Lecture presentation at the hashavim seminar 2019

Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.ilwww.ahec-tax.co.il
‫בגין‬ ‫במקור‬ ‫מס‬ ‫ניכוי‬
‫חוץ‬ ‫לתושב‬ ‫תשלומים‬
‫מאי‬2019
‫אייל‬‫סנדו‬,‫רו‬"‫ח‬(‫משפטן‬)

www.ahec-tax.co.il 2
‫המסגרת‬‫הנורמטיבית‬
‫מקור‬‫החיוב‬‫במס‬‫ודרישות‬‫הניכוי‬-‫פקודת‬‫מס‬‫הכנסה‬
‫אמנות‬‫המס‬‫של‬‫ישראל‬
‫פרוצדורה‬‫וחובות‬‫דיווח‬
‫סוגי‬‫עסקאות‬‫נפוצות‬‫וחובות‬‫הניכוי‬
‫מקרים‬‫מיוחדים‬(‫דוגמאות‬‫מהשטח‬)
‫עניינים‬ ‫תוכן‬

‫הנורמטיבית‬ ‫המסגרת‬

‫בסיס‬‫החיוב‬‫לתושב‬‫חוץ‬
‫הכנסה‬‫שהופקה‬‫או‬‫נצמחה‬‫בישראל‬-‫סעיף‬2‫רישא‬‫בשילוב‬‫עם‬‫סעיף‬4‫א‬‫לפקודה‬;
‫רווח‬‫הון‬‫שנצמח‬‫בישראל‬-‫סעיף‬89(‫ב‬()2)‫לפקודה‬;
‫שבח‬‫ריאלי‬‫ממכירת‬‫זכות‬‫במקרקעין‬‫בישראל‬(‫חוק‬‫מסמ‬"‫ק‬);
‫פטורים‬‫עיקריים‬‫לתושב‬‫חוץ‬
‫סעיף‬97(‫ב‬()2)-‫פטור‬‫מרווח‬‫הון‬‫על‬‫ניירות‬‫ערך‬‫סחירים‬‫בבורסה‬‫בישראל‬(‫לפי‬‫תקנות‬-‫גם‬
‫בבורסה‬‫מחוץ‬‫לישראל‬)
‫סעיף‬97(‫ב‬3)-‫פטור‬‫מרווח‬‫הון‬‫על‬‫ניירות‬‫ערך‬‫של‬‫חברה‬‫ישראלית‬‫או‬‫חברה‬‫הקשורה‬
‫לישראל‬,‫בתנאים‬‫מסוימים‬;
‫סעיף‬9(15)-‫פטור‬‫ממס‬‫על‬‫הפרשי‬‫שער‬;
‫סעיף‬9(15‫ד‬)-‫פטור‬‫ממס‬‫על‬‫ריבית‬‫מאג‬"‫ח‬‫קונצרנית‬‫סחירה‬;
‫בישראל‬ ‫חוץ‬ ‫תושב‬ ‫של‬ ‫חייבות‬ ‫הכנסות‬

‫סעיף‬4‫א‬-‫קביעת‬‫מקום‬‫הפקת‬‫הכנסה‬‫פירותית‬
‫הכנסות‬‫אקטיביות‬(‫עסק‬,‫מתן‬‫שירות‬‫והכנסת‬‫עבודה‬)-‫בהתאם‬‫למקום‬‫ביצוע‬‫הפעילות‬;
‫הכנסות‬‫פאסיביות‬(‫ריבית‬,‫דיבידנד‬,‫תמלוגים‬,‫קצבה‬‫והימורים‬)-‫לפי‬‫מקום‬‫מושב‬‫המשלם‬;
‫חריג‬‫מפעל‬‫קבע‬-‫לגבי‬‫ריבית‬‫תמלוגים‬‫וקצבה‬,‫לפי‬‫מקום‬‫הפעילות‬‫של‬‫מוסד‬‫הקבע‬
‫שכירות‬‫מקרקעין‬-‫לפי‬‫מקום‬‫הימצאותם‬‫של‬‫המקרקעין‬;
‫סעיף‬89(‫ב‬()3)-‫מקום‬‫צמיחתו‬‫של‬‫רווח‬‫הון‬‫יהא‬‫בישראל‬‫אם‬:
‫הנכס‬‫הנמכר‬‫נמצא‬‫בישראל‬;
‫הנכס‬‫הנמכר‬‫נמצא‬‫בחו‬"‫ל‬‫והוא‬‫בעיקרו‬‫זכות‬‫לרכוש‬(‫נכס‬,‫מלאי‬,‫או‬‫מקרקעין‬)‫בישראל‬-‫לעניין‬
‫חלק‬‫התמורה‬‫המיוחסת‬‫לישראל‬;
‫מניה‬‫או‬‫זכות‬‫למניה‬‫של‬‫חבר‬‫בני‬‫אדם‬‫תושב‬‫ישראל‬;
‫זכות‬‫בחבר‬‫בני‬‫אדם‬‫תושב‬‫חוץ‬,‫שהוא‬‫בעיקרו‬‫בעל‬‫זכות‬‫לנכס‬‫הנמצא‬‫בישראל‬-‫לעניין‬‫חלק‬
‫התמורה‬‫המיוחסת‬‫לישראל‬;
‫בישראל‬ ‫חוץ‬ ‫תושב‬ ‫של‬ ‫חייבות‬ ‫הכנסות‬

‫סעיף‬170‫לפקודה‬(‫ציטוט‬‫חלקי‬):
"‫כל‬‫המשלם‬‫לאדם‬‫שאינו‬‫תושב‬‫ישראל‬...‫כל‬‫הכנסה‬‫חייבת‬‫לפי‬‫פקודה‬‫זו‬,‫שאינה‬
‫הכנסה‬‫שממנה‬‫נוכה‬‫מס‬‫לפי‬‫הסעיפים‬...164‫חייב‬‫לנכות‬‫מאותה‬‫הכנסה‬,‫בעת‬
‫תשלומה‬,‫מס‬‫של‬25‫אגורות‬‫לכל‬‫לירה‬...,‫או‬‫שיעור‬‫אחר‬‫שיקבע‬‫להם‬‫פקיד‬
‫השומה‬‫בהודעה‬‫בכתב‬...‫לענין‬‫זה‬,"‫משלם‬"–‫לרבות‬‫מוסד‬‫כספי‬...‫שבאמצעותו‬
‫משתלמת‬‫ההכנסה‬,‫אלא‬‫אם‬‫כן‬‫בידי‬‫המוסד‬‫הכספי‬‫אישור‬‫מפקיד‬‫השומה‬‫הפוטר‬
‫אותו‬‫מחובת‬‫ניכוי‬‫במקור‬"
‫סעיף‬171‫לפקודה‬(‫ציטוט‬‫חלקי‬):
"‫ניכה‬‫אדם‬‫מס‬‫לפי‬‫סעיף‬170(‫א‬)‫חייב‬‫הוא‬‫לשלם‬‫לפקיד‬‫השומה‬,‫תוך‬‫שבעה‬‫ימים‬
‫מיום‬‫שניכה‬,‫את‬‫סכום‬‫המס‬‫שניכה‬‫ולהגיש‬‫לו‬‫דו‬"‫ח‬‫שבו‬‫יציין‬‫את‬‫שמו‬‫ומענו‬‫של‬
‫האדם‬‫אשר‬‫לו‬‫או‬‫בשבילו‬‫שולמה‬‫ההכנסה‬"
‫חוץ‬ ‫מתושב‬ ‫הניכוי‬ ‫לדרישת‬ ‫הבסיס‬

