1. w w w. a h e - t a x . c o . i l
השלכות המס בפיצוים השונים
רו"ח ענת דואני
ארצי, חיבה את אלמקייס - פתרונות מיסוי בע"מ
4102.1.91
1
Artzi, Hiba & Elmekiesse
יום עיון - לשכת רואי החשבון
2. תוכן עניינים
Artzi, Hiba & Elmekiesse
הקדמה.
פיצוי נזקי גוף.
פיצוי "עוגמת נפש".
פיצוי במסגרת דיני עבודה.
פיצוי בגין הפרת חוזה.
2
w w w. a h e - t a x . c o . i l
3. הקדמה
בישראל על מנת שההכנסה תהיה חייבת במס עליה תחילה להיכנס לבסיס המס.
בין "עץ" ל"פירות".
מקור ההכנסה הוא "העץ", אשר יש לו פוטנציאל להניב פירות באופן חוזר ונשנה.
פירות אלה הם "הכנסה פירותית".
הכנסה פירותית מוגדרת בסעיף 2 או 3 לפקודה, כהכנסה מאחד המקורות הספציפיים
המנויים בסעיף.
הכנסה ממכירת "העץ" עצמו, הוא בבחינת מקור הכנסה הונית.
לסיכום, אין נוצרת הכנסה פירותית באין מקור ספציפי בפקודה ואין נוצרת הכנסה
הונית כאשר לא "יצא נכס מרשותו של אדם".
3
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בסיס המס בישראל כולל הכנסה "פירותית" ו"הונית" וזאת באמצעות תורת המקור
4. הקדמה
ככלל, מיסוי הפיצוי אצל מקבלו נקבע עפ"י ראש הנזק שבגינו הפיצוי משולם. על פי
חבות במס כלל.
זיהוי ראש הנזק שבגינו ניתן הפיצוי ועל פיו יסווג הפיצוי לצורכי מס. יכול להתבצע
בהתאם לפס"ד ש.ל. גורדון שבו קבע בית המשפט העליון את מבחן המסגרת לצורך
סיווג הפיצוי כהכנסה, לפיו
" דין הפיצוי הינו כדין הפרצה שבא למלא".
לאור עמדת בתי המשפט בארץ בנושא מיסוי הכנסה המתקבלת כפיצוי, כמבואר לעיל,
מן הראוי להקדים דיון בשאלת מהות הנזק אותו נועד הפיצוי לתקן.
4
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
ראש הנזק , הפיצוי יסווג לעתים כהכנסה פירותית, לעתים כרווח הון ולעתים לא תקום
5. הקדמה
את התשובה לשאלת מהות הנזק יש לגזור, באופן טבעי, ממהות הזכויות עליהן מבקש
בחינת מהות הפיצוי צריכה להיעשות לפי מהותו האמיתית ולא לפי הצורה
ש"הולבשה" על ידי הצדדים.
בפס"ד העליון, ע"א 17/364, מאיר שטיין נ' פקיד השומה, תל-אביב 1, נקבע:
"כמו כן סבורים אנו שגם בזה צדק השופט שיש לבחון את ההכנסה לפי מהותה
האמיתית ושאין זה בכוחם של צדדים לעיסקה, ואף לא בכוחו של הבורר, לשנות
את המציאות על ידי כך שמלבישים תשלום צורה וקוראים עליו שם שאינם
הולמים את מהותו."
5
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
החוק להגן.
6. הקדמה
דרך חישוב הפיצוי - דרך חישוב הפיצוי אינה מעידה בהכרח על סיווגו. בפס"ד העליון,
"לא מן הנמנע איפוא שאף פיצוי הבא לפצות את מקבלו בעד אבדן מקור הכנסה
יהא מחושב על-פי ההכנסה הצפויה מאותו מקור. שיטת החישוב כשלעצמה אינה
קובעת את אופי הפיצוי."
6
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
ע"א 17/605, חיים חפץ נ' פקיד השומה חיפה. נקבע:
7. חבות המס בפיצוים השונים
בפקודה ישנן התייחסויות ספציפיות לכמה תקבולים בגין פיצויים. להלן פירוט הסעיפים
סעיף 3(א) - פיצוי המתקבל מחברת ביטוח בשל הפסד רווחים או בגין אובדן כושר
עבודה.
סעיף 9(7) - פטור על פיצוים מוות או חבלה.
סעיף 9(7א) - פטור על פיצוי פרישה.
סעיף 9(12) - פטור על פיצוי הלנת שכר.
