הרצאתו של רו"ח אייל כרמי באוניברסיטת בר אילן 22.10.2017

1. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מבוא‬
‫שני‬ ‫תואר‬-‫אילן‬ ‫בר‬ ‫אוניברסיטת‬
‫ארצי‬,‫חיבה‬,‫אלמקייס‬,‫כהן‬-‫בע‬ ‫מיסוי‬ ‫פתרונות‬"‫מ‬
www.ahec-tax.co.il
22.10.2017
‫רו‬"‫כרמי‬ ‫אייל‬ ‫ח‬

2. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מבוא‬.
‫הכנסות‬‫פירותיות‬.
‫הכנסות‬‫הוניות‬.
‫כללי‬‫קיזוז‬‫הפסדים‬‫פירותיים‬,‫לרבות‬‫מחו‬"‫ל‬.
‫כללי‬‫קיזוז‬‫הפסדי‬‫הון‬,‫לרבות‬‫מחו‬"‫ל‬.
‫מיסוי‬‫שוק‬‫ההון‬.
‫ניכוי‬‫הוצאות‬‫מוניטין‬‫ואי‬‫תחרות‬.
‫ניכוי‬‫הוצאות‬‫אסורות‬.
‫עניינים‬ ‫תוכן‬

3. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
3
‫תיקון‬ ‫בעקבות‬ ‫המס‬ ‫חיוב‬ ‫שיטות‬132
‫שיטה‬‫טריטוריאלית‬-‫ההכנסה‬‫תחויב‬‫במס‬‫לפי‬‫מקום‬‫הפקתה‬‫ללא‬‫קשר‬
‫לתושבות‬‫מפיק‬‫ההכנסה‬.
‫שיטה‬‫פרסונאלית‬-‫ההכנסה‬‫תחויב‬‫לפי‬‫מקום‬‫התושבות‬‫של‬‫מפיק‬
‫ההכנסה‬‫ללא‬‫קשר‬‫למקום‬‫הפקתה‬.
‫שיטה‬‫מעורבת‬-‫שילוב‬‫של‬‫שתי‬‫השיטות‬-‫שיטה‬‫פרסונאלית‬‫לתושבי‬
‫ישראל‬‫וטריטוריאלית‬‫לתושבי‬‫חוץ‬.
‫בישראל‬‫לאחר‬‫תיקון‬132‫לפקודה‬(‫הרפורמה‬‫שנכנסה‬‫לתוקף‬‫החל‬‫מ‬-
1.1.03)‫השיטה‬‫הנהוגה‬‫הנה‬‫השיטה‬‫המעורבת‬.
‫שיטה‬‫פרסונאלית‬‫לתושבי‬‫ישראל‬‫וטריטוריאלית‬‫לתושבי‬‫חוץ‬.
‫סעיף‬4‫א‬‫מקום‬‫הפקת‬‫ההכנסה‬-‫קביעת‬‫מקום‬‫הפקת‬‫ההכנסה‬,‫בחו‬"‫ל‬
‫או‬‫בישראל‬.

4. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
4
‫ההכנסה‬ ‫על‬ ‫הדיווח‬ ‫מועד‬
‫בסיס‬‫מזומן‬-‫הדיווח‬‫על‬‫ההכנסה‬‫הנו‬‫בעת‬‫קבלת‬‫התקבול‬.
‫בסיס‬‫מצטבר‬-‫הדיווח‬‫על‬‫ההכנסה‬‫הנו‬‫בסיום‬‫תהליך‬‫הפקת‬‫ההכנסה‬
‫ללא‬‫קשר‬‫לתקבול‬.
‫בפקודת‬‫מס‬‫הכנסה‬,‫למעט‬‫חריגים‬‫אין‬‫סעיף‬‫הקובע‬‫כיצד‬‫יש‬‫לדווח‬‫על‬
‫ההכנסה‬.
‫פס‬"‫ד‬‫קבוצת‬‫השומרים‬-‫חוזר‬‫מס‬‫הכנסה‬-‫נישום‬‫שעוסק‬‫במכירת‬‫מלאי‬
‫או‬‫במתן‬‫שירות‬‫שיש‬‫עמו‬‫מכירת‬‫מלאי‬,‫שאינו‬‫זניח‬‫ביחס‬‫לשירות‬,‫חייב‬
‫לדווח‬‫ע‬"‫ב‬‫מצטבר‬.

5. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
5
‫ההכנסות‬ ‫וסוגי‬ ‫הכנסה‬ ‫הגדרת‬
‫הכנסה‬-‫התעשרות‬,‫פעולה‬-‫תמורה‬‫ומקור‬‫הכנסה‬.
‫פס‬"‫ד‬‫רפי‬‫אמית‬‫ופס‬"‫ד‬‫דן‬‫טרוק‬.
‫הכנסה‬‫פירותית‬-‫פס‬"‫ד‬‫רפאל‬‫מגיד‬.
‫הבחנה‬‫בין‬‫הכנסה‬‫אקטיבית‬‫לבין‬‫הכנסה‬‫פסיבית‬.
‫תורת‬‫המקורות‬.
‫גם‬‫הכנסה‬‫לא‬‫חוקית‬‫זו‬‫הכנסה‬‫החייבת‬‫במס‬-‫פס‬"‫ד‬‫וסרמן‬,‫פס‬"‫ד‬
‫דמארי‬‫והירשזון‬.
‫הכנסה‬‫הונית‬-‫מכירת‬‫הגזע‬,‫מכירת‬‫נכס‬‫ההון‬.

6. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
6
‫פירותית‬ ‫הכנסה‬
‫הכנסה‬‫חייבת‬=
‫הכנסה‬
(‫ניכויים‬)-‫הוצאות‬‫ביצור‬‫ההכנסה‬‫ולשם‬‫כך‬‫בלבד‬
(‫השלכת‬‫פס‬"‫ד‬‫ורד‬‫פרי‬).
(‫קיזוזים‬)-‫הפסדים‬‫סעיפים‬28,29‫לפקודה‬.
(‫פטורים‬)
‫הכנסה‬‫חייבת‬(‫מדרגות‬‫המס‬‫סעיף‬121,‫מס‬‫חברות‬126)

7. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
7
‫פירותית‬ ‫הכנסה‬
‫סעיף‬2‫רישא‬‫לפקודה‬-"‫מס‬‫הכנסה‬‫יהא‬‫משתלם‬,‫בכפוף‬‫להוראות‬‫פקודה‬‫זו‬,‫לכל‬
‫שנת‬‫מס‬,‫בשיעורים‬‫המפורטים‬‫להלן‬,‫על‬‫הכנסתו‬‫של‬‫אדם‬‫תושב‬‫ישראל‬‫שהופקה‬‫או‬
‫נצמחה‬‫בישראל‬‫או‬‫מחוץ‬‫לישראל‬‫ועל‬‫הכנסתו‬‫של‬‫אדם‬‫תושב‬‫חוץ‬‫שהופקה‬‫או‬
‫שנצמחה‬‫בישראל‬‫ממקורות‬‫אלה‬:"
‫סעיף‬2(1)-‫הכנסות‬‫מעסק‬,‫משלח‬‫יד‬,‫עסקת‬‫אקראי‬‫ועסק‬‫אקראי‬‫בעל‬‫אופי‬
‫מסחרי‬.
‫סעיף‬2(2)-‫הכנסות‬‫עבודה‬‫וכל‬‫טובת‬‫הנאה‬‫או‬‫קצובה‬‫שניתנו‬‫לעובד‬‫ממעבידו‬.
‫סעיף‬2(4)-‫הכנסה‬‫פאסיבית‬,‫דיבידנד‬‫ריבית‬‫הפרשי‬‫הצמדה‬‫ודמי‬‫ניכיון‬.
‫סעיף‬2(5)-‫קצבה‬,‫מלוג‬‫ואנונה‬.
‫סעיף‬2(6)-‫הכנסה‬‫משכירות‬,‫דמי‬‫מפתח‬‫ורווחים‬‫אחרים‬.
‫סעיף‬2(7)-‫הכנסה‬‫משכירות‬‫מנכסים‬‫שאינם‬‫נדל‬"‫ן‬.

8. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
8
‫המשך‬...
‫סעיף‬2(9)-‫הכנסה‬‫שאופייה‬‫הוני‬‫אך‬‫מסווגת‬‫לחלק‬‫הפירותי‬‫הכנסה‬‫ממכירת‬
‫פטנט‬,‫מדגם‬‫וזכות‬‫יוצרים‬.
‫סעיף‬2(10)-‫סעיף‬‫סל‬‫כל‬‫הכנסה‬‫שיש‬‫לה‬‫אופי‬‫פירותי‬‫שלא‬‫חוייבה‬‫באחד‬
‫מסעיפי‬2‫תחויב‬‫כאן‬.
‫סעיף‬2‫א‬‫הכנסות‬‫מהימורים‬‫והגרלות‬.
‫סעיף‬3‫הכנסות‬‫אחרות‬.
‫סעיף‬4‫א‬(‫א‬)-"‫המקום‬‫שבו‬‫הופקה‬‫או‬‫נצמחה‬‫הכנסה‬,‫השתכרות‬‫או‬‫רווח‬‫מכל‬‫אחד‬
‫מהמקורות‬‫המפורטים‬‫להלן‬‫יהיה‬-".

9. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מעסק‬-‫מקום‬‫הפעילות‬‫העסקית‬‫מניבת‬‫ההכנסה‬.
‫מעסקה‬‫או‬‫עסק‬‫אקראי‬‫בעלי‬‫אופי‬‫מסחרי‬-‫מקום‬‫הביצוע‬.
‫ממשלח‬‫יד‬-‫מקום‬‫בצוע‬‫השרות‬.
‫מעבודה‬-‫מקום‬‫בצוע‬‫העבודה‬.
‫מדיבידנד‬-‫מקום‬‫מושבו‬‫של‬‫חבר‬‫בני‬‫האדם‬‫משלם‬‫הדיבידנד‬.
‫מדמי‬‫שכירות‬‫בנכסים‬‫מוחשיים‬-‫מקום‬‫השימוש‬‫במושכר‬.
‫מריבית‬,‫דמי‬‫ניכיון‬,‫הפרשי‬‫הצמדה‬,‫רווחים‬‫ותמלוגים‬‫שמקורם‬‫בנכס‬
‫לא‬‫מוחשי‬,‫קיצבה‬,‫מלוג‬‫ואנונה‬-‫לפי‬‫מקום‬‫מושבו‬‫של‬‫המשלם‬.
‫סעיף‬ ‫המשך‬4‫א‬(‫א‬...)

10. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
10
‫רעיונית‬ ‫הכנסה‬
‫סעיף‬85‫לפקודה‬‫בגין‬‫הוצאת‬‫מלאי‬‫עסקי‬‫ללא‬‫תמורה‬‫או‬
‫בתמורה‬‫בפחות‬‫מהשווי‬‫שוק‬‫או‬‫שינוי‬‫יעוד‬‫ממלא‬‫לר‬"‫ק‬.
‫סעיף‬3(‫ט‬)‫לפקודה‬-‫חיוב‬‫בהכנסה‬‫רעיונית‬‫בגין‬‫הלוואה‬
‫בריבית‬‫מוטבת‬‫או‬‫מתן‬‫זכות‬‫לרכישת‬‫נכס‬‫במחיר‬‫מופחת‬
‫מהשווי‬‫שוק‬.

11. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫יחיד‬:
‫על‬‫הכנסתו‬‫החייבת‬‫של‬‫יחיד‬‫יוטל‬‫מס‬‫לפי‬‫מדרגות‬‫המס‬‫הקבועות‬‫בסעיף‬121,‫שיטת‬
‫מיסוי‬‫פרוגרסיבית‬.
‫בנוסף‬‫על‬‫הכנסתו‬‫של‬‫יחיד‬‫מכל‬‫המקורות‬‫העולה‬‫על‬‫סך‬‫של‬640‫אלף‬₪‫יוטל‬"‫מס‬
‫נוסף‬"‫בשיעור‬‫של‬3%-‫סעיף‬121‫ב‬.
‫חברה‬:
‫מיסוי‬‫דו‬‫שלבי‬,‫מס‬‫חברות‬‫ולאחר‬‫מכן‬‫מס‬‫על‬‫הדיבידנד‬.
‫על‬‫הכנסתה‬‫החייבת‬‫של‬‫חברה‬‫יוטל‬"‫מס‬‫חברות‬"‫בשיעור‬‫של‬24%-‫סעיף‬126(‫א‬)
‫לפקודה‬(23%‫מיום‬1.1.2018).
‫על‬‫הכנסה‬‫מדיבידנד‬‫ישלם‬‫בעל‬‫המניות‬‫מס‬‫בשיעור‬‫של‬25%‫ובעל‬‫מניות‬‫מהותי‬‫ישלם‬
‫מס‬‫בשיעור‬‫של‬30%(28%‫ו‬-33%‫כולל‬‫מס‬‫יסף‬).
‫עקרון‬‫המיסוי‬‫הדו‬‫שלבי‬‫מטרתו‬‫ליצור‬"‫אדישות‬‫מיסויית‬"‫בין‬‫פעילות‬‫כיחיד‬(‫עצמאי‬)
‫לבין‬‫התאגדות‬‫כחברה‬.‫עם‬‫זאת‬,‫קיימים‬‫יתרונות‬‫וחסרונות‬‫שונים‬‫לכל‬‫אחת‬
‫מהאפשרויות‬.
‫חברה‬ ‫מיסוי‬ ‫מול‬ ‫יחיד‬ ‫מיסוי‬

12. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫שלבי‬ ‫דו‬ ‫מיסוי‬-‫מניות‬ ‫לבעל‬ ‫דוגמא‬
‫מהותי‬
‫יחיד‬‫חברה‬
‫חייבת‬ ‫הכנסה‬'‫מ‬ 5'‫מ‬ 5
‫מס‬ ‫שיעור‬‫מירבי‬ ‫מס‬ ‫שיעור‬24%
‫מס‬'‫מ‬ 2.5'‫מ‬ 1.2
'‫דיב‬'‫מ‬ 3.8
‫מס‬ ‫שיעור‬33%
'‫הדיב‬ ‫על‬ ‫מס‬'‫מ‬ 1.254
‫מס‬ ‫סה"כ‬'‫מ‬ 2.454

13. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫במסגרת‬‫תיקון‬235‫לפקודת‬‫מס‬‫הכנסה‬‫בוצעו‬‫שינויים‬
‫מהותיים‬‫שנכנסו‬‫לתוקף‬‫מיום‬1.1.2017:
‫הכנסת‬‫חברת‬‫מעטים‬‫הנובעת‬‫מפעילות‬‫היחיד‬‫בחבר‬‫בני‬‫אדם‬‫אחר‬
‫כנושא‬‫משרה‬‫או‬‫כמעניק‬‫שרותי‬‫ניהול‬‫תמוסה‬‫כהכנסה‬‫מיגיעה‬‫אישית‬
‫לפי‬‫סעיף‬2(1)‫או‬2(2)‫או‬2(10.(
‫הכנסת‬‫חברת‬‫מעטים‬‫הנובעת‬‫מפעילות‬‫יחיד‬‫עבור‬‫חבר‬‫בני‬‫אדם‬‫אחר‬
‫כאשר‬‫מקורן‬‫של‬70%‫או‬‫יותר‬‫מסך‬‫ההכנסה‬‫של‬‫חברת‬‫המעטים‬‫הוא‬
‫בשרות‬‫שניתן‬‫ע‬"‫י‬‫היחיד‬‫לאדם‬‫אחד‬‫במשך‬30‫חודשים‬‫לפחות‬‫מתוך‬
‫תקופה‬‫של‬4‫שנים‬-‫תמוסה‬‫כהכנסה‬‫מיגיעה‬‫אישית‬‫לפי‬‫סעיף‬2(2)
‫לפקודה‬.)‫לא‬‫חל‬‫על‬‫שותף‬‫בשותפות‬,‫חברת‬‫מעטים‬‫המעסיקה‬4
‫מועסקים‬‫או‬‫יותר‬‫ואם‬‫היחיד‬‫הוא‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬‫בחברה‬‫המשלמת‬).
‫ארנק‬ ‫חברות‬ ‫מיסוי‬-‫סעיף‬62‫א‬
‫לפקודה‬

14. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫משיכת‬‫כספים‬(‫מעל‬100,000‫ש‬"‫ח‬)‫או‬‫העמדת‬‫נכס‬‫של‬‫החברה‬‫לשימושו‬
‫של‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬‫שלא‬‫הוחזרו‬‫עד‬‫לתום‬‫שנת‬‫המס‬‫שלאחר‬‫השנה‬
‫שבה‬‫נמשכו‬(‫בנכס‬-‫בתום‬‫שנת‬‫המס‬‫בו‬‫הועמד‬‫הנכס‬‫לשימוש‬,‫ובתום‬
‫שנה‬‫לאחר‬‫מכן‬‫עד‬‫שיושב‬)‫תחשב‬‫באותו‬‫מועד‬‫כהכנסתו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬
‫המהותי‬‫מדיבידנד‬,‫הכנסת‬‫עבודה‬‫או‬‫הכנסה‬‫ממשלח‬‫יד‬‫לפי‬‫העניין‬.
‫נכס‬-‫דירה‬,‫חפצי‬‫אומנות‬‫או‬‫תכשיטים‬‫כלי‬‫טיס‬‫ושיט‬‫ונכסים‬‫אחרים‬
‫כפי‬‫שיקבעו‬.
‫מסכום‬‫שיחשב‬‫משיכה‬‫יוקטנו‬-‫יתרת‬‫זכות‬‫של‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬,
‫הלוואות‬‫שנטלה‬‫החברה‬‫והועברו‬‫תוך‬60‫יום‬‫לבעל‬‫המניות‬‫המהותי‬.
‫עד‬‫למועד‬‫החיוב‬‫יחולו‬‫על‬‫המשיכה‬‫הוראות‬‫סעיף‬3(‫ט‬).
‫מהותי‬ ‫מניות‬ ‫בעל‬ ‫בידי‬ ‫כספים‬ ‫משיכת‬
-‫סעיף‬3(‫ט‬1)‫לפקודה‬

15. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫נקבע‬‫כי‬‫מנהל‬‫רשות‬‫המיסים‬,‫בהתייעצות‬‫עם‬‫ועדה‬‫שתוקם‬,
‫רשאי‬‫להורות‬‫לפקיד‬‫השומה‬‫לראות‬‫ב‬-50%‫לפחות‬‫מתוך‬
‫רווחיה‬‫של‬‫אותה‬‫חברת‬‫מעטים‬‫לשנת‬‫מס‬‫פלונית‬‫שטרם‬‫חולקו‬
‫עד‬‫תום‬5‫שנים‬‫שלאחר‬‫שנת‬‫מס‬‫פלונית‬‫כאילו‬‫חולקו‬‫כדיבידנד‬
‫אם‬:
‫רווחיה‬‫הנצברים‬‫של‬‫החברה‬‫שטרם‬‫חולקו‬‫עולים‬‫על‬‫חמישה‬
‫מיליון‬₪.
‫החלוקה‬‫לא‬‫תזיק‬‫לפיתוחו‬‫או‬‫לקיומו‬‫של‬‫עסק‬‫החברה‬.
‫לאחר‬‫הוראת‬‫המנהל‬‫על‬‫החלוקה‬‫לא‬‫יפחתו‬‫משלושה‬‫מיליון‬
₪‫רווחיה‬‫הנצברים‬‫לתום‬‫אותה‬‫שנה‬‫ולתום‬‫השנה‬‫שקדמה‬
‫להוראת‬‫המנהל‬.
‫מעטים‬ ‫בחברת‬ ‫צבורים‬ ‫רווחים‬ ‫חלוקת‬-
‫סעיף‬ ‫תיקון‬77‫לפקודה‬

16. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
16
‫במישור‬ ‫הפסדים‬‫הפירותי‬
‫סעיף‬28‫לפקודה‬-‫בישראל‬ ‫ההפסד‬ ‫מקור‬ ‫כאשר‬ ‫דן‬.
‫סעיף‬29‫לפקודה‬-‫כאשר‬ ‫דן‬‫לישראל‬ ‫מחוץ‬ ‫ההפסד‬ ‫מקור‬.
‫סעיף‬2‫רישא‬‫לפקודה‬-‫חיוב‬‫במס‬‫על‬‫הכנסות‬‫בין‬‫אם‬‫הופקו‬
‫בישראל‬‫ובין‬‫אם‬‫הופקו‬‫בחו‬"‫ל‬,‫שיטה‬‫פרסונאלית‬‫לתושבי‬
‫ישראל‬‫וטריטוריאלית‬‫לתושבי‬‫חוץ‬.
‫סעיף‬4‫א‬‫לפקודה‬-‫קביעת‬‫מקום‬‫הפקת‬‫ההכנסה‬,‫בחו‬"‫ל‬‫או‬
‫בישראל‬.
‫בחינת‬‫שאלת‬‫התושבות‬-
‫תושב‬‫ישראל‬‫זכאי‬‫לקזז‬‫הפסד‬‫מהכנסה‬‫שמקורה‬‫בישראל‬
‫או‬‫בחו‬"‫ל‬.
‫תושב‬‫חוץ‬‫זכאי‬‫לקזז‬‫הפסד‬‫מהכנסה‬‫שמקורה‬‫בישראל‬
‫בלבד‬.

17. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
17
‫סעיף‬28‫לפקודה‬-‫הפסד‬‫פירותי‬
‫סעיף‬28(‫א‬)‫לפקודה‬-‫הפסד‬‫שוטף‬‫מעסק‬‫או‬‫משלח‬‫יד‬,‫שאילו‬
‫היה‬‫רווח‬‫היה‬‫חייב‬‫במס‬-‫ניתן‬‫לקזז‬‫כנגד‬‫כל‬‫מקור‬,‫לרבות‬
‫כנגד‬‫שבח‬‫לפי‬‫חוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬.

18. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
18
‫מועבר‬ ‫עסקי‬ ‫הפסד‬
‫סעיף‬28(‫ב‬)‫לפקודה‬-‫הפסד‬‫מועבר‬‫מעסק‬‫או‬‫משלח‬‫יד‬.
‫הפסד‬‫ניתן‬‫להעביר‬‫ולקזז‬‫מרווחי‬‫השנה‬‫העוקבת‬,‫רק‬‫בתנאי‬
‫שאין‬‫רווחים‬(‫למעט‬‫רווח‬‫הון‬‫אינפלציוני‬‫או‬‫ריבית‬‫ודיבידנד‬
‫ששיעור‬‫המס‬‫החל‬‫עליהם‬‫אינו‬‫עולה‬‫על‬25%-‫עד‬‫לשנת‬2011
‫היה‬20%)‫לקיזוז‬‫בשנה‬‫הנוכחית‬.
‫ניתן‬‫לקזז‬‫רק‬‫כנגד‬‫הכנסות‬‫מעסק‬‫או‬‫משלח‬‫יד‬‫ורווח‬‫הון‬
‫בעסק‬(‫לרבות‬‫שבח‬).
‫פס‬"‫ד‬‫ספידי‬‫לינק‬.
‫פס‬"‫ד‬‫דמארי‬‫והירשזון‬.

19. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
19
‫מעובר‬ ‫עסקי‬ ‫הפסד‬
‫סעיף‬28(‫ב‬)‫לפקודה‬-‫הפסד‬‫מועבר‬‫מעסק‬‫או‬‫משלח‬‫יד‬(‫תחולה‬‫על‬‫הפסד‬
‫שנוצר‬‫משנת‬‫המס‬2007‫ואילך‬):
‫ניתן‬‫לקזז‬‫מהכנסה‬‫ממשכורת‬(‫לפי‬‫סעיף‬2(2)‫לפקודה‬‫בלבד‬,‫ולא‬
‫לדוגמא‬‫הכנסה‬‫מקצבה‬‫או‬‫פנסיה‬‫לפי‬‫סעיף‬2(5)‫רק‬‫בהתקיים‬
‫התנאים‬‫הבאים‬:
‫הנישום‬‫חדל‬‫לעסוק‬‫במשלח‬‫ידו‬‫או‬‫בעסק‬‫שיצר‬‫את‬‫ההפסד‬.
‫מקורו‬‫של‬‫ההפסד‬‫שהיה‬‫לאותו‬‫נישום‬‫אינו‬‫מחברה‬‫משפחתית‬,
‫בית‬‫או‬‫שקופה‬.
‫לנישום‬‫אין‬‫הכנסה‬‫מעסק‬‫או‬‫משלח‬‫יד‬‫בשנת‬‫הקיזוז‬.

20. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
20
‫במישור‬ ‫הפסד‬‫הפירותי‬-‫מנכס‬
‫סעיף‬28(‫ח‬)‫הפסד‬‫הנובע‬‫מהשכרת‬‫בניין‬‫ניתן‬‫לקיזוז‬‫כנגד‬
‫הכנסות‬‫מאותו‬‫בניין‬‫בלבד‬.

21. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
21
‫בחו‬ ‫הפסד‬"‫ל‬‫פירותי‬-‫סעיף‬29
‫סעיף‬29‫לפקודה‬-‫סוגי‬‫הפסד‬‫פירותי‬‫שמקורו‬‫בחו‬"‫ל‬:
‫הפסד‬‫בחו‬"‫ל‬‫מעסק‬‫או‬‫משלח‬‫יד‬.‫ניתן‬‫לקזז‬‫כנגד‬‫הכנסה‬‫חייבת‬‫בחו‬"‫ל‬
(‫לרבות‬‫רווח‬‫הון‬)‫מעסק‬‫או‬‫משלח‬‫יד‬.‫והיה‬‫ולאחר‬‫הקיזוז‬‫נותרה‬‫יתרת‬
‫הפסד‬,‫תקוזז‬‫היתרה‬‫כנגד‬‫הכנסה‬‫פסיבית‬‫חייבת‬‫בחו‬"‫ל‬.‫והיה‬‫ועדיין‬
‫נשארה‬‫יתרה‬,‫תועבר‬‫זו‬‫לשנים‬‫הבאות‬‫ותקוזז‬‫כנגד‬‫הכנסות‬‫מעסק‬‫או‬
‫משלח‬‫יד‬‫בחו‬"‫ל‬(‫לרבות‬‫רווח‬‫הון‬).
‫הפסד‬‫בחו‬"‫ל‬‫מעסק‬‫שהשליטה‬‫בו‬‫וניהולו‬‫מופעלים‬‫בישראל‬.‫זהה‬‫לשלבי‬
‫הקיזוז‬‫לעיל‬,‫אלא‬‫שניתן‬‫לבקש‬(‫לא‬‫חובה‬)‫קיזוז‬‫כנגד‬‫הכנסה‬‫חייבת‬
‫שהופקה‬‫או‬‫שנצמחה‬‫בישראל‬‫באותה‬‫שנת‬‫מס‬,‫בטרם‬‫תועבר‬‫לשנים‬
‫הבאות‬.

22. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
22
‫סעיף‬29‫לפקודה‬-‫שמקורו‬ ‫פסיבי‬
‫בחו‬"‫ל‬
‫הפסד‬‫פסיבי‬‫בחו‬"‫ל‬‫שאינו‬‫מעסק‬‫או‬‫משלח‬‫יד‬,‫כדוגמת‬:‫דיבידנד‬,
‫תמלוגים‬,‫ריבית‬,‫הפרשי‬‫הצמדה‬.‫ניתן‬‫לקזז‬‫כנגד‬‫הכנסה‬‫פסיבית‬‫מחו‬"‫ל‬.
‫והיה‬‫ועדיין‬‫נשארה‬‫יתרה‬,‫תועבר‬‫זו‬‫לשנים‬‫הבאות‬‫ותקוזז‬‫כנגד‬‫הכנסה‬
‫פסיבית‬‫מחו‬"‫ל‬.

23. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
23
‫הוני‬ ‫הפסד‬
‫סעיף‬89‫לפקודה‬-‫תושב‬‫ישראל‬-
.1‫חייב‬‫במס‬‫על‬‫רווח‬‫הון‬‫שמקורו‬‫בישראל‬‫או‬‫בחו‬"‫ל‬.
.2‫תושב‬‫חוץ‬‫חייב‬‫במס‬‫על‬‫רווח‬‫הון‬‫שמקורו‬‫בישראל‬‫בלבד‬.
‫הפסד‬‫הוני‬=‫הפסד‬‫הון‬‫שאילו‬‫היה‬‫ריווח‬‫היה‬‫מתחייב‬‫עליו‬‫במס‬.
‫סעיף‬92‫לפקודה‬-‫תושב‬‫ישראל‬‫זכאי‬‫לקזז‬‫הפסד‬‫הוני‬‫מרווח‬‫הון‬
‫שמקורו‬‫בישראל‬‫או‬‫בחו‬"‫ל‬.‫תושב‬‫חוץ‬‫זכאי‬‫לקזז‬‫הפסד‬‫הוני‬‫מרווח‬‫הון‬
‫שמקורו‬‫בישראל‬‫בלבד‬.

24. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
24
‫הוני‬ ‫הפסד‬
‫סעיף‬92(‫א‬()1)‫לפקודה‬-‫שלבי‬‫קיזוז‬‫הפסד‬‫הון‬‫שמקורו‬‫בישראל‬:
‫יקוזז‬‫תחילה‬‫כנגד‬‫רווח‬‫הון‬‫ריאלי‬(‫שמקורו‬‫בישראל‬‫ובחו‬"‫ל‬)‫לרבות‬
‫כנגד‬‫שבח‬‫לפי‬‫חוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬‫שמקורו‬‫בישראל‬.
‫כל‬‫שקל‬‫מהיתרה‬‫לאחר‬‫הקיזוז‬,‫ניתן‬‫לקזז‬‫כנגד‬‫שלושה‬‫וחצי‬
‫שקלים‬‫של‬‫סכום‬‫אינפלציוני‬‫חייב‬.
‫יתרת‬‫הפסד‬‫תועבר‬‫לשנים‬‫הבאות‬‫ותקוזז‬‫כנגד‬‫רווח‬‫הון‬‫ריאלי‬
(‫שמקורו‬‫בישראל‬‫ובחו‬"‫ל‬)‫לרבות‬‫כנגד‬‫שבח‬‫לפי‬‫חוק‬‫מיסוי‬
‫מקרקעין‬‫שמקורו‬‫בישראל‬.

25. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
25
‫הוני‬ ‫הפסד‬‫בחו‬ ‫שמקורו‬"‫ל‬
‫סעיף‬92(‫א‬()3)‫לפקודה‬-‫שלבי‬‫קיזוז‬‫הפסד‬‫הון‬‫שמקורו‬‫בחו‬"‫ל‬:
‫יקוזז‬‫תחילה‬‫כנגד‬‫רווח‬‫הון‬‫ריאלי‬‫שמקורו‬‫בחו‬"‫ל‬.
‫כל‬‫שקל‬‫מהיתרה‬‫לאחר‬‫הקיזוז‬,‫ניתן‬‫לקזז‬‫כנגד‬‫שלושה‬‫וחצי‬
‫שקלים‬‫של‬‫סכום‬‫אינפלציוני‬‫חייב‬.
‫בשלב‬‫זה‬,‫ניתן‬‫לקזז‬‫יתרת‬‫הפסד‬‫כנגד‬‫רווח‬‫הון‬‫ריאלי‬‫בישראל‬
‫לרבות‬‫שבח‬‫לפי‬‫חוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬‫שמקורו‬‫בישראל‬.
‫יתרת‬‫הפסד‬‫תועבר‬‫לשנים‬‫הבאות‬‫ותקוזז‬‫כנגד‬‫רווח‬‫הון‬‫ריאלי‬
‫שמקורו‬‫בחו‬"‫ל‬.

26. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
26
‫הוני‬ ‫הפסד‬
‫סעיף‬92(‫א‬()4)‫לפקודה‬-‫בנוסף‬‫לאמור‬‫לעיל‬,‫הפסד‬‫הון‬‫בשנת‬‫המס‬‫במכירת‬
‫נייר‬‫ערך‬‫יקוזז‬‫גם‬‫כנגד‬-‫חובת‬‫קיזוז‬:
‫הכנסה‬‫מריבית‬‫או‬‫מדיבידנד‬‫ששולמו‬‫בשל‬‫אותו‬‫נייר‬‫ערך‬.
‫הכנסה‬‫מריבית‬‫או‬‫מדיבידנד‬‫בשל‬‫ניירות‬‫ערך‬‫אחרים‬,‫ובלבד‬‫ששיעור‬
‫המס‬‫החל‬‫על‬‫הריבית‬‫או‬‫הדיבידנד‬‫שקיבל‬‫אותו‬‫אדם‬‫לא‬‫עולה‬‫על‬‫שיעור‬
‫מס‬‫של‬25%;

27. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫הוראות‬‫סעיף‬29(2)‫לפקודה‬‫קובעות‬-‫שהפסדים‬‫אלו‬‫יותרו‬
‫בקיזוז‬‫רק‬‫אם‬‫הוגש‬‫לפקיד‬‫השומה‬‫דוח‬‫לשנת‬‫המס‬‫שבו‬‫נוצר‬
‫ההפסד‬-‫ללא‬‫אורכות‬.
‫הוראות‬‫סעיף‬92(‫ב‬)‫קובעות‬‫אותו‬‫דבר‬‫ביחס‬‫להפסד‬‫הוני‬.
‫הפסדים‬ ‫לקיזוז‬ ‫כתנאי‬ ‫דוחות‬ ‫הגשת‬

28. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מוניטין‬:
‫סוגית‬‫התרת‬‫הוצאת‬‫הפחת‬‫למוניטין‬‫הוסדרה‬‫בתקנות‬‫מס‬‫הכנסה‬(‫שיעור‬‫פחת‬
‫למוניטין‬),‫התשס‬"‫ג‬-2003(‫להלן‬:"‫תקנות‬‫פחת‬‫למוניטין‬)"‫שנכנסו‬‫לתוקפן‬‫בתאריך‬
1.7.2003.‫כמו‬‫כן‬,‫רשות‬‫המיסים‬‫פרסמה‬‫חוזר‬‫בנושא‬(16/2004)-
‫על‬‫פי‬‫תקנות‬‫פחת‬‫למוניטין‬,‫הפחת‬‫ינוכה‬‫בשל‬‫מוניטין‬‫ששולם‬‫בעד‬‫רכישתו‬‫ויהא‬
‫בשיעור‬‫של‬10%‫לשנה‬.‫התקנות‬‫מתייחסות‬‫למוניטין‬‫שנרכש‬‫בלבד‬,‫וזאת‬‫להבדיל‬
‫ממוניטין‬‫שנצמח‬.
‫התקנות‬‫חלות‬‫על‬‫מוניטין‬‫שנרכש‬‫ביום‬1.7.2003‫ולאחריו‬.
‫תקנה‬2‫לתקנות‬‫פחת‬‫למוניטין‬‫קובעת‬‫סייגים‬‫לניכוי‬‫פחת‬‫על‬‫מוניטין‬‫כדלקמן‬:
‫תקנה‬2(‫א‬)‫לתקנות‬‫פחת‬‫למוניטין‬‫קובעת‬‫כי‬‫ברכישת‬‫מוניטין‬‫מתושב‬‫חוץ‬‫או‬
‫מקרוב‬‫לא‬‫ניתן‬‫יהיה‬‫לנכות‬‫פחת‬‫אלא‬‫אם‬‫שוכנע‬‫פקיד‬‫השומה‬‫כי‬‫ברכישה‬
‫מתקיימים‬‫כל‬‫אלו‬:‫הרכישה‬‫נעשתה‬‫בתום‬‫לב‬,‫מטעמים‬‫עסקיים‬‫בלבד‬‫וכן‬‫כי‬‫היא‬
‫חיונית‬‫לצורך‬‫ייצור‬‫ההכנסה‬.
‫תחרות‬ ‫ואי‬ ‫מוניטין‬ ‫הוצאות‬ ‫ניכוי‬

29. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫הנטל‬‫במקרים‬‫אלה‬‫מוטל‬‫על‬‫הנישום‬‫לשם‬‫ביסוס‬‫הזכאות‬‫להפחתה‬.
‫הוראה‬‫זו‬‫הינה‬‫הוראה‬‫אנטי‬‫תכנונית‬‫והיא‬‫שוללת‬‫זכאות‬‫לפחת‬
‫בנסיבות‬‫בהן‬‫הרכישה‬‫היא‬‫מקרוב‬‫או‬‫מתושב‬‫חוץ‬‫והכול‬‫אם‬‫לא‬
‫שוכנע‬‫פקיד‬‫השומה‬‫אחרת‬.
‫תקנה‬2(‫ב‬)‫לתקנות‬‫פחת‬‫למוניטין‬‫קובעת‬‫כי‬‫הוראות‬‫השיחלוף‬‫לא‬
‫יחולו‬‫על‬‫נכס‬‫שהוא‬‫מוניטין‬.
‫במכירת‬‫מוניטין‬-‫חישוב‬‫המחיר‬‫המקורי‬‫של‬‫מוניטין‬‫יחולו‬‫הכללים‬
‫החלים‬‫ברכישת‬‫כל‬‫נכס‬‫בכפוף‬‫להוכחת‬‫קיום‬‫התנאים‬‫בסעיפים‬17‫ו‬-21
‫לפקודה‬.
‫שיעור‬‫המס‬‫על‬‫מוניטין‬‫שנצמח‬‫קבוע‬‫בהוראות‬‫סעיף‬91(‫ב‬1)-25%.
‫תחרות‬ ‫ואי‬ ‫מוניטין‬ ‫הוצאות‬ ‫ניכוי‬

30. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫אי‬‫תחרות‬:
‫כיצד‬‫יש‬‫לסווג‬‫לצרכי‬‫מס‬‫תקבול‬‫שמוענק‬‫לעובד‬‫מאת‬‫מעבידו‬,‫בתמורה‬
‫להתחייבות‬‫העובד‬‫כי‬‫לא‬‫יתחרה‬‫בו‬‫לאחר‬‫פרישתו‬‫ממקום‬‫העבודה‬.‫האם‬
‫מדובר‬‫בהכנסה‬‫הונית‬‫או‬‫בהכנסה‬‫פירותית‬?
‫פס‬"‫ד‬‫שניתן‬‫בביהמ‬"‫ש‬‫העליון‬‫בעניין‬‫ברנע‬,‫אבידן‬,‫קרינגל‬-"‫הליך‬
‫בחינת‬‫תשלומי‬‫אי‬-‫תחרות‬‫לצורכי‬‫מס‬‫הוא‬‫דו‬-‫שלבי‬:‫בשלב‬‫הראשון‬‫יש‬
‫לבחון‬‫האמנם‬‫מדובר‬‫בתניית‬‫אי‬-‫תחרות‬‫אמיתית‬,‫או‬‫שמא‬‫במדובר‬
‫בכסות‬‫לתשלומים‬‫אחרים‬(‫כגון‬‫שכר‬‫עבודה‬‫או‬‫מענק‬‫פרישה‬);‫אם‬‫צלח‬
‫הנישום‬‫את‬‫השלב‬‫הראשון‬,‫יש‬‫לבחון‬‫אם‬‫בנסיבות‬‫המקרה‬‫עלה‬‫בידו‬
‫לסתור‬‫את‬‫חזקת‬‫הכנסת‬‫העבודה‬‫ולהראות‬‫כי‬‫מדובר‬‫בתקבול‬‫הוני‬".
‫והוסיף‬‫כי‬"‫דין‬'‫שכר‬‫אי‬-‫עבודה‬'‫כדין‬'‫שכר‬‫עבודה‬'.
‫תחרות‬ ‫אי‬-‫המשך‬

31. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫דהיינו‬,‫אין‬‫להבדיל‬‫לעניין‬‫זה‬‫בין‬‫תשואה‬‫הנובעת‬‫מהפעלת‬‫הון‬‫אנושי‬‫לבין‬
‫תשואה‬‫הנובעת‬‫מאי‬‫הפעלתו‬.‫דין‬‫שתיהן‬‫להיות‬‫ממוסות‬‫כהכנסת‬‫עבודה‬
‫פירותית‬".
‫ובנוסף‬,‫אם‬‫שני‬‫הסיווגים‬-‫ההוני‬‫והפירותי‬-‫אפשריים‬,‫תגבר‬‫ידו‬‫של‬
‫הסיווג‬‫הפירותי‬(‫גם‬‫עפ‬"‫י‬‫סעיף‬89(‫ג‬)‫לפקודה‬).
‫בהעדר‬‫הוראה‬‫אחרת‬‫בחוק‬,‫קיימת‬‫חזקה‬‫הניתנת‬‫לסתירה‬‫כי‬‫תקבול‬
‫הניתן‬‫לעובד‬‫על‬‫ידי‬‫מעבידו‬‫הוא‬‫הכנסה‬‫פירותית‬‫הנכנסת‬‫בגדרו‬‫של‬
‫סעיף‬2(2)‫לפקודה‬.‫בכל‬‫מקרה‬,‫הנטל‬‫לסתור‬‫חזקה‬‫זו‬,‫במקרים‬‫מיוחדים‬
‫שייבחנו‬‫לגופו‬‫של‬‫עניין‬,‫מוטל‬‫על‬‫כתפי‬‫העובד‬-‫הנישום‬.
‫תחרות‬ ‫אי‬-‫המשך‬

32. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫בתיקון‬172‫לפקודת‬‫מס‬‫הכנסה‬‫אשר‬‫תחולת‬‫מיום‬26.11.2009‫במסגרתו‬‫הוסף‬
‫סעיף‬‫קטן‬16‫לסעיף‬32‫שכותרתו‬"‫ניכויים‬‫שאין‬‫להתירם‬".‫נוסח‬‫הסעיף‬
‫כדלקמן‬:
"‫תשלומים‬,‫בין‬‫שניתנו‬‫בכסף‬‫ובין‬‫בשווה‬‫כסף‬,‫שיש‬‫יסוד‬‫סביר‬‫להניח‬
‫שנתינתם‬‫מהווה‬‫עבירה‬‫לפי‬‫כל‬‫דין‬".
‫הוספת‬‫סעיף‬32(16)‫לפקודה‬‫מעגנת‬‫מדיניות‬‫קיימת‬‫של‬‫רשות‬‫המסים‬‫לפיה‬‫אין‬
‫מתירים‬‫בניכוי‬‫לצרכי‬‫מס‬‫תשלומי‬‫שוחד‬,‫ונעשתה‬‫על‬‫מנת‬‫לענות‬‫על‬‫דרישת‬
‫הארגון‬OECD‫לקבע‬‫את‬‫הדבר‬‫בחקיקה‬.
‫סעיף‬32(16)‫החדש‬‫חל‬‫כאמור‬‫על‬‫תשלומים‬‫שנעשו‬‫בניגוד‬‫לכל‬‫דין‬,‫ובשילוב‬‫עם‬
‫סעיף‬291‫א‬‫לחוק‬‫העונשין‬‫הקובע‬‫את‬‫עבירת‬‫השוחד‬‫לעובד‬‫ציבור‬‫זר‬,‫הוא‬‫כולל‬
‫גם‬‫איסור‬‫ניכוי‬‫לצרכי‬‫מס‬‫של‬‫תשלומי‬‫שוחד‬‫לעובדי‬‫ציבור‬‫זרים‬‫בעסקאות‬
‫בינלאומיות‬.
‫אסורות‬ ‫הוצאות‬

33. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫גם‬‫טרם‬‫התיקון‬,‫הרשות‬‫אסרה‬‫בניכוי‬‫תשלומי‬‫שוחד‬,‫עמדתה‬‫אף‬‫עוגנה‬
‫במספר‬‫פסקי‬‫דין‬‫וביניהם‬‫פס‬"‫ד‬‫בעניינה‬‫של‬‫חברת‬‫הידרולה‬(‫ע‬"‫א‬6726/05
‫הידרולה‬‫נ‬'‫פ‬"‫ש‬‫ת‬"‫א‬1)‫אשר‬‫עסק‬‫בהתרת‬‫ניכוין‬‫של‬‫הוצאות‬‫שהוציאה‬
‫חברה‬‫ישראלית‬‫בחו‬"‫ל‬‫עבור‬"‫קידום‬‫עסקאות‬"‫או‬‫כפי‬‫שהעדיף‬‫לקרוא‬‫להם‬
‫ביהמ‬"‫ש‬‫העליון‬‫בלשונו‬"‫תשלומי‬‫שוחד‬".
‫השופט‬‫רובינשטיין‬‫קבע‬‫בדעת‬‫מיעוט‬‫כי‬‫תשלומים‬‫אלה‬,‫שנועדו‬‫לשחד‬
‫ולהשחית‬‫עובדי‬‫ציבור‬‫במדינה‬‫זרה‬,‫היו‬‫בלתי‬‫חוקיים‬‫אילו‬‫נעשו‬‫בישראל‬,
‫וחזקה‬‫שאינם‬‫חוקיים‬‫במדינה‬‫שבה‬‫בוצעו‬.‫בנוסף‬‫הכרה‬‫בתשלומים‬‫אלה‬
‫כהוצאות‬‫לצורך‬‫ניכוין‬‫ממס‬‫סותרת‬‫את‬‫תקנת‬‫הציבור‬.‫דעת‬‫הרוב‬‫בפסה‬"‫ד‬
‫הייתה‬‫שההוצאה‬‫לא‬‫תותר‬‫בניכוי‬,‫מאחר‬‫ולא‬‫הוכח‬‫קיומה‬.
‫ראה‬‫חוזר‬‫מס‬‫הכנסה‬‫בנושא‬‫מספר‬2/2011.
‫אסורות‬ ‫הוצאות‬

34. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫ההקשבה‬ ‫על‬ ‫תודה‬!
‫ארצי‬,‫חיבה‬,‫אלמקייס‬,‫כהן‬-‫בע‬ ‫מיסוי‬ ‫פתרונות‬"‫מ‬
22.10.2017