‫עקרונות‬‫סעיף‬170‫לפקודה‬
‫מדובר‬‫בסעיף‬‫סל‬‫הרלוונטי‬‫לתושב‬‫חוץ‬.‫יש‬‫קדימות‬‫לניכוי‬‫במקור‬‫עפ‬"‫י‬‫תקנות‬‫מכוח‬‫סעיף‬164‫לפקודה‬
‫למשל‬-‫תשלום‬‫ריבית‬‫מחברה‬‫ישראלית‬‫לבעל‬‫מניות‬‫מהותי‬-‫יהיה‬‫חייב‬‫בניכוי‬‫בשיעור‬‫המס‬‫המירבי‬‫עפ‬"‫י‬‫תקנה‬6(1)
‫לתקנות‬(‫ניכוי‬‫מריבית‬,‫מדיבידנד‬‫ומרווחים‬‫מסוימים‬),‫בכפוף‬‫להוראות‬‫אמנת‬‫מס‬;
‫התשלום‬‫מהווה‬‫הכנסה‬‫חייבת‬‫בידי‬‫תושב‬‫החוץ‬;
‫חובת‬‫הניכוי‬‫חלה‬‫גם‬‫על‬‫הבנק‬‫באמצעותו‬‫מועבר‬‫התשלום‬-‫בד‬"‫כ‬‫הבנק‬‫יעדיף‬‫שלא‬‫לקבוע‬‫בעצמו‬‫שיעור‬
‫ניכוי‬‫מופחת‬‫או‬‫פטור‬‫מחובת‬‫ניכוי‬,‫אלא‬‫אם‬‫יצטייד‬‫באישור‬‫הנדרש‬(‫בד‬"‫כ‬‫אישור‬‫מפקיד‬‫השומה‬);
‫שיעור‬‫הניכוי‬-‫על‬‫אף‬‫האבחנה‬‫בסעיף‬‫בין‬‫תשלום‬‫ליחיד‬(25%)‫לבין‬‫תשלום‬‫לחברה‬(‫מס‬‫חברות‬),
‫בפרקטיקה‬‫היה‬‫נהוג‬‫שיעור‬‫ניכוי‬‫אחיד‬‫של‬25%‫גם‬‫כאשר‬‫שיעור‬‫מס‬‫החברות‬‫היה‬‫גבוה‬‫יותר‬.‫כיום‬-‫עפ‬"‫י‬
‫הנחיה‬‫מפברואר‬2017-‫שיעור‬‫ניכוי‬‫של‬25%‫או‬‫מס‬‫חברות‬,‫לפי‬‫העניין‬.
‫לפקיד‬‫השומה‬‫הסמכות‬‫להקטין‬‫את‬‫סכום‬‫הניכוי‬:
‫אם‬‫לתושב‬‫החוץ‬‫הוצאות‬‫שיצאו‬‫בייצור‬‫ההכנסה‬‫המשולמת‬,‫ניתן‬‫להפחית‬‫את‬‫ניכוי‬‫המס‬,‫בהתבסס‬‫על‬‫תחשיב‬‫נאות‬;
‫בד‬"‫כ‬‫תשלומים‬‫לתושבי‬‫מדינות‬‫אמנה‬‫עשויים‬‫להיות‬‫כפופים‬‫לשיעורי‬‫ניכוי‬‫נמוכים‬‫יותר‬(‫או‬‫אף‬‫לפטור‬‫מניכוי‬‫מס‬
‫במקור‬);

‫סנקציות‬‫בהיעדר‬‫ניכוי‬‫מס‬‫כדין‬
‫סעיף‬18(‫ה‬)‫לפקודה‬-‫אי‬‫התרת‬‫ההוצאה‬‫ללא‬‫תשלום‬‫בפועל‬‫ו‬/‫או‬‫ניכוי‬‫המס‬‫תוך‬3‫חודשים‬
‫מתום‬‫שנת‬‫המס‬(‫בצירוף‬‫ריבית‬‫והפרשי‬‫הצמדה‬)
‫לא‬‫חל‬‫כאשר‬‫ההכנסה‬‫פטורה‬‫בידי‬‫תושב‬‫החוץ‬(‫למשל‬‫תשלום‬‫הפרשי‬‫שער‬‫על‬‫הלוואה‬)
‫סעיף‬32‫א‬‫לפקודה‬-‫אי‬‫התרת‬‫הוצאה‬‫אם‬‫לא‬‫נוכה‬‫ממנה‬‫מס‬‫במקור‬-‫אלא‬‫אם‬‫הוצגו‬‫לפקיד‬
‫השומה‬‫דוחות‬‫עם‬‫זיהוי‬‫מפורט‬‫של‬‫המקבל‬;
‫סעיף‬173‫לפקודה‬-‫שומת‬‫ניכויים‬
‫בהסכם‬"‫נטו‬"‫או‬‫בהיעדר‬‫הוראת‬‫שיפוי‬‫בהסכם‬-‫המשלם‬‫יישא‬‫בעול‬‫חבות‬‫המס‬!!!
‫הסיכון‬‫הפיננסי‬‫שבנטילת‬‫עמדה‬‫שנויה‬‫במחלוקת‬‫על‬‫ידי‬"‫חברה‬‫מיוחדת‬"
‫סנקציה‬‫כלפי‬‫המקבל‬‫תושב‬‫החוץ‬-‫חובת‬‫הגשת‬‫דוח‬‫שנתי‬!
‫לא‬‫מתקיים‬‫הסייג‬‫שבתקנה‬5‫לתקנות‬‫פטור‬‫מהגשת‬‫דוח‬,‫כיוון‬‫שלא‬‫נוכה‬‫מלוא‬‫המס‬

‫עקרונות‬‫כלליים‬
‫סעיף‬196-‫הוראות‬‫האמנה‬‫גוברות‬‫על‬‫הוראות‬‫הפקודה‬;
‫עיקרון‬‫על‬-‫הוראות‬‫האמנה‬‫לא‬‫תרע‬‫את‬‫מצבו‬‫של‬‫נישום‬(‫לא‬‫תביא‬‫לחיוב‬‫הגבוה‬
‫מהחבות‬‫על‬‫פי‬‫הוראות‬‫הדין‬‫הפנימי‬)
‫מטרות‬‫האמנה‬:
‫הסדרה‬‫והקניית‬‫וודאות‬;
‫חלוקת‬‫עוגת‬‫המס‬‫בין‬‫מדינות‬;
‫קביעת‬‫מנגנונים‬‫למניעת‬‫מסי‬‫כפל‬(‫לעתים‬‫גם‬‫למניעת‬‫כפל‬‫פטור‬);
‫הסדרים‬‫תומכים‬-‫חילופי‬‫מידע‬,‫אי‬‫הפליה‬,‫הגבלת‬‫הטבות‬,‫הסכמה‬‫הדדית‬(‫יישוב‬‫סכסוכים‬
‫ומחלוקות‬)
‫מושגי‬‫יסוד‬:
‫מדינת‬‫מקור‬‫ומדינת‬‫מושב‬;
‫זכות‬‫מיסוי‬‫ראשונה‬(‫רגילה‬‫ומוגבלת‬),‫זכות‬‫מיסוי‬‫שיורית‬,‫זכות‬‫מיסוי‬‫בלעדית‬;
‫מס‬ ‫כפל‬ ‫למניעת‬ ‫אמנות‬

