1. הלכת אלישע – סוגיות נבחרות
מצגת להרצאתו של רו"ח רן ארצי
ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ
www.artzi-hiba.co.il
2. הלכת אלישע )ע"א 60/1318(
הוצאה רעיונית מיסוי פיקדונות בידי בתי דיור מוגנים
עובדות פסק הדין
מגדלי אלישע בע"מ )להלן:"החברה"( מנהלת עסק של דיור
מוגן לגיל הזהב בחיפה.
כל דייר מקבל זכות שימוש ביחידת דיור ושירותים נוספים.
תמורה, הוא משלם דמי אחזקה חודשיים. כמו כן, מפקיד
דייר בתחילת התקשרותו פיקדון צמוד דולר אשר נכנס לכלל
מקורותיה ושימושיה של החברה. מדי שנה נשחק הפיקדון ב-
%2 )השחיקה המרבית הינה של %03, בחלוף 51 שנה (.
השחיקה השנתית נרשמת כהכנסה בידי החברה.
פקיד השומה זקף לבית האבות הכנסה חייבת מריבית
רעיונית בהתאם לסע' 3)ט( לפקודה, בגין פיקדונות אלו.
3. הלכת אלישע )ע"א 60/1318(
הוצאה רעיונית מיסוי פיקדונות בידי בתי דיור מוגנים
פסק הדין עסק בשתי שאלות עיקריות:
האחת, האם יש לזקוף להכנסת חברה המפעילה בית דיור
מוגן הכנסות מכח סע' 3)ט()1()ב( לפקודה בשל פיקדונות
שהועמדו לרשותה על ידי הדיירים, בתקופת שהייתם שם
באשר מדובר בעצם בהלוואה בתנאים מועדפים אשר ניתנה
על ידי לקוח לספק השירותים שלו.
השנייה, האם יותרו חלק מהוצאות שערוך שנצברו בחלוף
הזמן בגין הפרשי שער על אותם פיקדונות.
4. הלכת אלישע )ע"א 60/1318(
הוצאה רעיונית מיסוי פיקדונות בידי בתי דיור מוגנים
החברה טענה כי אין לזקוף לה הכנסה מפיקדונות אלה מכח סע'
3)ט( באשר מדובר בעסקת חליפין בשווה כסף השקולה לשתי
עסקאות שוק במזומן ואשר תוצאותיה הכלכליות-חשבונאיות
מאיינות אחת את השנייה. שכן למעשה אילו הייתה העסקה
מבוצעת במזומן הרי שהיו משולמים לחברה דמי שכירות נוספים,
ומנגד הייתה משלמת החברה ריבית למשתכנים, המותרת בניכוי
בחישוב ההכנסה החייבת.
בהתבססה בין השאר על הלכת מגדלי הים התיכון )ע"א 99/2276(
בעניין חיוב מע"מ בריבית שנחסכה בגין הלוואה מוטבת בצעה
רשות המיסים השוואה בין חיוב רעיוני במע"מ לחיוב רעיוני
בפקודת מס הכנסה וטענה כי יש למסות הריבית הנחסכת
שבהלוואה המוטבת ולהוסיפה כהכנסה חייבת בידי החברה
כמצוות סע' 3)ט( לפקודה.
5. הלכת אלישע )ע"א 60/1318(
הוצאה רעיונית מיסוי פיקדונות בידי בתי דיור מוגנים
בית המשפט פסק: מדובר בעסקת חליפין בשווה-כסף
השקולה לשתי עסקאות שוק: האחת, החברה נטלה
הלוואה מהדיירים תוך ששלמה להם ריבית שוק )שבגינה
נגרמה לה הוצאת ריבית(. השניה, סכום הריבית שנתקבל
בידי הדיירים שולם למערערת כתשלום על מתן שירותי דיור
מוגן )ובכך התהוותה למערערת הכנסה ממתן שירותי דיור(.
ההוצאה וההכנסה אשר הינם בגובה זהה יקוזזו אחת מול
השנייה וזאת, רק לאחר בחינתם ועמידתם בכללי מיסוי
הכנסות והתרת הוצאות.
