14‫לפקודה‬.
‫לשנת‬ ‫המוצעות‬ ‫העמדות‬ ‫תמצית‬2017
65

66. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫עמדה‬‫מס‬'43/2017-‫הכנסת‬‫עבודה‬‫של‬‫תושב‬‫חוץ‬‫בגין‬‫עבודתו‬‫בישראל‬
‫הכנסת‬‫עבודה‬‫של‬‫יחיד‬‫תושב‬‫חוץ‬,‫לרבות‬‫בונוסים‬,‫פדיון‬‫ימי‬‫חופשה‬,‫מחלה‬‫והפרשי‬
‫שכר‬‫אחרים‬,‫מענק‬‫פרישה‬/‫פיצויי‬‫פיטורין‬‫וכיוצא‬‫בזה‬,‫בגין‬‫עבודתו‬‫בישראל‬,‫חייבת‬
‫במס‬‫בישראל‬‫גם‬‫אם‬‫במועד‬‫קבלת‬‫התשלום‬‫היה‬‫היחיד‬‫תושב‬‫חוץ‬,‫וזאת‬‫על‬‫בסיס‬
‫מקום‬‫הפקת‬‫ההכנסה‬‫ובהתאם‬‫להוראות‬‫סעיפים‬2‫רישא‬‫ו‬-4‫א‬‫לפקודה‬.‫היה‬‫וחלק‬
‫מההכנסה‬‫הופק‬‫בישראל‬‫וחלק‬‫מחוץ‬‫לישראל‬,‫חבות‬‫המס‬‫בישראל‬‫תהיה‬‫בהתאם‬
‫לתקופת‬‫עבודתו‬‫בישראל‬‫ביחס‬‫לסך‬‫תקופת‬‫ההעסקה‬.
‫עמדה‬‫מס‬'46/2017-‫מכירת‬‫מניה‬‫של‬‫חברה‬‫זרה‬,‫ע‬"‫י‬‫תושב‬‫חוזר‬,‫שעיקר‬‫שוויה‬‫הוא‬
‫נכס‬‫ישראלי‬
‫תושב‬‫חוזר‬‫המוכר‬‫מניות‬‫של‬‫חברה‬‫זרה‬,‫המחזיקה‬‫במועד‬‫המכירה‬,‫במישרין‬‫או‬
‫בעקיפין‬,‫בנכס‬‫ישראלי‬,‫המהווה‬‫את‬‫עיקר‬‫שוויה‬‫בהתאם‬‫לסעיף‬89(‫ב‬()3)‫לפקודה‬,
‫ייחשב‬‫כמי‬‫שאינו‬‫מוכר‬"‫נכס‬‫מחוץ‬‫לישראל‬"‫ולא‬‫יהיה‬‫זכאי‬‫לפטור‬‫ממס‬‫רווח‬‫הון‬
‫בהתאם‬‫לסעיף‬97(‫ב‬()2).‫ככל‬‫שתושב‬‫החוזר‬‫מוכר‬‫מניות‬‫של‬‫חברה‬‫זרה‬,‫המחזיקה‬
‫במועד‬‫המכירה‬,‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,‫בנכס‬‫ישראלי‬,‫שאינו‬‫מהווה‬‫את‬‫עיקר‬‫שוויה‬,
‫ייחשב‬‫הרווח‬‫הון‬‫החייב‬‫בישראל‬‫באופן‬‫יחסי‬,‫כיחס‬‫שווי‬‫הנכס‬‫הישראלי‬‫לשווי‬‫כלל‬
‫נכסי‬‫חברה‬.
‫לשנת‬ ‫המוצעות‬ ‫העמדות‬ ‫תמצית‬2017
66

67. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫עמדה‬‫מס‬'47/2017-‫פירעון‬‫הלוואה‬‫שנתן‬‫תושב‬‫חוץ‬‫לתושב‬‫ישראל‬
‫תשלום‬‫על‬‫חשבון‬‫פירעון‬‫הלוואה‬‫שנתן‬‫תושב‬‫חוץ‬‫לתושב‬‫ישראל‬,‫בהיעדר‬‫לוח‬‫סילוקין‬,
‫ייוחס‬‫בתחילה‬‫לפירעון‬‫הריבית‬‫ורק‬‫לאחר‬‫מכן‬‫לפירעון‬‫הקרן‬.