‫זכויות‬‫המיסוי‬‫הנפוצות‬‫בסוגי‬‫ההכנסות‬‫השונות‬
‫פעילות‬‫עסקית‬-
‫הכלל‬-‫פטור‬‫ממס‬‫במדינת‬‫המקור‬(‫זכות‬‫מיסוי‬‫בלעדית‬‫למדינת‬‫המושב‬);
‫החריג‬-‫אם‬‫הפעילות‬‫הגיעה‬‫לכדי‬"‫מוסד‬‫קבע‬"(‫ביחס‬‫למתן‬‫שירותים‬‫לעתים‬‫משתמשים‬‫במונח‬"‫בסיס‬‫קבוע‬)",‫אזי‬
‫זכות‬‫מיסוי‬‫ראשונה‬‫במדינת‬‫המקור‬‫וזכות‬‫מיסוי‬‫שיורית‬‫במדינת‬‫המושב‬;
‫מקרקעין‬(‫השכרה‬‫ומכירה‬)-‫בד‬"‫כ‬‫זכות‬‫מיסוי‬‫ראשונה‬‫במדינת‬‫המקור‬;
‫ריבית‬,‫דיבידנד‬‫ותמלוגים‬-‫זכות‬‫מיסוי‬‫ראשונה‬‫מוגבלת‬‫במדינת‬‫המקור‬;
‫רווחי‬‫הון‬-‫בד‬"‫כ‬‫זכות‬‫מיסוי‬‫בלעדית‬‫במדינת‬‫המושב‬(‫פטור‬‫במדינת‬‫המקור‬);
‫הכנסת‬‫עבודה‬-
‫הכלל‬-‫פטור‬‫ממס‬‫במדינת‬‫המקור‬(‫זכות‬‫מיסוי‬‫בלעדית‬‫למדינת‬‫המושב‬);
‫אם‬‫העובד‬‫מועסק‬‫על‬‫ידי‬‫חברה‬‫תושבת‬‫מדינת‬‫המקור‬‫או‬‫מוסד‬‫קבע‬‫הממוקם‬‫בה‬,‫או‬‫ששוהה‬‫בה‬183‫ימים‬‫או‬
‫יותר‬,‫אזי‬‫זכות‬‫מיסוי‬‫ראשונה‬‫במדינת‬‫המקור‬‫וזכות‬‫מיסוי‬‫שיורית‬‫במדינת‬‫המושב‬;
‫הכנסות‬‫אחרות‬-‫מרצים‬‫וסטודנטים‬,‫אומנים‬‫וספורטאים‬,‫קצבה‬‫וכיו‬"‫ב‬-‫דין‬‫משתנה‬‫בין‬‫אמנות‬.

‫מניעת‬‫ניצול‬‫לרעה‬‫של‬‫אמנות‬(‫התייחסות‬‫לנושאים‬‫אלו‬‫גם‬‫במסגרת‬BEPS)
‫קניית‬‫אמנות‬
‫המונח‬‫מתייחס‬‫למצבים‬‫בו‬‫תושב‬‫מדינה‬‫א‬'‫עושה‬‫שימוש‬‫בתאגיד‬/‫ישות‬‫במדינה‬‫ב‬'‫על‬‫מנת‬‫לבצע‬‫השקעה‬‫או‬
‫לקיים‬‫פעילות‬‫במדינה‬‫ג‬'(‫למשל‬-‫ישראל‬);
‫במקרים‬‫כאמור‬‫עשויה‬‫מדינה‬‫ג‬'‫שלא‬‫ליישם‬‫את‬‫האמנה‬‫בינה‬‫לבין‬‫מדינה‬‫ב‬';
‫האם‬‫במקרה‬‫כזה‬‫יש‬‫ליישם‬‫את‬‫האמנה‬‫עם‬‫מדינה‬‫א‬?'‫או‬‫שיש‬‫לפעול‬‫לפי‬‫הוראות‬‫הפקודה‬‫בלבד‬?
‫בעל‬‫זכות‬‫שביושר‬
‫המונח‬‫מתייחס‬‫לזכותו‬‫הכלכלית‬‫המהותית‬‫של‬‫מקבל‬‫ההכנסה‬‫להיות‬‫הנהנה‬‫ממנה‬
‫חברה‬‫שמהווה‬"‫צינור‬"‫לצורך‬‫העברת‬‫הכנסות‬‫שהיא‬‫מקבלת‬‫לצד‬‫אחר‬(‫בד‬"‫כ‬‫בעלת‬‫השליטה‬‫בה‬)-‫לא‬‫תיחשב‬
‫כבעלת‬‫זכות‬‫שביושר‬‫ולפיכך‬‫אין‬‫ליישם‬‫את‬‫האמנה‬‫עם‬‫מדינת‬‫מושבה‬
‫סעיף‬‫הגבלת‬‫הטבות‬
‫סעיף‬‫שקיים‬‫בחלק‬‫מהאמנות‬,‫למשל‬-‫אמנת‬‫המס‬‫עם‬‫ארה‬"‫ב‬;
‫הסעיף‬‫קובע‬‫מפורשות‬‫באילו‬‫תנאים‬‫לא‬‫ניתן‬‫יהיה‬‫לממש‬‫את‬‫הוראות‬‫האמנה‬-‫בד‬"‫כ‬‫הסעיף‬‫שולל‬‫הנאתם‬
‫בעקיפין‬‫של‬‫תושבי‬‫מדינה‬‫א‬,'‫כאשר‬‫הם‬‫מהווים‬‫את‬‫רב‬‫בעלי‬‫המניות‬‫בחברה‬‫תושבת‬‫מדינה‬‫ב‬'‫המבקשת‬‫ליישם‬
‫את‬‫האמנה‬‫עם‬‫מדינה‬‫ג‬'‫בעקבות‬‫הכנסה‬‫המופקת‬‫בה‬;
‫שימוש‬‫בסעיפים‬‫אנטי‬‫תכנוניים‬‫בדין‬‫הפנימי‬(‫סעיף‬86‫בישראל‬)
‫הפרשנות‬‫המקובלת‬‫היא‬‫שמדינה‬‫תוכל‬‫להפעיל‬‫את‬‫הסנקציות‬‫המוטלות‬‫עפ‬"‫י‬‫סעיפים‬‫אנטי‬‫תכנוניים‬‫בדין‬‫הפנימי‬
‫גם‬‫כדי‬‫לשלול‬‫הטבות‬‫המוענקות‬‫בהתאם‬‫לאמנה‬(‫למרות‬‫שדין‬‫האמנה‬‫גובר‬‫על‬‫הדין‬‫הפנימי‬‫בד‬"‫כ‬)
‫ישנן‬‫אמנות‬‫שפרשנות‬‫זו‬‫כתובה‬‫מפורשות‬‫בפרוטוקול‬‫לאמנה‬

‫דיווח‬ ‫וחובות‬ ‫פרוצדורה‬

‫ביצוע‬‫של‬‫ניכוי‬‫מס‬‫במקור‬
‫על‬‫פי‬‫השיעור‬‫הקבוע‬‫בסעיף‬170‫או‬‫בתקנות‬‫עפ‬"‫י‬‫סעיף‬164,‫לפי‬‫העניין‬;
‫על‬‫פי‬‫שיעורי‬‫מס‬‫מופחתים‬‫או‬‫פטור‬‫מניכוי‬,‫בהתאם‬‫לאישור‬‫פקיד‬‫שומה‬:
‫אישור‬‫שניתן‬‫למשלם‬‫על‬‫גבי‬‫טופס‬2513(‫סמ‬/114)
‫אישור‬‫שניתן‬‫למקבל‬(‫אישור‬‫בכתב‬,‫לרבות‬‫ע‬"‫ג‬‫טופס‬A114‫בד‬"‫כ‬‫לתושבי‬‫מדינת‬‫אמנה‬)
‫תשלום‬‫מס‬‫באופן‬‫ישיר‬‫על‬‫ידי‬‫המקבל‬
‫אפשרות‬‫זו‬‫רלוונטית‬‫כאשר‬‫לתושב‬‫החוץ‬‫מתנהל‬‫תיק‬‫במס‬‫הכנסה‬,‫בד‬"‫כ‬‫כאשר‬‫לתושב‬‫החוץ‬
‫פעילות‬‫עסקית‬‫בישראל‬‫המחייבת‬‫הגשת‬‫דוחות‬
‫החזר‬‫בגין‬‫מס‬‫שנוכה‬‫ביתר‬
‫במהלך‬‫השנה‬‫השוטפת‬,‫מס‬‫שנוכה‬‫ביתר‬‫יכול‬‫להיות‬‫מוחזר‬‫למקבל‬‫על‬‫ידי‬‫המשלם‬‫עצמו‬,
‫במקביל‬‫לתיקון‬‫דוח‬‫הניכויים‬‫שלו‬‫ובכפוף‬‫לאישור‬‫פקיד‬‫השומה‬(‫וזיכוי‬‫המשלם‬‫בתיק‬‫הניכויים‬);
‫בשנים‬‫העוקבות‬-‫באמצעות‬‫הגשת‬‫דוח‬‫להחזר‬‫מס‬‫בישראל‬;
‫המס‬ ‫תשלום‬ ‫אופן‬