באותה נשימה קבע בית המשפט כי הפיקדונות שימשו את
המערערת בייצור הכנסה ולכן גם ההוצאות בגינה מותרות
בניכוי, כך שלא מתהווה כל הכנסה חייבת.
6. הלכת אלישע )ע"א 60/1318(
הוצאה רעיונית מיסוי פיקדונות בידי בתי דיור מוגנים
הלכת אלישע קובעת כללי משחק חדשים בנוגע להפעלת סע'
3)ט( לפקודת מס הכנסה. אם עד היום סע' 3)ט( פעל בכוון
אחד בלבד, קרי, זקיפת הכנסה רעיונית לנישום הרי שמעתה
ואילך במסגרת סע' 3)ט( ניתן לפעול גם בכיוון ההפוך ולקזז
אף את הוצאתו הרעיונית של הנישום באם היא עומדת
במסגרת כללי התרת הוצאות.
בפס"ד נקבע כי מיסוי פיקדון בידי בתי דיור מוגנים כמוה
כעסקת חליפין בשווה-כסף השקולה לשתי עסקאות שוק
כלכליות אותן יש לבחון בהתאם לכללים הנהוגים במיסוי
הכנסות וכללי התרת הוצאות.
7. הלכת אלישע )ע"א 60/1318(
הוצאה רעיונית מיסוי פיקדונות בידי בתי דיור מוגנים
פסיקה זו הינה חשובה בתפיסת העולם המיסויית שכן
היא בוחנת את עסקת החליפין בדרך של עסקת תזרים
בפועל, ולפיכך אין המדובר למעשה בהוצאה רעיונית
כלל, אלא בהוצאה ממש.
הרחבת גישת בית המשפט יכולה לשפוך אור חדש על
סוגיות היכולות להוות עסקת חליפין שבחובן נכללת
הוצאה רעיונית כגון: קבלנים , דמי שכירות, אופציות
לעובדים ועוד'.
8. הוצאה רעיונית אצל קבלנים
מכירת דירה
חברה קבלנית במחיר מופחת עובדי החברה
חברה קבלנית המוכרת דירות במחיר מופחת
לעובדיה, בהתאם להוראות סע' 58 לפקודה יש
לזקוף לחברה כהכנסה את ההפרש בגובה ההטבה
שניתנה לעובד.) מחיר שווי השוק של הדירה פחות
המחיר ששולם על ידי העובד(.
9. הוצאה רעיונית אצל קבלנים
ואולם בהתאם לעקרון שנקבע בהלכת אלישע בדבר
בחינת העסקה כ-2 עסקאות חליפין בשווה כסף,
אומנם יש להפעיל לגבי החברה את הוראות סע' 58
לפקודת מס הכנסה ולחייבה בהכנסה במחיר שווי השוק
של הדירה אך מנגד יש לנכות את טובת ההנאה שקיבל
העובד כהוצאות שכר המותרות בניכוי, כך שלבסוף
תקוזז ההכנסה עם ההוצאה.
אמנם הכנסה רעיונית זו של העובד חבה במס , ואף
בניכוי במקור ,אך זו שאלה נפרדת בראי המס של העובד
על השלכותיה.
10. הוצאה רעיונית במתן אופציות לעובדים
הנפקת אופציות
חברה לעובדי החברה עובדי החברה
נותני שירותים* או עובדים אשר להם למעלה מ – %01
אשר קיבלו אופציות במסגרת סעיף 3)ט( הרי שיש להתיר
לחברה את ההוצאה בגובה הרווח שנקבע אצל העובד
כהכנסה שכן המדובר בעסקת חליפין אשר במסגרתה קיבל
העובד/נותן השירותים שכר ורכש את הזכויות בחברה –
עמדה זו מנוגדת מפורשות לעמדת הרשות כפי שבאה לידי
ביטוי בועדת פסיקה 8.
* בנוסף לאופציות גם ברכישת מניות תחול הוצאה רעיונית.