‫עמדה‬‫מס‬'59/2017-‫דיבידנד‬‫וריבית‬‫נחשבים‬‫ל‬"‫סלים‬"‫נפרדים‬‫לעניין‬‫זיכוי‬‫בגין‬
‫מיסי‬‫חוץ‬
‫לא‬‫יותרו‬‫בזיכוי‬‫מיסי‬‫חוץ‬,‫כהגדרתם‬‫בסעיף‬199‫לפקודה‬,‫ששולמו‬‫על‬‫ידי‬‫תושב‬‫ישראל‬
‫לרשויות‬‫המס‬‫של‬‫מדינה‬‫מחוץ‬‫לישראל‬‫בגין‬‫הכנסה‬‫מדיבידנד‬,‫כנגד‬‫מסי‬‫ישראל‬‫בגין‬
‫הכנסה‬‫מריבית‬,‫ולהיפך‬,‫שכן‬‫המדובר‬‫בשני‬"‫סלים‬"‫נפרדים‬‫לעניין‬‫זיכוי‬(‫ראה‬‫סעיף‬
2.1‫בחוזר‬26/2002‫הרפורמה‬‫במס‬‫הכנסה‬-‫זיכוי‬‫בגין‬‫מיסי‬‫חוץ‬).
‫עמדה‬‫מס‬'60/2017-‫זיכוי‬‫ממס‬‫זר‬‫לתושב‬‫ישראל‬‫המחזיק‬‫ב‬-L.L.C
‫לא‬‫ניתן‬‫לקזז‬‫מס‬‫זר‬‫ששילם‬‫בארה‬"‫ב‬‫בעל‬‫מניות‬‫ישראלי‬‫על‬‫הכנסות‬‫ה‬-LLC
‫המיוחסות‬‫לו‬,‫כנגד‬‫המס‬‫הישראלי‬‫החל‬‫על‬‫דיבידנד‬‫המחולק‬‫לו‬‫מה‬-LLC‫אם‬‫לא‬‫בחר‬
‫להחיל‬‫הוראות‬‫חוזר‬‫מס‬‫הכנסה‬5/2004(‫זיכוי‬‫ממס‬‫זר‬‫לתושב‬‫ישראל‬‫המחזיק‬‫ב‬-
LLC).
‫לשנת‬ ‫המוצעות‬ ‫העמדות‬ ‫תמצית‬2017
67

68. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫עמדה‬‫מס‬'63/2017-‫לא‬‫יינתן‬‫זיכוי‬‫עקיף‬‫בפירוק‬‫חברה‬‫זרה‬‫ע‬"‫י‬‫חברה‬‫ישראלית‬
‫בפירוק‬‫חברה‬‫זרה‬‫ע‬"‫י‬‫חברה‬‫ישראלית‬‫לא‬‫ניתן‬‫לבקש‬‫זיכוי‬‫עקיף‬‫כאמור‬‫בסעיף‬126(‫ג‬)
‫לפקודה‬,‫שכן‬‫פירוק‬‫מסווג‬‫לפי‬‫הדין‬‫הפנימי‬‫בישראל‬‫כרווח‬‫הון‬‫ולא‬‫דיבידנד‬.
‫עמדה‬‫מס‬'64/2017-‫מיסוי‬‫מרכיב‬‫רווחים‬‫ראויים‬‫לחלוקה‬‫במכירת‬‫מניות‬‫חברה‬
‫ישראלית‬‫ע‬"‫י‬‫תושב‬‫חוץ‬
‫מכירת‬‫מניות‬‫חברה‬‫ישראלית‬‫ע‬"‫י‬‫תושב‬‫חוץ‬(‫לרבות‬‫בדרך‬‫של‬‫פירוק‬),‫נחשבת‬‫כרווח‬
‫הון‬‫לפי‬‫דיני‬‫המס‬‫בישראל‬.‫לפיכך‬,‫ככל‬‫שיש‬‫זכות‬‫מיסוי‬‫לישראל‬‫על‬‫פי‬‫הוראות‬‫כל‬‫דין‬,
‫שיעור‬‫המס‬‫שיחול‬‫על‬‫מרכיב‬‫הרווחים‬‫הראויים‬‫לחלוקה‬‫בחישוב‬‫המס‬‫בגין‬‫רווח‬‫ההון‬,
‫ייקבע‬‫בהתאם‬‫לשיעורי‬‫המס‬‫החלים‬‫על‬‫דיבידנד‬‫בדין‬‫הפנימי‬‫בישראל‬‫ולא‬‫יחולו‬
‫שיעורי‬‫המס‬‫על‬‫דיבידנד‬‫הקבועים‬‫באמנת‬‫המס‬‫הרלוונטית‬.