‫בקשה‬‫מפקיד‬‫השומה‬‫להקטנת‬‫שיעור‬‫הניכוי‬‫או‬‫לפטור‬‫על‬‫ידי‬‫המשלם‬-‫בטופס‬2513
(‫סמ‬/114)
‫בקשת‬‫המקבל‬‫להקטנת‬‫הניכוי‬‫במקור‬‫או‬‫פטור‬‫מניכוי‬‫במקור‬-‫על‬‫גבי‬‫טופס‬A114
‫דוחות‬-‫לפי‬‫תקנות‬(‫ניכוי‬‫מתשלומים‬‫לתושב‬‫חוץ‬),‫נקבעו‬‫דרישות‬‫להנפקת‬‫דוח‬‫תשלומים‬
‫שנתי‬‫וכן‬‫אישור‬‫למקבל‬‫עבור‬‫כל‬‫תשלום‬‫המועבר‬‫לו‬
‫הוראת‬‫ביצוע‬34/93‫ותוספת‬‫מס‬'1-‫עקרונות‬‫כלליים‬:
‫הטלת‬‫האחריות‬‫וחובת‬‫הניכוי‬‫על‬‫מערכת‬‫הבנקאית‬
‫מתן‬‫אפשרות‬‫לקבוע‬‫אישור‬‫ניכוי‬‫במקור‬‫לרואה‬‫חשבון‬‫מורשה‬‫או‬‫לחברה‬‫מיוחדת‬,‫לפי‬‫העניין‬;
‫נקבעו‬‫סוגי‬‫תשלומים‬‫אותם‬‫רשאי‬‫הבנק‬‫להעביר‬‫ללא‬‫ניכוי‬‫מס‬‫במקור‬(‫למשל‬-‫רכישת‬‫טובין‬)
‫עדכון‬‫סכום‬‫הפטור‬‫לשירותים‬‫שניתנו‬‫במלואם‬‫בחו‬"‫ל‬‫ל‬-250,000‫דולר‬(‫למשלם‬)‫בכל‬‫שנה‬;
‫פרוצדורה‬,‫ודוחות‬ ‫טפסים‬

‫תפקידו‬‫של‬‫המוסד‬‫הבנקאי‬(‫באמצעותו‬‫מועבר‬‫התשלום‬)
‫בפועל‬,‫משמש‬‫הבנק‬‫המקומי‬‫כ‬"‫שומר‬‫סף‬",‫המחייב‬‫את‬‫מעביר‬‫התשלום‬‫לקבל‬‫את‬‫אישור‬‫פקיד‬‫השומה‬‫בכל‬
‫העברה‬‫לתושב‬‫חוץ‬;
‫על‬‫אף‬‫האפשרות‬‫של‬‫הבנק‬,‫בהתאם‬‫להנחיות‬‫רשות‬‫המסים‬,‫להעביר‬‫תשלומים‬‫מסוימים‬‫ללא‬‫ניכוי‬‫מס‬‫במקור‬,
‫בפרקטיקה‬‫ישנם‬‫סניפים‬‫רבים‬‫אשר‬‫מטעמי‬‫שמרנות‬‫וזהירות‬‫מחייבים‬‫את‬‫המשלם‬‫בכל‬‫זאת‬‫להצטייד‬‫באישור‬‫על‬
‫פטור‬‫מניכוי‬‫מס‬‫במקור‬;
‫חבות‬‫ניכוי‬‫מס‬‫קיימת‬‫גם‬‫בעת‬‫קיזוזים‬‫של‬‫יתרות‬‫בין‬-‫חברתיות‬,‫גם‬‫אם‬‫אין‬‫תשלום‬‫בפועל‬
‫תשלומים‬‫המבוצעים‬‫מחשבון‬‫זר‬‫של‬‫תושב‬‫ישראל‬‫אינם‬‫עוברים‬‫פרקטית‬‫את‬‫המשוכה‬‫של‬‫אישור‬‫הבנק‬
‫הישראלי‬(‫המותנה‬‫בד‬"‫כ‬‫באישור‬‫רשות‬‫המסים‬)
‫העברות‬‫מחשבון‬‫הנישום‬‫בישראל‬‫לחשבון‬‫הנישום‬‫מחוץ‬‫לישראל‬‫בד‬"‫כ‬‫אינן‬‫דורשות‬‫אישור‬‫פקיד‬‫שומה‬
‫העברות‬‫ותשלומים‬‫המבוצעים‬‫מחשבון‬‫זר‬‫של‬‫תושב‬‫ישראל‬‫כפופות‬‫ממילא‬‫להוראות‬‫הפקודה‬‫והאמנות‬‫בדבר‬‫ניכוי‬
‫במקור‬,‫וכפופות‬‫לשומת‬‫ניכויים‬‫מקום‬‫שלא‬‫נוכה‬‫מלוא‬‫המס‬,‫ולפיכך‬‫לא‬‫מומלץ‬‫לפעול‬‫בדרך‬‫זו‬‫כאשר‬‫מדובר‬
‫בתשלומים‬‫שתיתכן‬‫חבות‬‫מס‬‫בגינן‬
‫עמדה‬‫מס‬'25/2016-‫תשלומים‬‫של‬‫תושב‬‫ישראל‬‫באמצעות‬‫סניף‬‫או‬‫חשבון‬‫בנק‬‫מחוץ‬‫לישראל‬:‫על‬‫משלם‬
‫תושב‬‫ישראל‬‫באמצעות‬‫סניף‬‫מחוץ‬‫לישראל‬‫ו‬/‫או‬‫חשבון‬‫בנק‬‫מחוץ‬‫לישראל‬,‫חלות‬‫כל‬‫הוראות‬‫פקודת‬‫מס‬‫הכנסה‬
‫ותקנותיה‬‫לעניין‬‫חובת‬‫ניכוי‬‫מס‬‫במקור‬‫מתשלומים‬‫לתושבי‬‫חוץ‬‫ולתושבי‬‫ישראל‬.‫לדוגמה‬,‫במקרה‬‫בו‬‫חברה‬‫תושבת‬
‫ישראל‬‫משלמת‬‫תשלום‬‫לצד‬‫ג‬'‫באמצעות‬‫חשבון‬‫בנק‬‫מחוץ‬‫לישראל‬,‫עליה‬‫ליישם‬‫את‬‫הוראות‬‫ניכוי‬‫מס‬‫במקור‬‫כדין‬