11. הוצאה רעיונית במתן אופציות לעובדים
עיקרי ועדת פסיקה 8
שאלת התרת ההוצאה לגבי הכנסה רעיונית לפי סע' 3)ט(:
• סעיף 3)ט( לפקודה בהקשר להקצאת אופציות לעובדים לפי הדין
שקודם לרפורמה, קובע הסדר דחייה של אירוע המס למועד שבו
העובד יממש את האופציות למניות. במועד המימוש רואים את
הרווח שהפיק העובד כהכנסת עבודה לפי סעיף 2)2( לפקודה.
• בהקשר לכך מתעוררת השאלה, האם בעת שהעובד מחוייב במס
בשל הכנסתו הרעיונית הזו )או במועד אחר( קמה לחברה
המעבידה הזכות לנכות הוצאה רעיונית לצורכי מס?
• ועדת הפסיקה דנה בסוגייה וקבעה כי פקודת מס הכנסה אינה
מאפשרת ניכוי הוצאות רעיוניות, אלא אם כן נקבע במפורש
בחקיקה שניתן לנכות את ההוצאה. כך למשל, כלל 8 לכללי מס
הכנסה )הקלות מס בהקצאת מניות לעובדים(, התשמ"ט-9891
המתיר באופן מפורש את ההוצאה הרעיונית בניכוי.
12. הוצאה רעיונית במתן אופציות לעובדים
עיקרי ועדת פסיקה 8
עם זאת, באותם מקרים שבהם רשמה החברה על פי כללי •
חשבונאות בדו"חותיה הכספיים את ההוצאות הנ"ל )בד"כ
בסכום מרכיב ההטבה במועד הקצאת האופציות, כאשר מדובר
ב"תוכניות קבועות"(, ניתן להתיר הוצאות אלו לצורכי מס
בגבולות הסכומים שנרשמו כהוצאות בדו"חות הכספיים של
החברה. מובהר בזאת, כי לא יתקבלו תיקוני דו"חות כספיים
בנושא זה. ההוצאות יותרו בשנה שבה דווחו הכנסות העובדים
מימוש האופציות.
בכל יתר המקרים אין להתיר לצורכי מס הוצאות רעיוניות •
בקשר להקצאת אופציות לעובדים.
כמו כן יצוין כי נושא נוסף זה תקף לגבי כלל החברות ולא רק •
לגבי אלו שמניותיהן נסחרות בחו"ל. כמו כן, הוראה זו לא
תקפה לגבי הקצאות אופציות שחלות לגביהן הוראות סעיף 201
לפקודה )בנוסחו לאחר הרפורמה במס(.
14. שיפורים במושכר שאינו מהווה עסק אצל משכירו
נכס
משכיר שוכר
שיפור במושכר
חלף דמי שכירות
שוכר המבצע שיפורים במושכר על חשבון דמי השכירות.
בהתאם לפס"ד בר בנין רוני )עמ"ה 20/5601( חשופה
עסקה זו למיסוי בידי המשכיר כבר עם העמדת הבניין
לרשות השוכר.
15. שיפורים במושכר אצל משכיר שהכנסתו מעסק
משכיר הנכס
משכיר שוכר
שיפור במושכר
חלף דמי שכירות
בהתאם לפסיקה – פסק דין קריית יהודית הרי כאשר הכנסות השכרה מגיעות לכדי
עסק לא חל סעיף 8ב. שילוב פסקי הדין מקים פרשנות כי תקום הוצאת מימון רעיונית
אשר תיפרס לאורך תקופת השכירות . בידי השוכר יש לבחון האם הכנסות המימון
הרעיוניות חייבות במס שכן הוצאות השכירות מתקזזות כנגד ההכנסה שהופקה
מהנכס ולא כנגד הכנסות המימון.
לדעתנו, יתכנו מקרים בהם לא יהא צורך להיכנס לבחינה האם ענייננו בעסק או לא,
שכן חלופה למתווה זה הינה מתן הלוואה מהשוכר למשכיר באמצעותה המשכיר מבצע
את הבנייה – במתווה זה יתקזזו הוצאות הריבית מהכנסות השכירות שבידי המשכיר.