‫עמדה‬‫מס‬'65/2017-‫חישוב‬‫בסיס‬‫כיסוי‬‫העלויות‬‫בחברות‬‫המדווחות‬‫בשיטת‬‫כיסוי‬
‫עלויות‬‫בתוספת‬‫מרווח‬COST+))
‫בחברות‬‫המדווחות‬‫בשיטת‬‫כיסוי‬‫עלויות‬‫בתוספת‬‫מרווח‬+(COST)‫בעסקה‬
‫בינלאומית‬,‫יש‬‫לכלול‬‫בבסיס‬‫כיסוי‬‫העלויות‬‫גם‬‫הוצאות‬‫שתואמו‬‫בדוח‬‫ההתאמה‬‫למס‬,
‫או‬‫שלא‬‫נדרשו‬‫בדוח‬‫הכספי‬,‫ושהיו‬‫צריכות‬‫להידרש‬‫בהתאם‬‫לכללי‬‫חשבונאות‬
‫מקובלים‬.
‫לשנת‬ ‫המוצעות‬ ‫העמדות‬ ‫תמצית‬2017
68

69. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫עמדה‬‫מס‬'66/2017-‫היחס‬‫שבין‬‫הוראות‬‫אמנת‬‫המס‬‫לדין‬‫הפנימי‬‫בנוגע‬‫לזיכוי‬‫ממס‬
‫זר‬
‫מתן‬‫זיכוי‬‫ממס‬‫זר‬‫ייעשה‬‫בהתאם‬‫למגבלות‬‫הקבועות‬‫בפקודת‬‫מס‬‫הכנסה‬‫לרבות‬‫שיטת‬
‫ה‬"‫סלים‬"‫והתקופות‬‫המנויות‬‫בהוראות‬‫סעיף‬205‫א‬‫או‬‫סעיף‬207‫ב‬.‫יובהר‬‫כי‬‫הוראות‬
‫אמנות‬‫המס‬‫מכפיפות‬‫את‬‫מתן‬‫הזיכוי‬‫להוראות‬‫הזיכוי‬‫הקיימות‬‫בדין‬‫הפנימי‬.
‫לדוגמה‬,‫מס‬‫זר‬‫ששילם‬‫בחו‬"‫ל‬‫נישום‬‫תושב‬‫ישראל‬‫בגין‬‫הכנסה‬‫מתמלוגים‬‫לא‬‫יהא‬‫בר‬
‫זיכוי‬‫כנגד‬‫המסים‬‫המתחייבים‬‫מהכנסת‬‫חוץ‬‫אחרת‬‫שמקורה‬‫בריבית‬,‫שכן‬‫המדובר‬
‫בהכנסות‬‫חוץ‬‫הנובעות‬‫ממקורות‬‫הכנסה‬‫שונים‬.
‫עמדה‬‫מס‬'67/2017-‫יישום‬‫הוראות‬‫סעיף‬100‫א‬'‫ביחס‬‫לאמנות‬‫מס‬‫בהן‬‫מוגבלת‬‫זכות‬
‫המיסוי‬‫לישראל‬
‫במכירת‬‫נכס‬‫שהוחזק‬‫בידי‬‫תושב‬‫ישראל‬,‫שחדל‬‫להיות‬‫תושב‬‫ישראל‬‫ושינה‬‫את‬
‫תושבותו‬‫למדינת‬‫אמנה‬,‫ובאמנה‬‫שנחתמה‬‫בין‬‫אותה‬‫מדינה‬‫לבין‬‫ישראל‬‫ישנו‬‫סעיף‬
‫המקנה‬‫זכות‬‫מיסוי‬‫לישראל‬‫למשך‬‫תקופה‬‫מוגבלת‬‫לאחר‬‫שינוי‬‫התושבות‬,‫ניתן‬‫יהיה‬
‫להפעיל‬‫את‬‫הוראות‬‫סעיף‬100‫א‬'‫לפקודה‬‫גם‬‫במקרה‬‫בו‬‫הנכס‬‫נמכר‬‫לאחר‬‫התקופה‬
‫שנקבעה‬‫באמנה‬.
‫לשנת‬ ‫המוצעות‬ ‫העמדות‬ ‫תמצית‬2017
69

70. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
70

71. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫ביום‬26.6.2017‫ניתן‬‫פס‬"‫ד‬‫בעניין‬‫ידין‬‫סגל‬‫וחברת‬‫סומת‬(‫ע‬"‫מ‬10456+10510-03-12).