‫שימוש‬‫בסוכן‬‫מרכז‬-‫נאמן‬‫להעברת‬‫תשלומים‬
‫במקרים‬‫רבים‬‫ישנן‬‫התארגנויות‬‫של‬‫מספר‬‫משקיעים‬‫ישראליים‬‫להשקעה‬‫בפרויקט‬‫מחוץ‬
‫לישראל‬;
‫מבחינה‬‫מהותית‬-‫השקעה‬‫אינה‬‫מהווה‬‫הכנסה‬‫חייבת‬‫בידי‬‫המקבל‬(‫החברה‬‫בה‬‫משקיעים‬)
‫ולפיכך‬‫אין‬‫צורך‬‫בניכוי‬‫במקור‬
‫פרוצדוראלית‬-‫הבנק‬‫דורש‬‫במקרים‬‫כאמור‬‫אישור‬‫מפקיד‬‫שומה‬‫לצורך‬‫העברת‬‫התשלום‬‫לחו‬"‫ל‬
‫ניתן‬‫להשתמש‬‫בגוף‬‫ישראלי‬(‫מאגד‬‫המשקיעים‬‫הישראליים‬‫או‬‫נאמן‬‫מטעמם‬)‫אשר‬‫לחשבונו‬
‫בישראל‬‫יועברו‬‫כל‬‫כספי‬‫ההשקעה‬,‫והוא‬‫זה‬‫אשר‬‫יעביר‬‫בתשלום‬‫אחד‬‫את‬‫הכספים‬‫לחו‬"‫ל‬,‫תוך‬
‫פנייה‬‫אחת‬‫וכוללת‬‫לפקיד‬‫השומה‬‫בבקשה‬‫לקבלת‬‫פטור‬‫מניכוי‬;
‫בשטח‬-‫יש‬‫מקרים‬‫בהם‬‫כתנאי‬‫לאישור‬‫העברה‬‫מרוכזת‬‫כאמור‬,‫דורש‬‫פקיד‬‫שומה‬‫ניכויים‬‫של‬
‫הגורם‬‫המרכז‬,‫אישורים‬‫מקבילים‬‫של‬‫כלל‬‫פקידי‬‫השומה‬‫של‬‫המשקיעים‬.
‫פיתרון‬‫אפשרי‬-‫שימוש‬‫בנאמנות‬‫מהותית‬(‫לפי‬‫פרק‬‫הנאמנויות‬)‫המהווה‬‫נישום‬‫בפני‬‫עצמו‬‫ולא‬
‫שלוח‬‫עבור‬‫אחרים‬.‫יש‬‫השלכות‬‫מיסויות‬‫אחרות‬‫ופיתרון‬‫זה‬‫אינו‬‫מתאים‬‫בכל‬‫המקרים‬

‫ההנחיה‬‫כוללת‬‫רשימת‬‫מקרים‬‫בהם‬‫מתאפשרת‬‫העברה‬‫ללא‬‫צורך‬‫בפניה‬
‫לפקיד‬‫השומה‬‫משום‬‫שאין‬‫מדובר‬‫בהכנסה‬‫חייבת‬‫בידי‬‫תושב‬‫החוץ‬
‫נדרשת‬‫הצהרה‬‫בטופס‬‫ייעודי‬(2513/2)[‫לרבות‬‫באופן‬‫מקוון‬‫במערכת‬‫הבנק‬]
‫המסלול‬‫מיועד‬‫להעברות‬‫לתושב‬‫מדינת‬‫אמנה‬‫בלבד‬!
‫האם‬LLC‫תושב‬‫אמנה‬?
‫ההעברות‬‫יכולות‬‫להיות‬‫גם‬‫לצדדים‬‫קשורים‬(‫בכפוף‬‫להצהרה‬‫בדבר‬‫קיומם‬)
‫המקרים‬‫הכלולים‬‫במסלול‬‫הירוק‬:
‫השקעה‬‫ב‬‫מניות‬‫חבר‬‫בני‬‫אדם‬;
‫השקעה‬‫ב‬‫נדל‬"‫ן‬‫או‬‫ב‬‫נכסים‬‫מוחשיים‬‫אחרים‬‫ב‬‫חו‬"‫ל‬;
‫הלוואה‬‫לתושב‬‫חוץ‬-‫לרבות‬‫מתן‬‫הלוואת‬‫בעלים‬‫לחברה‬‫נשלטת‬;
‫מיום‬ ‫הנחיה‬26/9/2017-"‫ירוק‬ ‫מסלול‬"

‫נפוצות‬ ‫עסקאות‬ ‫סוגי‬
‫הניכוי‬ ‫וחובות‬

‫רכישת‬‫מוצרים‬/‫שירותים‬‫מתושב‬‫חוץ‬,‫לרבות‬‫באופן‬‫דיגיטאלי‬
‫רכישת‬‫תוכנה‬‫או‬‫קניין‬‫רוחני‬‫או‬‫זכות‬‫שימוש‬‫בהם‬;
‫העסקת‬‫עובדים‬‫תושבי‬‫חוץ‬;
‫הלוואות‬‫מתושבי‬‫חוץ‬(‫לרבות‬‫מוסדות‬‫בנקאיים‬)
‫דיבידנד‬‫לתושב‬‫חוץ‬
‫רכישת‬‫מניות‬‫בחברות‬‫ישראליות‬‫מתושב‬‫חוץ‬,‫לרבות‬‫על‬‫ידי‬
‫תושב‬‫חוץ‬‫אחר‬

‫רכישת‬‫מוצרים‬‫מתושב‬‫חוץ‬:
‫ככל‬‫שאין‬‫לתושב‬‫החוץ‬‫מוסד‬‫קבע‬‫בישראל‬(‫למשל‬-‫סניף‬‫מכירות‬),‫לא‬‫חלה‬‫חובת‬‫ניכוי‬‫במקור‬‫כיוון‬‫שאין‬‫הכנסה‬
‫שהופקה‬‫בישראל‬
‫אם‬‫קיימת‬‫פעילות‬‫בישראל‬‫המגיעה‬‫לכדי‬‫מוסד‬‫קבע‬-‫קיימת‬‫חובת‬‫ניכוי‬‫מס‬‫במקור‬,‫במקביל‬‫לחובת‬‫פתיחת‬‫תיק‬
‫והגשת‬‫דוחות‬‫על‬‫ידי‬‫תושב‬‫החוץ‬
‫רכישת‬‫שירותים‬‫מתושב‬‫חוץ‬:
‫ככל‬‫שלתושב‬‫החוץ‬‫אין‬‫בסיס‬‫קבוע‬‫בישראל‬,‫או‬‫שאינו‬‫שוהה‬‫בישראל‬,‫אין‬‫בסיס‬‫לחיוב‬‫בישראל‬‫ויינתן‬‫פטור‬‫מניכוי‬
‫מס‬‫במקור‬
‫ככל‬‫שכל‬‫השירותים‬‫ניתנו‬‫בחו‬"‫ל‬,‫ניתנה‬‫אפשרות‬‫לבנק‬‫לאשר‬‫פטור‬‫מניכוי‬‫במקור‬‫עד‬‫לסך‬‫של‬250‫אלף‬‫דולר‬
‫למשלם‬‫בכל‬‫שנה‬
‫חוזר‬‫כלכלה‬‫דיגיטאלית‬(‫חוזר‬‫מספר‬2016/4):
‫שינוי‬‫משמעותי‬‫ביחס‬‫למקום‬‫הפקת‬‫הכנסה‬‫בשירותים‬‫המבוססים‬‫אינטרנט‬-‫ככל‬‫שלא‬‫מדובר‬‫במדינת‬‫אמנה‬,
‫תיתכן‬‫חבות‬‫בישראל‬‫גם‬‫ללא‬‫נוכחות‬‫פיזית‬‫בישראל‬-‫בשל‬"‫נוכחות‬‫כלכלית‬"‫בישראל‬;
‫נוכחות‬‫כלכלית‬‫בישראל‬‫עשויה‬‫להיקבע‬‫ככל‬‫שקיימים‬‫לקוחות‬‫ישראליים‬‫רבים‬,‫או‬‫שסוג‬‫המוצר‬/‫השירות‬‫מותאם‬
‫לשוק‬‫הישראלי‬;
‫ככל‬‫שמדובר‬‫במדינת‬‫אמנה‬-‫נדרש‬‫רף‬‫של‬‫מוסד‬‫קבע‬,‫אולם‬‫הונמך‬‫הרף‬‫של‬‫המבחנים‬‫לקיומו‬(‫נציגות‬‫איתור‬
‫לקוחות‬,‫קשרי‬‫לקוחות‬‫וכו‬')
‫המשמעות‬-‫עסק‬‫המשלם‬‫לחברות‬‫רב‬‫לאומיות‬(‫כדוגמת‬Google)‫עשוי‬‫להיות‬‫חייב‬‫בניכוי‬‫מס‬‫במקור‬
‫בנוסף‬‫לחבויות‬‫במס‬‫ישיר‬,‫ובמקביל‬‫להליכי‬‫חקיקה‬‫בנושא‬,‫נקבעו‬‫הוראות‬‫בעניין‬‫מע‬"‫מ‬‫ודרישה‬‫לפתיחת‬‫תיקי‬
‫עוסקים‬‫לחברות‬‫כאמור‬