סעיף 9(91) - פטור על פיצוי בגין פוליסת ביטוח חיים.
ניתוח חבות המס בגין הפיצויים השונים נדונה בהרחבה בפסיקה.
7
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
הרלוונטיים עליהם נרחיב בהמשך:
8. Artzi, Hiba & Elmekiesse
פיצוי נזקי גוף
w w w. a h e - t a x . c o . i l
8
9. סעיף 3(א) לפקודה
סעיף 3(א) לפקודה קובע:
אבדן כושר עבודה, יבוא בחשבון לקביעת רווחיו או הכנסתו.
לענין זה, "ביטוח מפני אבדן כושר עבודה" - ביטוח מפני פגיעה בכושר
עבודה, אבדן השתכרות או הפסד רווחים, הנובעים ממחלה, מנכות או מתאונה,
והכל בין אם הכספים על פי הביטוח שולמו בסכום חד-פעמי ובין אם שולמו
בתשלומים תקופתיים, בין אם שולמו בידי קופת גמל ובין אם שולמו בידי
אחר."
סעיף 3(א) קובע כי סכום שהגיע ע"פ פוליסה ביטוח בגין אובדן רווחים פירותיים, לרבות
ביטוח אובדן כושר עבודה יראו אותן כהכנסה פירותית.
9
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
"סכום שהגיע לידי אדם על פי ביטוח מפני הפסד רווחים או על פי ביטוח מפני
10. פטור 9(7) - פטור על פיצוים מוות או
חבלה
סעיף 9(7) לפקודה מעניק פטור :
סעיף זה איננו פוטר ממס סכום המשתלם לנפגע מכוח חוזה פוליסה שהנפגע
ביטח את עצמו.
עמדת הרשות בעקבות פ"ד הדר לב הפטור ממס הוא רק לגבי פיצוי שמקבל
נפגע מן המזיק בשל נזק גוף, ולא על סכום שקיבל אדם במסגרת קיום חיוב
/ חובה חוזית.
.
01
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
"כל סכום הון שנתקבל כפיצויים כוללים על מוות או חבלה;"
11. פטור 9(7) - פטור על פיצוים מוות או
חבלה
סכום הפיצויים הפטור ממס לפי סעיף 9(7) איננו מוגבל בחוק.
שנגרמה לו. פיצויים אלה פטורים ממס, יהיה שיעורם אשר יהיה.
עובד נפטר כתוצאה מפגיעה בעבודה ושאיריו קיבלו בשל כך פיצויים;
דין פיצויים אלה כדין פיצויי הפגיעה בדוגמה הקודמת.
הסעיף יחול גם על פיצויים המשולמים בגין תאונת דרכים על ידי המזיק או
מבטחו.
.
11
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
עובד שנפגע בתאונת עבודה קיבל ממעבידו פיצויים בשל חבלה גופנית
12. פטור 9(91)- פטור על הכנסה מפוליסת
ביטוח חיים
פטורה ממס, ובלבד שהמבוטח הוא קרוב של מקבל ההכנסה
וכן שהפרמיה לא הותרה בניכוי ("קרוב" לעניין סעיף זה
כמשמעותו בסעיף 88 לפקודה).
בפס"ד הדר לב קבע בית המשפט, כי תחולת הפטור מוגבלת
לביטוח חיים בלבד ואינה מכוונת למחלה או לנכות.
21
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
סעיף 9(91) קובע, כי הכנסה המתקבלת מפוליסת ביטוח-חיים,
13. Artzi, Hiba & Elmekiesse
"פיצוי "עוגמת נפש
w w w. a h e - t a x . c o . i l
13
14. פיצוי בגין עוגמת נפש
בפס"ד המחוזי עמ"ה 30/6411 דוידוביץ אברהם ושלומית נ’ פ"ש נתניה נדונה סוגיית
עובדות פס"ד:
מר דוידוביץ (העובד) הועסק בחברה, ממנה פוטר על רקע של סכסוך עם המנהלים. העובד
תבע את המעביד בבית הדין לעבודה. במהלך ההליך המשפטי הושג הסדר פשרה בין
הצדדים לפיו ישולמו לו מספר סכומים:
החזרי הוצאות, הפרשי שכר וביטוחים, פיצויים בגין עוגמת נפש אשר בעטייה זכאי הוא
לתקופת הסתגלות בת 21 חודשים וכן הפרשי הצמדה וריבית על סכומים אלו.
בסה"כ קיבל ממעבידו 000,066 ₪.