‫הסוגיה‬‫העיקרית‬‫שנדונה‬‫בפס‬"‫ד‬‫היא‬‫האם‬‫הפסד‬‫הון‬‫המיוחס‬‫לידין‬‫כנישום‬‫מייצג‬
‫בסומת‬‫שהיא‬‫חברה‬‫משפחתית‬,‫ואשר‬‫קוזז‬‫בשנת‬2005‫מרווח‬‫הון‬‫שנצמח‬‫אצלו‬
‫באותה‬‫שנה‬‫מהווה‬‫כטענת‬‫פ‬"‫ש‬‫כפר‬-‫סבא‬,‫עסקה‬‫מלאכותית‬‫נעדרת‬‫טעם‬‫מסחרי‬,
‫ממנה‬‫ניתן‬‫להתעלם‬.
‫רקע‬:
‫מר‬‫סגל‬‫החזיק‬‫בחברת‬LLC‫אמריקאית‬‫בעלת‬‫נכסי‬‫מקרקעין‬‫בארה‬"‫ב‬.
‫סומת‬‫החזיקה‬‫מספר‬‫נכסי‬‫מקרקעין‬‫ו‬-50%‫ממניות‬‫חברת‬‫בית‬‫סומ‬-‫אר‬,‫אליה‬
‫הועברו‬‫כעשור‬‫לפני‬‫כן‬‫זכויות‬‫במגרש‬‫בנתניה‬‫שעלה‬‫כ‬-20‫מיליון‬₪.
‫מאז‬‫ההעברה‬‫ועד‬‫תום‬‫שנת‬2004‫הסתכמו‬‫ההשקעות‬‫במגרש‬‫ליותר‬‫מ‬-40‫מיליון‬
₪(‫כ‬-40%‫בהלוואה‬‫בנקאית‬‫בערבות‬‫סומת‬,‫וכ‬-60%‫בהלוואות‬‫בעלים‬).
‫שוויו‬‫של‬‫המגרש‬‫נחתך‬‫לכמחצית‬‫עקב‬‫בעיה‬‫תכנונית‬,‫וההפסד‬‫הכלכלי‬"‫קובע‬"(‫כ‬-
20‫מליון‬₪)‫לאחר‬‫שבוצעה‬‫עסקת‬‫קומבינציה‬‫במגרש‬‫ע‬"‫י‬‫בית‬‫סומ‬-‫אר‬,‫עם‬‫יזם‬-
‫צד‬‫ג‬'(‫ראה‬‫להלן‬).
‫פס‬"‫סגל‬ ‫ידין‬ ‫ד‬
71

72. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫במהלך‬‫חודש‬‫דצמבר‬2015‫בוצעו‬‫כמה‬‫עסקאות‬:
.1‫בתאריך‬7.12.2005‫מכר‬‫סגל‬‫את‬‫זכויות‬‫ב‬-LLC -‫ברווח‬‫הון‬‫של‬‫כ‬-12‫מליון‬₪.
.2‫בתאריך‬22.12.2005‫חתמה‬‫חב‬'‫סומ‬-‫אר‬‫על‬‫הסכם‬‫קומבינציה‬‫מכרה‬69%
‫מהמגרש‬‫לחב‬'‫ליזם‬‫בתמורה‬‫לקבלת‬‫שרותי‬‫בנייה‬‫על‬‫יתרת‬31%‫מהמגרש‬.‫על‬
‫פי‬‫שמאות‬‫שנערכה‬,‫דווחה‬‫העסקה‬‫למסמ‬"‫ק‬‫לפי‬‫שווי‬‫של‬‫כ‬-20‫מליוני‬₪‫למלוא‬
‫המגרש‬).‫בהסכם‬‫הקומבינציה‬‫סוכם‬‫כי‬‫הליווי‬‫הבנקאי‬‫יועבר‬‫מהבנק‬‫הבינלאומי‬
‫לבנק‬‫פועלים‬.
.3‫בתאריך‬25.12.2005‫מכרה‬‫סומת‬‫את‬‫כל‬‫החזקותיה‬‫בבית‬‫סומ‬-‫אר‬‫לרבות‬‫יתרת‬
‫הלוואת‬‫הבעלים‬‫לחב‬'‫הילן‬(‫ככל‬‫הנראה‬‫ההלוואה‬‫הוסבה‬‫במחיר‬‫אפסי‬)-‫חברה‬
‫אחות‬‫וללא‬‫כל‬‫פעילות‬-‫במחיר‬‫זניח‬‫יחסית‬(‫שווי‬‫נכסי‬‫בניכוי‬‫הלוואות‬
‫בנקאיות‬).‫שווי‬‫מכירה‬‫זה‬‫אושר‬‫מאוחר‬‫יותר‬‫ע‬"‫י‬‫מנהל‬‫מסמ‬"‫ק‬.