‫רכישה‬/‫זכות‬‫שימוש‬‫בתוכנה‬/‫קניין‬‫רוחני‬
‫הפרדה‬‫בין‬‫מרכיב‬‫השירות‬‫לבין‬‫מרכיב‬‫התמלוגים‬
‫חוזר‬2001/13‫עסקאות‬‫בינלאומיות‬‫משולבות‬‫תוכנה‬
‫יוצרים‬ ‫בזכויות‬ ‫עסקה‬(‫זכות‬
‫שימוש‬)‫תוכנה‬ ‫בעותק‬ ‫עסקה‬
(‫שימוש‬ ‫זכות‬)
‫תמלוגים‬
‫במקור‬ ‫מס‬ ‫ניכוי‬ ‫חובת‬
‫יוצרים‬ ‫בזכויות‬ ‫עסקה‬(‫מכר‬
‫מוחלט‬)‫תוכנה‬ ‫בעותק‬ ‫עסקה‬(‫מכר‬
‫מוחלט‬)
‫עסקים‬ ‫רווחי‬/‫רווחי‬
‫הון‬
‫מס‬ ‫ניכוי‬ ‫חובת‬ ‫אין‬
‫במקור‬

‫חוזר‬2001/13‫עסקאות‬‫בינלאומיות‬‫משולבות‬‫תוכנה‬(‫המשך‬)
‫עסקת‬‫מכירה‬‫מוחלטת‬(‫מאפיינים‬‫עיקריים‬):
‫היפרדות‬‫מזכות‬‫היוצרים‬‫או‬‫מהחלק‬‫המהותי‬‫בה‬(‫העברת‬‫מקור‬‫התוכנה‬);
‫מתן‬‫זכויות‬‫לא‬‫מוגבלות‬‫לרוכש‬(‫ביצוע‬‫שינויים‬,‫הכנת‬‫מספר‬‫לא‬‫מוגבל‬‫של‬
‫עותקים‬,‫אפשרויות‬‫הפצה‬);
‫עסקת‬‫מכירה‬‫מוחלטת‬-‫עותק‬‫תוכנה‬(‫מאפיינים‬‫עיקריים‬):
‫אין‬‫מניעה‬‫להעביר‬‫לאחר‬;
‫אין‬‫צורך‬‫בהתאמות‬;
‫תקופת‬‫השימוש‬‫לא‬‫מוגבלת‬‫ואין‬‫התחייבות‬‫להחזרה‬/‫השמדה‬/‫תאריך‬‫תפוגה‬;
‫התשלום‬‫אינו‬‫מושפע‬‫מאופן‬‫השימוש‬;
‫כלל‬‫אצבע‬–‫עותק‬‫תוכנה‬‫שמחירו‬‫נמוך‬‫מ‬-2,500‫דולר‬(‫לרישיון‬/‫עמדת‬‫עבודה‬)
‫ייחשב‬‫כמכירה‬‫מוחלטת‬

‫העסקת‬‫עובדים‬‫תושבי‬‫חוץ‬
‫הוראות‬‫הפקודה‬:
‫ההכנסה‬‫החייבת‬‫נקבעת‬‫בהתאם‬‫לעבודה‬‫שבוצעה‬‫בישראל‬‫בלבד‬‫ללא‬‫קשר‬
‫לזהות‬‫המעביד‬;
‫ניכוי‬‫במקור‬‫עפ‬"‫י‬‫תקנות‬‫ניכוי‬‫ממשכורת‬‫ושכ‬"‫ע‬(‫בחישוב‬‫שנתי‬);
‫התייחסות‬‫לתקנות‬‫ניכוי‬‫הוצאות‬‫שהייה‬‫למומחה‬‫חוץ‬(‫הוצאות‬‫לינה‬‫והוצאות‬
‫שהייה‬‫עד‬‫לסכום‬‫של‬330₪‫ליום‬);
‫הוראות‬‫האמנה‬‫הקונבנציונאלית‬-‫ניכוי‬‫במקור‬‫יחול‬‫בהתקיים‬‫אחד‬
‫התנאים‬‫הבאים‬:
‫העובד‬‫מועסק‬‫על‬‫ידי‬‫מעביד‬‫ישראלי‬;
‫העובד‬‫מועסק‬‫על‬‫ידי‬‫מוסד‬‫קבע‬‫של‬‫תושב‬‫חוץ‬‫בישראל‬;
‫העובד‬‫שהה‬‫מעל‬183‫ימים‬‫בשנת‬‫המס‬(‫בחלק‬‫מהאמנות‬,‫בתקופה‬‫של‬12
‫חודשים‬‫רצופים‬);

‫מיוחדים‬ ‫מקרים‬

‫תשלום‬‫לתושב‬‫חוץ‬‫בעבור‬‫פעילות‬‫שבוצעה‬‫בישראל‬
‫חברה‬‫ישראלית‬‫התקשרה‬‫בהסכם‬‫עם‬‫חברה‬‫זרה‬(‫תושבת‬‫מדינת‬
‫אמנה‬)‫לפרויקט‬‫בניה‬‫שבוצע‬‫בישראל‬
‫ככל‬‫שלתושב‬‫החוץ‬‫נוצר‬‫מוסד‬‫קבע‬‫בישראל‬,‫קיימת‬‫חובת‬‫ניכוי‬‫במקור‬.‫במקרים‬
‫של‬‫פרויקט‬‫בניה‬,‫קובעות‬‫האמנות‬‫תקופה‬‫מינימאלית‬‫לפרויקט‬-‫בין‬‫ששה‬‫לשנים‬
‫עשר‬‫חודשים‬(‫אם‬‫תקופת‬‫הפרויקט‬‫אינה‬‫מגיעה‬‫לרף‬‫שנקבע‬-‫תושב‬‫החוץ‬‫פטור‬)
‫תושב‬‫החוץ‬‫יכול‬‫לבקש‬‫הפחתת‬‫סכום‬‫ההכנסה‬‫החייבת‬‫בשל‬‫הוצאות‬‫בהן‬‫עמד‬-
‫למשל‬‫הוצאות‬‫עבור‬‫שכר‬‫לעובדים‬(‫זרים‬‫וישראלים‬),‫וכן‬‫הוצאות‬‫מטה‬‫המיוחסות‬
‫למוסד‬‫הקבע‬.‫במקרה‬‫של‬‫עובדים‬‫זרים‬,‫תחול‬‫על‬‫מוסד‬‫הקבע‬‫החובה‬‫לנכות‬‫מס‬
‫בגינם‬(‫מאחר‬‫והם‬‫מועסקים‬‫על‬‫ידי‬‫מוסד‬‫קבע‬);
‫במצב‬‫בו‬‫לא‬‫מתקיים‬‫מוסד‬‫קבע‬(‫למשל‬‫תקופה‬‫הפחותה‬‫משנה‬‫באמנה‬
‫הרלוונטית‬)-‫פקיד‬‫השומה‬‫עשוי‬‫לדרוש‬‫ניכוי‬‫במקור‬‫בגין‬‫חלק‬‫מהתשלום‬‫המיוחס‬
‫לעלות‬‫שכרם‬‫של‬‫עובדים‬‫זרים‬‫ששהו‬‫מעל‬183‫ימים‬‫בישראל‬(‫לפי‬‫חישוב‬‫מדרגות‬
‫מס‬),‫אלא‬‫אם‬‫תושב‬‫החוץ‬‫פתח‬‫תיק‬‫ניכויים‬‫ומנכה‬‫את‬‫שכר‬‫העובדים‬‫ישירות‬;