41
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
סיווגם של תשלומים שקיבל עובד אגב סיום יחסי עובד ומעביד.
15. פיצוי בגין עוגמת נפש
המעביד ניכה את מלוא המס במקור מסכום זה, ואילו העובד הגיש דוח לפקיד השומה בו
ממס.
פסק הדין:
בית המשפט קבע את גובה שכר תקופת ההסתגלות לפי "קריטריונים מקובלים" -
וותק וגובה השכר - וקבע כי פיצויי ההסתגלות הינם בגין ששה חודשי עבודה בלבד וכי
מצטרפים למענק פרישה.
עוד קבע שיתרת הפיצוי נקבעה כפיצוי בגין עוגמת נפש, ואינה באה בבסיס המס.
51
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
כלל רק את סכום הפרשי השכר כהכנסה חייבת, ואילו יתר התשלומים דווחו כפטורים
16. פיצוי בגין עוגמת נפש
אמירה נוספת של כבוד השופט מגן אלטוביה בפסק הדין:
חבותו במס נובע אך ורק מיחסי העבודה שבין המערער וחברה. אין ספק כי הסדר
הפשרה סתם את הגולל על מכלול הטענות שהיו למערער כלפי החברה ובכלל זה
טענות בקשר עם פגיעה בשמו הטוב ועגמת נפש מרובה.
ניתן לראות כי ביהמ"ש מכיר בעובדה כי לא כל הסדר פשרה שנעשה בין עובד למעביד
נובע אך ורק מיחסי עבודה וכי ייתכן מרכיבים אחרים שביניהם פגיעה בשמו הטוב
ועוגמת הנפש.
61
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
אין אני נכון לקבל את עמדת המשיב כאילו כל הסכום כולו, השנוי במחלוקת מבחינת
17. פיצוי בגין עוגמת נפש
עוגמת נפש זהו מושג רחב המכיל בתוכו מרכיבים רבים!!!!
עוגמת נפש גורמת למצב רוח ירוד שגורם לאובדן הכנסה.
עוגמת נפש יכולה להתקיים לא רק במסגרת יחסי עובד מעביד, אלא, גם בין
בעלי מניות החלוקים על התנהלותם.
עוגמת נפש כוללת הטרדה מינית.
71
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
עוגמת נפש יכולה להתבטא בכך שהמצב הבריאותי התדרדר.
18. Artzi, Hiba & Elmekiesse
פיצוי דיני עבודה
w w w. a h e - t a x . c o . i l
18
19. 9(7א) - פטור ממס למענק פרישה או
מוות
הסעיף קובע את הפטור שיחול על שני סוגי תשלומים שעובד (או שאיריו) מקבל ממעבידו:
מענק בשל מוות.
מיהו "עובד"?
יחיד שמתקיימים בו יחסי עובד ומעביד. אין בפקודה מבחנים לקביעת יחסי עובד מעביד
המבחנים הקיימים נקבעו בפסיקה הן לצורכי מס והן לצורכי דיני עבודה ונזיקין , נציין כי,
ע"פ הפסיקה ניתן משקל עודף וברור למבחנים בפועל על פני הקביעה חוזית בין הצדדים.
(חלק מהמבחנים נקבעו פס"ד אגודת הפועל טבריה ופס"ד מכבי חיפה).
91
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
פיצויי פרישה.
20. 9(7א) - פטור ממס למענק פרישה או
מוות
ככלל, אם נקבע בפסק-דין של בית-הדין לעבודה, כי מדובר ביחסי עובד ומעביד, פסק-
נישום אשר במשך כל שנות העסקתו הציג את הכנסתו כהכנסה מעסק וממשלח-יד,
ייתכן כי לא יזכה לפטור לפי סעיף זה, אף אם לדבריו יחסיו עם מעסיקו היו יחסי עובד
ומעביד.
02
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
הדין מחייב ויש לפעול על-פיו, למעט מקרים שיופרטו בהמשך.
21. 9(7א) - פטור ממס למענק פרישה או
מוות
אין חשיבות לסיבת הפרישה - העיקר זה שיש ניתוק אמיתי של
יחסי עובד מעביד: פיטורין, התפטרות, מעבר משכיר בשותפות
לשותף בשותפות, (לרבות שינוי מעמד באג"ש משכיר לחבר).
יש חשיבות לפרישה אמיתית של העובד על מנת לזכות בפטור של
הסעיף.
12
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
מהי "פרישה"?