‫במסגרת‬‫מכירה‬‫זו‬‫הצליחה‬‫חב‬'‫סומת‬‫להעביר‬‫את‬‫הערבויות‬‫ממנה‬‫לחב‬'‫הילן‬
‫ולחברה‬‫נוספת‬-‫דבר‬‫שהביא‬‫לשחרור‬‫נכסי‬‫הנדל‬"‫ן‬‫הנותרים‬‫שלה‬‫מסכנת‬‫כינוס‬
‫ומימוש‬‫מהיר‬‫ע‬"‫י‬‫הבנק‬.
‫פס‬"‫סגל‬ ‫ידין‬ ‫ד‬
72

73. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫לאור‬‫העובדה‬‫שחברת‬‫סומת‬‫הנה‬‫חברה‬‫משפחתית‬,‫הרי‬‫שההפסד‬‫הון‬‫ממכירת‬‫מניות‬
‫בית‬‫סומ‬-‫אר‬‫יוחס‬‫לסגל‬,‫וקוזז‬‫בדוח‬‫המס‬‫שלו‬‫לשנת‬2005‫מרווח‬‫ההון‬‫ממכירת‬‫ה‬-
LLC‫כאמור‬.
‫פ‬"‫ש‬‫כפר‬‫סבא‬‫טען‬‫שכל‬‫עניין‬‫המכירה‬‫של‬‫מניות‬‫חב‬'‫בית‬‫סומ‬-‫אר‬‫בין‬‫חברות‬‫האחיות‬
‫נועדה‬"‫להצמיח‬"‫הפסד‬‫הון‬‫ע‬"‫מ‬‫לקזזו‬‫מרווח‬‫ההון‬.
‫לעניין‬‫מבחן‬"‫יסודיות‬‫הטעם‬‫המסחרי‬"‫שבטענת‬‫העסקה‬‫המלאכותית‬‫של‬‫פקיד‬
‫השומה‬(‫כפי‬‫שנקבע‬‫בהלכת‬‫סגנון‬-‫ע‬"‫א‬2965/08)‫קבע‬‫ביהמ‬"‫ש‬‫כי‬‫אם‬‫עלה‬‫בידי‬
‫הנישום‬‫להוכיח‬‫כי‬‫עמד‬‫טעם‬‫מסחרי‬‫יסודי‬‫בבסיס‬‫העסקה‬,‫כי‬‫אז‬‫לא‬‫תסווג‬‫העסקה‬
‫כמלאכותית‬.
‫בנסיבות‬‫המקרה‬‫דנן‬‫קבע‬‫ביהמ‬"‫ש‬:
"‫אשר‬‫על‬‫כן‬,‫היה‬‫טעם‬‫מסחרי‬‫ממשי‬‫למערערים‬,‫להעביר‬‫את‬‫הבעלות‬‫של‬‫חב‬'‫בית‬
‫סומ‬-‫אר‬‫מידי‬‫המערערת‬(‫חב‬'‫סומת‬)‫לידי‬‫חב‬'‫הילן‬,‫כדי‬‫להימנע‬‫מלתת‬‫ערבות‬‫של‬
‫המערערת‬‫בגין‬‫המימון‬‫החלופי‬‫מבנק‬‫פועלים‬.‫בכך‬,‫נמנעה‬‫המערערת‬‫מסיכון‬‫מימוש‬
‫נכסי‬‫הנדל‬"‫ן‬‫הנוספים‬‫שלה‬,‫בדרך‬‫של‬‫כינוס‬‫נכסים‬.‫הזדמנות‬‫עסקית‬‫זו‬‫נוצרה‬‫כאשר‬
‫הבנק‬(‫החדש‬‫בנה‬"‫פ‬)‫לא‬‫ראה‬‫את‬‫המערערת‬‫כבעלים‬‫של‬‫חברת‬‫בית‬‫סומ‬-‫אר‬‫ולכן‬‫לא‬
‫דרש‬‫ממנה‬‫ערבויות‬‫למימון‬‫הבנקאי‬‫שנתן‬‫לחב‬'‫בית‬‫סומ‬-‫אר‬,‫כפי‬‫שנהוג‬‫לדרוש‬
‫ערבויות‬‫מבעלי‬‫מניות‬‫של‬‫חברות‬‫הנוטלות‬‫אשראי‬‫בנקאי‬."
‫פס‬"‫סגל‬ ‫ידין‬ ‫ד‬
73