‫ניכוי‬‫שכר‬‫לעובד‬‫תושב‬‫חוץ‬‫ולעובד‬‫רילוקיישן‬
‫ככל‬‫שמעביד‬‫ישראלי‬‫מעסיק‬‫עובד‬‫תושב‬‫חוץ‬‫מחוץ‬‫לישראל‬,‫לא‬‫חלה‬‫חובת‬‫ניכוי‬‫מס‬
‫ממשכורתו‬
‫בפועל‬,‫מאחר‬‫וחלות‬‫תקנות‬‫הניכוי‬‫ממשכורת‬‫ושכ‬"‫ע‬(‫הגוברות‬‫על‬‫חובת‬‫הניכוי‬‫לפי‬
‫סעיף‬170‫לפקודה‬),‫נדרש‬‫המנכה‬‫לפנות‬‫לפקיד‬‫השומה‬‫על‬‫מנת‬‫להפחית‬‫את‬‫חובת‬
‫הניכוי‬‫הקבועה‬‫בתקנות‬[‫תקנה‬6(‫ג‬])
‫ככל‬‫שהעובד‬‫מועסק‬‫בשראל‬‫לתקופה‬‫קצרה‬‫יחסית‬-‫ניתן‬‫לטעון‬‫כי‬‫מדובר‬‫בהכנסה‬
‫שלא‬‫הופקה‬‫בישראל‬,‫זאת‬‫ע‬"‫ב‬‫עמדת‬‫רשות‬‫המסים‬‫ביחס‬‫להכנסות‬‫מעורבות‬‫של‬
‫עולים‬‫חדשים‬
‫עובד‬‫רילוקיישן‬
‫קיים‬‫חוסר‬‫וודאות‬‫באשר‬‫למועד‬‫ניתוק‬‫תושבותו‬‫של‬‫העובד‬
‫הגדרת‬"‫תושב‬‫חוץ‬"‫מאפשרת‬‫ניתוק‬‫בשנת‬‫היציאה‬,‫אולם‬‫הדבר‬‫מתברר‬‫רק‬‫בתום‬‫ארבע‬‫שנות‬‫מס‬
‫בפועל‬-‫יתבקש‬‫המעביד‬‫לנכות‬‫מס‬‫משכר‬‫העובד‬‫לפחות‬‫בתקופה‬‫הראשונה‬‫לעזיבתו‬.‫המעביד‬
‫יכול‬‫לפנות‬‫לפקיד‬‫השומה‬‫להפחתת‬‫חבות‬‫הניכוי‬‫במקור‬‫בשל‬‫מסים‬‫זרים‬‫המשולמים‬‫במקביל‬;
‫תיקון‬223‫לפקודה‬-‫מחייב‬(‫בין‬‫היתר‬)‫עובד‬‫רילוקיישן‬‫בהגשת‬‫דוח‬‫בעיקר‬‫בשנת‬‫היציאה‬,‫אם‬
‫בשנה‬‫זו‬‫מתקיימות‬‫לגביו‬‫החזקות‬‫המספריות‬‫והוא‬‫טוען‬‫שהוא‬‫תושב‬‫חוץ‬;
‫מיוחדים‬ ‫מקרים‬-‫עובדי‬‫רילוקיישן‬

‫החלטת‬‫מיסוי‬17/2519-‫עובדי‬‫רילוקיישן‬
‫החלטה‬‫רלוונטית‬‫למעבר‬‫למדינות‬‫אמנה‬‫בלבד‬(‫תוך‬‫דרישה‬‫להצגת‬‫אישור‬‫תושבות‬‫מרשות‬‫המס‬‫הזרה‬)
‫האם‬‫הסדר‬‫ניכוי‬‫במקור‬‫או‬‫הסדר‬‫תושבות‬‫מהותי‬?
‫הסנקציה‬‫שבאי‬‫עמידה‬‫בתנאים‬-‫תושבות‬‫ישראלית‬!
‫דרישות‬‫לתקופות‬‫מינימאליות‬:
‫תקופת‬‫שהייה‬‫בחו‬"‫ל‬‫של‬3‫שנים‬‫לפחות‬‫ביחס‬‫לעובד‬‫עצמו‬‫ותקופת‬‫שהייה‬‫בת‬30‫חודשים‬‫לפחות‬‫ביחס‬‫לבני‬‫המשפחה‬;
‫בתקופת‬‫החוץ‬-‫שהייה‬‫של‬‫עד‬75‫ימים‬‫בשנה‬‫בישראל‬‫של‬‫העובד‬‫ועד‬85‫ימים‬‫בשנה‬‫של‬‫בני‬‫המשפחה‬;
‫מועד‬‫הניתוק‬-‫המאוחר‬‫מבין‬‫המועדים‬‫הבאים‬:
‫מועד‬‫החזרה‬-‫מיד‬‫עם‬‫חזרת‬‫מי‬‫מבני‬‫המשפחה‬‫לישראל‬
‫לא‬‫הוסדר‬‫הזיכוי‬‫מהמס‬‫הזר‬(‫כחלק‬‫משלב‬‫הניכוי‬‫ממשכורת‬)‫בתקופת‬‫היותו‬‫של‬‫העובד‬‫תושב‬‫ישראל‬(?)!
‫חובת‬‫הניכוי‬‫החלה‬‫על‬‫החברה‬-‫גם‬‫ביחס‬‫למעבר‬‫העובד‬‫לעבוד‬‫בחברה‬‫זהר‬‫בקבוצה‬(‫בניגוד‬‫לדין‬‫הכללי‬)
‫מיוחדים‬ ‫מקרים‬-‫עובדי‬‫רילוקיישן‬
‫קיומו‬‫של‬‫בית‬‫קבע‬‫בחו‬"‫ל‬‫בלבד‬‫קיומו‬‫של‬‫בית‬‫קבע‬‫בחו‬"‫ל‬‫ובישראל‬
‫יום‬‫מעבר‬‫העובד‬12‫חודשים‬‫ממועד‬‫מעבר‬‫העובד‬
‫יום‬‫מעבר‬‫המשפחה‬12‫חודשים‬‫ממועד‬‫מעבר‬‫המשפחה‬
‫מועד‬‫תושבות‬‫זרה‬‫עפ‬"‫י‬‫אישור‬‫רשות‬‫המס‬‫הזרה‬‫מועד‬‫תושבות‬‫זרה‬‫עפ‬"‫י‬‫אישור‬‫רשות‬‫המס‬‫הזרה‬
‫תום‬‫ששה‬‫חודשים‬‫ממועד‬‫תחילת‬‫המגורים‬‫בחו‬"‫ל‬‫תום‬12‫חודשים‬‫ממועד‬‫תחילת‬‫המגורים‬‫בחו‬"‫ל‬

