הרצאתו של רו"ח רן ארצי כנס לשכת רואי החשבון - ים המלח - פברואר 2016

1. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫ארצי‬,‫חיבה‬,‫אלמקייס‬,‫כהן‬-‫בע‬ ‫מיסוי‬ ‫פתרונות‬"‫מ‬
www.ahec-tax.co.il
‫המלח‬ ‫ים‬ ‫כנס‬22.2.2016
‫בארה‬ ‫בהשקעה‬ ‫מיוחדות‬ ‫סוגיות‬"‫ב‬
‫רו‬ ‫של‬ ‫הרצאתו‬"‫ארצי‬ ‫רן‬ ‫ח‬–‫מנהל‬ ‫שותף‬

2. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מיסוי‬‫הכנסות‬‫נדל‬"‫ן‬‫בישראל‬
‫שיחלוף‬‫נכסי‬‫נדל‬"‫ן‬‫מחוץ‬‫לישראל‬
‫מיסוי‬‫הכנסות‬‫נדל‬"‫ן‬‫בארה‬"‫ב‬
‫מבני‬‫השקעה‬‫בנדל‬"‫ן‬-‫ארה‬"‫ב‬
‫התמודדות‬‫עם‬‫מס‬‫העיזבון‬‫האמריקאי‬
‫הזדמנויות‬‫ותקלות‬‫בכללי‬‫ה‬-Check the Box-‫השקפת‬
‫חברה‬‫ישראלית‬‫בארה‬"‫ב‬,‫השקפת‬LLC‫בישראל‬
‫מיסוי‬‫פעילות‬‫נדל‬"‫ן‬‫יזמית‬‫בארה‬"‫ב‬
‫פערים‬‫בשיטות‬‫המס‬‫שעלולים‬‫לגרום‬‫לתקלות‬‫מס‬
‫בתפריט‬ ‫מה‬?
2

3. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫נדל‬ ‫השקעות‬"‫לישראל‬ ‫מחוץ‬ ‫ן‬
‫השקעה‬‫בנדל‬"‫ן‬‫יכולה‬‫להיות‬‫בעלת‬‫אופי‬‫יזמי‬‫או‬‫פאסיבי‬.
‫השקעה‬‫פאסיבית‬‫מניבה‬‫הכנסות‬‫כדלקמן‬:
‫שכר‬‫דירה‬-‫הכנסה‬‫פירותית‬‫שוטפת‬
‫רווח‬‫הון‬-‫בעת‬‫מכירת‬‫הנכס‬
‫ריבית‬-‫הכנסה‬‫בגין‬‫ההלוואה‬‫לישות‬‫המחזיקה‬‫בנכס‬
‫דיבידנד‬-‫חלוקת‬‫רווחים‬‫מהישות‬‫המחזיקה‬‫בנכס‬
‫אמנה‬‫למניעת‬‫מסי‬‫כפל‬‫בין‬‫ישראל‬‫לארה‬"‫ב‬,‫המעניקה‬‫זכות‬
‫מיסוי‬‫ראשונית‬‫לארה‬"‫ב‬‫ושיורית‬‫לישראל‬‫בגין‬‫ההכנסות‬
‫המפורטות‬‫לעיל‬.
‫מס‬‫המשולם‬‫בארה‬"‫ב‬‫הוא‬‫בר‬‫זיכוי‬‫כנגד‬‫המס‬‫לתשלום‬
‫בישראל‬.
3

4. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫נדל‬ ‫השקעות‬"‫מחוץ‬ ‫ן‬‫לישראל‬
‫המשקיע‬‫הישראלי‬‫יידרש‬‫לדווח‬‫על‬‫הכנסותיו‬‫בישראל‬:
‫המס‬‫בגין‬‫השכירות‬‫חייב‬‫בשיעורי‬‫מס‬‫רגילים‬‫פרוגרסיביים‬(30%‫עד‬
‫כ‬-50%,‫עקב‬"‫שחיקת‬‫בסיס‬‫המס‬‫הוא‬‫יהא‬‫בדרך‬‫כלל‬‫יהא‬‫נמוך‬
‫ויינתן‬‫זיכוי‬‫ממסי‬‫חוץ‬.‫לחילופין‬,"‫מסלול‬15%",‫ללא‬‫זיכוי‬‫ממסי‬
‫חוץ‬.
‫המס‬‫בגין‬‫רווח‬‫ההון‬‫חייב‬‫בשיעור‬‫מס‬‫מוגבל‬,‫שצפוי‬‫להסתכם‬‫לכדי‬‫כ‬-
25%(‫בישראל‬‫ובחו‬"‫ל‬‫גם‬‫יחד‬).
‫מבני‬‫ההשקעה‬‫הם‬‫פשוטים‬,‫גמישים‬,‫ומטרתם‬-
‫מניעת‬"‫תקלות‬‫מס‬"(‫כגון‬‫כפל‬‫מס‬),
‫מיסוי‬‫נמוך‬(‫כ‬-25%"‫עד‬‫הבית‬"‫במימוש‬),
‫הגנה‬‫אפשרית‬‫מפני‬‫מס‬‫עזבון‬‫אמריקאי‬(‫הרחבה‬‫בהמשך‬...).
4

5. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫נדל‬ ‫הכנסות‬ ‫מיסוי‬"‫בישראל‬ ‫ן‬
‫יחידים‬:
‫הכנסה‬‫שוטפת‬‫עסקית‬(‫יזמות‬):‫שיעורי‬‫מס‬‫רגילים‬(10%‫עד‬48.5%,
‫מס‬‫יסף‬‫בשיעור‬‫של‬2%)
‫הכנסה‬‫שוטפת‬‫פאסיבית‬(‫דמי‬‫שכירות‬):‫שני‬‫מסלולי‬‫מיסוי‬:
15%‫על‬‫ההכנסה‬‫ברוטו‬‫בניכוי‬‫פחת‬‫בלבד‬,‫ללא‬‫ביטוח‬‫לאומי‬,‫ללא‬‫זיכוי‬‫ממס‬
‫זר‬,‫או‬
‫שיעורי‬‫מס‬‫רגילים‬(30%‫עד‬48.5%,‫מס‬‫יסף‬‫בשיעור‬‫של‬2%),‫בתוספת‬‫ביטוח‬
‫לאומי‬(‫בשיעור‬‫של‬12%),‫ניתן‬‫זיכוי‬‫ממס‬‫זר‬.
‫הכנסה‬‫שוטפת‬‫פאסיבית‬(‫ריבית‬):
25%(‫עבור‬‫מי‬‫שמחזיק‬‫בשיעור‬‫הנמוך‬‫מ‬-10%)
‫שיעורי‬‫מס‬‫רגילים‬(30%‫עד‬48.5%,‫מס‬‫יסף‬‫בשיעור‬‫של‬2%).
‫רווח‬‫הון‬:25%.‫זיכוי‬‫ממס‬‫פדראלי‬‫ומדינתי‬(‫לא‬‫עירוני‬).‫זהירות‬
‫לסיווג‬‫כעסק‬‫או‬‫עסקת‬‫אקראי‬‫בעלת‬‫אופי‬‫מסחרי‬.
5

6. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מס‬‫חברות‬‫פדרלי‬:‫עד‬35%(‫עם‬‫גיבנת‬)
‫מס‬‫חברות‬‫מדינתי‬:‫עד‬12%(‫מוכר‬‫למס‬‫פדרלי‬)
‫מס‬‫סניף‬‫לחברות‬‫זרות‬‫בגין‬‫הכנסת‬ECI:30%‫על‬‫הרווח‬‫לאחר‬‫מס‬;
‫ישראל‬:12.5%.‫לא‬‫חל‬‫על‬‫יחידים‬!
‫כללי‬‫ה‬-Check the Box:
‫שותפויות‬,‫חברות‬‫מסוג‬LLC,S-Corp-‫שקופות‬‫כברירת‬‫מחדל‬
‫חברות‬‫זרות‬–‫אטומות‬‫כברירת‬‫מחדל‬
‫ניתן‬‫לבקש‬‫שינוי‬‫סיווג‬‫של‬‫חברות‬‫מקומיות‬‫וזרות‬!
‫ריבית‬(‫כללים‬‫אלו‬‫חלים‬‫גם‬‫על‬‫יחידים‬):
‫כללי‬‫מימון‬‫דק‬:‫נמל‬‫מבטחים‬1:3(25%-75%)
‫ניכוי‬‫במקור‬-30%,17.5%‫בהתאם‬‫לאמנה‬‫בין‬‫ישראל‬‫לארה‬"‫ב‬
‫לא‬‫יחול‬‫ניכוי‬‫במקור‬‫אם‬‫הריבית‬‫מסווגת‬‫כ‬-Portfolio Investment Interest
(‫החזקה‬‫של‬‫פחות‬‫מ‬-10%‫במקבלת‬‫ההלוואה‬)
‫נדל‬ ‫השקעות‬ ‫מיסוי‬"‫בארה‬ ‫ן‬"‫ב‬
‫חברות‬
6

7. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מס‬‫פדרלי‬‫החל‬‫על‬‫יחידים‬:‫עד‬39.6%(‫בתוספת‬3.8%Medicare=‫מס‬
‫יסף‬‫על‬‫הכנסות‬‫גבוהות‬))
‫זיכויים‬‫אישיים‬(‫כ‬-4,000$‫לאדם‬‫שנה‬)
‫יתרון‬‫לפיצול‬‫ההחזקה‬‫לקרובי‬‫משפחה‬(‫גם‬‫לעניין‬‫מס‬‫העיזבון‬)
‫מס‬‫מדינתי‬‫החל‬‫על‬‫יחידים‬:‫עד‬11%(‫מוכר‬‫למס‬‫פדרלי‬)
‫קליפורניה‬,‫ניו‬‫יורק‬:‫כ‬-9%
‫טקסס‬,‫פלורידה‬:‫לא‬‫מוטל‬‫מס‬‫מדינתי‬
‫מס‬‫עיזבון‬
‫שיעורי‬‫המס‬:18%(‫עד‬10,000$)-40%(‫מעל‬1,000,000$)
‫פטור‬‫למי‬‫שאינו‬US Person:‫רק‬60,000$
‫פתרונות‬‫אפשריים‬‫להקלה‬‫במס‬‫עזבון‬‫לישראלים‬:‫החזקה‬‫באמצעות‬‫חבר‬‫בני‬‫אדם‬
‫שאינו‬‫תושב‬‫ארה‬"‫ב‬;‫ביטוח‬‫מס‬‫עיזבון‬;‫שחיקת‬‫הבסיס‬‫למס‬‫העיזבון‬;‫נאמנות‬.
‫רווח‬‫הון‬:
‫עד‬‫שנה‬-‫שיעורי‬‫מס‬‫רגילים‬;
‫מעל‬‫לשנה‬(LTCG):20%‫בתוספת‬‫מס‬‫מדינתי‬
‫ללא‬‫הגשת‬‫דוח‬-10%‫מהתמורה‬‫בדרך‬‫של‬‫ניכוי‬‫במקור‬,‫ללא‬‫קיזוז‬‫הוצאות‬.
‫נדל‬ ‫השקעות‬ ‫מיסוי‬"‫בארה‬ ‫ן‬"‫ב‬
‫יחידים‬
7

8. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫חוזר‬‫מ‬"‫ה‬3/2002:‫לצרכי‬‫מס‬‫בישראל‬,LLC‫נחשבת‬‫לחברה‬
(‫קרי‬,‫תאגיד‬‫זר‬).
‫חוזר‬‫מ‬"‫ה‬5/2004:‫אם‬‫ה‬-LLC‫מתחייבת‬‫במס‬‫כגוף‬‫שקוף‬
‫בארה‬"‫ב‬‫והנישום‬‫בחר‬‫בכך‬,"‫תושקף‬"‫ה‬-LLC‫בישראל‬,‫אולם‬
‫רק‬‫לעניין‬‫הזיכוי‬‫ממס‬‫זר‬.
‫יראו‬‫בנישום‬‫כאילו‬‫ביקש‬‫להפעיל‬‫את‬‫הוראות‬‫החוזר‬‫רק‬‫אם‬
‫יישם‬‫את‬‫הוראותיו‬‫עם‬‫הגשת‬‫הדו‬"‫ח‬‫הראשון‬‫לפקיד‬‫השומה‬.
‫הפסדי‬‫ה‬-LLC‫אינם‬"‫מושקפים‬"‫לישראל‬?
‫האם‬LLC‫זכאית‬‫להטבות‬‫אמנה‬?
‫האם‬‫ניתן‬‫להשקיף‬‫את‬‫ה‬-LLC‫ולבחור‬‫במסלול‬122‫א‬‫לפקודה‬
(‫מס‬‫בשיעור‬‫של‬15%‫בגין‬‫השכרת‬‫נכסי‬‫מקרקעין‬‫ללא‬‫ניכוי‬
‫הוצאות‬,‫למעט‬‫פחת‬,‫וללא‬‫זיכוי‬‫ממס‬‫זר‬)?
‫מסוג‬ ‫אמריקאית‬ ‫חברה‬LLC
8

9. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫שיעורי‬‫המס‬:18%‫עד‬40%.
‫פטור‬‫שאינו‬ ‫למי‬US Person:‫רק‬60,000$.
‫מס‬‫עיזבון‬
9
‫בעיזבון‬ ‫של‬ ‫נטו‬ ‫שווי‬‫שיעור‬
‫המס‬ ‫מ‬-‫עד‬
100,001$150,000$30%
150,001$250,000$32%
250,001$500,000$34%
500,001$750,000$37%
750,001$1,000,000$39%
‫מעל‬1,000,000$40%
‫בעיזבון‬ ‫של‬ ‫נטו‬ ‫שווי‬‫שיעור‬
‫המס‬ ‫מ‬-‫עד‬
0$10,000$18%
10,001$20,000$20%
20,001$40,000$22%
40,001$60,000$24%
60,001$80,000$26%
80,001$100,000$28%

10. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מקרקעין‬‫בארצות‬‫הברית‬‫בניכוי‬‫משכנתא‬‫הרובצת‬‫על‬‫הנכס‬;
‫מיטלטלין‬‫לשימוש‬‫אישי‬‫הממוקמים‬‫בארצות‬‫הברית‬(‫למעט‬
‫יצירות‬‫אומנות‬‫המובאות‬‫רק‬‫לתערוכה‬‫וכיו‬"‫ב‬..);
‫מניות‬‫של‬‫תאגידים‬‫אמריקאים‬(‫ללא‬‫קשר‬‫למקום‬
‫הימצאותן‬);
‫איגרות‬‫חוב‬‫והלוואות‬,‫אם‬‫החייב‬‫העיקרי‬‫הוא‬‫אמריקאי‬
(‫אזרח‬,‫תושב‬,‫תאגיד‬,‫נאמנות‬,‫המדינה‬..);
‫פיקדונות‬‫בסניף‬‫אמריקאי‬‫של‬‫בנק‬‫זר‬‫אם‬‫הסניף‬‫בארה‬"‫ב‬
‫עוסק‬‫בעסקי‬‫בנקאות‬‫מסחריים‬;....
‫מס‬‫עיזבון‬
‫ל‬ ‫במקרה‬ ‫העיזבון‬ ‫מס‬ ‫בסיס‬-Non-US Domiciles
10

11. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫תמורה‬‫מפוליסות‬‫ביטוח‬‫חיים‬;
‫חובות‬‫ואגרות‬‫חוב‬,‫אם‬‫ריבית‬‫בגינן‬‫זכאית‬‫לפטור‬‫ממס‬
‫בארה‬"‫ב‬‫בשל‬‫היותה‬portfolio interest;...
‫מס‬‫עיזבון‬
‫מבסיס‬ ‫החרגות‬‫ל‬ ‫העיזבון‬ ‫מס‬-Non-US Domiciles
11

12. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫החזקה‬‫באמצעות‬‫חבר‬‫בני‬‫אדם‬‫שאינו‬‫תושב‬‫ארה‬"‫ב‬-‫חברה‬
‫ישראלית‬(‫משפחתית‬?‫יותר‬‫מבעל‬‫מניות‬‫אחד‬,‫פעילות‬
‫ונכסים‬‫מחוץ‬‫לארה‬"‫ב‬);
"‫ביטוח‬"‫מס‬‫עיזבון‬;
‫הורשת‬‫הנכסים‬‫הכפופים‬‫למס‬‫עיזבון‬‫לבן‬‫בת‬‫הזוג‬:‫צוואה‬;
‫שחיקת‬‫הבסיס‬‫למס‬‫העיזבון‬(‫למשל‬:‫הלוואה‬‫שהריבית‬‫בגינה‬
‫מזכה‬‫ב‬-Portfolio Interest Exemption,‫משכנתא‬‫ללא‬
‫פירעון‬‫הקרן‬);
‫פיצול‬‫ההחזקה‬‫בנכסים‬‫לקרובי‬‫משפחה‬;
‫מס‬‫עיזבון‬
‫לישראלים‬ ‫עזבון‬ ‫במס‬ ‫להקלה‬ ‫אפשריים‬ ‫פתרונות‬
12

13. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫נאמנות‬-Non Grantor Trust
‫מס‬‫עיזבון‬
‫לישראלים‬ ‫עזבון‬ ‫במס‬ ‫להקלה‬ ‫אפשריים‬ ‫פתרונות‬
13
‫נאמנות‬
Non Grantor
‫נאמן‬
‫הגבוה‬ ‫השולי‬ ‫המס‬ ‫שיעור‬
(39.6%+‫מדינתי‬)
‫שוטפת‬ ‫הכנסה‬(‫שכ‬ ‫כולל‬"‫ד‬:)
20%+‫מדינתי‬
‫הון‬ ‫רווח‬(LTCG)
‫יוצר‬
‫נהנים‬

14. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מס‬ ‫לצורך‬ ‫חייבת‬ ‫הכנסה‬
‫בסיס‬‫המס‬–‫עפ‬"‫י‬‫הוראות‬‫הפקודה‬‫בישראל‬‫ולא‬‫עפ‬"‫י‬‫הדוחות‬
‫הזרים‬"(1040NR)".‫דוגמאות‬:
‫שיעורי‬‫הפחת‬,‫פחת‬‫מואץ‬‫ובסיס‬‫העלות‬;
‫הוראות‬‫קיזוז‬‫הפסדים‬‫בארה‬"‫ב‬‫לעומת‬‫סעיף‬29‫לפקודה‬;
‫שיחלוף‬‫נכסים‬(‫סע‬'1031)(‫הרחבה‬‫בהמשך‬...);
‫קיזוז‬‫הפסדים‬‫ורווחים‬‫בין‬‫ישויות‬‫שקופות‬(‫הרחבה‬
‫בהמשך‬...).
‫שימור‬‫אופיין‬‫של‬‫ההכנסות‬‫המיוחסות‬‫ושיעור‬‫המס‬‫החל‬
‫עליהן‬.
14

15. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫גם‬‫ערב‬‫התיקון‬,‫עמדת‬‫רשות‬‫המסים‬‫היא‬‫שלא‬‫חל‬‫על‬‫מקרקעין‬‫מחוץ‬
‫לישראל‬.
‫לאחר‬‫תיקון‬197:‫הוראות‬‫הסעיף‬‫לא‬‫יחולו‬‫לגבי‬‫זכות‬‫במקרקעין‬
‫הנמצאים‬‫מחוץ‬‫לישראל‬.‫עם‬‫זאת‬,‫אם‬‫נבע‬‫לנישום‬‫רווח‬‫הון‬‫ובמדינת‬
‫החוץ‬‫לא‬‫שולם‬‫מס‬‫בעקבות‬‫שחלוף‬,‫יחולו‬‫הוראות‬‫אלה‬:
‫שולם‬‫מס‬‫בעת‬‫מכירת‬"‫המקרקעין‬‫הנרכשים‬",‫יינתן‬‫זיכוי‬‫בשל‬‫מסי‬‫החוץ‬‫ששולמו‬
‫על‬‫חלק‬‫רווח‬‫ההון‬‫שנדחה‬,‫כנגד‬‫המס‬‫החל‬‫על‬‫הנישום‬‫בשנת‬‫המס‬‫שבה‬‫שולמו‬‫מסי‬
‫החוץ‬,‫תחילה‬‫בשל‬‫רווח‬‫הון‬‫שהופק‬‫מחוץ‬‫לישראל‬,‫והיתרה‬‫כנגד‬‫הכנסות‬‫אחרות‬
‫שהופקו‬‫או‬‫נצמחו‬‫מחוץ‬‫לישראל‬;
‫לא‬‫היה‬‫ניתן‬‫לקבל‬‫זיכוי‬‫כנגד‬‫הכנסות‬‫חוץ‬‫כאמור‬,‫יינתן‬‫הזיכוי‬‫כנגד‬‫המס‬‫החל‬‫על‬
‫הכנסות‬‫שהופקו‬‫או‬‫נצמחו‬‫בישראל‬‫מכל‬‫מקור‬‫שהוא‬;
‫סכום‬‫שלא‬‫ניתן‬‫לקזזו‬,‫כולו‬‫או‬‫מקצתו‬,‫כנגד‬‫מסי‬‫החוץ‬‫ששולמו‬‫בשל‬‫המקרקעין‬
‫הנרכשים‬,‫יוחזר‬‫לנישום‬‫בתום‬‫שנת‬‫המס‬‫שבה‬‫נמכרו‬‫במקרקעין‬‫הנרכשים‬;
‫נדל‬ ‫נכסי‬ ‫שחלוף‬"‫מחוץ‬ ‫ן‬‫לישראל‬
15

16. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫הזיכוי‬‫כאמור‬‫יחול‬‫בהתקיים‬‫תנאים‬‫אלה‬:
‫על‬‫חילוף‬‫המקרקעין‬‫היו‬‫חלות‬‫הוראות‬‫סעיף‬96‫אילו‬‫לא‬‫מדובר‬‫היה‬‫בנכס‬
‫מקרקעין‬‫מחוץ‬‫לישראל‬(‫נכס‬‫בר‬‫פחת‬,‫רכישת‬‫הנכס‬‫החלופי‬4‫ח‬'‫לפני‬‫עד‬12‫ח‬'
‫אחרי‬,‫מחיר‬‫הנכס‬‫החלופי‬‫גבוה‬‫מיתרת‬‫המחיר‬‫המקורי‬‫של‬‫הנכס‬‫הנמכר‬);
‫הנישום‬‫הוכיח‬‫להנחת‬‫דעתו‬‫של‬‫פקיד‬‫השומה‬,‫שחילוף‬‫המקרקעין‬‫במדינת‬‫החוץ‬
‫לא‬‫התחייב‬‫במס‬‫בשל‬‫הוראות‬‫הדין‬‫הזר‬‫במדינת‬‫המקור‬‫הדומות‬‫במהותן‬‫להוראות‬
‫סעיף‬96;
‫נותרה‬‫יתרה‬‫של‬‫מסי‬‫החוץ‬‫אשר‬‫לא‬‫ניתן‬‫בשלה‬‫זיכוי‬,‫יחולו‬‫עליה‬
‫הוראות‬‫בדבר‬‫עודף‬‫זיכוי‬‫ממס‬‫זר‬.
‫נדל‬ ‫נכסי‬ ‫שחלוף‬"‫מחוץ‬ ‫ן‬‫לישראל‬
16

17. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫ה‬ ‫כללי‬-Check the Box
‫שותפויות‬(LLP),‫חברות‬‫מסוג‬LLC,‫חברות‬‫מסוג‬S -
Corp-‫שקופות‬‫כברירת‬‫מחדל‬;
‫חברות‬‫זרות‬(‫לרבות‬‫חברה‬‫ישראלית‬,‫ללא‬‫קשר‬‫לסיווגה‬
‫בישראל‬)-‫אטומות‬‫כברירת‬‫מחדל‬;
‫ניתן‬‫לבקש‬‫שינוי‬‫סיווג‬‫של‬‫חברות‬‫מקומיות‬‫וזרות‬!
‫בקשת‬‫שינוי‬‫הסיווג‬‫בארה‬"‫ב‬-‫בתוך‬75‫יום‬(‫חריגים‬..);
17

18. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מסוג‬ ‫אמריקאית‬ ‫חברה‬LLC
‫התאגיד‬ ‫מאפייני‬LLC – Limited Liability Co.Corporation
‫הזכויות‬ ‫בעלי‬‫חברים‬-members‫מניות‬ ‫בעלי‬-
shareholders
‫הזכויות‬ ‫מסמכי‬‫השתתפות‬ ‫יחידות‬-units of interest‫מניות‬-shares
‫המנהלים‬‫מנהלים‬ ‫חברים‬-managing
members
‫דירקטורים‬-directors
‫תקנון‬‫ניהול‬
‫והפעלה‬
‫הפעלה‬ ‫הסכם‬-operating
agreement
‫תקנון‬-by laws
‫אישית‬ ‫אחריות‬‫מוגבלת‬ ‫ואחריות‬ ‫ערבות‬‫מוגבלת‬ ‫ואחריות‬ ‫ערבות‬
‫מיסוי‬ ‫שלבי‬‫אחד‬ ‫חבר‬–disregarded(‫דיווח‬ ‫אין‬)
‫שני‬‫יותר‬ ‫או‬ ‫חברים‬–‫שקופה‬(K1)
‫ה‬ ‫כללי‬-Check the Box
‫מיסוי‬ ‫שלבי‬ ‫שני‬(‫אטומה‬)
‫ה‬ ‫כללי‬-Check the
Box
18

19. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מסוג‬ ‫אמריקאית‬ ‫חברה‬LLC
‫חוזר‬‫מ‬"‫ה‬3/2002:‫לצרכי‬‫מס‬‫בישראל‬,LLC‫נחשבת‬‫לחברה‬
(‫קרי‬,‫תאגיד‬‫זר‬).
‫חוזר‬‫מ‬"‫ה‬5/2004:‫אם‬‫ה‬-LLC‫מתחייבת‬‫במס‬‫כגוף‬‫שקוף‬
‫בארה‬"‫ב‬‫והנישום‬‫בחר‬‫בכך‬,"‫תושקף‬"‫ה‬-LLC‫בישראל‬,‫אולם‬
‫רק‬‫לעניין‬‫הזיכוי‬‫ממס‬‫זר‬.
‫יראו‬‫ביזם‬‫כאילו‬‫ביקש‬‫להפעיל‬‫את‬‫הוראות‬‫החוזר‬‫רק‬‫אם‬‫יישם‬
‫את‬‫הוראותיו‬‫עם‬‫הגשת‬‫הדו‬"‫ח‬‫הראשון‬‫לפקיד‬‫השומה‬.‫האם‬
LLC‫זכאית‬‫להטבות‬‫אמנה‬?
‫האם‬‫ניתן‬‫להשקיף‬‫את‬‫ה‬-LLC‫ולבחור‬‫במסלול‬122‫א‬‫לפקודה‬?
19

20. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מסוג‬ ‫אמריקאית‬ ‫חברה‬LLC
‫הפסדי‬‫ה‬-LLC‫אינם‬"‫מושקפים‬"‫לישראל‬?
"‫יובהר‬‫כי‬‫מטרת‬‫החוזר‬‫היא‬-‫טיפול‬‫בבעיות‬‫הזיכוי‬‫ממס‬‫זר‬,‫תוך‬‫מניעת‬‫כפל‬‫מס‬.‫אין‬
‫באמור‬‫משום‬‫שינוי‬‫מעמדו‬‫של‬‫התאגיד‬,‫כך‬‫למשל‬,‫הפסדים‬‫כתוצאה‬‫מפעילות‬
‫התאגיד‬‫בחו‬"‫ל‬,‫לא‬‫ייוחסו‬‫למחזיק‬‫אלא‬‫ישארו‬‫לקיזוז‬‫על‬‫פי‬‫הוראות‬‫הפקודה‬,‫ברמת‬
‫ה‬-L.L.C(‫שכאמור‬‫מוגדר‬‫כחבר‬‫בני‬‫אדם‬").
20
LLC
LLC
LLCLLC
LLCLLCLLC

21. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫חברה‬‫משפחתית‬‫וחברת‬‫בית‬.
‫גם‬‫חברה‬‫תושבת‬‫חוץ‬.
‫אין‬‫מגבלה‬‫מהותית‬,‫ייתכן‬"‫סירוב‬"‫טכני‬‫להכיר‬‫בחברה‬‫זרה‬
‫כחברת‬‫בית‬‫או‬‫כחברה‬‫משפחתית‬‫אם‬‫היא‬‫אינה‬‫רשומה‬
‫בישראל‬(‫פתרון‬‫אפשרי‬:‫רישום‬‫החברה‬‫הזרה‬‫כחברה‬‫נוכרית‬
‫ברשם‬‫החברות‬).
‫חברת‬‫בית‬–"‫שכל‬‫רכושה‬‫ועסקיה‬‫הם‬‫החזקת‬‫בנינים‬".
‫גם‬‫בנינים‬‫מחוץ‬‫לישראל‬.
‫טענת‬‫רשות‬‫המסים‬‫לפיה‬‫תכלית‬‫החקיקה‬‫אינה‬‫מאפשרת‬
‫יישום‬‫הסעיף‬‫על‬‫בניינים‬‫מחוץ‬‫לישראל‬(‫צפוי‬‫לקבל‬‫ביטוי‬
‫בחקיקה‬).
‫בית‬ ‫וחברת‬ ‫משפחתית‬ ‫חברה‬
21

22. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫ישראלים‬ ‫שותפים‬ ‫שני‬
‫במדינת‬ ‫יזמי‬ ‫בפרויקט‬ ‫השקעה‬
‫פלורידה‬,‫מחזיק‬ ‫אחד‬ ‫כל‬
‫מ‬ ‫בפחות‬-10%‫בפרויקט‬.
‫צפוי‬ ‫רווח‬:‫דולר‬ ‫מיליון‬
‫שנתיים‬ ‫פני‬ ‫על‬ ‫המתפרס‬.
‫את‬ ‫מצרף‬ ‫השותפים‬ ‫אחד‬ ‫כל‬
‫בן‬‫הזוג‬ ‫בת‬=‫לכל‬ ‫שנתי‬ ‫רווח‬
‫הזוג‬ ‫מבני‬ ‫אחד‬:125‫אלפי‬
‫דולר‬.
‫בארה‬ ‫אפקטיבי‬ ‫מס‬"‫ב‬:‫כ‬-22%
‫אפקטיבי‬ ‫מס‬"‫הבית‬ ‫עד‬:"
41.5%.
‫מבנה‬‫אפשרי‬ ‫מס‬
‫עסקית‬ ‫פעילות‬‫יזמית‬
22
‫תושבי‬
‫ישראל‬
‫ישראלית‬
‫משפחתית‬
‫הכולל‬ ‫המס‬ ‫שיעור‬
‫מ‬ ‫גבוה‬ ‫להיות‬ ‫עלול‬-
50%(‫המס‬ ‫אם‬
‫בארה‬ ‫האפקטיבי‬"‫ב‬
‫על‬ ‫עולה‬30%)‫גם‬ ‫אך‬
‫מכך‬ ‫נמוך‬,‫בהתאם‬
‫ולתקופת‬ ‫הצפוי‬ ‫לרווח‬
‫הרווח‬ ‫הנבת‬.
‫ממילא‬–‫יתרון‬
‫המס‬ ‫תשלום‬ ‫בעיתוי‬.
‫הוראות‬ ‫של‬ ‫תחולה‬ ‫אי‬
‫החנ‬"‫ז‬‫בישראל‬.
‫דוגמא‬-‫ה‬ ‫השקפת‬ ‫אי‬-LLC
‫בישראל‬ ‫מס‬ ‫לצורך‬:
‫נדל‬ ‫פעילות‬"‫ן‬
‫בארה‬ ‫יזמית‬"‫ב‬
LLC
‫ישראלית‬
‫משפחתית‬
‫הון‬+
‫הלוואה‬
‫הון‬+
‫הלוואה‬

23. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫הבעיה‬:‫פעילות‬‫עתירת‬‫מס‬‫בארה‬"‫ב‬
‫בשל‬‫פעילות‬‫של‬‫חברה‬‫ישראלית‬‫שאינה‬‫שקופה‬‫בארה‬"‫ב‬(43%-50%),‫או‬
‫בשל‬‫העובדה‬‫שמדובר‬‫בפעילות‬‫יזמית‬‫בידי‬‫יחיד‬(40%-45%)
‫פתרון‬‫אפשרי‬:‫ניצול‬‫מרבי‬‫של‬‫משיכת‬‫ריבית‬‫בגין‬‫הלוואת‬
‫הבעלים‬
‫מס‬‫בגין‬‫ריבית‬‫בידי‬‫חברה‬‫ישראלית‬:26.5%.
‫מס‬‫בגין‬‫ריבית‬‫בידי‬‫יחיד‬‫ישראלי‬‫שאינו‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬:25%.
‫מס‬‫בגין‬‫ריבית‬‫בידי‬‫יחיד‬‫ישראלי‬‫שהינו‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬:‫שולי‬.
‫פטור‬‫בארה‬"‫ב‬‫או‬‫ניכוי‬‫במקור‬‫בשיעור‬‫של‬17.5%‫המותר‬‫כזיכוי‬
‫בישראל‬.
‫ריבית‬‫משתתפת‬‫ברווחים‬?
‫אפשרי‬ ‫מס‬ ‫מבנה‬
‫ריבית‬ ‫משיכת‬
23

24. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫ישראלית‬ ‫חברה‬ ‫השקפת‬"‫רגילה‬"‫בארה‬"‫ב‬
‫אמריקאי‬ ‫ממס‬ ‫זיכוי‬ ‫לבקש‬ ‫תוכל‬ ‫החברה‬ ‫האם‬‫ששילם‬
‫היחיד‬‫הישראלי‬ ‫החברות‬ ‫מס‬ ‫כנגד‬?
24
‫תושבי‬
‫ישראל‬
‫ישראלית‬
‫משפחתית‬
(‫קיימת‬‫חדשה‬)
‫נדל‬ ‫פעילות‬"‫ן‬
‫בארה‬"‫ב‬
LLC
‫ישראלית‬
‫רגילה‬
(‫קיימת‬)
‫הלוואה‬‫הון‬

25. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מיסוי‬‫בארה‬"‫ב‬
‫הכנסה‬‫חייבת‬‫בחברה‬‫הישראלית‬-‫מרווח‬‫הון‬‫שמקורו‬‫בארה‬"‫ב‬:100
‫מס‬‫על‬‫בעל‬‫המניות‬‫הישראלי‬‫בארה‬"‫ב‬)*(:20
)*(‫החברה‬‫ביקשה‬‫להיחשב‬‫לשקופה‬‫בארה‬"‫ב‬,‫ולכן‬‫חלף‬‫מס‬‫חברות‬(‫בשיעור‬‫של‬‫כ‬-42%‫כולל‬‫מס‬‫הסניף‬),‫בעל‬
‫המניות‬‫הישראלי‬‫מגיש‬‫דוח‬‫בארה‬"‫ב‬‫ומשלם‬‫מס‬‫רווח‬‫הון‬‫בשיעור‬‫של‬‫כ‬-20%.
‫מיסוי‬‫בישראל‬
‫מס‬‫חברות‬‫בישראל‬26.5
‫זיכוי‬‫בגין‬‫המס‬‫ששולם‬‫בארה‬"‫ב‬‫ע‬"‫י‬‫היחידים‬‫בגין‬‫רווח‬‫ההון‬(20)
‫השלמת‬‫מס‬‫בישראל‬6.5
‫רווח‬‫לחלוקה‬‫לבעל‬‫המניות‬‫הישראלי‬73.5
‫מס‬‫בגין‬‫דיבידנד‬‫בישראל‬(30%)22.05
‫זיכוי‬‫בגין‬‫המס‬‫ששולם‬‫בארה‬"‫ב‬‫ע‬"‫י‬‫היחידים‬(0)
‫הבהרה‬,‫כדי‬‫ליישם‬‫את‬‫האמור‬,‫נדרש‬‫להסדיר‬‫זאת‬‫במסגרת‬‫החלטת‬‫מיסוי‬‫שתעמיד‬
‫את‬‫התנאים‬‫המתאימים‬.
‫ישראלית‬ ‫חברה‬ ‫השקפת‬"‫רגילה‬"‫בארה‬"‫ב‬
‫אמריקאי‬ ‫ממס‬ ‫זיכוי‬ ‫לבקש‬ ‫תוכל‬ ‫החברה‬ ‫האם‬‫ששילם‬
‫היחיד‬‫הישראלי‬ ‫החברות‬ ‫מס‬ ‫כנגד‬?
25

26. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫אופייניים‬ ‫מס‬ ‫מבני‬–‫יחיד‬,‫ארה‬"‫ב‬
‫תושב‬
‫ישראל‬
LLC
‫חברה‬
‫ישראלית‬
(‫חדשה‬)
‫תושב‬
‫ישראל‬
LLC
‫הון‬+
‫הלוואה‬
‫הון‬+
‫הלוואה‬
‫חברה‬
‫ישראלית‬
(‫קיימת‬)
‫תושב‬
‫ישראל‬
LLC
‫הון‬
‫הלוואה‬
26

27. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫בשנים‬‫האחרונות‬,‫ניתנו‬‫החלטות‬‫מיסוי‬‫המעניקות‬‫פרשנות‬‫לכללי‬‫הזיכוי‬
‫העקיף‬‫בישראל‬,‫בפרט‬‫במקרים‬‫של‬‫שותפויות‬‫וחברות‬‫אמריקאיות‬‫מסוג‬
LLC.
‫בעוד‬‫שרשות‬‫המסים‬‫הקילה‬‫עם‬‫שילובן‬‫של‬‫שותפויות‬‫במבנה‬‫לעניין‬
‫הזיכוי‬‫העקיף‬,‫הפרשנות‬‫לגבי‬‫שילובן‬‫של‬‫חברות‬LLC‫אמריקאיות‬‫היא‬
‫מצמצמת‬‫ונוקשה‬,‫לטעמנו‬‫יתר‬‫על‬‫המידה‬.
‫במקרה‬‫אחד‬(‫ה‬"‫מ‬42/08),‫נקבע‬‫שחברות‬‫מסוג‬LLC‫המוחזקות‬‫במישרין‬
‫ע‬"‫י‬‫חב‬'‫בת‬‫זרה‬(INC)‫בשיעור‬‫של‬100%(‫ולפיכך‬‫נחשבות‬‫ל‬-
"disregarded entities"‫בדין‬‫המס‬‫האמריקאי‬),‫לא‬‫מהוות‬"‫שכבה‬"
‫לעניין‬‫הזיכוי‬‫העקיף‬,‫מהנימוק‬‫שהכנסת‬‫חברת‬‫הבת‬‫ממנה‬‫חולק‬
‫הדיבידנד‬,‫כוללת‬‫את‬‫ההכנסה‬‫שהופקה‬‫ע‬"‫י‬‫חברות‬‫ה‬-LLC.
‫והשלכותיהן‬ ‫רלבנטיות‬ ‫מיסוי‬ ‫החלטות‬
‫בארה‬ ‫ישראלים‬ ‫משקיעים‬ ‫על‬"‫ב‬
27

28. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫לאחר‬‫פרסום‬‫ההחלטה‬‫האמורה‬,‫פורסמה‬‫ה‬"‫מ‬‫אחרת‬‫בנושא‬,‫בה‬‫נקבע‬
‫ש‬-LLC‫המוחזקת‬‫ע‬"‫י‬‫חברה‬‫זרה‬‫בשיעור‬‫של‬49%‫בלבד‬‫מונעת‬‫קבלת‬
‫זיכוי‬‫עקיף‬‫בגין‬‫הכנסות‬‫החברות‬‫המוחזקות‬‫ע‬"‫י‬‫ה‬-LLC,‫ללא‬‫קשר‬
‫לשיעור‬‫ההחזקה‬‫בהן‬,‫מהנימוק‬‫ששיעור‬‫ההחזקה‬‫ב‬-LLC‫נמוך‬‫מהנדרש‬
‫לגבי‬‫חברה‬‫נכדה‬(50%)‫ושמיסי‬‫החוץ‬‫שהוטלו‬‫על‬‫הכנסת‬‫ה‬-LLC,‫אם‬
‫הוטלו‬,‫לא‬‫כללו‬‫הכנסה‬‫של‬‫החברות‬‫המוחזקות‬‫ע‬"‫י‬‫ה‬-LLC.
‫עמדת‬‫הרשות‬:‫החלטה‬‫זו‬"‫מאובחנת‬"‫מהחלטה‬‫המקלה‬‫שלעיל‬,‫ולא‬
‫מבטלת‬‫אותה‬.‫עם‬‫זאת‬,‫למרות‬‫שניתן‬‫זיכוי‬‫עקיף‬‫ל‬-LLC‫בשכבה‬
‫שלישית‬‫במסגרת‬‫ה‬"‫מ‬42/08,‫לא‬‫יינתן‬‫זיכוי‬‫עקיף‬‫ל‬-LLC‫בשכבה‬
‫רביעית‬‫או‬‫יותר‬.
‫אנו‬‫בדעה‬‫שאין‬‫מקום‬‫להבחנה‬‫זו‬,‫שהרי‬‫בשני‬‫המקרים‬‫הכנסת‬‫החברה‬
‫הזרה‬(‫בת‬‫או‬‫נכדה‬)‫שמחזיקה‬‫בשרשור‬‫בחברות‬‫ה‬-LLC‫כוללת‬‫את‬
‫הכנסות‬‫ה‬-LLC's.
‫והשלכותיהן‬ ‫רלבנטיות‬ ‫מיסוי‬ ‫החלטות‬
‫בארה‬ ‫ישראלים‬ ‫משקיעים‬ ‫על‬"‫ב‬(‫המשך‬)
28

29. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫והשלכותיהן‬ ‫רלבנטיות‬ ‫מיסוי‬ ‫החלטות‬
‫בארה‬ ‫ישראלים‬ ‫משקיעים‬ ‫על‬"‫ב‬(‫המשך‬)
29
‫החלטת‬‫המיסוי‬‫בהסכם‬‫מס‬'
4554/12,‫שעניינה‬‫קביעת‬‫היבטי‬
‫מיסוי‬‫בעניין‬‫השקעה‬‫בבניין‬
‫בארה‬"‫ב‬.
‫היחיד‬‫ביקש‬‫שהכנסותיה‬‫של‬‫ה‬-
LLC‫המחזיקה‬‫בבניין‬‫ייוחסו‬
‫בשקיפות‬‫אליו‬,‫תוך‬‫מתן‬‫זיכוי‬
‫של‬‫מלוא‬‫המס‬‫המשולם‬
‫בארה‬"‫ב‬‫ולפיכך‬‫ליהנות‬‫מזיכוי‬
‫בגין‬‫מס‬‫זר‬‫ששילם‬‫החבר‬.
‫יחיד‬
‫ישראלי‬
‫משפחתית‬ ‫משפחתית‬LLC
‫יחידים‬
‫אמריקאים‬
LLC
LLC LLC
NOTE‫בניין‬

30. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫והשלכותיהן‬ ‫רלבנטיות‬ ‫מיסוי‬ ‫החלטות‬
‫בארה‬ ‫ישראלים‬ ‫משקיעים‬ ‫על‬"‫ב‬(‫המשך‬)
30
‫ניתן‬‫לדרוש‬‫זיכוי‬‫בגין‬‫המס‬‫האמריקאי‬‫שישולם‬‫ע‬"‫י‬‫החב‬'‫המשפחתיות‬.
‫מדובר‬‫בהבהרה‬‫מיטיבה‬‫ביחס‬‫להוראות‬‫החוזר‬,‫שלא‬‫קובע‬‫מפורשות‬
‫שניתן‬‫להשקיף‬"‫שרשרת‬LLC's"‫ושלא‬‫דן‬‫מפורשות‬‫במקרה‬‫בו‬‫חברה‬
‫ישראלית‬‫היא‬"‫הנישום‬"‫לצורך‬‫מס‬‫בארה‬"‫ב‬,‫בעוד‬‫שבישראל‬‫זהו‬‫היחיד‬.
‫עם‬‫זאת‬,‫נקבע‬‫שהזיכוי‬‫שיינתן‬‫ליחיד‬‫יהיה‬‫כנמוך‬‫מבין‬‫שתי‬‫החלופות‬
‫הבאות‬:(1)‫המס‬‫הזר‬‫ששולם‬‫בפועל‬‫בארה‬"‫ב‬‫ע‬"‫י‬‫החב‬'‫המשפחתיות‬;‫או‬
(2)‫המס‬‫הזר‬‫שהיה‬‫משולם‬‫בארה‬"‫ב‬‫ע‬"‫י‬‫הנישום‬‫אילו‬‫החזיק‬‫את‬‫ה‬-LLC
‫העליונה‬‫ישירות‬,‫ולא‬‫באמצעות‬‫החב‬'‫המשפחתיות‬.
‫מדובר‬‫בהכבדה‬‫לא‬‫מבוטלת‬‫בנטל‬‫המס‬‫הכולל‬,‫משום‬‫שמס‬‫החברות‬
‫בתוספת‬‫מס‬‫הסניף‬‫שצפויות‬‫החב‬'‫המשפחתיות‬‫לשלם‬‫בפועל‬‫גבוה‬
‫מהותית‬‫מזה‬‫שהיה‬‫משלם‬‫היחיד‬‫הישראלי‬‫אילו‬‫השקיף‬‫את‬‫החברות‬
‫המשפחתיות‬‫לצורך‬‫מס‬‫בארה‬"‫ב‬‫או‬‫אילו‬‫החזיק‬‫במישרין‬‫ב‬-LLC.
‫לדעתנו‬,‫אין‬‫מקום‬‫להגבלה‬‫כאמור‬.

31. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
31
‫ההקשבה‬ ‫על‬ ‫תודה‬!
‫ארצי‬,‫חיבה‬,‫אלמקייס‬,‫כהן‬-‫בע‬ ‫מיסוי‬ ‫פתרונות‬"‫מ‬
‫גן‬ ‫רמת‬:‫טלפון‬:03-6134111,‫פקס‬:03-6133113
‫חיפה‬:‫טלפון‬:04-9118181,‫פקס‬:04-9118188
www.ahec-tax.co.il