22. 9(7א) - פטור ממס למענק פרישה או
מוות
פרישה מלאכותית או אמתית?
משתנה, בעוד שבעלי המניות אינם משתנים, מיקום פעילותה של החברה
הישנה והחדשה זהים, תחומי פעילותן זהה, כמות העובדים זהה, בעלי
התפקידים זהים ויש שינוי תכוף בהודעות לרשויות - כל אלו מעידים שלא
בוצעה פרישה אמיתית.
פס"ד ג'ריס בראברה - נקבע, כי החברה החדשה שהוקמה זהה בעיקרה לחברה
שפעילותה הופסקה, והטעם להקמתה הוא מלאכותי ולא כלכלי. לפיכך,
המענקים ששולמו לבעלי המניות שפוטרו והחלו לעבוד מיד בחברה החדשה
שהוקמה, לא יותרו בניכוי לחברה שפעילותה הופסקה.
22
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
פס"ד יהלומי דסקל - מעבר עובדים מחברה לחברה כאשר רק שמה של החברה
23. סוגיות מיוחדות ב"פרישה"
בעל מניות שכיר בחברה שבבעלותו
טענה כי , אין לדבר טעם כלכלי אמיתי וכי מדובר בעסקה מלאכותית.
יש לציין, כי אין מניעה שבעל מניות שעבד כשכיר בחברה שבבעלותו יפרוש מעבודתו אגב תשלום מענק פטור ממס
וימשיך להחזיק במניותיו. ואולם, במקרה שכזה יש לוודא, כי נותקו לחלוטין יחסי עובד מעביד וכי בעל המניות
אינו ממשיך לעבוד בחברה בבעלותו כפי שהיה ערב פרישתו.
הפסקת עבודה כשכיר ונתינת שירותים כעצמאי:
לעתים קורה, כי עובד שכיר עוזב את מעבידו אגב תשלום מענקים פטורים ממס, ומייד לאחר מכן מתחיל להעניק
שירותים שונים למעביד כעצמאי. יש לבחון את מהות השינוי הנ"ל, לוודא שאכן נותקו לחלוטין יחסי עובד-
מעביד, וזאת לפי המבחנים שנקבעו לעניין דיני עבודה.
32
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בעלי מניות ובמיוחד בעלי שליטה, שולטים באופן מלא על פרישתם וחזרתם לעבודה בחברה שבבעלותם. תיתכן
24. מענקי פרישה שמקבלים
"פרילנסרים"
קיימים מקרים בהם בתי הדין לעבודה פוסקים, "לאחר מעשה", כי נתקיימו יחסי עובד-מעביד וכי
כעצמאי ונהנה עקב כך מהטבות המס המוענקות בפקודה ליחיד שפועל כעצמאי.
באותם מקרים שבהם הכנסתו של ה"עובד" מתקבלת לא רק מה"מעביד", שלגביו קבע בית הדין
לעבודה כי נתקיימו בינו לבין ה"עובד" יחסי עובד-מעביד, אלא גם מ"מעבידים" נוספים, עמדת רשות
המיסים כי לא יינתן פטור לפי סעיף 9(7א) לפקודה על מענקי הפרישה שקיבל ה"עובד".
ככלל, יש לקבל את פסיקת בתי הדין לעבודה, למעט באותם המקרים בהם ה"עובד" הציג עצמו
כעצמאי כלפי רשויות המס שכן אז ייתכן כי רשות המיסים לא תקבל את פסק הדין.
42
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
קיימת חובת תשלום פיצויי פיטורים, וזאת לגבי התקופה בה ה"עובד" הציג עצמו כלפי רשויות המס
25. 9(7א) - פטור ממס למענק פרישה או
מוות
חישוב תקרת הפטור עקב פרישה:
9(7א)(א)(2)).
חישוב תקרת הפטור במענק עקב מוות :
מספר שנות עבודה * שתי משכורות אחרונות (כפוף לתקרה).
סיווג פיצויי פיטורין (בסכום העולה על סכום הפטור) -
ע"א 60/821 כבלי ציון – מענק פרישה הינו בבחינת הכנסה פירותית ולא
הכנסה הונית אולם אין המדובר בהכנסת עבודה ע"פ סעיף 2(2).
52
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
מספר שנות עבודה * משכורת אחרונה (כפוף לתקרה, כאמור בסעיף
26. פיצוי הוני לעובד
בפס"ד המחוזי חיים ניסים (ע"מ 80-958) העוסק בסיווג מענקים שקיבלו
המבני שבוצע, קרי פיצול החברה והפרטתה, כהכנסת עבודה או
כתקבולים הוניים.