‫תמלוגים‬‫לפי‬‫האמנה‬‫עם‬‫ארה‬"‫ב‬
‫סעיף‬14:‫תמלוגים‬‫תעשייתיים‬-‫ניכוי‬‫של‬15%/‫תמלוגים‬‫על‬‫זכות‬‫יוצרים‬/‫סרט‬-‫ניכוי‬‫של‬10%
‫סעיף‬4(3):‫מקום‬‫צמיחת‬‫התמלוגים‬‫כמשמעותם‬‫בסעיף‬14‫נקבע‬‫לפי‬‫מקום‬‫השימוש‬‫ולא‬‫לפי‬‫מקום‬‫מושב‬‫המשלם‬
‫סעיף‬15(1()‫ב‬)‫ו‬-14(2()‫ג‬):‫גם‬‫מכירה‬‫מוחלטת‬‫של‬‫זכות‬‫המותנית‬‫בכושר‬‫תפוקה‬‫תיחשב‬‫לעסקת‬‫תמלוגים‬
‫דוגמא‬:‫חברה‬‫ישראלית‬‫פתחה‬‫אפליקציה‬‫ליצירת‬‫סרטים‬‫קצרים‬‫המיועדת‬‫לשוק‬‫האמריקאי‬.‫כחלק‬‫משיווק‬
‫האפליקציה‬‫התקשרה‬‫בהסכם‬‫עם‬‫תסריטאי‬‫מקומי‬‫לשימוש‬‫ביצירות‬‫שכתב‬‫במסגרת‬‫האפליקציה‬-‫תמורת‬
‫תמלוגים‬;
‫עפ‬"‫י‬‫הוראות‬‫הפקודה‬‫מדובר‬‫בתמלוגים‬‫שמקורם‬‫בישראל‬‫שכן‬‫שולמו‬‫על‬‫ידי‬‫תושב‬‫ישראל‬
‫עפ‬"‫י‬‫סעיף‬14(2()‫א‬),‫מדובר‬‫בתמלוגים‬‫על‬‫יצירה‬‫ספרותית‬
‫עפ‬"‫י‬‫סעיף‬4(3)‫לאמנה‬,‫מקום‬‫ההכנסה‬‫של‬‫תמלוגים‬‫כאמור‬‫יהיו‬‫בישראל‬‫רק‬‫אם‬‫השימוש‬‫בזכות‬‫היתרים‬‫נעשתה‬‫בישראל‬-
‫תנאי‬‫זה‬‫לא‬‫מתקיים‬!
‫מסקנה‬-‫מדובר‬‫בתמלוגים‬‫שנצמחו‬‫בארה‬"‫ב‬‫והמתקבלים‬‫בידי‬‫תושב‬‫ארה‬"‫ב‬(‫התסריטאי‬)‫ולפיכך‬‫לא‬‫חייבות‬‫במס‬‫בישראל‬
‫דוגמא‬:‫חברה‬‫ישראלית‬‫רכשה‬‫מחברה‬‫אמריקאית‬‫את‬‫מלוא‬‫הזכויות‬‫בידע‬‫תעשייתי‬‫לצורך‬‫שימוש‬‫במפעלה‬
‫בישראל‬.‫תמורת‬‫המכירה‬‫נקבעה‬‫לפי‬‫אחוזים‬‫ממכירותיה‬‫של‬‫החברה‬‫הישראלית‬
‫עפ‬"‫י‬‫סעיף‬15(1()‫ב‬)‫ו‬-14(2()‫ג‬)‫לאמנה‬-‫מדובר‬‫בתמלוגים‬‫וזכות‬‫המיסוי‬‫ניתנת‬‫לישראל‬(‫שכן‬‫גם‬‫השימוש‬‫נעשב‬‫בתחומה‬)
‫לאור‬‫האמור‬-‫האמנה‬‫מעניקה‬‫זכות‬‫מיסוי‬‫לישראל‬‫בשיעור‬‫של‬15%‫מהסכומים‬‫המשולמים‬
‫ואולם‬-‫לפי‬‫הוראות‬‫הפקודה‬‫לא‬‫מדובר‬‫בתמלוגים‬‫אלא‬‫במכר‬‫מוחלט‬(‫צורת‬‫התשלום‬‫אינה‬‫רלוונטית‬),‫ולכן‬‫לא‬‫קמה‬‫עילת‬‫חיוב‬
‫של‬‫תושב‬‫החוץ‬
‫מאחר‬‫והאמנה‬‫אינה‬‫מריעה‬‫את‬‫מצבו‬‫של‬‫נישום‬(‫יש‬‫צורך‬‫בבסיס‬‫לחיוב‬‫בדין‬‫הפנימי‬)-‫אין‬‫לנכות‬‫מס‬‫מהתשלומים‬‫האמורים‬

‫ניכויים‬‫בשל‬‫הכנסות‬‫רעיוניות‬
‫סעיף‬85‫א‬‫קובע‬‫שבעסקאות‬‫בין‬‫צדדים‬‫קשורים‬‫יש‬‫למסות‬‫את‬‫הטרנזקציות‬‫לפי‬‫מכירי‬‫השוק‬
‫למשל‬-‫אם‬‫חברה‬‫בת‬‫ישראלית‬‫נטלה‬‫הלוואה‬‫ללא‬‫ריבית‬‫מחברת‬‫האם‬‫הזרה‬-‫יש‬‫לזקוף‬
‫הכנסת‬‫ריבית‬‫רעיונית‬‫לחברה‬‫הזרה‬(‫כזו‬‫שהייתה‬‫נקבעת‬‫בעסקה‬‫בין‬‫צדדים‬‫לא‬‫קשורים‬)
‫תיאורטית‬-‫נקבעת‬‫בהתאם‬‫גם‬‫חובת‬‫ניכוי‬‫מס‬‫מריבית‬‫בהתאם‬‫לאותה‬‫הכנסה‬‫רעיונית‬.‫יחד‬‫עם‬
‫זאת‬,‫תקנות‬‫ניכוי‬‫מריבית‬,‫דיבידנד‬‫ורווחים‬‫אחרים‬‫נוקטים‬‫בלשון‬‫תשלום‬‫בפועל‬.
‫תשלום‬‫דיבידנד‬‫מחשבון‬‫מוסד‬‫הקבע‬‫בישראל‬
‫לחברה‬‫זרה‬1‫מוסד‬‫קבע‬‫בישראל‬.‫החברה‬‫מעבירה‬‫מחשבונה‬‫בישראל‬‫דיבידנד‬‫לחשבון‬‫חברה‬
‫זרה‬2-‫חברת‬‫האם‬
‫מאחר‬‫ומוסד‬‫קבע‬‫אינו‬‫ישות‬‫בפני‬‫עצמה‬,‫הרי‬‫שחלוקת‬‫דיבידנד‬(‫מרווחים‬‫לאחר‬‫תשלום‬‫מס‬
‫חברות‬‫בישראל‬)‫היא‬‫למעשה‬‫חלוקה‬‫מחברה‬‫זרה‬1‫לחברה‬‫זרה‬2-‫אין‬‫חובת‬‫ניכוי‬‫מס‬‫במקור‬

‫שימוש‬‫בהכנסה‬
‫דוגמה‬-‫אמנים‬‫זרים‬‫מגיעים‬‫לישראל‬‫למתן‬‫הופעה‬‫במסגרת‬‫פעילותה‬‫של‬
‫עמותה‬‫ישראלית‬
‫לפי‬‫הוראות‬‫האמנה‬‫הקונבנציונלית‬,‫ההכנסה‬‫חייבת‬‫במס‬‫בישראל‬‫ולפיכך‬
‫חלה‬‫על‬‫המשלם‬‫החובה‬‫לנכות‬‫מס‬‫במקור‬(‫בד‬"‫כ‬25%‫עפ‬"‫י‬‫סעיף‬170,
‫אלא‬‫אם‬‫יש‬‫אישור‬‫מופחת‬)
‫מה‬‫קורה‬‫אם‬‫הכספים‬‫משולמים‬‫לאמנים‬‫על‬‫ידי‬‫עמותה‬‫זרה‬‫כתמיכה‬
‫לעמותה‬‫הישראלית‬(Friend Of)
‫רשות‬‫המסים‬‫עשויה‬‫לבקש‬‫לפצל‬‫את‬‫האירוע‬(‫גישת‬‫שתי‬‫העסקאות‬)
‫אירוע‬‫א‬'-‫העברת‬‫תרומה‬‫לעמותה‬‫הישראלית‬(‫כתרומה‬)
‫אירוע‬‫ב‬'-‫תשלום‬‫לאומנים‬‫על‬‫ידי‬‫העמותה‬‫הישראלית‬,‫והיא‬‫חבה‬‫בחובת‬‫ניכוי‬‫מס‬
‫במקור‬!!

‫ההקשבה‬ ‫על‬ ‫תודה‬
‫אייל‬‫סנדו‬,‫רו‬"‫ח‬(‫משפטן‬)
tax.co.il-sando@ahec

Lecture presentation at the hashavim seminar 2019

Recommended

Recommended

More Related Content

Similar to Lecture presentation at the hashavim seminar 2019

Similar to Lecture presentation at the hashavim seminar 2019 (20)

More from artzihiba

More from artzihiba (20)

Lecture presentation at the hashavim seminar 2019