תואר שני בחשבונאות - קורס תכנון מיסים גלובלי - אוניברסיטת בר אילן הרצאתם של רו"ח ועו"ד גדי אלימי ורו"ח ומשפון אייל סנדו

1. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫בינלאומי‬ ‫מיסוי‬
‫כלליים‬ ‫עקרונות‬,‫מס‬ ‫אמנות‬,‫תושבות‬,
‫השקעה‬ ‫ומבני‬ ‫תכנוניים‬ ‫אנטי‬ ‫כלים‬
‫אלימי‬ ‫גדי‬,‫רו‬"‫ח‬‫ועו‬"‫ד‬
‫אייל‬‫סנדו‬,‫רו‬"‫ומשפטן‬ ‫ח‬
2017
1

2. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫בינלאומי‬ ‫במיסוי‬ ‫יסוד‬ ‫עקרונות‬
2

3. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫כאשר‬‫מדובר‬‫על‬‫הכנסות‬‫של‬‫תושב‬‫ישראל‬‫שהופקו‬‫בחו‬"‫ל‬;
‫כאשר‬‫מדובר‬‫על‬‫הכנסות‬‫של‬‫תושבי‬‫חוץ‬‫שהופקו‬‫בישראל‬
‫תשלום‬‫שמשלם‬‫תושב‬‫ישראל‬‫לתושב‬‫חוץ‬-‫יש‬‫לנכות‬‫מס‬‫במקור‬‫רק‬
‫אם‬‫הוחלט‬‫שמדובר‬‫בהכנסה‬‫החייבת‬‫בישראל‬;
‫עסקאות‬‫בין‬‫חברות‬‫רב‬‫לאומיות‬‫קשורות‬(‫מחירי‬‫העברה‬);
‫לשם‬‫האמור‬‫לעיל‬,‫יש‬‫להגדיר‬‫את‬‫המונחים‬‫הבאים‬:
‫תושבות‬(‫יחיד‬/‫חברה‬).
‫מקום‬‫הפקת‬‫ההכנסה‬(‫כללי‬‫מקור‬)
‫סווג‬‫הכנסות‬(‫רלוונטי‬‫גם‬‫למקום‬‫הפקת‬‫ההכנסה‬).
‫בעיות‬‫כפל‬‫מס‬‫והשיטות‬‫למניעתו‬.
‫המיסוי‬ ‫במגרש‬ ‫נמצאים‬ ‫אנו‬ ‫מתי‬
‫הבינלאומי‬?
3

4. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫יסוד‬ ‫מושגי‬
‫מדינת‬‫תושבות‬/‫מושב‬-‫המדינה‬‫שמפיק‬‫ההכנסה‬‫הוא‬
‫תושב‬‫שלה‬.
‫המדינה‬‫בעלת‬‫הזיקה‬‫האישית‬:‫תושבות‬,Domicile,
‫אזרחות‬,‫מקום‬‫התאגדות‬,‫מקום‬‫משרד‬‫ראשי‬,‫מקום‬
‫שליטה‬‫וניהול‬.
‫מדינת‬‫מקור‬-‫המדינה‬‫בה‬‫הופקה‬‫ההכנסה‬-‫בעלת‬
‫זיקה‬‫כלכלית‬‫טריטוריאלית‬‫להכנסה‬‫הנדונה‬.
‫מדינת‬‫המקור‬‫תשמר‬‫בד‬"‫כ‬‫את‬‫הזכות‬‫למיסוי‬‫הכנסות‬
‫שהופקו‬‫בתחומה‬.
4

5. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫נהוגות‬ ‫מס‬ ‫שיטות‬
‫השיטה‬‫הטריטוריאלית‬:‫מיסוי‬‫הכנסות‬‫שהופקו‬‫בתחומי‬
‫המדינה‬(‫אין‬‫חשיבות‬‫לשאלת‬‫התושבות‬‫אלא‬‫רק‬‫לשאלת‬‫מקום‬
‫הפקת‬‫ההכנסה‬).
‫בישראל‬,‫עד‬‫לשנת‬2002,‫זו‬‫השיטה‬‫הנהוגה‬,‫עם‬‫חריגים‬‫של‬‫זיקות‬
‫פרסונאליות‬(‫סעיף‬5,‫רווח‬‫הון‬);
‫השיטה‬‫הפרסונאלית‬:‫מיסוי‬‫הכנסות‬‫שהופקו‬‫ע‬"‫י‬‫תושב‬
‫המדינה‬(‫אין‬‫חשיבות‬‫לשאלת‬‫מקום‬‫הפקת‬‫ההכנסה‬‫אלא‬‫רק‬
‫לשאלת‬‫התושבות‬);
‫שיטה‬‫מעורבת‬:(‫השיטה‬‫הנהוגה‬‫בישראל‬‫החל‬‫משנת‬2003)
‫מיסוי‬‫הכנסות‬‫המופקות‬‫בתחומי‬‫המדינה‬(‫ללא‬‫חשיבות‬
‫לשאלת‬‫התושבות‬)‫ומיסוי‬‫הכנסות‬‫המופקות‬‫ע‬"‫י‬‫תושבי‬
‫המדינה‬(‫ללא‬‫חשיבות‬‫לשאלת‬‫המקום‬,‫לעניין‬‫עצם‬‫המיסוי‬);
5

6. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫תושבות‬‫בדין‬‫המס‬ ‫ובאמנות‬ ‫הפנימי‬
‫שליטה‬
‫וניהול‬
‫מישראל‬?
6
‫ישראל‬ ‫תושב‬
‫תושב‬ ‫או‬
‫חוץ‬?

7. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫בפקודה‬ ‫ישראל‬ ‫תושב‬ ‫הגדרת‬
‫יחיד‬ ‫לגבי‬
•‫מבחן‬"‫החיים‬ ‫מרכז‬( "‫בתיקון‬ ‫ההגדרה‬ ‫הרחבת‬132-
‫החברתיים‬ ‫קשריו‬ ‫למכלול‬ ‫דוגמאות‬,‫הכלכליים‬
‫והמשפחתיים‬);
•‫ימים‬ ‫חזקות‬(183‫או‬ ‫המס‬ ‫בשנת‬30+425‫ב‬-3‫שנים‬);
•‫הגדרת‬"‫חוץ‬ ‫תושב‬( "‫מבחן‬2+2);
•‫תקנות‬(‫יחידים‬ ‫קביעת‬)...
‫אדם‬ ‫בני‬ ‫חבר‬ ‫לגבי‬
•‫בישראל‬ ‫התאגדות‬
•‫מישראל‬ ‫וניהול‬ ‫שליטה‬
7

8. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫יחיד‬ ‫תושבות‬‫הפנימי‬ ‫בדין‬
‫מבחן‬"‫מרכז‬‫החיים‬–
‫מכלול‬‫המשפחתיים‬ ‫הקשרים‬,‫והחברתיים‬ ‫הכלכליים‬:
.1‫מקום‬‫ביתו‬‫הקבוע‬.
.2‫מקום‬‫המגורים‬‫שלו‬‫ושל‬‫בני‬‫משפחתו‬
‫פס‬"‫ד‬‫ספיר‬(‫ע‬"‫א‬4862/13)–‫ניתוק‬‫התא‬‫המשפחתי‬.
.3‫מקום‬‫עיסוקו‬‫הרגיל‬‫או‬‫הקבוע‬‫או‬‫מקום‬‫העסקתו‬‫הקבוע‬.
‫ע‬"‫מ‬(‫מחוזי‬)19466-01-12‫יעל‬‫צור‬‫נ‬'‫פקיד‬‫שומה‬‫חיפה‬:‫ניתוק‬‫תושבות‬‫במקרה‬
‫של‬‫שהות‬‫קצרה‬‫בחו‬"‫ל‬(3‫שנים‬),‫ניתוק‬‫תושבות‬‫ב‬-Day 1.
.4‫מקום‬‫האינטרסים‬‫הכלכליים‬‫הפעילים‬‫והמהותיים‬.
‫פ‬"‫ד‬‫רפי‬‫אמית‬(‫ע‬"‫מ‬1989-03-13)-‫משקל‬‫רב‬‫לאינטרסים‬‫כלכליים‬‫טכניים‬
(‫חשבון‬‫בנק‬‫בישראל‬)‫כאשר‬‫אין‬‫תושבות‬‫במקום‬‫אחר‬.
.5‫מקום‬‫פעילותו‬‫בארגונים‬,‫באיגודים‬‫או‬‫במוסדות‬‫שונים‬.
•‫אין‬‫סדר‬‫היררכי‬(‫בניגוד‬‫לאמנות‬‫המס‬)
8

9. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫הפנימי‬ ‫בדין‬ ‫יחיד‬ ‫תושבות‬:‫חזקות‬
‫לקביעת‬ ‫טכניות‬‫תושבות‬
.1‫שהות‬‫בישראל‬183‫ימים‬‫בשנת‬‫המס‬‫או‬‫יותר‬.‫או‬-
.2‫בשנת‬‫המס‬‫הנוכחית‬30‫ימים‬‫או‬‫יותר‬,‫ושהות‬‫כוללת‬‫בשנה‬
‫הנבחנית‬‫ובשנתיים‬‫הקודמות‬‫של‬425‫ימים‬‫או‬‫יותר‬.
‫דגשים‬:
.1‫החזקות‬‫הנן‬‫חזקות‬‫לקביעת‬‫התושבות‬(‫חיוביות‬)-‫אי‬‫קיומם‬
‫אומר‬‫כי‬‫לא‬‫נקיימה‬‫החזקה‬,‫אך‬‫אין‬‫זה‬‫אומר‬‫שהתקיימה‬
‫החזקה‬‫כי‬‫היחיד‬‫אינו‬‫תושב‬‫ישראל‬(‫שלילית‬).
.2‫החזקות‬‫אינן‬‫מוחלטות‬‫הן‬‫ניתנות‬‫לסתירה‬‫הן‬‫על‬‫ידי‬‫פקיד‬
‫השומה‬‫והן‬‫על‬‫ידי‬‫היחיד‬.
.3‫הסתירה‬‫על‬‫ידי‬‫היחיד‬‫תעשה‬‫בדרך‬‫של‬‫התדיינות‬‫מול‬‫פקיד‬
‫השומה‬.
.4‫חובת‬‫דיווח‬‫חדשה‬(‫משנת‬2016)-‫מי‬‫שמתקיימת‬‫לגביו‬‫אחת‬
‫מהחזקות‬‫המספריות‬‫לגביו‬‫וטוען‬‫שהוא‬‫תושב‬‫חוץ‬.
9

10. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫הגדרת‬"‫תושב‬"‫יחיד‬ ‫לגבי‬:
‫שוברי‬‫המס‬ ‫באמנות‬ ‫השוויון‬
‫סדר‬‫שוברי‬‫השוויון‬(‫במרבית‬‫האמנות‬)
‫בית‬‫קבע‬;
‫מרכז‬‫אינטרסים‬‫חיוניים‬-‫היכן‬‫קרוב‬‫יותר‬;
‫נוהג‬‫לגור‬(‫טכני‬);
‫אזרחות‬;
‫הליכי‬‫הסכמה‬‫הדדית‬.
‫יש‬‫לבחון‬‫את‬‫שוברי‬‫השוויון‬‫רק‬‫במקרה‬‫של‬‫כפל‬‫תושבות‬‫על‬‫פי‬
‫הדינים‬‫הפנימיים‬-‫תושב‬‫וחייב‬‫במס‬‫מלא‬.
‫אין‬‫לעבור‬‫למבחן‬‫הבא‬‫בתור‬,‫אלא‬‫אם‬‫כן‬‫לא‬‫ניתן‬‫להכריע‬‫במבחן‬
‫הקודם‬.
10

11. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫אדם‬ ‫בני‬ ‫חבר‬ ‫לגבי‬ ‫ישראל‬ ‫תושב‬ ‫הגדרת‬
‫חבר‬‫בני‬‫אדם‬‫שהתאגד‬‫בישראל‬,‫או‬
‫חבר‬‫בני‬‫אדם‬‫שהשליטה‬‫על‬‫עסקיו‬‫וניהולם‬‫מופעלים‬‫בישראל‬.
"‫שליטה‬"‫ו‬"‫ניהול‬":
‫מבחינה‬‫מושגית‬‫המונח‬"‫שליטה‬‫וניהול‬"‫מאגד‬‫ומאחד‬‫את‬‫שני‬‫המונחים‬
‫למושג‬‫אחד‬,‫בעל‬‫משמעות‬‫משולבת‬.
‫אין‬‫די‬‫בבעלות‬‫משפטית‬‫פורמלית‬,‫אלא‬‫ביכולת‬‫האפקטיבית‬‫להחליט‬,
‫להשפיע‬,‫לכוון‬‫את‬‫התנהלות‬‫העסק‬‫ולתת‬‫הוראות‬‫מחייבות‬‫בעלות‬‫השפעה‬
‫מכרעת‬.
‫השאלה‬‫העיקרית‬:‫היכן‬‫נקבעת‬‫המדיניות‬‫העסקית‬‫של‬‫החברה‬‫והיכן‬
‫מתקבלות‬‫ההחלטות‬‫האסטרטגיות‬.‫כמו‬‫כן‬‫נבחנים‬‫הדברים‬‫ברמת‬‫הניהול‬
‫היום‬‫יומי‬(‫ככל‬‫שהוא‬‫מהותי‬)
‫סייג‬:‫שליטה‬‫וניהול‬‫המבוצעים‬‫מישראל‬‫על‬‫ידי‬‫יחיד‬‫מוטב‬‫או‬‫מי‬‫מטעמו‬.
11

12. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫אדם‬ ‫בני‬ ‫חבר‬ ‫לגבי‬ ‫תושב‬ ‫הגדרת‬
‫המס‬ ‫באמנות‬
‫מבחן‬‫הניהול‬‫האפקטיבי‬-‫במרבית‬‫האמנות‬.
‫מקצת‬‫האמנות‬-‫מקום‬‫התאגדות‬,‫משרד‬‫ראשי‬.
‫חריג‬‫במס‬'‫אמנות‬:(‫לדוגמא‬,‫האמנה‬‫עם‬‫ארה‬"‫ב‬)-‫הסכמה‬
‫הדדית‬‫בין‬‫הרשויות‬‫המוסמכות‬.‫המשמעות‬:‫ייתכן‬‫מצב‬‫של‬
‫כפל‬‫מס‬‫על‬‫אף‬‫קיומה‬‫של‬‫אמנה‬.
12

13. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫בני‬ ‫חבר‬ ‫לגבי‬ ‫ישראל‬ ‫תושב‬ ‫הגדרת‬‫אדם‬
‫פסיקה‬
‫פרשת‬‫ניאגו‬‫בבית‬‫המשפט‬‫העליון‬(‫ע‬"‫א‬3102/12)
‫ביהמ‬"‫ש‬‫העליון‬‫אימץ‬‫את‬‫מסקנותיו‬‫של‬‫ביהמ‬"‫ש‬‫המחוזי‬‫וקבע‬‫שהשליטה‬‫והניהול‬‫של‬
‫החברה‬‫הזרה‬‫הופעלו‬‫מישראל‬.
‫עם‬‫זאת‬,‫ציין‬‫ביהמ‬"‫ש‬‫כי‬"‫לנישום‬‫יש‬‫זכות‬‫לבחור‬‫בצורת‬‫ההתאגדות‬‫שתוביל‬‫לנטל‬‫המס‬
‫הקטן‬‫ביותר‬.‫אילו‬‫המערערים‬‫היו‬‫מקיימים‬‫חברה‬‫זרה‬‫בעלת‬‫קיום‬‫אמיתי‬,‫שאכן‬‫ניהול‬
‫עסקיה‬‫מבוצעים‬‫מחוץ‬‫לישראל‬,‫הרי‬‫שאז‬‫הדיבידנד‬‫שחילקה‬‫החברה‬‫הזרה‬‫לא‬‫היה‬‫חייב‬
‫במס‬‫בפועל‬"(‫באותה‬‫עת‬‫עובר‬‫לתיקון‬132‫לפקודה‬,‫דיבידנד‬‫שהתקבל‬‫לראשונה‬‫בחו‬”‫ל‬‫לא‬
‫היה‬‫חייב‬‫במס‬‫בישראל‬).
‫פרשת‬‫ינקו‬‫וייס‬‫בבית‬‫המשפט‬‫העליון‬(‫ע‬"‫מ‬1090-06)
‫החברה‬‫נחשבה‬‫לתושבת‬‫בלגיה‬‫לפי‬‫דין‬‫המס‬‫הבלגי‬‫ולתושבת‬‫ישראל‬(‫לטענת‬‫פקיד‬‫השומה‬)
‫לפי‬‫דיני‬‫המס‬‫בישראל‬.‫במצב‬‫כזה‬‫מופעל‬‫כלל‬‫שובר‬‫השוויון‬‫באמנת‬‫המס‬‫בין‬‫ישראל‬‫לבלגיה‬,
‫לפיו‬‫התושבות‬‫תיקבע‬‫לפי‬‫מקום‬‫ניהול‬‫עסקי‬‫החברה‬‫בפועל‬.‫בגלל‬‫נסיבות‬‫המקרה‬‫החריגות‬,
‫בהליכי‬‫הסכמה‬‫הדדית‬‫שקוימו‬‫הסכימה‬‫הרשות‬‫המוסמכת‬‫הבלגית‬‫להכיר‬‫בכך‬‫שמדובר‬
‫בחברה‬‫תושבת‬‫ישראל‬‫מכוח‬‫שובר‬‫השוויון‬.
13

14. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫הפקת‬ ‫מקום‬/‫ההכנסה‬ ‫צמיחת‬
14

15. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫הפקת‬ ‫מקום‬/‫צמיחת‬‫ההכנסה‬
"‫מקור‬ ‫כללי‬"
‫עם‬‫המעבר‬‫לשיטה‬‫פרסונאלית‬‫דרושים‬‫כללים‬‫ברורים‬
‫לקביעת‬‫מקום‬‫הפקת‬‫ההכנסה‬.
‫חשיבותם‬‫לגבי‬‫תושבי‬‫ישראל‬‫היא‬‫בעיקר‬‫לעניין‬‫הזיכוי‬‫ממס‬
‫זר‬(‫זיכוי‬‫בגין‬‫מס‬‫ששולם‬‫בחו‬"‫ל‬‫יינתן‬‫לתושב‬‫ישראל‬‫רק‬‫אם‬
‫אותה‬‫הכנסה‬‫נחשבת‬‫כהכנסה‬‫שהופקה‬‫מחוץ‬‫לישראל‬).
‫לגבי‬‫תושבי‬‫חוץ‬‫החשיבות‬‫היא‬‫בעיקר‬‫לעניין‬‫זכות‬‫המיסוי‬
‫של‬‫ישראל‬-‫הכנסתם‬‫חייבת‬‫בישראל‬‫רק‬‫אם‬‫הופקה‬
‫בישראל‬.‫כמו‬‫כן‬‫החשיבות‬‫לעניין‬‫קיזוז‬‫הפסדים‬(‫מחו‬"‫ל‬).
15

16. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫ההכנסה‬ ‫הפקת‬ ‫למקום‬ ‫כללים‬ ‫קביעת‬
‫סעיף‬4‫א‬:‫קביעת‬‫מקום‬‫המקור‬‫להכנסה‬‫פירותית‬
‫הכנסה‬‫מעסק‬:‫המקום‬‫שבו‬‫מתקיימת‬‫הפעילות‬‫העסקית‬‫מניבת‬‫ההכנסה‬.
‫בעסקה‬‫או‬‫עסק‬‫אקראי‬‫בעלי‬‫אופי‬‫מסחרי‬-‫המקום‬‫שבו‬‫מתבצעת‬‫העסקה‬
‫או‬‫העסק‬,‫לפי‬‫העניין‬.
‫הכנסה‬‫ממשלח‬‫יד‬:‫מקום‬‫ביצוע‬‫השירות‬.
‫הכנסת‬‫עבודה‬:‫מקום‬‫ביצוע‬‫העבודה‬.
‫ריבית‬,‫דמי‬‫ניכיון‬‫והפרשי‬‫הצמדה‬:‫מקום‬‫מושבו‬‫של‬‫המשלם‬.
‫דמי‬‫שכירות‬‫או‬‫דמי‬‫שימוש‬‫בנכס‬:‫מקום‬‫השימוש‬‫בנכס‬.
‫השתכרות‬‫או‬‫ריווח‬,‫לרבות‬‫תמלוגים‬,‫שמקורם‬‫בנכס‬‫לא‬‫מוחשי‬:‫מקום‬
‫מושבו‬‫של‬‫המשלם‬.
‫קצבה‬‫אחרת‬,‫מלוג‬‫ואנונה‬:‫מקום‬‫מושבו‬‫של‬‫המשלם‬.
‫הכנסה‬‫מחקלאות‬:‫מקום‬‫הנכס‬‫מניב‬‫ההכנסה‬.
‫דיבידנד‬:‫מקום‬‫מושבו‬‫של‬‫חבר‬‫בני‬‫אדם‬‫המשלם‬‫הדיבידנד‬.
16

17. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫סעיף‬89(‫ב‬),‫לעניין‬‫רווח‬‫הון‬:
‫מקום‬‫הפקתו‬‫או‬‫צמיחתו‬‫של‬‫ריווח‬‫הון‬‫יהא‬‫בישראל‬‫באחד‬‫מאלה‬-
‫אם‬‫הנכס‬‫הנמכר‬‫נמצא‬‫בישראל‬;
‫אם‬‫הנכס‬‫הנמכר‬‫נמצא‬‫מחוץ‬‫לישראל‬‫והוא‬‫בעיקרו‬‫זכות‬,
‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,‫לרכוש‬‫הנמצא‬‫בישראל‬-‫לעניין‬‫חלק‬‫מהתמורה‬
‫הנובע‬‫מהנכס‬‫הנמצא‬‫בישראל‬;
‫מניה‬‫או‬‫זכות‬‫למניה‬‫בחבר‬‫בני‬‫אדם‬‫תושב‬‫ישראל‬;
‫זכות‬‫בחבר‬‫בני‬‫אדם‬‫תושב‬‫חוץ‬,‫שהינו‬‫בעל‬‫זכות‬‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬
‫לנכס‬‫הנמצא‬‫בישראל‬-‫לעניין‬‫חלק‬‫מהתמורה‬‫הנובע‬‫מהנכס‬‫הנמצא‬
‫בישראל‬.
‫ההכנסה‬ ‫הפקת‬ ‫למקום‬ ‫כללים‬ ‫קביעת‬
17

18. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מתבצעת‬ ‫היכן‬
‫הפעילות‬?
‫פעולות‬,‫לקוחות‬,‫ספקים‬,
‫נכסים‬
‫לישראל‬ ‫מחוץ‬
(‫חלקי‬ ‫או‬ ‫מלא‬ ‫באופן‬)
‫סניף‬ ‫באמצעות‬
‫לישראל‬ ‫מחוץ‬ ‫קבע‬ ‫מוסד‬?
‫לישראל‬ ‫מחוץ‬
(‫חלקי‬ ‫או‬ ‫מלא‬ ‫באופן‬)
‫זרה‬ ‫חברה‬ ‫באמצעות‬
‫מישראל‬ ‫וניהול‬ ‫שליטה‬?
‫בישראל‬ ‫קבע‬ ‫מוסד‬?
‫פעילות‬
‫תעשייתית‬
‫מסחרית‬
‫במחירי‬ ‫בינלאומיות‬ ‫עסקאות‬
‫שוק‬(‫העברה‬ ‫מחירי‬?)
‫שירותים‬ ‫הענקת‬
‫חברת‬ ‫הוראות‬ ‫תחולת‬
‫זרה‬ ‫יד‬ ‫משלח‬?
‫הכנסות‬
‫פאסיביות‬‫נדל‬"‫ן‬
‫חברה‬ ‫הוראות‬ ‫תחולת‬
‫זרה‬ ‫נשלטת‬?
‫בישראל‬
‫הון‬ ‫השקעות‬ ‫עידוד‬ ‫חוק‬?
‫פנימיים‬ ‫דינים‬
‫הזרות‬ ‫במדינות‬
‫מס‬ ‫אמנות‬ ‫ניצול‬
‫ודירקטיבות‬
‫השקעה‬ ‫מבני‬‫בחו‬"‫ל‬-‫כללי‬ ‫תרשים‬
18

19. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מס‬ ‫אמנות‬
‫אמנות‬ ‫ניצול‬
‫מסי‬ ‫למניעת‬
‫כפל‬
19

20. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫האמנות‬ ‫מטרות‬
1.‫פתרון‬‫מצבי‬‫כפל‬‫מס‬;
2.‫חלוקת‬"‫עוגת‬‫המס‬";
3.‫קביעת‬‫מנגנונים‬‫למניעת‬‫כפל‬-‫מס‬;
4.‫חלופי‬‫מידע‬;
5.‫הקניית‬‫וודאות‬;
6.‫מניעת‬‫התחמקות‬‫ממס‬;
‫על‬ ‫עקרונות‬:
‫האמנה‬‫מושתתת‬‫על‬‫הדינים‬‫הפנימיים‬‫של‬‫כל‬‫מדינה‬‫מתקשרת‬;
‫הוראות‬‫האמנה‬‫גוברות‬‫על‬‫הוראות‬‫הדין‬‫הפנימי‬‫במדינות‬
‫המתקשרות‬;
‫האמנה‬‫לעולם‬‫אינה‬‫מריעה‬‫את‬‫מצבו‬‫של‬‫הנישום‬.
20

21. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫המיסוי‬ ‫זכויות‬ ‫חלוקת‬
‫מדינת‬
‫מקור‬:
‫זכות‬ ‫ללא‬
‫מיסוי‬
‫מדינת‬
‫המושב‬:
‫זכות‬
‫מיסוי‬
‫בלעדית‬
‫מדינת‬
‫המקור‬:
‫מיסוי‬ ‫זכות‬
‫ראשונית‬
‫מדינת‬
‫המושב‬:
‫מיסוי‬ ‫זכות‬
‫שיורית‬
21

22. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫האמנה‬ ‫של‬ ‫בסיסי‬ ‫מבנה‬
‫תחולת‬‫האמנה‬-‫על‬‫מי‬‫היא‬‫חלה‬‫ועל‬‫אילו‬‫מיסים‬;
‫הגדרות‬‫כלליות‬,‫תושבות‬‫וקביעת‬‫מוסד‬‫קבע‬;
‫חלוקת‬‫זכויות‬‫מיסוי‬‫לפי‬‫סוגי‬‫הכנסות‬:
‫הכנסות‬‫עסקיות‬-‫מוסד‬‫קבע‬,‫הובלה‬‫ימית‬/‫אווירית‬,‫מיזמים‬‫משולבים‬;
‫הכנסות‬‫פסיביות‬-‫שכירות‬‫מקרקעין‬,‫דיבידנדים‬,‫ריבית‬,‫תמלוגים‬,‫רווחי‬‫הון‬;
‫הכנסות‬‫אקטיביות‬-‫עצמאים‬,‫שכירים‬,‫שירות‬‫ממשלתי‬,‫קצבאות‬,
‫דירקטורים‬,‫אומנים‬‫וספורטאים‬,‫סטודנטים‬
‫הוראות‬‫אחרות‬:
‫מנגנון‬‫יישוב‬‫סכסוכים‬(‫הסכמה‬‫הדדית‬)
‫חילופי‬‫מידע‬
‫אי‬‫אפליה‬
‫מניעת‬‫מסי‬‫כפל‬
‫הגבלת‬‫הטבות‬
22

23. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫סעיפים‬5‫ו‬-7:‫קבע‬ ‫מוסד‬(‫רווחי‬
‫עסקים‬)
‫רווחי‬‫עסקים‬"(‫רווחים‬‫תעשייתיים‬‫או‬‫מסחריים‬)"‫של‬‫תושב‬
‫אחת‬‫המדינות‬‫המתקשרות‬‫לא‬‫ימוסו‬‫בידי‬‫המדינה‬‫השנייה‬
(‫דהיינו‬:‫זכות‬‫מיסוי‬‫בלעדית‬‫למדינת‬‫המושב‬)‫אלא‬‫אם‬‫כן‬
‫מתקיים‬‫במדינה‬‫האחרת‬:
"‫מוסד‬‫קבע‬"‫לגבי‬‫עסקים‬;
‫סוכן‬‫תלוי‬:‫חלופה‬‫לקיומו‬‫של‬‫מוסד‬‫קבע‬;
"‫בסיס‬‫קבוע‬"‫לגבי‬‫עצמאים‬
(‫הסעיף‬‫הדן‬‫בעצמאים‬‫אוחד‬‫עם‬‫סעיף‬‫מוסד‬‫הקבע‬‫באמנת‬‫המודל‬‫החדשה‬).
‫קבע‬ ‫מוסד‬
‫או‬ ‫בישראל‬
‫מחוץ‬
‫לישראל‬?
23

24. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫עסקים‬ ‫מקום‬ ‫מהו‬‫קבוע‬(‫קבע‬ ‫מוסד‬)?
"‫רף‬‫המיסוי‬"‫המקובל‬‫במדינות‬‫הוא‬‫קיומו‬‫של‬"‫מוסד‬‫קבע‬"‫במדינה‬
‫האחרת‬.‫בישראל‬-‫לא‬‫קיים‬‫רף‬‫מיסוי‬‫כאמור‬.
‫מוסד‬‫קבע‬"‫פיזי‬":"‫מקום‬‫עסקים‬‫קבוע‬‫שבו‬‫מתנהלים‬‫עסקי‬‫המיזם‬,
‫כולם‬‫או‬‫חלקם‬".
3‫דרישות‬‫מצטברות‬:
‫דרישה‬1:‫קיומו‬‫של‬‫מקום‬‫פיזי‬
‫דרישה‬2:‫קביעות‬‫מבחינת‬‫מיקום‬‫וזמן‬
‫דרישה‬3:‫פעילות‬‫עסקית‬‫המתנהלת‬‫במיזם‬
‫בהתאם‬‫לסעיף‬7,‫היה‬‫וההכנסות‬‫הופקו‬‫באמצעות‬‫מוסד‬‫קבע‬,‫למדינת‬
‫המקור‬‫זכות‬‫ראשונית‬‫למיסוי‬‫הרווחים‬‫ולמדינת‬‫התושבות‬‫זכות‬‫מיסוי‬
‫שיורית‬‫לרווחי‬‫המיזם‬‫אשר‬‫הופקו‬‫באמצעות‬‫מוסד‬‫הקבע‬.
24

25. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫עסקים‬ ‫מקום‬ ‫מהו‬‫קבוע‬(‫קבע‬ ‫מוסד‬)?
‫עמדת‬‫רשות‬‫המסים‬‫בדבר‬"‫כלכלה‬‫דיגיטלית‬"
‫מיסוי‬‫תאגידים‬‫זרים‬‫בשל‬‫פעילות‬‫המבוצעת‬‫באמצעות‬‫האינטרנט‬‫והמכוון‬
‫ללקוחות‬‫ישראליים‬(‫גוגל‬,‫פייסבוק‬...).
‫מדובר‬‫בשינוי‬‫מהותי‬‫בכל‬‫הנוגע‬‫לכללים‬‫לגבי‬‫מקום‬‫הפקת‬‫הכנסה‬.
‫רשות‬‫המסים‬"‫מעדכנת‬"‫את‬‫תפיסת‬‫העולם‬‫בכל‬‫הנוגע‬‫למקום‬‫הפקת‬‫הכנסה‬
‫ממתן‬‫שירות‬(‫באמצעות‬‫האינטרנט‬),‫וקובעת‬‫מושג‬‫חדש‬‫של‬"‫נוכחות‬‫כלכלית‬
‫משמעותית‬"-‫היא‬‫נוכחות‬‫המתקיימת‬‫במקום‬‫שקיימים‬‫לקוחות‬‫ישראליים‬‫או‬
‫שישנם‬‫הקשרים‬‫ישראליים‬‫לשירות‬‫הניתן‬‫או‬‫למוצר‬‫הנמכר‬-‫גם‬‫ללא‬‫נוכחות‬
‫פיזית‬‫כלשהי‬‫בישראל‬!
‫ככל‬‫שהדבר‬‫נוגע‬‫לתאגיד‬‫תושב‬‫מדינת‬‫אמנה‬–‫נשמר‬‫אמנם‬‫העיקרון‬‫של‬‫דרישת‬
‫מוסד‬‫הקבע‬(‫לרבות‬‫נוכחות‬‫פיזית‬),‫אולם‬‫רשות‬‫המסים‬‫קובעת‬‫כי‬‫פעילויות‬
‫מסוימות‬‫שנחשבו‬‫עד‬‫היום‬‫לפעילויות‬‫שטיבן‬‫הכנה‬‫או‬‫עזר‬,‫נחשבות‬‫בעידן‬
‫המודרני‬‫הדיגיטאלי‬‫לפעילויות‬‫מהותיות‬‫המגיעות‬‫לכדי‬‫מוסד‬‫קבע‬(‫איתור‬
‫לקוחות‬,‫ניהול‬‫קשרי‬‫לקוחות‬‫וכיו‬"‫ב‬).
25

26. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫פסיביות‬ ‫הכנסות‬ ‫מיסוי‬
‫המס‬ ‫אמנות‬ ‫במסגרת‬
‫סעיף‬6-‫הכנסה‬‫ממקרקעין‬:(‫דמי‬‫שכירות‬):‫זכות‬‫ראשונית‬
‫למדינת‬‫המקור‬‫ושיורית‬‫למדינת‬‫המושב‬;
‫סעיף‬10-‫דיבידנדים‬:‫זכות‬‫ראשונית‬‫מוגבלת‬‫למדינת‬
‫המקור‬(‫בדרך‬‫של‬‫ניכוי‬‫במקור‬)‫ושיורית‬‫למדינת‬‫המושב‬;
‫סעיף‬11-‫ריבית‬:‫זכות‬‫ראשונית‬‫מוגבלת‬‫למדינת‬‫המקור‬
(‫בדרך‬‫של‬‫ניכוי‬‫במקור‬)‫ושיורית‬‫למדינת‬‫המושב‬;
‫סעיף‬12-‫תמלוגים‬:‫זכות‬‫ראשונית‬‫מוגבלת‬‫למדינת‬‫המקור‬
(‫בדרך‬‫של‬‫ניכוי‬‫במקור‬)‫ושיורית‬‫למדינת‬‫המושב‬.
26

27. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫תכנון‬‫פאסיביות‬ ‫הכנסות‬ ‫לגבי‬ ‫מס‬:
Treaty Shopping"(‫אמנות‬ ‫ברירת‬)"
‫תקיפה‬:
‫הגבלת‬‫הטבות‬‫באמנה‬
‫עסקה‬‫מלאכותית‬
‫בעל‬‫זכות‬‫שביושר‬
‫דיבידנד‬
‫דיבידנד‬
‫ארה‬"‫ב‬
‫דיבידנד‬
‫ארה‬"‫ב‬
‫אנגליה‬
‫ישראל‬
0%
0%
‫ישראל‬
12.5%/25%
27

28. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫סעיף‬13-‫הון‬ ‫רווחי‬ ‫מיסוי‬
‫המס‬ ‫אמנות‬ ‫במסגרת‬
‫מקרקעין‬:‫זכות‬‫מיסוי‬‫ראשונית‬‫למדינת‬‫המקור‬‫ושיורית‬‫למדינת‬
‫המושב‬.‫לרבות‬‫מניות‬‫בחברה‬‫ששווי‬‫נכסיה‬‫מורכב‬‫במרביתו‬‫ממקרקעין‬
‫הנמצאים‬‫במדינת‬‫המקור‬;
‫מניות‬:‫זכות‬‫מיסוי‬‫בלעדית‬‫למדינת‬‫המושב‬;
‫באמנות‬‫שנכרתו‬‫עד‬94‫ובאמנות‬‫שנכרתו‬‫לאחרונה‬:‫תואם‬‫לאמנת‬
‫המודל‬;
‫באמנות‬‫שנכרתו‬‫לאחר‬‫מכן‬(‫למשל‬:‫ארה‬"‫ב‬)-‫במכירת‬‫מניות‬‫על‬‫ידי‬
‫תושב‬‫המחזיק‬‫לפחות‬‫ב‬-10%,‫זכות‬‫מיסוי‬‫למדינת‬‫המקור‬;
‫נכסים‬‫אחרים‬:‫זכות‬‫מיסוי‬‫בלעדית‬‫למדינת‬‫המושב‬.
28

29. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫אקטיביות‬ ‫הכנסות‬ ‫מיסוי‬
‫המס‬ ‫אמנות‬ ‫במסגרת‬
‫סעיף‬14-‫שירותים‬‫אישיים‬‫שברשות‬(‫עצמאי‬).
‫מיסוי‬‫לפי‬‫סע‬'7‫לאמנת‬‫המודל‬.‫זכות‬‫מיסוי‬‫בלעדית‬‫למדינת‬‫המושב‬,
‫אלא‬‫אם‬‫העבודה‬‫בוצעה‬‫במדינת‬‫המקור‬‫ולנישום‬‫יש‬‫בסיס‬‫קבוע‬‫במדינת‬
‫המקור‬.
‫סעיף‬15-‫שירותים‬‫אישיים‬‫שבתלות‬(‫שכיר‬).
‫זכות‬‫מיסוי‬‫ראשונית‬‫למדינת‬‫המקור‬‫ושיורית‬‫למדינת‬‫המושב‬.
‫זכות‬‫מיסוי‬‫בלעדית‬‫למדינת‬‫המושב‬‫אם‬:‫הנישום‬‫שהה‬‫במדינת‬
‫המקור‬183‫יום‬‫או‬‫פחות‬‫ב‬-12‫חודשים‬‫רצופים‬‫וגם‬‫המעביד‬‫אינו‬
‫תושב‬‫מדינת‬‫המקור‬‫או‬‫מוסד‬‫קבע‬‫הנמצא‬‫בה‬
29

30. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫סעיף‬25-‫הדדית‬ ‫הסכמה‬ ‫נוהל‬
‫כינון‬‫מנגנון‬‫המאפשר‬‫לרשויות‬‫המוסמכות‬‫של‬‫ישראל‬
‫והמדינה‬‫האחרת‬‫להתייעץ‬‫ביניהן‬‫ולהגיע‬‫להסכמה‬
‫הדדית‬‫שתפתור‬‫בעיות‬‫המתעוררות‬‫במסגרת‬‫הפעלת‬
‫האמנה‬‫ותמנע‬‫מיסוי‬‫כפל‬.
30

31. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫זר‬ ‫ממס‬ ‫זיכוי‬
31

32. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫זיכוי‬ ‫במתן‬ ‫עקרונות‬
32
‫ההכנסה‬‫שבגינה‬‫מבוקש‬‫זיכוי‬‫ממס‬‫זר‬‫הופקה‬‫מחוץ‬‫לישראל‬‫על‬‫ידי‬‫תושב‬‫ישראל‬
‫התייחסות‬‫לסיווג‬‫שונה‬‫בין‬‫מדינות‬;
‫התייחסות‬‫לבידוד‬‫ההכנסה‬‫במדינת‬‫המקור‬;
‫הגדרת‬‫המס‬‫הזר‬
‫המס‬‫מחושב‬‫כ‬‫אחוז‬‫מההכנסה‬(‫מס‬‫מסחר‬‫בגרמניה‬,‫מס‬‫מחזור‬,‫מס‬‫יסף‬)
‫תשלום‬‫חובה‬‫ש‬‫אינו‬‫וולנטרי‬,‫המוטל‬‫לפי‬‫הדין‬‫הפנימי‬‫ולפי‬‫האמנה‬;
‫תשלום‬‫סופי‬(‫דרכי‬‫הוכחה‬);
‫תשלום‬‫ל‬‫רשות‬‫מס‬‫פדראלית‬‫או‬‫מדינתית‬/‫קנטונלית‬(‫מס‬‫עירוני‬‫אינו‬‫נחשב‬)
‫המס‬‫שולם‬‫במדינה‬‫בה‬‫הופקה‬‫ההכנסה‬
"‫שיטת‬‫הסלים‬"-‫מס‬‫זר‬‫יזוכה‬‫כנגד‬‫מס‬‫ישראלי‬‫על‬‫הכנסות‬‫מאותו‬‫מקור‬
‫קביעת‬‫תקרת‬‫זיכוי‬
‫להכנסות‬‫עם‬‫שיעור‬‫מס‬‫מוגבל‬,‫לרבות‬‫שיעור‬‫מס‬‫חברות‬;
‫להכנסות‬‫הממוסות‬‫לפי‬‫מדרגות‬‫המס‬;
‫עודף‬‫זיכוי‬-‫ניתן‬‫לניצול‬‫למשך‬‫חמש‬‫שנים‬‫בלבד‬

33. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫עקיף‬ ‫וזיכוי‬ ‫ישיר‬ ‫זיכוי‬
‫זיכוי‬‫ישיר‬-‫בדין‬‫הפנימי‬‫ובאמנות‬‫המס‬
‫זיכוי‬‫עקיף‬-‫דין‬‫פנימי‬
‫חברה‬
‫ישראלית‬
‫זרה‬ ‫חברה‬
‫ניכוי‬
‫במקור‬
‫מס‬
‫חברות‬
33
15%
10%
‫בחו‬"‫ל‬
‫חברה‬ ‫רווחי‬100.0
‫זר‬ ‫חברות‬ ‫מס‬(15.0)
‫לחלוקה‬ ‫יתרה‬85.0
‫מדיבידנד‬ ‫במקור‬ ‫ניכוי‬(8.5)
‫נטו‬ ‫דיבידנד‬76.5
‫בישראל‬‫ישיר‬‫עקיף‬
‫דיבידנד‬/‫מגולם‬ ‫דיבידנד‬85.0100.0
‫חברות‬ ‫מס‬25%21.325.0
‫זר‬ ‫חברות‬ ‫מס‬-(15.0)
‫מס‬‫שנוכה‬‫במקור‬(8.5)(8.5)
‫בישראל‬ ‫מס‬ ‫תוספת‬12.81.5

34. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫בתכנוני‬ ‫מלחמה‬‫דיווח‬ ‫וחובות‬ ‫מס‬
32

35. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מס‬ ‫בתכנוני‬ ‫מלחמה‬
‫כללי‬C.F.C-‫חברה‬‫נשלטת‬‫זרה‬;
‫כללי‬‫מימון‬‫דק‬(‫מקובל‬‫בעולם‬.‫אין‬‫חקיקה‬‫בישראל‬);
‫כללים‬‫למחירי‬‫העברה‬;
‫חובות‬‫דווח‬-‫החזקה‬‫בחברות‬‫זרות‬;‫פעולות‬‫חייבות‬‫בדיווח‬;‫חוות‬‫דעת‬
‫חייבת‬‫בדיווח‬;‫עמדה‬‫חייבת‬‫בדיווח‬;‫עסקאות‬‫בינלאומיות‬;
‫רשימה‬‫שחורה‬‫של‬‫מקלטי‬‫מס‬(‫מקובל‬‫בעולם‬.‫אין‬‫חקיקה‬‫בישראל‬);
BEPS (Base Erosion and Profit Shifting Project)-‫פרויקט‬‫מולטילטראלי‬
‫שהוקם‬‫בעידוד‬‫ארגון‬20‫המדינות‬‫המפותחות‬(G20)‫במטרה‬‫להתמודד‬‫עם‬
‫תכנונים‬‫אגרסיביים‬‫ומלאכותיים‬‫השוחקים‬‫את‬‫בסיס‬‫ההכנסה‬‫של‬‫חברות‬
‫המעבירות‬‫את‬‫רווחיהן‬‫לטריטוריות‬‫עם‬‫משטרי‬‫מס‬‫מטיבים‬(‫לעיתים‬
‫למקומות‬‫בהם‬‫לא‬‫מוטל‬‫מס‬‫כלל‬).‫מדובר‬‫בשינויים‬‫מרחיקי‬‫לכת‬‫בכל‬‫הנוגע‬
‫לתכנון‬‫ושימור‬‫מבני‬‫פעילות‬‫בינלאומיים‬,‫קיימים‬‫וצפויים‬.
35

36. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫בתכנוני‬ ‫מלחמה‬‫מס‬
‫ה‬ ‫פרויקט‬ ‫של‬ ‫פעולה‬ ‫תכניות‬-BEPS
‫כלכלה‬‫דיגיטלית‬-‫התמודדות‬‫עם‬‫אתגרים‬‫שהכלכלה‬‫הדיגיטאלית‬
‫מציבה‬.
‫אי‬-‫התאמות‬‫היברידיות‬-‫התמודדות‬‫עם‬‫ישויות‬‫ומכשירים‬‫היברידיים‬
‫שהיחס‬‫אליהם‬‫שונה‬‫בין‬‫מדינות‬.
‫כללי‬CFC‫אחידים‬.
‫שחיקת‬‫בסיס‬‫המס‬‫באמצעות‬‫הוצאות‬‫פיננסיות‬-‫למשל‬‫הגבלת‬‫הוצאות‬
‫הריבית‬‫על‬‫פי‬‫כללי‬‫מימון‬‫דק‬‫או‬‫התרת‬‫ההוצאה‬‫בכפוף‬‫לתנאים‬.
‫פרקטיקות‬‫מס‬‫מרעות‬-‫דרישה‬‫לקיומה‬‫של‬‫פעילות‬‫מהותית‬‫במדינה‬
‫בעלת‬‫משטר‬‫המס‬‫המעודד‬‫ודרישת‬‫שקיפות‬,‫לרבות‬‫העברת‬‫מידע‬
‫ספונטאני‬‫ביחס‬‫לרולינגים‬(‫חברות‬‫החזקה‬,‫חברות‬‫קניין‬‫רוחני‬).
36

37. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫בתכנוני‬ ‫מלחמה‬‫מס‬
‫ה‬ ‫פרויקט‬ ‫של‬ ‫פעולה‬ ‫תכניות‬-BEPS
‫שימוש‬‫לרעה‬‫באמנות‬‫מס‬-‫שינויים‬‫בחקיקה‬‫פנימית‬‫ובאמנת‬‫המודל‬
‫הקשורים‬‫לסוגיות‬‫כגון‬"‫קניית‬‫אמנות‬".
‫נכסים‬‫בלתי‬‫מוחשיים‬-‫הדוח‬‫כולל‬‫המלצות‬‫לתיקון‬‫הנחיות‬‫ה‬-OECD
‫לכללי‬‫מחירי‬‫העברה‬‫כך‬‫שיינתן‬‫משקל‬‫למקום‬‫שבו‬‫נוצר‬‫הערך‬‫לנכסים‬
‫בלתי‬‫מוחשיים‬.
‫תיעוד‬‫ודיווח‬‫במחירי‬‫העברה‬-‫תאגידים‬‫רב‬‫לאומיים‬‫יידרשו‬‫לדווח‬‫מהי‬
‫הפעילות‬‫הכלכלית‬‫שלהן‬,‫היכן‬‫מופקות‬‫ההכנסות‬,‫היכן‬‫מצויים‬‫העובדים‬,
‫היכן‬‫מצויים‬‫הנכסים‬‫ומהם‬‫המסים‬‫המשולמים‬‫בכל‬‫מדינה‬‫ומדינה‬,‫על‬
‫מנת‬‫שרשויות‬‫המס‬‫בכל‬‫מדינה‬‫יוכלו‬‫לקבל‬‫את‬‫התמונה‬‫בכללותה‬.
‫הגברת‬‫דרישות‬‫הדיווח‬‫מנישומים‬.
37

38. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫בישראל‬ ‫דיווח‬ ‫חובות‬
‫חובת‬‫הגשת‬‫דוח‬‫שנתי‬:‫דוגמאות‬‫סייגים‬‫לפטור‬‫מהגשת‬‫דו‬"‫ח‬‫שנתי‬:
‫החזקה‬‫בחברה‬‫זרה‬;
‫נהנה‬‫בנאמנות‬;
‫מי‬‫שהעביר‬‫כספים‬‫לחו‬"‫ל‬(‫מעל‬500‫אלף‬₪);
‫מי‬‫שמקיים‬‫את‬‫החזקות‬‫המספריות‬‫לנוכחות‬‫בישראל‬‫וטוען‬‫שהינו‬‫תושב‬‫חוץ‬.
‫חובת‬‫דיווח‬‫על‬‫החזקה‬‫בחבר‬‫בני‬‫אדם‬‫תושב‬‫חוץ‬:
‫תושב‬‫ישראל‬‫המחזיק‬‫בחברה‬‫זרה‬,‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬-‫דיווח‬‫על‬‫גבי‬"‫טופס‬150"
(‫מצורף‬‫לדוח‬‫השנתי‬);
‫החזקה‬(‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬)‫בשיעור‬‫של‬25%‫או‬‫יותר‬‫בחברת‬"Off-Shore"‫זרה‬-
‫בתנאים‬‫מסוימים‬:‫דיווח‬‫מיוחד‬‫ונפרד‬"(‫תכנוני‬‫מס‬‫אגרסיביים‬)".
‫חובות‬‫דיווח‬‫נוספות‬:
‫פעולות‬‫חייבות‬‫בדיווח‬;
‫דיווח‬‫על‬‫חוות‬‫דעת‬‫שהתמורה‬‫בגינה‬‫תלויה‬‫בחיסכון‬‫המס‬+‫תכנון‬‫מדף‬;
‫דיווח‬‫על‬‫עמדה‬‫חייבת‬‫בדיווח‬(‫עמדה‬‫נוגדת‬).
‫חובת‬‫דיווח‬‫על‬‫עסקאות‬‫בינלאומיות‬:
‫חובת‬‫פירוט‬‫בנספח‬‫לדוח‬‫השנתי‬‫על‬‫ביצוע‬‫עסקאות‬‫בינלאומיות‬,‫לרבות‬‫עסקאות‬‫אשראי‬
‫בינלאומיות‬‫בין‬‫צדדים‬‫קשורים‬,‫בהתאם‬‫לתנאי‬‫השוק‬.
38

39. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫זרה‬ ‫נשלטת‬ ‫חברה‬
‫תחולת‬‫חנ‬"‫ז‬
‫פעילות‬ ‫על‬
‫פאסיבית‬?
39

40. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫הדיון‬ ‫מסגרת‬
‫מטרת‬‫ההוראה‬
‫למנוע‬‫מנישומים‬‫להסיט‬‫הכנסות‬‫פסיביות‬
‫שמקורן‬‫מחוץ‬‫לישראל‬‫למסגרת‬‫משפטית‬
‫נפרדת‬.‫הוראה‬‫משלימה‬‫לשיטת‬‫המיסוי‬
‫הפרסונאלי‬.
‫העקרון‬
‫דיבידנד‬‫רעיוני‬.‫חיוב‬‫על‬‫בסיס‬‫צבירת‬
‫הרווחים‬‫בחברה‬‫אף‬‫שטרם‬‫חולקו‬‫לנישום‬.
‫הדין‬‫המהותי‬
"‫בעל‬‫שליטה‬‫בחברה‬‫נשלטת‬‫זרה‬‫שיש‬‫לה‬
‫רווחים‬‫שלא‬‫שולמו‬,‫יראו‬‫אותו‬‫כאילו‬‫קיבל‬
‫כדיבידנד‬‫את‬‫חלקו‬‫היחסי‬‫באותם‬‫רווחים‬".
‫חברה‬
‫תושבת‬
‫ישראל‬
‫חברה‬
‫חוץ‬ ‫תושבת‬
‫הכנסה‬
‫פסיבית‬
‫תושב‬ ‫יחיד‬
‫ישראל‬
8% 60%
‫חברה‬
‫תושבת‬
‫חוץ‬
32%
40

41. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫זרה‬ ‫נשלטת‬ ‫חברה‬
‫ועקרונות‬ ‫מושגים‬-‫תיקון‬ ‫לאחר‬198‫לפקודה‬
‫עיקרי‬‫הגדרת‬‫חברה‬‫נשלטת‬‫זרה‬(‫חנ‬"‫ז‬):
‫חברה‬‫זרה‬‫שאינה‬‫רשומה‬‫למסחר‬;
‫רוב‬‫הכנסתה‬‫או‬‫רווחיה‬‫בשנת‬‫המס‬‫נובעים‬‫מהכנסה‬‫פסיבית‬;
‫שיעור‬‫המס‬‫החל‬‫על‬‫ההכנסות‬‫הפסיביות‬‫בחו‬"‫ל‬‫אינו‬‫עולה‬‫על‬15%(‫עד‬2013-20%);
‫שליטה‬‫של‬‫למעלה‬‫מ‬-50%‫בידי‬‫תושבי‬‫ישראל‬(‫במישרין‬‫ובעקיפין‬).
‫הכנסה‬‫פאסיבית‬:‫ריבית‬,‫דיבידנד‬,‫תמלוגים‬,‫שכירות‬,‫רווח‬‫הון‬(‫שאינו‬‫הכנסה‬‫מעסק‬‫או‬‫משלח‬‫יד‬‫עפ‬"‫י‬
‫הפקודה‬).
‫החרגת‬‫דיבידנד‬‫מתוך‬‫רווחי‬‫חברה‬‫מוחזקת‬‫ששולם‬‫עליהם‬‫מס‬‫בשיעור‬‫הגבוה‬‫מ‬-15%
‫אופן‬‫חישוב‬‫הרווחים‬:‫לפי‬"‫דיני‬‫המס‬‫החלים‬"-
‫במדינה‬‫גומלת‬(‫או‬‫חב‬'‫הנישומה‬‫במדינה‬‫גומלת‬)-‫דיני‬‫המס‬‫באותה‬‫מדינה‬
‫במדינה‬‫לא‬‫גומלת‬-‫דיני‬‫המס‬‫בישראל‬
‫אופן‬‫חישוב‬‫המס‬:
‫בשלב‬‫המיסוי‬‫הרעיוני‬:‫לפי‬‫שיעור‬‫המס‬‫החל‬‫על‬‫בעל‬‫השליטה‬‫ללא‬‫זיכוי‬‫מס‬‫זר‬‫רעיוני‬;
‫בשלב‬‫החלוקה‬:‫פטור‬‫על‬‫החלק‬‫שמוסה‬‫בעבר‬+‫התחשבות‬‫במס‬‫שנוכה‬‫במקור‬(‫עד‬‫כדי‬‫החזר‬‫מס‬);
41

42. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫בתיקון‬ ‫שנחסמו‬ ‫מס‬ ‫תכנוני‬198
‫שומר‬‫מסך‬:
‫התכנון‬:‫חנ‬"‫ז‬‫הממוקמת‬‫במדינה‬‫בה‬‫שיעור‬‫הניכוי‬‫במקור‬‫בעת‬‫חלוקת‬‫דיבידנד‬
‫בפועל‬‫שווה‬‫או‬‫גבוה‬‫משיעור‬‫המס‬‫על‬‫דיבידנד‬‫בישראל‬.‫בדין‬‫הקודם‬‫ניתן‬‫זיכוי‬
‫רעיוני‬‫ולכן‬‫לא‬‫נדרשה‬‫תוספת‬‫מס‬‫לתשלום‬.
‫השינוי‬:‫ביטול‬‫מנגנון‬‫הזיכוי‬‫הרעיוני‬.‫מנגד‬,‫בעת‬‫החלוקה‬‫בפועל‬,‫יינתן‬‫המס‬
‫הזר‬‫כזיכוי‬‫ממסים‬‫אחרים‬,‫עד‬‫כדי‬‫החזר‬‫מס‬‫של‬‫המס‬‫ששולם‬‫בשלב‬‫הרעיוני‬.
‫סיווג‬‫ההכנסה‬:
‫התכנון‬:‫טענה‬‫לפיה‬‫ריבוי‬‫עסקאות‬‫הוניות‬(‫מסחר‬‫בניירות‬‫ערך‬)‫מביא‬‫לסיווג‬
‫עסקי‬‫של‬‫הכנסת‬‫החברה‬‫ולפיכך‬‫לא‬‫חלות‬‫הוראות‬‫החנ‬"‫ז‬.
‫השינוי‬:‫קביעת‬‫חזקה‬‫לפיה‬‫נייר‬‫ערך‬‫שנמכר‬‫מהווה‬‫רווח‬‫הון‬/‫הכנסה‬‫פאסיבית‬
‫גם‬‫אם‬‫הוא‬‫נובע‬‫מעסק‬.‫חזקה‬‫ניתנת‬‫לסתירה‬‫אם‬‫ני‬"‫ע‬‫הוחזק‬‫לתקופה‬
‫הפחותה‬‫משנה‬.
42

43. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫בתיקון‬ ‫שנחסמו‬ ‫מס‬ ‫תכנוני‬198
‫רווחים‬‫שלא‬‫שולמו‬:
‫התכנון‬:‫חנ‬"‫ז‬‫שמנהל‬‫תיק‬‫השקעות‬‫במניות‬‫מחלקות‬‫דיבידנד‬‫של‬‫חברות‬‫ששילמו‬‫מס‬‫על‬
‫הכנסתן‬‫בשיעור‬‫העולה‬‫על‬15%(‫לפני‬‫התיקון‬20%).‫רווחים‬‫אלו‬‫לא‬‫נכללים‬‫בגדר‬‫רווחי‬
‫החנ‬"‫ז‬‫ברי‬‫המיסוי‬.
‫השינוי‬:‫קביעת‬‫תנאי‬‫החזקה‬‫מינימאלי‬(5%‫בחברות‬‫נסחרות‬)‫בחברה‬‫מחלקת‬‫הדיבידנד‬.
‫כלומר‬,‫השקעות‬‫פורטפוליו‬‫סחיר‬‫לא‬‫יילקחו‬‫בחשבון‬.‫לגבי‬‫חברות‬‫שאינן‬‫נסחרות‬-‫נקבע‬
‫תנאי‬‫מינימאלי‬‫של‬10%.
‫חישוב‬‫הרווח‬‫לפי‬‫דיני‬‫המס‬‫החלים‬:
‫התכנון‬:‫עקיבה‬‫אחר‬‫דיני‬‫המס‬‫במדינה‬‫גומלת‬‫לצורך‬‫קביעת‬‫הרווחים‬‫שלא‬‫שולמו‬
‫המהווים‬‫בסיס‬‫לדיבידנד‬‫רעיוני‬,‫לרבות‬:‫רווח‬0‫במשטר‬‫פטור‬‫השתתפות‬,‫או‬‫במדינות‬
‫בעלות‬‫שיטה‬‫טריטוריאלית‬,‫או‬‫במדינות‬‫בהן‬‫מוענקות‬‫הוצאות‬‫רעיוניות‬‫המפחיתות‬‫את‬
‫ההכנסה‬‫החייבת‬.
‫השינוי‬:‫מניעה‬‫סלקטיבית‬(‫רשימה‬)‫של‬‫אותם‬‫מקרים‬‫שבהם‬‫ייקבע‬‫שיש‬‫רווח‬‫לחלוקה‬‫על‬
‫אף‬‫שלא‬‫קיימת‬‫ההכנסה‬‫החייבת‬(‫או‬‫שהיא‬‫קטנה‬‫מהרווח‬‫האמיתי‬).‫הרשימה‬‫כוללת‬
‫הפרשים‬‫קבועים‬‫להבדיל‬‫מהפרשי‬‫עיתוי‬.
43

44. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫יד‬ ‫משלח‬ ‫חברת‬‫זרה‬
‫תחולת‬
‫חמי‬"‫ז‬‫על‬
‫הענקת‬
‫שירותים‬?
44

45. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫תיקון‬ ‫לפני‬ ‫הדין‬198
‫כלליים‬ ‫ועקרונות‬ ‫יסוד‬ ‫מושגי‬
‫מטרת‬‫ההוראה‬:‫למנוע‬‫מנישומים‬‫בעלי‬‫מקצוע‬‫חופשי‬‫להסיט‬‫את‬
‫הכנסותיהם‬‫מחוץ‬‫לישראל‬‫ממשלח‬‫ידם‬‫למסגרת‬‫משפטית‬‫נפרדת‬‫במטרה‬
‫להימנע‬‫מתשלום‬‫מס‬.‫הוראה‬‫משלימה‬‫לשיטת‬‫המיסוי‬‫הפרסונאלי‬.
‫העיקרון‬:‫מיסוי‬‫החברה‬‫על‬‫הכנסותיה‬‫ממשלח‬‫יד‬‫כחברה‬‫ישראלית‬.
‫הדין‬‫המהותי‬:‫הכנסותיה‬‫של‬‫חברת‬‫משלח‬‫יד‬‫זרה‬‫ממשלח‬‫יד‬‫מיוחד‬,‫לפי‬
‫שיעור‬‫חלקם‬‫של‬‫יחידים‬‫תושבי‬‫ישראל‬-‫ייחשבו‬‫להכנסות‬‫המופקות‬
‫בישראל‬(‫על‬‫ידי‬‫חברה‬‫תושבת‬‫ישראל‬)
‫עיקרי‬‫הגדרת‬‫חברת‬‫משלח‬‫יד‬‫זרה‬(‫חמי‬"‫ז‬):
‫נשלטת‬‫בשיעור‬‫של‬75%‫או‬‫יותר‬‫על‬‫ידי‬‫בעלי‬‫מניות‬‫יחידים‬‫תושבי‬‫ישראל‬;
‫רוב‬‫הכנסתה‬‫או‬‫רווחיה‬‫בשנת‬‫המס‬‫נובעים‬‫מ‬"‫משלח‬‫יד‬‫מיוחד‬";
‫עיסוק‬‫של‬‫בעלי‬‫השליטה‬‫המחזיקים‬‫יחדיו‬50%‫ויותר‬‫בעבור‬‫החברה‬‫במשלח‬‫יד‬
‫מיוחד‬.
45

46. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫הבעיה‬:‫חמי‬"‫ז‬‫במדינת‬‫אמנה‬
‫תושב‬ ‫יחיד‬
‫ישראל‬
‫מחוץ‬ ‫פעילות‬
‫לישראל‬
46
‫אמנה‬ ‫מדינת‬ ‫תושבת‬ ‫חברה‬
‫הטענה‬‫המשפטית‬:
‫לפי‬‫הוראות‬‫האמנה‬‫בקשר‬‫להכנסות‬
‫החברה‬‫הזרה‬‫ממתן‬‫שירותים‬-‫הכנסות‬
‫אלו‬‫יהיו‬‫חייבות‬‫רק‬‫במדינת‬‫האמנה‬-‫אלא‬
‫אם‬-‫הופקו‬‫באמצעות‬‫בסיס‬‫קבוע‬(‫כמו‬
‫מוסד‬‫קבע‬)‫בישראל‬
‫התוצאה‬:
‫ישראל‬‫אינה‬‫יכולה‬‫למסות‬‫חמי‬"‫ז‬‫תושבת‬
‫מדינת‬‫אמנה‬!
‫הפיתרון‬‫בתיקון‬198:
‫מעבר‬‫ממיסוי‬‫החברה‬‫על‬‫הכנסותיה‬-
‫למיסוי‬‫בעל‬‫המניות‬‫הישראלי‬‫על‬‫הכנסות‬
‫החברה‬-‫במקום‬‫החברה‬-‫בשיעור‬‫מס‬
‫חברות‬;
‫בחלוקת‬‫דיבידנד‬‫בפועל‬‫יחולו‬‫הכללים‬
‫הרגילים‬‫ביחס‬‫להכנסות‬‫מדיבידנד‬

47. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫יד‬ ‫משלח‬ ‫חברת‬ ‫משטר‬‫זרה‬
‫לאחר‬ ‫המיסוי‬ ‫מנגנון‬‫תיקון‬198‫לפקודה‬
‫המס‬‫בשלב‬‫הפקת‬‫ההכנסות‬‫של‬‫החמי‬"‫ז‬:
‫בעל‬‫המניות‬‫הישראלי‬‫יהיה‬‫חייב‬‫על‬‫הכנסות‬‫החברה‬(‫לפי‬‫חלקו‬),‫כדיבידנד‬‫רעיוני‬,
‫וימוסה‬‫לפי‬‫שיעור‬‫מס‬‫החברות‬
‫מס‬‫חברות‬‫זר‬,‫אם‬‫שולם‬,‫יינתן‬‫כזיכוי‬‫לבעל‬‫המניות‬‫כנגד‬‫המס‬‫הישראלי‬‫החל‬‫על‬
‫הדיבידנד‬‫הרעיוני‬(‫ללא‬‫עודף‬‫זיכוי‬)!
‫המס‬‫בשלב‬‫חלוקת‬‫הדיבידנד‬:
‫סכום‬‫הדיבידנד‬‫שחולק‬(‫בניכוי‬‫סכום‬‫המס‬‫ששולם‬‫על‬‫ידי‬‫בעל‬‫המניות‬)‫ייחשב‬‫כהכנסה‬
‫מדיבידנד‬‫רגיל‬
‫אם‬‫נוכה‬‫מס‬‫במקור‬‫בעת‬‫חלוקת‬‫הדיבידנד‬,‫הוא‬‫יינתן‬‫כזיכוי‬‫לבעל‬‫המניות‬‫כנגד‬‫המס‬
‫הישראלי‬‫החל‬‫על‬‫הדיבידנד‬‫לפי‬‫הכללים‬‫הרגילים‬
‫באופן‬‫עקרוני‬,‫המיסוי‬‫מדמה‬‫מצב‬‫של‬‫פעילות‬‫במשלח‬‫יד‬‫באמצעות‬‫חברה‬
‫ישראלית‬,‫אלא‬‫שבמשטר‬‫החמי‬"‫ז‬‫החברה‬‫אינה‬‫הנישום‬.
‫חברה‬‫המוגדרת‬‫כחמי‬"‫ז‬-‫לא‬‫תסווג‬‫כחברת‬‫ארנק‬!
47

48. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מס‬ ‫תכנון‬:‫חמי‬"‫ז‬‫אמנה‬ ‫במדינת‬
‫טריטוריאלית‬ ‫מס‬ ‫שיטת‬ ‫עם‬
‫תושב‬ ‫יחיד‬
‫ישראל‬
‫מחוץ‬ ‫פעילות‬
‫לסינגפור‬
48
‫תושבת‬ ‫חברה‬
‫סינגפור‬
‫הטענה‬‫המשפטית‬:
‫לפי‬"‫דיני‬‫המס‬‫החלים‬"‫כהגדרתם‬‫אחרי‬
‫תיקון‬198:‫רווחי‬‫החמי‬"‫ז‬‫ייקבעו‬‫לפי‬‫דיני‬
‫המס‬‫בסינגפור‬
‫לפי‬‫דיני‬‫המס‬‫בסינגפור‬-‫הכנסות‬‫שהופקו‬
‫מחוץ‬‫לסינגפור‬‫אינן‬‫בבסיס‬‫המס‬‫ואינן‬
‫מהוות‬‫הכנסה‬‫חייבת‬
‫ההתאמות‬‫שנקבעו‬‫להתאמת‬‫ההכנסה‬
‫החייבת‬‫כוללים‬‫רק‬‫דיבידנד‬‫או‬‫רווח‬‫הון‬
‫שהוצאו‬‫מבסיס‬‫המס‬-‫אך‬‫לא‬‫הכנסו‬‫ממתן‬
‫שירותים‬!
‫התוצאה‬:
‫ישראל‬‫אינה‬‫יכולה‬‫למסות‬‫בעל‬‫מניות‬
‫בחמי‬"‫ז‬‫שהיא‬‫תושבת‬‫מדינת‬‫אמנה‬‫בעלת‬
‫שיטת‬‫מס‬‫טריטוריאלית‬!
‫רשות‬‫המסים‬‫תבחן‬‫אם‬‫מקרים‬‫כאלו‬
‫מהווים‬‫עסקה‬‫מלאכותית‬‫בנסיבות‬
‫המתאימות‬

49. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫העברה‬ ‫מחירי‬
Transfer Pricing
‫האם‬
‫העסקאות‬
‫הבינלאומיות‬
‫במחירי‬ ‫הן‬
‫שוק‬?
49

50. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫העברה‬ ‫מחירי‬
‫סוגיית‬‫מפתח‬‫בכל‬‫הקשור‬‫לעסקאות‬‫בינלאומיות‬‫בין‬‫צדדים‬‫קשורים‬.
‫תחולה‬‫על‬‫צדדים‬‫שיש‬‫ביניהם‬"‫יחסים‬‫מיוחדים‬".
‫כללי‬‫מחירי‬‫העברה‬‫באים‬‫להתמודד‬‫עם‬‫מצב‬‫של‬‫הסטת‬‫רווחים‬
‫למשטר‬‫מס‬‫נמוך‬‫בתוך‬‫קבוצת‬‫חברות‬.‫נישום‬‫עשוי‬‫להסיט‬‫הכנסות‬
‫וחבות‬‫מס‬‫אל‬‫משטר‬‫המס‬‫הנמוך‬‫יותר‬‫ובכך‬‫לצמצם‬‫חבות‬‫מס‬‫באופן‬
‫מלאכותי‬.‫לפיכך‬,‫נישום‬‫תושב‬‫ישראל‬‫מחויב‬‫לעמוד‬‫בכללי‬‫מחירי‬
‫העברה‬‫בעסקאות‬‫כאמור‬,‫על‬‫פי‬‫תקנות‬‫שנקבעו‬.
‫אם‬‫בשל‬‫היחסים‬‫המיוחדים‬‫נקבע‬‫מחיר‬"‫עסקה‬"‫השונה‬‫ממחיר‬‫שוק‬,
‫יכול‬‫פקיד‬‫השומה‬‫לתקן‬‫את‬‫תנאי‬‫העסקה‬‫ולייחס‬‫הכנסה‬‫גבוהה‬‫יותר‬
‫מזו‬‫שדווח‬‫עליה‬‫בפועל‬‫על‬‫ידי‬‫הנישום‬.
‫ביסוס‬‫המחיר‬‫באמצעות‬"‫חקר‬‫מחירי‬‫העברה‬.
‫חל‬‫גם‬‫על‬‫עסקאות‬‫אשראי‬!
50

51. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫א‬ ‫מצב‬'
‫סה‬"‫בקבוצה‬ ‫כולל‬ ‫רווח‬ ‫כ‬:
5₪
‫סה‬"‫לקבוצה‬ ‫מס‬ ‫כ‬:
1.25=25%*5
‫אירלנד‬
20
15
5
5
‫ישראל‬
15
5
10
5
‫מכירות‬
‫מכר‬ ‫עלות‬
‫גולמי‬ ‫רווח‬
‫הוצ‬'‫הנה‬"‫כ‬
0 5 ‫נקי‬ ‫רווח‬
‫העברה‬ ‫מחיר‬:15₪‫למוצר‬.‫מס‬:12.5% ‫מס‬:25%
51

52. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫ב‬ ‫מצב‬'
‫סה‬"‫בקבוצה‬ ‫כולל‬ ‫רווח‬ ‫כ‬:
5₪
‫סה‬"‫לקבוצה‬ ‫מס‬ ‫כ‬:
0.625=12.5%*5
‫העברה‬ ‫מחיר‬:10₪‫למוצר‬.
‫אירלנד‬
20
10
10
5
‫ישראל‬
10
5
5
5
‫מכירות‬
‫מכר‬ ‫עלות‬
‫גולמי‬ ‫רווח‬
‫הוצ‬'‫הנה‬"‫כ‬
5 0 ‫נקי‬ ‫רווח‬
‫מס‬:12.5% ‫מס‬:25%
52

53. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
53