בין הנהלת בז"ן והעובדים נתגלעו מחלוקות, עקב התנגדות העובדים
להפרטה ודרישתם להבטחת זכויותיהם. בסופו של יום נחתמו עם
העובדים הסכמים ובין היתר, הוסכם על תשלום מענקי הפרטה.
62
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
עובדי חברת בתי הזיקוק לנפט בע”מ (להלן: "בז"ן") בעקבות השינוי
27. פיצוי הוני לעובד
ביהמ"ש בהסתמך על ההלכות שנקבעו ע"י ביהמ"ש העליון "חפץ", "פרמה שרפ"
ישנם תקבולים שעובד מקבל ממעבידו ויש לסווגם כתקבולים שאינם הכנסת עבודה.
"תקבול שמקבל עובד ממעבידו יסווג בשים לב למהותו וטיבו ובהתאם לעילת
תשלומו. תקבולים שמקבל עובד בגין עבודתו למען מעסיקו יסווגו כהכנסת עבודה
ואילו תקבולים שמקבל העובד עבור זכויות המוקנות מעבר לזכותו לתשלום שכר
או כפיצוי בגין פגיעה בזכויות שכאלו, לא יסווג כהכנסת עבודה ואם התקבול
מהווה מכר של זכות או פיצוי בגין פגיעה בזכות של העובד, יסווג התקבול
כתקבול הוני."
72
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
ו"כבלי ציון" וקובע כי לא כל תקבול שמקבל עובד ממעבידו, יש לסווגו כהכנסת עבודה.
28. פיצוים אחרים
מכוח חוקים או פסיקה שלא במסגרת עבודתו הישירה של
העובד?
לדוגמא-
פיצוי מחוק המילואים.
פיצוי חוק עבודת נשים.
פיצוי בגין אי קיום שימוע וכו'.
82
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
נשאלת השאלה מה דינן של פיצוים המתקבלים ממעביד
29. סעיף 9(12) -פטור על פיצויי הלנת שכר לפי חוק
הגנת השכר
סעיף 9(12) לפקודה קובע כי כל סכום, המשלם על-ידי מעביד לעובד כפיצויי הלנת שכר
הפטור על פיצויי הלנה מוגבל בתקרה. יתרת סכום הפיצוי חייבת במס ויראו אותה
כהכנסת עבודה של מקבל הפיצוי.
הפטור ממס על פיצויי הלנת שכר לגבי מי שהכנסתו החייבת בחודש כלשהו מ-42
החודשים שקדמו לקבלת הפיצוי עלתה על 009,7 ₪ (בשנת 3102), יינתן רק לגבי סכום
הפרשי ההצמדה והריבית על השכר המולן כשהוא מחושב לאחר ניכוי המס שיש
לנכותו. הפיצוי הניתן בשל חלק השכר שהיה משתלם כמס אילו שולם המס במועדו,
ישולם כמס. המשמעות הינה כי כל סכום הפרשי הצמדה וריבית הנוספים בגין סכום
המס שהולן (חלקו היחסי מסך כל השכר שהולן) מהווה למעשה מס, ויועבר לפקיד
השומה.
92
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
על-פי סעיף 71 לחוק הגנת השכר, תשי"ח-8591 - יהא פטור ממס בידי העובד.
30. Artzi, Hiba & Elmekiesse
פיצוי בגין הפרת חוזה
w w w. a h e - t a x . c o . i l
30
31. פיצוי בגין הפרת חוזה
הכלל בעניין זה הוא כפי שנאמר בתחילת ההרצאה "דין הפיצוי
הבעייתיות שיכולה להתעורר הינה לאיזה שנה יש לייחס את
הפיצוי שכן במידה ולא ביצענו הפרשה כל השנים בגין הפיצוי בשנה
שבה התקבל הפיצוי תדווח כל ההכנסה בשנים שבהם שיעור המס
משתנה לרבות עלייה במדרגות המס .
בנוסף, בדר"כ בכתב תביעה מבקשים פיצוי בגין סעדים רבים
ולבסוף מקבלים סכום אחד שיש לבחון כיצד לייחס אותו.
13
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
הוא כדין הפרצה שבא למלא"
32. Artzi, Hiba & Elmekiesse
תודה רבה
ארצי חיבה את אלמקייס
03-6133113 טלפון 1114316-30, פקס
ahe@ahe-tax.co.il
w w w. a h e - t a x . c o . i l
32
