הועידה הכלכלית השנתית - הכנס השנתי ה - 8 לניהול סיכונים

1. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫חלוקת‬‫כפויה‬ ‫דיבידנד‬-‫אימתי‬?‫להיערך‬ ‫כיצד‬?
1
‫ארצי‬,‫חיבה‬,‫אלמקייס‬,‫כהן‬-‫בע‬ ‫מיסוי‬ ‫פתרונות‬"‫מ‬
www.ahec-tax.co.il
‫מרצה‬:‫רו‬"‫ארצי‬ ‫רן‬ ‫ח‬-‫מנהל‬ ‫שותף‬
18‫ביולי‬2017-‫דיויד‬ ‫מלון‬‫אינטרקונטיננטל‬,‫ת‬"‫א‬
‫השנתית‬ ‫הכלכלית‬ ‫הועידה‬-‫סיכונים‬ ‫ניהול‬ ‫כנס‬

2. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
2
‫חברת‬
‫א‬ ‫אחזקות‬'
‫חברת‬
‫ב‬ ‫אחזקות‬'
‫פעילה‬ ‫חברה‬
‫חברה‬‫בגרנזי‬50% 50%
‫אחים‬
99% 1%99%1%
‫נדל‬"‫מניב‬ ‫ן‬-100‫מ‬'₪
‫הייטק‬ ‫חברות‬-20‫מ‬'₪
‫פיקדון‬-20‫מ‬'₪
‫מבנק‬ ‫הלוואה‬-(100‫מ‬')₪
‫עודפים‬:40‫מ‬'₪
‫פיקדון‬-30‫מ‬'₪
‫נדל‬"‫בחול‬ ‫ן‬-10‫מ‬'₪
‫עודפים‬-40‫מ‬'₪
‫הבן‬ ‫את‬ ‫המשמשת‬ ‫בלונדון‬ ‫דירה‬
‫תאור‬‫המקרה‬:
‫ר‬.‫ק‬‫ומכונות‬ ‫משרדים‬-20‫מ‬'₪
‫מלאי‬-15‫מ‬'₪
‫לקוחות‬,‫נטו‬-15‫מ‬'₪
‫עודפים‬-50‫מ‬'₪

3. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
3

4. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫ס‬'77-‫כפויה‬ ‫חלוקה‬
4
•‫סעיף‬77
•‫החדש‬ ‫הסעיף‬
•‫הסעיף‬ ‫להחלת‬ ‫תנאים‬-‫אצבע‬ ‫כלל‬
•‫הסעיף‬ ‫הגדרות‬
•‫תחולה‬ ‫הוראות‬
•‫ומחשבה‬ ‫לדיון‬ ‫נקודות‬

5. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫להלן‬‫נוסחו‬‫של‬‫ס‬'77(‫א‬)‫בנוסחו‬‫החדש‬:
"‫ראה‬‫המנהל‬,‫כי‬‫חברת‬‫מעטים‬‫לא‬‫חילקה‬‫דיבידנד‬‫בשיעור‬‫של‬50%
‫לפחות‬‫מתוך‬‫רווחיה‬‫לשנת‬‫מס‬‫פלונית‬,‫לבעלי‬‫מניותיה‬,‫עד‬‫תום‬‫חמש‬‫שנים‬
‫לאחר‬‫שנת‬‫המס‬‫הפלונית‬,‫וכי‬‫רווחיה‬‫הנצברים‬‫עולים‬‫על‬‫חמישה‬‫מיליון‬
‫שקלים‬‫חדשים‬,‫ויש‬‫בידה‬‫לחלק‬‫רווחיה‬‫או‬‫חלק‬‫מהם‬‫בלי‬‫להזיק‬‫לקיומו‬
‫ולפיתוחו‬‫של‬‫עסקה‬,‫וכי‬‫תוצאת‬‫אי‬-‫החלוקה‬‫היא‬‫הימנעות‬‫ממס‬‫או‬
‫הפחתת‬‫מס‬-‫רשאי‬‫הוא‬,‫לאחר‬‫התייעצות‬‫עם‬‫הוועדה‬‫שיש‬‫עליה‬‫הוראה‬
‫להלן‬,‫ולאחר‬‫שניתנה‬‫לחברה‬‫הזדמנות‬‫סבירה‬‫להשמיע‬‫דבריה‬,‫לתת‬
‫הוראה‬‫לפקיד‬‫השומה‬‫לנהוג‬‫בחלק‬‫של‬‫עד‬50%‫מרווחיה‬‫לשנת‬‫המס‬,
‫לאחר‬‫שהופחת‬‫מהם‬‫סכום‬‫הדיבידנד‬‫שחילקה‬‫מרווחי‬‫אותה‬‫שנת‬‫מס‬,
‫כאילו‬‫חולקו‬‫בתור‬‫דיבידנדים‬,‫ובלבד‬‫שלאחר‬‫הוראת‬‫המנהל‬‫לא‬‫יפחתו‬
‫רווחיה‬‫הנצברים‬‫לתום‬‫אותה‬‫שנה‬‫ולתום‬‫שנת‬‫המס‬‫שקדמה‬‫להוראת‬
‫המנהל‬,‫משלושה‬‫מיליון‬‫שקלים‬‫חדשים‬";
‫סעיף‬77-‫כמחולקים‬ ‫אותם‬ ‫שרואים‬ ‫רווחים‬
‫החדש‬ ‫הסעיף‬
5

6. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
"‫רווחים‬‫נצברים‬"-‫כלל‬‫ההכנסה‬‫החייבת‬‫של‬‫החברה‬,‫בתוספת‬‫ההכנסות‬
‫הפטורות‬‫ממס‬,‫לרבות‬‫שבח‬‫כמשמעותו‬‫בסעיף‬6‫לחוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬,
‫אשר‬‫נצברו‬‫מיום‬‫התאגדותה‬‫ועד‬‫תום‬‫שנת‬‫המס‬‫הפלונית‬,‫בניכוי‬‫המס‬
‫החל‬‫עליה‬‫ובניכוי‬‫דיבידנד‬‫שהיא‬‫חילקה‬‫עד‬‫תום‬‫שנת‬‫המס‬‫הפלונית‬,
‫ובלבד‬‫שסכום‬‫הרווחים‬‫לא‬‫יעלה‬‫על‬‫סכום‬‫הרווחים‬‫כהגדרתם‬‫בסעיף‬
302(‫ב‬)‫לחוק‬‫החברות‬‫בתוספת‬‫רווחים‬‫שהוונו‬;
"‫רווחיה‬‫לשנת‬‫מס‬‫פלונית‬"-‫רווחים‬‫נצברים‬‫לתום‬‫שנת‬‫המס‬‫הפלונית‬
‫בניכוי‬‫רווחים‬‫נצברים‬‫לתום‬‫שנת‬‫המס‬‫שקדמה‬‫לה‬‫ובתוספת‬‫דיבידנד‬
‫שחולק‬‫בשנת‬‫המס‬‫הפלונית‬.
‫סעיף‬77-‫כמחולקים‬ ‫אותם‬ ‫שרואים‬ ‫רווחים‬
‫החדש‬ ‫הסעיף‬
6

7. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫של‬ ‫כפויה‬ ‫חלוקה‬‫עודפים‬
‫אצבע‬ ‫כלל‬
‫תמצית‬‫נוסח‬‫סעיף‬77‫החדש‬-‫מוצג‬‫כנקודות‬‫לצורך‬‫המחשה‬:
"‫ראה‬‫המנהל‬,‫כי‬‫חברת‬‫מעטים‬‫לא‬‫חילקה‬‫דיבידנד‬‫בשיעור‬‫של‬50%‫לפחות‬‫מתוך‬
‫רווחיה‬‫לשנת‬‫מס‬‫פלונית‬,‫לבעלי‬‫מניותיה‬;
‫עד‬‫תום‬‫חמש‬‫שנים‬‫לאחר‬‫שנת‬‫המס‬‫הפלונית‬(‫להלן‬-‫התקופה‬
‫האמורה‬);
‫וכי‬‫רווחיה‬‫הנצברים‬‫עולים‬‫על‬‫חמישה‬‫מיליון‬₪;
‫ויש‬‫בידה‬‫לחלק‬‫רווחיה‬‫או‬‫חלק‬‫מהם‬‫בלי‬‫להזיק‬‫לקיומו‬‫ולפיתוחו‬‫של‬‫עסקה‬,‫וכי‬
‫תוצאת‬‫אי‬-‫החלוקה‬‫היא‬‫הימנעות‬‫ממס‬‫או‬‫הפחתת‬‫מס‬-
‫רשאי‬‫הוא‬,‫לאחר‬‫התייעצות‬‫בוועדה‬‫שיש‬‫עליה‬‫הוראה‬‫להלן‬,‫ולאחר‬‫שניתנה‬
‫לחברה‬‫הזדמנות‬‫סבירה‬‫להשמיע‬‫דבריה‬;
‫לייתן‬‫הוראה‬‫לפקיד‬‫השומה‬‫לנהוג‬‫ב‬-50%‫מרווחיה‬‫לשנת‬‫המס‬
‫לאחר‬‫שהופחת‬‫מהם‬‫סכום‬‫הדיבידנד‬‫שחילקה‬‫מרווחי‬‫אותה‬‫שנת‬
‫מס‬,‫כאילו‬‫חולקו‬‫בתור‬‫דיבידנדים‬;
7

8. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫של‬ ‫כפויה‬ ‫חלוקה‬‫עודפים‬
‫והגדרות‬ ‫אצבע‬ ‫כלל‬
‫ובלבד‬‫שלאחר‬‫הוראת‬‫המנהל‬‫לא‬‫יפחתו‬‫רווחיה‬‫הנצברים‬‫לתום‬‫אותה‬
‫שנה‬‫ולתום‬‫שנת‬‫המס‬‫שקדמה‬‫להוראת‬‫המנהל‬,‫משלושה‬‫מיליון‬₪.
‫המונחים‬‫שהוגדרו‬‫בסעיף‬:
"‫רווחים‬‫נצברים‬"-‫סיכום‬‫של‬:
‫ההכנסה‬‫החייבת‬.
‫הכנסות‬‫פטורות‬.
‫שבח‬‫מקרקעין‬.
‫שנצברו‬‫בחברה‬‫מיום‬‫התאגדותה‬‫עד‬‫תום‬‫השנה‬‫הנוכחית‬‫ובניכוי‬‫המס‬
‫שחוייבה‬‫בו‬‫החברה‬‫ודיבידנד‬‫שחילקה‬‫מיום‬‫התאגדותה‬‫ועד‬‫תום‬‫שאותה‬
‫שנה‬‫נוכחית‬.
‫הרווחים‬‫הללו‬‫לא‬‫יעלו‬‫על‬‫הרווחים‬‫הניתנים‬‫לחלוקה‬‫לפי‬‫חוק‬‫החברות‬
‫ובתוספת‬‫רווחים‬‫שהוונו‬!
8

9. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫של‬ ‫כפויה‬ ‫חלוקה‬‫עודפים‬
‫והגדרות‬ ‫אצבע‬ ‫כלל‬
‫רווח‬‫לשנת‬‫מס‬‫מסויימת‬-
‫רווח‬‫נצבר‬‫לסוף‬‫שנה‬;
‫בניכוי‬‫רווח‬‫נצבר‬‫לתחילת‬‫שנה‬;
‫ובתוספת‬‫דיבידנד‬‫שחולק‬‫באותה‬‫שנה‬.
‫כלומר‬‫זהו‬‫הרווח‬‫לצורך‬‫מס‬‫נטו‬‫לאחר‬‫מס‬,‫ולפני‬‫חלוקת‬‫דיבידנד‬‫באותה‬
‫שנה‬.
‫הסמכות‬‫למנהל‬‫להורות‬‫על‬‫חלוקה‬‫כפויה‬‫של‬‫רווחים‬‫משנת‬‫מס‬‫פלונית‬
‫מסויימת‬‫מתקיימת‬:
‫רק‬‫אם‬‫חלפו‬5‫שנים‬‫מתום‬‫אותה‬‫שנה‬.
‫ורק‬‫אם‬‫יתרת‬‫העודפים‬(‫לצורך‬‫מס‬)‫עולה‬‫על‬5‫מיליון‬.
‫ורק‬‫עד‬50%‫אילוץ‬‫חלוקת‬‫הרווח‬‫לאותה‬‫שנה‬.
‫ובלבד‬‫שלא‬‫תקטן‬‫יתרת‬‫העודפים‬(‫לצורך‬‫מס‬)‫מ‬-3‫מיליון‬‫לאחר‬
‫החלוקה‬.
9

10. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫של‬ ‫כפויה‬ ‫חלוקה‬‫עודפים‬
‫תחולה‬ ‫הוראת‬
‫סעיף‬95(‫ב‬)‫לחוק‬‫ההתייעלות‬:
‫הוראות‬‫סעיף‬77‫לפקודה‬,‫כנוסחו‬‫בתיקון‬‫מס‬'235,‫יחולו‬‫מיום‬‫תחילתו‬‫של‬
‫חוק‬‫זה‬(1.1.2017)‫על‬‫רווחיה‬‫של‬‫חברה‬,‫לרבות‬‫רווחים‬‫שנצברו‬‫עד‬‫ליום‬
‫תחילתו‬‫של‬‫חוק‬‫זה‬,‫ורשאי‬‫המנהל‬‫לתת‬‫הוראות‬‫כאמור‬‫בסעיף‬77(‫א‬)
‫האמור‬,‫לגבי‬‫שנות‬‫מס‬‫שקדמו‬‫ליום‬‫תחילתו‬‫של‬‫חוק‬‫זה‬,‫ובלבד‬‫שחלפו‬‫לגבי‬
‫שנים‬‫אלה‬‫חמש‬‫שנים‬‫לאחר‬‫שנת‬‫מס‬‫פלונית‬‫שלגביה‬‫רשאי‬‫המנהל‬‫לתת‬
‫הוראה‬‫כאמור‬.
10

11. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫של‬ ‫כפויה‬ ‫חלוקה‬‫עודפים‬
‫תחולה‬ ‫הוראת‬
‫מהוראות‬‫התחולה‬‫עולה‬‫כי‬:
‫סעיף‬77‫בנוסחו‬‫החדש‬‫חל‬‫מ‬-1.1.2017.
‫גם‬‫על‬‫רווחים‬‫צבורים‬‫שנצברו‬‫לפני‬‫מועד‬‫זה‬‫ניתן‬‫ל‬"‫עשות‬‫שומה‬"
‫לחלוקת‬‫דיבידנד‬-‫לשנות‬‫מס‬"‫ישנות‬",‫ובלבד‬‫שחלפו‬5‫שנים‬‫לפחות‬
‫מהשנה‬"‫המטופלת‬".
‫קרי‬-‫ניתן‬‫לכאורה‬‫לאלץ‬‫חלוקת‬‫רווחים‬‫של‬‫שנת‬1950‫אם‬‫התקיימו‬
‫כללי‬‫האצבע‬‫שפורטו‬‫לעיל‬.
‫יתכן‬‫ועל‬‫אף‬‫הכוונה‬-‫הדבר‬‫אינו‬‫ישים‬,‫ואולי‬‫גם‬‫אינו‬‫חוקתי‬:
‫האם‬‫המנהל‬‫יוציא‬‫היום‬‫שומה‬‫בגין‬‫שנת‬1950‫על‬‫חלוקת‬‫רווחים‬‫שלא‬
‫חולקו‬‫בזמנו‬(‫ואולי‬‫כן‬‫חולקו‬‫ואין‬‫מסמכים‬‫שנשמרו‬??).
11

12. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫ומחשבה‬ ‫לדיון‬ ‫נקודות‬
‫איזו‬‫שנה‬‫חשופה‬‫היום‬‫לשומה‬:
‫חברה‬‫הרוויחה‬10‫מ‬'₪‫נטו‬‫בשנת‬2012‫ולא‬‫חילקה‬‫דבר‬.
‫המנהל‬‫לא‬‫רשאי‬‫לדון‬‫בה‬‫כלל‬‫בשנת‬2017‫אלא‬‫לכל‬‫המוקדם‬‫ב‬-2018,
‫בחלוף‬5‫שנים‬‫מתום‬‫אותה‬‫שנה‬.
‫כלומר‬,‫השנה‬‫המאוחרת‬‫ביותר‬‫בה‬‫יכול‬‫המנהל‬‫לדון‬‫כיום‬‫הינה‬2011!
‫תקרת‬50%‫חלוקה‬‫לרבות‬‫דיבידנדים‬‫שכבר‬‫חולקו‬:
‫היעד‬‫המרבי‬‫הוא‬‫חלוקה‬‫של‬50%‫לפחות‬‫מהרווחים‬‫בשנת‬‫מס‬‫מסויימת‬.
‫המנהל‬‫רשאי‬‫להורות‬‫על‬‫חלוקה‬‫של‬‫רווחיה‬‫של‬‫חברה‬‫לשנה‬‫מסויימת‬
"‫לאחר‬‫שהופחת‬‫מהם‬‫סכום‬‫הדיבידנד‬‫שחולק‬‫מרווחי‬‫אותה‬‫שנת‬‫מס‬".
‫כלומר‬,‫דיבידנדים‬‫שחולקו‬‫בשנים‬‫מאוחרות‬‫יותר‬‫מקטינות‬‫את‬‫חשיפת‬
‫אילוץ‬‫החלוקה‬‫של‬‫רווחי‬‫השנה‬‫ממנה‬‫חולקה‬.
‫לפיכך‬‫חשוב‬‫לשמר‬‫מנגנוני‬‫זיהוי‬‫של‬‫הרווחים‬‫בגינם‬‫חולק‬‫הדיבידנד‬.
12

13. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫ומחשבה‬ ‫לדיון‬ ‫נקודות‬
‫הפסדים‬:
‫לחברה‬‫רווחים‬‫בשנת‬‫מס‬.X‫חלפו‬5‫שנים‬‫משנה‬‫זו‬‫ולא‬‫חולקו‬‫כל‬
‫דיבידנדים‬.‫המנהל‬‫מבקש‬‫לאלץ‬‫לחלק‬‫עד‬50%‫מרווחי‬‫אותה‬‫שנה‬.‫ואולם‬
‫נניח‬‫כי‬‫בשנה‬X+3‫הפסידה‬‫החברה‬‫חלק‬‫ניכר‬‫מרווחיה‬‫בשנת‬X.
‫החוק‬‫מתחשב‬‫בכך‬‫חלקית‬‫ורק‬‫במספרים‬‫קטנים‬:
"‫ובלבד‬‫שלאחר‬‫הוראת‬‫המנהל‬‫לא‬‫יפחתו‬‫רווחיה‬‫הנצברים‬‫לתום‬‫מועד‬
‫שנה‬‫ולאחר‬‫שנת‬‫המס‬‫שקדמה‬‫להוראת‬‫המנהל‬‫משלושה‬‫מיליון‬₪".
‫קרי‬,‫אם‬‫ההפסדים‬‫הביאו‬‫לירידה‬‫מתחת‬‫ל‬-3‫מ‬'₪‫עודפים‬,‫הוראת‬
‫המנהל‬‫לחלוקה‬‫לא‬‫תצא‬‫לפועל‬.
‫אך‬‫במספרים‬‫גבוהים‬‫יותר‬-‫מתמטית‬,‫המנהל‬‫יכול‬‫להורות‬‫חלוקה‬!‫אך‬
‫כאן‬-‫צפוי‬(‫כך‬‫נקווה‬)‫כי‬‫הוועדה‬‫תחסום‬‫אותו‬!!
13

14. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫ומחשבה‬ ‫לדיון‬ ‫נקודות‬
‫יישום‬‫לענייננו‬:
‫חברה‬‫פעילה‬-‫לא‬‫יחול‬‫בעניינה‬‫הוראות‬‫ס‬'77‫תחת‬‫ההנחה‬‫כי‬‫חלוקה‬‫תפגע‬
‫בעסקיה‬:"‫ויש‬‫בידה‬‫לחלק‬‫רווחיה‬‫או‬‫חלק‬‫מהם‬‫בלי‬‫להזיק‬‫לקיומו‬‫ולפיתוחו‬‫של‬
‫עסקה‬".
‫חברת‬‫אחזקות‬‫א‬'-‫לאור‬‫מצב‬‫החברה‬‫והשקעתה‬‫בפקדון‬‫בסך‬30‫מ‬'₪,‫סביר‬‫כי‬
‫יחולו‬‫הוראות‬‫ס‬'77‫החדש‬.
‫חברת‬‫אחזקות‬‫ב‬'-‫לאור‬‫היקף‬‫השקעותיה‬‫בתחום‬‫הנדל‬"‫ן‬‫וחברות‬‫הייטק‬‫החברה‬
‫תהיה‬‫חשופה‬‫במידה‬‫פחותה‬‫לקביעה‬‫שעליה‬‫לחלק‬‫עודפים‬,‫היות‬‫והעודפים‬
‫משמשים‬"‫כרית‬‫בטחון‬"‫להלוואות‬‫הבנקאיות‬.
14

15. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫אפשריים‬ ‫פתרונות‬
‫הקמת‬‫חברה‬‫נוספת‬‫לכל‬‫אחד‬‫מן‬‫האחים‬‫שתחזקנה‬‫בחברות‬‫א‬'‫וב‬'
‫בהתאמה‬‫או‬‫שמא‬‫כמה‬‫חברות‬?‫מה‬‫ההצדק‬‫המשפטי‬?‫כיצד‬‫עושים‬
‫זאת‬‫ללא‬‫חיוב‬‫במס‬?
‫הקמת‬‫נאמנות‬-‫איך‬‫וכיצד‬‫עושים‬‫את‬‫זה‬?
‫חלוקת‬‫דיבידנד‬‫מוטב‬‫ע‬"‫פ‬‫הוראת‬‫השעה‬-‫כמה‬‫לחלק‬?
15

16. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
16
‫חברת‬
‫א‬ ‫אחזקות‬'
‫חברת‬
‫ב‬ ‫אחזקות‬'
‫פעילה‬ ‫חברה‬
‫חברה‬‫בגרנזי‬50% 50%
‫אחים‬
99% 1%99%1%
‫הבן‬ ‫את‬ ‫המשמשת‬ ‫בלונדון‬ ‫דירה‬
‫תאור‬‫המקרה‬:
‫חדשה‬ ‫חברה‬
‫א‬'
‫חדשה‬ ‫חברה‬
‫ב‬'
‫נדל‬"‫מניב‬ ‫ן‬-100‫מ‬'₪
‫הייטק‬ ‫חברות‬-20‫מ‬'₪
‫פיקדון‬-20‫מ‬'₪
‫מבנק‬ ‫הלוואה‬-(100‫מ‬')₪
‫עודפים‬:40‫מ‬'₪
‫פיקדון‬-30‫מ‬'₪
‫נדל‬"‫בחול‬ ‫ן‬-10‫מ‬'₪
‫עודפים‬-40‫מ‬'₪
‫ר‬.‫ק‬‫ומכונות‬ ‫משרדים‬-20‫מ‬'₪
‫מלאי‬-15‫מ‬'₪
‫לקוחות‬,‫נטו‬-15‫מ‬'₪
‫עודפים‬-50‫מ‬'₪

17. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il 17

18. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫במסגרת‬‫חוק‬‫ההתייעלות‬‫הכלכלית‬‫פורסמה‬‫הוראת‬‫שעה‬‫המאפשרת‬‫חלוקת‬‫דיבידנד‬
"‫מוטב‬",‫אשר‬‫יחויב‬‫בידי‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬‫בשיעור‬‫מס‬‫של‬25%‫וללא‬‫מס‬‫יסף‬,‫ובתנאי‬
‫שהחלוקה‬‫בוצעה‬‫עד‬‫ליום‬30.9.2017.‫להלן‬‫נוסח‬‫הוראת‬‫השעה‬:
"‫על‬‫אף‬‫האמור‬‫בסעיף‬125‫ב‬(2)‫ו‬-(3)‫לפקודה‬,‫שיעור‬‫המס‬‫על‬‫הכנסה‬‫מדיבידנד‬‫בידי‬‫יחיד‬‫שהוא‬
‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬,‫או‬‫בידי‬‫חברה‬‫משפחתית‬‫שהנישום‬,‫כמשמעותו‬‫בסעיף‬64‫א‬‫לפקודה‬‫הוא‬‫בעל‬
‫מניות‬‫מהותי‬,‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,‫בחברה‬‫ששילמה‬‫את‬‫הדיבידנד‬,‫כאמור‬‫באותם‬‫סעיפים‬,
‫שמקורו‬‫ברווחים‬‫שנצברו‬‫עד‬‫יום‬‫ב‬'‫בטבת‬‫התשע‬"‫ז‬(31‫בדצמבר‬2016)‫יהיה‬25%,‫ולא‬‫יחולו‬‫על‬
‫הדיבידנד‬‫האמור‬‫הוראות‬‫סעיף‬121‫ב‬‫לפקודה‬,‫ובלבד‬‫שמתקיימים‬‫כל‬‫אלה‬:
(1)‫ההכנסה‬‫מדיבידנד‬‫שולמה‬‫על‬‫ידי‬‫החברה‬‫מחלקת‬‫הדיבידנד‬‫והתקבלה‬‫בידי‬‫מקבלה‬‫בתקופה‬
‫שמיום‬‫ג‬'‫בטבת‬‫התשע‬"‫ז‬(1‫בינואר‬2017)‫עד‬‫יום‬‫י‬'‫בתשרי‬‫התשע‬"‫ח‬(30‫בספטמבר‬2017);
(2)‫בכל‬‫אחת‬‫משנות‬‫המס‬2017‫עד‬2019,‫הסכום‬‫הכולל‬‫של‬‫הכנסת‬‫עבודה‬,‫דמי‬‫ניהול‬,‫הפרשי‬
‫הצמדה‬‫או‬‫ריבית‬‫ותשלומים‬‫אחרים‬‫ששולמו‬‫למקבל‬‫ההכנסה‬‫מדיבידנד‬‫על‬‫ידי‬‫החברה‬
‫מחלקת‬‫הדיבידנד‬,‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,‫בהפחתת‬‫ההכנסה‬‫מדיבידנד‬‫שחויבה‬‫במס‬‫לפי‬
‫סעיף‬‫זה‬,‫לא‬‫פחת‬‫מממוצע‬‫סכום‬‫התשלומים‬‫כאמור‬‫ששולמו‬‫לו‬‫על‬‫ידי‬‫החברה‬‫האמורה‬,
‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,‫בשנות‬‫המס‬2015‫ו‬-2016."
‫שעה‬ ‫הוראת‬-‫מוטב‬ ‫דיבידנד‬ ‫חלוקת‬
18

19. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫תנאים‬‫להחלת‬‫הוראת‬‫השעה‬:
‫מקבל‬‫הדיבידנד‬‫הינו‬‫יחיד‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬‫או‬‫חברה‬‫משפחתית‬‫זכאית‬(‫כמשמעותה‬
‫בסעיף‬64‫א‬)‫שהנישום‬‫בה‬‫הוא‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬‫בחברה‬‫מחלקת‬‫הדיבידנד‬.
‫מקור‬‫הרווחים‬‫לחלוקת‬‫הדיבידנד‬‫המוטב‬‫הינו‬‫ברווחים‬‫הצבורים‬‫ליום‬31/12/16:
‫מקור‬‫הרווחים‬‫הינו‬‫ברווחים‬‫שחויבו‬‫במס‬‫חברות‬‫ובהכנסות‬‫פטורות‬‫של‬‫החברה‬‫המחלקת‬.
‫רווחי‬‫שערוך‬‫אינם‬‫מהווים‬‫מקור‬‫לחלוקת‬‫דיבידנד‬‫מוטב‬!
‫מקור‬‫הרווחים‬‫יכול‬‫להיות‬‫גם‬‫ברווחים‬‫הצבורים‬‫בחברות‬‫המוחזקות‬‫ע‬"‫י‬‫החברה‬‫המחלקת‬,
‫ובלבד‬‫שיחולקו‬‫בפועל‬‫לחברה‬‫מחלקת‬‫הדיבידנד‬‫המוטב‬‫וליחיד‬‫עד‬‫ליום‬30/09/17.
‫החלוקה‬‫אינה‬‫עולה‬‫כדי‬‫הפחתת‬‫הון‬.
‫החברה‬‫שילמה‬‫את‬‫הדיבידנד‬‫בתקופת‬‫ההטבה‬:
‫הדיבידנד‬‫ישולם‬‫בפועל‬‫בתקופה‬1/1/17-30/9/17.
‫במידה‬‫ולבעל‬‫המניות‬‫יתרת‬‫חובה‬‫שנוצרה‬‫לאחר‬1.1.2013-‫ניתן‬‫יהיה‬‫לחלק‬‫את‬‫הדיבידנד‬
‫המוטב‬‫כנגד‬‫יתרת‬‫החובה‬‫או‬‫דירה‬‫שהועמדה‬‫לשימושו‬‫ו‬‫הדבר‬‫לא‬‫ייחשב‬‫כהפרה‬‫של‬‫הוראת‬
‫השעה‬.
‫במידה‬‫והיתרה‬‫נוצרה‬‫לפני‬1.1.2013-‫לשיקולו‬‫של‬‫פקיד‬‫השומה‬‫האם‬‫לחייב‬‫את‬‫בעל‬
‫המניות‬‫בהכנסה‬‫מדיבידנד‬‫או‬‫ממשכורת‬.
‫שעה‬ ‫הוראת‬-‫מוטב‬ ‫דיבידנד‬ ‫חלוקת‬
19

20. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫המשך‬‫תנאים‬‫להחלת‬‫הוראת‬‫השעה‬:
‫מבחן‬‫ממוצע‬‫ההכנסות‬-‫סכום‬‫ההכנסות‬‫שקיבל‬‫בעל‬‫המניות‬‫המהותי‬‫מהחברה‬
‫המחלקת‬‫בכל‬‫אחת‬‫מהשנים‬2017-2019(‫למעט‬‫הכנסות‬‫מדיבידנד‬)‫לא‬‫יפחת‬‫ממוצע‬
‫ההכנסות‬‫שקיבל‬‫בשנות‬‫המס‬2015-2016.‫הבדיקה‬‫לא‬‫תכלול‬‫הכנסות‬‫מדיבידנד‬
‫לרבות‬‫דיבידנד‬‫מוטב‬.
‫הבדיקה‬‫לא‬‫תבוצע‬‫לגבי‬‫השנים‬‫בהן‬‫החברה‬‫בהליכי‬‫פירוק‬‫או‬‫לגבי‬‫השנים‬‫בהן‬
‫מקבל‬‫הדיבידנד‬‫המוטב‬‫חדל‬‫להיות‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬‫בחברה‬‫המחלקת‬.
‫אי‬‫קיזוז‬‫הפסדי‬‫הון‬‫ממכירת‬‫ניירות‬‫ערך‬-‫כנגד‬‫ההכנסה‬‫מדיבידנד‬‫מוטב‬‫לא‬‫קוזזו‬
‫הפסדי‬‫ההון‬‫ממכירת‬‫נייר‬‫ערך‬.
‫מס‬‫יסף‬:
‫הדיבידנד‬‫המוטב‬‫לא‬‫ימוסה‬‫במס‬‫יסף‬.
‫הדיבידנד‬‫המוטב‬‫לא‬‫יכלל‬‫בחישוב‬‫ההכנסה‬‫החייבת‬‫לעניין‬‫ס‬'121‫ב‬.
‫שעה‬ ‫הוראת‬-‫מוטב‬ ‫דיבידנד‬ ‫חלוקת‬
20

21. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫הוראות‬‫שונות‬:
‫ככלל‬‫דיבידנד‬‫מוטב‬‫המשולם‬‫ליחיד‬‫חייב‬‫בניכוי‬‫מס‬‫במקור‬‫בהתאם‬‫להוראות‬‫ס‬'
164‫לפקודה‬‫ובהתאם‬‫לתקנות‬,‫קרי‬‫ההכנסה‬‫חייבת‬‫בניכוי‬‫מס‬‫בשיעור‬‫של‬
30%.
‫בעל‬‫המניות‬‫המהותי‬‫המבקש‬‫כי‬‫ינוכה‬‫לו‬‫מס‬‫בשיעור‬‫של‬25%‫בהתאם‬‫להוראת‬
‫השעה‬‫יצהיר‬‫כלפי‬‫החברה‬‫המחלקת‬‫בטופס‬‫א‬/805‫כי‬‫הוא‬‫עומד‬‫בתנאי‬‫הזכאות‬
‫בצירוף‬‫הצהרה‬‫כי‬‫הוא‬‫בעל‬‫תיק‬‫פעיל‬‫במס‬‫הכנסה‬.
‫החברה‬‫תנכה‬‫מס‬‫בשיעור‬‫של‬25%‫מסכום‬‫הדיבידנד‬‫המוטב‬‫לו‬‫זכאי‬‫בעל‬
‫המניות‬.
‫החברה‬‫תדווח‬‫על‬‫ניכוי‬‫המס‬‫במקור‬‫על‬‫גבי‬‫טופס‬804‫וטופס‬‫א‬/804‫ותציין‬‫כי‬
‫הדיבידנד‬‫חולק‬‫בהתאם‬‫להוראת‬‫השעה‬.
‫החברה‬‫תנפיק‬‫לכל‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬‫המקבל‬‫דיבידנד‬‫מוטב‬‫אישור‬‫לפי‬‫טופס‬
867‫ג‬‫ובו‬‫יפורט‬‫סכום‬‫הדיבידנד‬‫המוטב‬‫ושיעור‬‫המס‬‫שנוכה‬.
‫שעה‬ ‫הוראת‬-‫מוטב‬ ‫דיבידנד‬ ‫חלוקת‬
21

22. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
22

23. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫במסגרת‬‫חוק‬‫ההתייעלות‬‫הכלכלית‬‫לשנים‬2017‫ו‬-2018‫נוסף‬‫סעיף‬3(‫ט‬1)
‫לפקודה‬(‫תיקון‬235)‫תחת‬‫הכותרת‬"‫מיסוי‬‫רווחי‬‫חברה‬".
‫מטרת‬‫החוק‬-"‫מתן‬‫כלים‬‫לרשות‬‫המיסים‬‫להתמודד‬‫עם‬‫תכנוני‬‫מס‬
‫המהווים‬‫ניצול‬‫לרעה‬‫של‬‫שיטת‬‫המיסוי‬‫הדו‬‫שלבי‬‫החלה‬‫על‬‫חברות‬".
‫ע‬"‫פ‬‫דברי‬‫ההסבר‬,‫אחת‬‫התופעות‬‫הנפוצות‬‫של‬‫ניצול‬‫לרעה‬‫של‬‫שיטת‬
‫המיסוי‬‫הדו‬-‫שלבי‬‫היא‬‫משיכות‬‫של‬‫כספים‬‫או‬‫נכסים‬‫מחברה‬‫בידי‬‫בעלי‬
‫המניות‬‫של‬‫החברה‬,‫אשר‬‫משמשות‬‫את‬‫בעלי‬‫המניות‬‫ואינן‬‫מוחזרות‬‫במשך‬
‫פרק‬‫זמן‬‫ארוך‬,‫ולעיתים‬‫אינן‬‫מוחזרות‬‫כלל‬.
‫הסעיף‬‫למעשה‬‫מחייב‬‫במס‬‫את‬‫אותם‬‫משיכות‬‫כספים‬‫ו‬/‫או‬‫העמדת‬‫נכסים‬
‫לרשות‬‫בעל‬‫המניות‬.
‫מועד‬‫תחילה‬-1.1.2017
‫מיסוי‬"‫בעלים‬ ‫משיכות‬"-‫מבוא‬
23

24. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
"‫משיכה‬‫מחברה‬"-"‫משיכה‬‫של‬‫כספים‬‫מחברה‬‫על‬‫ידי‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬‫או‬‫קרובו‬,
‫או‬‫העמדת‬‫נכס‬‫של‬‫חברה‬‫לשימושם‬,‫והכל‬‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,‫למעט‬‫משיכה‬‫או‬
‫העמדה‬‫לשימוש‬‫כאמור‬‫המהווה‬‫הכנסה‬‫אשר‬‫חויבה‬‫במלוא‬‫המס‬;"
‫לפיכך‬‫הסעיף‬‫ממסה‬2‫חלופות‬:
‫משיכה‬‫של‬‫כספים‬‫בידי‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬‫או‬‫קרובו‬.
‫העמדת‬‫נכס‬‫לשימושו‬‫של‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬‫או‬‫קרובו‬.
"‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬"-"‫מי‬‫שמחזיק‬,‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,‫לבדו‬‫או‬‫יחד‬‫עם‬‫אחר‬,‫ב‬-
10%‫לפחות‬‫באחד‬‫או‬‫יותר‬‫מסוג‬‫כלשהו‬‫של‬‫אמצעי‬‫השליטה‬‫בחבר‬-‫בני‬-‫אדם‬;"
"‫קרוב‬"-‫כל‬‫אחד‬‫מאלה‬:
.1‫בן‬‫זוג‬,‫אח‬,‫אחות‬,‫הורה‬,‫הורי‬‫הורה‬,‫צאצא‬‫וצאצא‬‫של‬‫בן‬‫זוג‬,‫ובן‬‫זוגו‬‫של‬‫כל‬‫אחד‬
‫מאלה‬;
.2‫צאצא‬‫של‬‫אח‬‫או‬‫של‬‫אחות‬,‫ואח‬‫או‬‫אחות‬‫של‬‫הורה‬;
.3‫חבר‬-‫בני‬-‫אדם‬‫שבהחזקת‬‫אדם‬‫או‬‫קרובו‬,‫אדם‬‫המחזיק‬‫בו‬‫וחבר‬-‫בני‬-‫אדם‬‫המוחזק‬
‫בידי‬‫אדם‬‫המחזיק‬‫בו‬;‫לענין‬‫הגדרה‬‫זו‬,"‫החזקה‬"-‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,‫לבד‬‫או‬
‫יחד‬‫עם‬‫אחר‬,‫ב‬-25%‫לפחות‬‫באחד‬‫או‬‫יותר‬‫מסוג‬‫כלשהו‬‫של‬‫אמצעי‬‫השליטה‬;
‫מיסוי‬"‫בעלים‬ ‫משיכות‬"-‫מבוא‬
24

25. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
"‫משיכה‬‫מחברה‬"-"‫משיכה‬‫של‬‫כספים‬‫מחברה‬‫על‬‫ידי‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬‫או‬‫קרובו‬,
‫או‬‫העמדת‬‫נכס‬‫של‬‫חברה‬‫לשימושם‬,‫והכל‬‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,‫למעט‬‫משיכה‬‫או‬
‫העמדה‬‫לשימוש‬‫כאמור‬‫המהווה‬‫הכנסה‬‫אשר‬‫חויבה‬‫במלוא‬‫המס‬;"
‫כאמור‬,‫ס‬'3(‫ט‬1)‫ממסה‬‫מלבד‬‫משיכת‬‫כספים‬,‫גם‬‫העמדת‬‫נכסי‬‫חברה‬‫לשימושו‬‫של‬
‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬‫או‬‫קרובו‬.
"‫נכס‬"-‫כל‬‫אחד‬‫מאלה‬:
(1)‫דירה‬‫שעיקר‬‫השימוש‬‫בה‬‫הוא‬‫לצרכיו‬‫הפרטיים‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬‫המהותי‬,‫ולרבות‬
‫תכולתה‬;
(2)‫חפצי‬‫אמנות‬‫או‬‫תכשיטים‬;
(3)‫כלי‬‫טיס‬‫וכלי‬‫שיט‬‫שעיקר‬‫השימוש‬‫בהם‬‫הוא‬‫לצרכיו‬‫הפרטיים‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬
‫המהותי‬;
(4)‫נכס‬‫אחר‬‫שקבע‬‫שר‬‫האוצר‬‫לעניין‬‫זה‬,‫בצו‬,‫באישור‬‫ועדת‬‫הכספים‬‫של‬‫הכנסת‬;
‫סוגיה‬‫לעניין‬‫דירה‬:‫מה‬‫הכוונה‬‫לעיקר‬‫השימוש‬?‫מהי‬‫מידת‬‫הזמן‬?‫האם‬‫חל‬‫על‬‫דירות‬
‫בחו‬"‫ל‬?
‫העמדת‬"‫נכס‬"
25

26. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מועד‬‫החיוב‬‫במס‬‫והשבת‬‫נכסים‬‫לחברה‬:
‫מועד‬‫החיוב‬‫במס‬-‫בתום‬‫שנת‬‫המס‬‫שבה‬‫הועמד‬‫הנכס‬‫לשימוש‬,‫ובתום‬
‫כל‬‫שנה‬‫לאחר‬‫מכן‬‫עד‬‫למועד‬‫שבו‬‫הושב‬‫הנכס‬.
‫השבת‬‫הנכס‬-"‫נכס‬‫שהועמד‬‫לרשות‬‫בעל‬‫המניות‬‫המהותי‬‫והושב‬
‫לחברה‬‫עד‬‫מועד‬‫החיוב‬,‫ולאחר‬‫מכן‬‫הועמד‬‫לשימושו‬‫מחדש‬‫בתוך‬‫שלוש‬
‫שנים‬‫מהמועד‬‫שבו‬‫הושב‬,‫יראו‬‫אותו‬‫כאילו‬‫לא‬‫הושב‬;"
‫העמדת‬"‫נכס‬"
26

27. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫חישוב‬‫ההכנסה‬‫החייבת‬‫במס‬‫בידי‬‫בעל‬‫המניות‬,‫ס‬'3(‫ט‬1()6()‫ב‬):
‫הועמד‬‫נכס‬‫לשימוש‬‫בעל‬‫המניות‬‫המהותי‬,‫יראו‬‫כהכנסתו‬‫במועד‬‫החיוב‬,‫את‬‫עלות‬
‫הנכס‬‫בניכוי‬‫הסכומים‬‫האמורים‬‫בפסקאות‬‫משנה‬(1)‫ו‬-(2)‫שלהלן‬‫כשהם‬‫בערכי‬‫מועד‬
‫החיוב‬:
(1)‫יתרת‬‫זכות‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬‫המהותי‬‫אשר‬‫הנכס‬‫הועמד‬‫לשימושו‬,‫בדוח‬‫על‬‫המצב‬
‫הכספי‬‫של‬‫החברה‬;
(2)‫בנכס‬‫שהוא‬‫דירה‬-‫יתרת‬‫הלוואה‬‫מתאגיד‬‫בנקאי‬‫בלבד‬‫שכנגדה‬‫שעבוד‬‫קבוע‬
‫של‬‫הדירה‬,‫אם‬‫השעבוד‬‫הוא‬‫לתקופה‬‫של‬‫שלוש‬‫שנים‬‫לפחות‬,‫שמוטל‬‫על‬‫אותה‬
‫דירה‬‫שהועמדה‬‫לשימוש‬‫בעל‬‫המניות‬‫המהותי‬;
"‫עלות‬‫נכס‬"-‫הגבוה‬‫מבין‬‫אלה‬:‫יתרת‬‫שווי‬‫הרכישה‬‫כאמור‬‫בסעיף‬47‫לחוק‬‫מיסוי‬
‫מקרקעין‬‫בתוספת‬‫הפחת‬,‫או‬‫עלות‬‫הנכס‬‫בדוח‬‫על‬‫המצב‬‫הכספי‬‫של‬‫החברה‬;-‫כלומר‬
‫בסעיף‬‫זה‬‫עלות‬‫ולא‬‫עלות‬‫מופחתת‬!!!
‫בערכי‬‫מועד‬‫החיוב‬-‫מאחר‬‫ובהעמדת‬‫נכס‬‫בוחנים‬‫בכל‬‫שנה‬‫את‬‫מועד‬‫החיוב‬‫מחדש‬
‫ע‬"‫מ‬‫לבחון‬‫השקעות‬‫נוספות‬‫ופירעון‬‫משכנתא‬,‫יש‬‫לבחון‬‫את‬‫המשכנתא‬‫בערכה‬‫למועד‬
‫החיוב‬.
‫העמדת‬"‫נכס‬"
27

28. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫סיווג‬‫הכנסתו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬‫מהעמדת‬‫נכסי‬‫החברה‬‫לשימושו‬:
‫הכנסתו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬‫מהעמדת‬‫נכס‬,‫תתחייב‬‫בידו‬‫במס‬‫במועד‬
‫החיוב‬‫ותסווג‬‫בהתאם‬‫להוראות‬‫סעיף‬3(‫ט‬1()2):
"‫יראו‬‫משיכה‬‫מחברה‬,‫במועד‬‫החיוב‬,‫כהכנסתו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬
‫המהותי‬
(‫א‬)‫מדיבידנד‬,‫אם‬‫היו‬‫רווחים‬‫בחברה‬‫ובהתאם‬‫לחלקו‬‫בהם‬;‫לעניין‬‫זה‬,
"‫רווחים‬"-‫כהגדרתם‬‫בסעיף‬302(‫ב‬)‫לחוק‬‫החברות‬.
(‫ב‬)‫במשיכה‬‫שפסקת‬‫משנה‬(‫א‬)‫אינה‬‫חלה‬‫עליה‬,‫אם‬‫מתקיימים‬‫יחסי‬
‫עובד‬‫מעביד‬-‫כהכנסת‬‫עבודה‬;
(‫ג‬)‫במשיכה‬‫שפסקת‬‫משנה‬(‫ב‬)‫אינה‬‫חלה‬‫עליה‬-‫כהכנסה‬‫מעסק‬‫או‬
‫ממשלח‬‫יד‬;"
‫העמדת‬"‫נכס‬"
28

29. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫חיוב‬‫במס‬‫בגין‬‫השימוש‬‫בנכס‬,‫ס‬'3(‫ט‬1()7):
‫לבעל‬‫המניות‬‫תזקף‬‫הכנסה‬‫בגין‬‫השימוש‬‫בנכס‬‫עד‬‫למועד‬‫השבתו‬,‫לפי‬
‫סעיף‬2(1)‫או‬2(10)‫לפי‬‫העניין‬,‫בשיעורים‬‫הקבועים‬‫בסעיף‬121‫לפי‬
‫הגבוה‬‫מבין‬:
‫שווי‬‫השוק‬‫בגין‬‫השימוש‬‫בנכס‬.
‫השיעור‬‫שנקבע‬‫בסעיף‬3(‫ט‬()1)‫לעניין‬‫הלוואה‬‫כשהוא‬‫מוכפל‬‫בעלות‬
‫הנכס‬.
‫בניכוי‬‫תשלומים‬‫ששילם‬‫בעל‬‫המניות‬‫בגין‬‫השימוש‬‫בנכס‬.
‫יש‬‫לשים‬‫לב‬‫שההתייחסות‬‫היא‬‫לעלות‬‫מבלי‬‫להתחשב‬‫ביתרות‬‫זכות‬
‫ולשווי‬‫שוק‬‫השימוש‬‫במלוא‬‫הדירה‬.
‫העמדת‬"‫נכס‬"
29

30. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫בהתאם‬‫להוראות‬‫המעבר‬‫קיימות‬4‫חלופות‬,‫לבחירתו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬,
‫בהקשר‬‫לנכס‬‫מסוג‬‫דירה‬‫שהועמד‬‫לשימוש‬‫בעל‬‫המניות‬‫המהותי‬‫ערב‬
‫יום‬‫תחילתו‬‫של‬‫החוק‬.
(1‫השבת‬‫הדירה‬‫באופן‬‫מלא‬(‫בנוסח‬‫סעיף‬3(‫ט‬1),‫הקביעה‬‫היא‬
‫שמספיק‬‫שלא‬‫עיקר‬‫השימוש‬‫לפרטי‬...)‫לרשות‬‫החברה‬‫עד‬‫ליום‬
31.12.2018-
‫לא‬‫יחול‬‫סעיף‬3(‫ט‬1)‫לפקודה‬.
‫בעל‬‫המניות‬‫יחויב‬‫בגין‬‫השימוש‬‫בנכס‬‫מיום‬‫התחילה‬‫ועד‬‫למועד‬
‫השבת‬‫הנכס‬‫בדומה‬‫למנגנון‬‫הרגיל‬.
(2‫המשך‬‫שימוש‬‫בדירה‬‫ע‬"‫י‬‫בעל‬‫המניות‬-
‫יחול‬‫סעיף‬3(‫ט‬1).
‫מועד‬‫החיוב‬-31.12.2018.
‫העמדת‬"‫נכס‬"-‫מעבר‬ ‫הוראות‬
30

31. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
(3‫העברת‬‫הדירה‬‫לבעלותו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬‫עד‬‫ליום‬31.12.2018-‫פטור‬‫ממס‬
‫שבח‬
‫יראו‬‫את‬‫העברת‬‫הדירה‬‫כהכנסתו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬(‫סיווג‬‫ההכנסה‬‫כמו‬‫ב‬-3(‫ט‬1)
‫מדיבידנד‬‫אם‬‫קיימים‬‫רווחים‬,‫מעבודה‬‫אם‬‫מתקיימים‬‫יחסי‬‫עובד‬-‫מעביד‬,‫מעסק‬
‫או‬‫משלח‬-‫יד‬).
‫סכום‬‫ההכנסה‬‫יהיה‬‫בגובה‬‫יתרת‬‫שווי‬‫הרכישה‬‫לפי‬‫חוק‬‫מסמ‬"‫ק‬‫או‬‫יתרת‬‫המחיר‬
‫המקורי‬,‫לפי‬‫העניין‬,‫בניכוי‬‫יתרת‬‫הלוואה‬‫מתאגיד‬‫בנקאי‬‫שכנגדה‬‫יש‬‫שעבוד‬‫על‬
‫הדירה‬‫ובניכוי‬‫יתרת‬‫זכות‬.
‫העברת‬‫הדירה‬‫כאמור‬,‫לא‬‫תחויב‬‫במס‬‫שבח‬‫בידי‬‫החברה‬‫ולא‬‫במס‬‫רכישה‬‫בידי‬‫בעל‬
‫המניות‬.
‫במכירת‬‫הדירה‬‫ע‬"‫י‬‫בעל‬‫המניות‬,‫יישמר‬‫יום‬‫הרכישה‬‫ושווי‬‫הרכישה‬‫כפי‬‫שהיה‬
‫לחברה‬(‫מנגנון‬‫כניסה‬‫לנעליים‬).
‫במכירת‬‫הדירה‬‫ע‬"‫י‬‫בעל‬‫המניות‬,‫יחול‬‫מס‬‫שולי‬‫בשיעור‬‫הגבוה‬‫ביותר‬‫על‬‫הרווח‬
‫שעד‬‫מועד‬‫ההעברה‬‫ויתרת‬‫הרווח‬‫תחויב‬‫בשיעור‬‫מס‬‫הוני‬–‫כיום‬25%.
‫בכל‬‫מקרה‬‫לא‬‫יחול‬‫פטור‬‫על‬‫מכירת‬‫הדירה‬.
‫בעל‬‫המניות‬‫יחויב‬‫במס‬‫בגין‬‫השימוש‬‫בנכס‬‫מיום‬‫התחילה‬‫ועד‬‫למועד‬‫השבת‬‫הנכס‬.
‫העמדת‬"‫נכס‬"-‫הוראות‬‫מעבר‬
31

32. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
(4‫העברת‬‫הדירה‬‫לבעלותו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬‫עד‬‫ליום‬31.12.2018‫ותשלום‬‫מס‬
‫השבח‬:
‫יראו‬‫את‬‫העברת‬‫הדירה‬‫כהכנסתו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬(‫סיווג‬‫ההכנסה‬‫כמו‬‫ב‬-3(‫ט‬1)
‫מדיבידנד‬‫אם‬‫קיימים‬‫רווחים‬,‫מעבודה‬‫אם‬‫מתקיימים‬‫יחסי‬‫עובד‬-‫מעביד‬,‫מעסק‬‫או‬
‫משלח‬-‫יד‬).
‫סכום‬‫ההכנסה‬‫יהיה‬‫בגובה‬‫יתרת‬‫שווי‬‫הרכישה‬‫לפי‬‫חוק‬‫מסמ‬"‫ק‬‫או‬‫יתרת‬‫המחיר‬
‫המקורי‬,‫לפי‬‫העניין‬,‫בניכוי‬‫יתרת‬‫הלוואה‬‫מתאגיד‬‫בנקאי‬‫שכנגדה‬‫יש‬‫שעבוד‬‫על‬
‫הדירה‬‫ובניכוי‬‫יתרת‬‫זכות‬.
"‫מנגנון‬Step-Up"‫שווי‬‫הרכישה‬‫הינו‬‫שווי‬‫הדירה‬‫במועד‬‫העברתה‬,‫יום‬‫הרכישה‬
‫הינו‬‫יום‬‫ההעברה‬.
‫לא‬‫יחול‬‫מס‬‫רכישה‬.
‫בעל‬‫המניות‬‫יחויב‬‫במס‬‫שבח‬(‫במקום‬‫החברה‬)‫שיעור‬‫המס‬‫שיחול‬‫הינו‬‫שיעור‬‫מס‬
‫שולי‬‫הגבוה‬‫ביותר‬.‫במידה‬‫והחברה‬‫הינה‬‫חברת‬‫בית‬‫משפחתית‬‫מיום‬‫התאגדותה‬,
‫חישוב‬‫המס‬‫יהיה‬‫בהתאם‬‫לחישוב‬‫לינארי‬‫החל‬‫על‬‫יחיד‬‫במכירת‬‫מקרקעין‬.
‫בעל‬‫המניות‬‫יחויב‬‫במס‬‫בגין‬‫השימוש‬‫בנכס‬‫מיום‬‫התחילה‬‫ועד‬‫למועד‬‫השבת‬‫הנכס‬.
‫של‬‫מי‬‫השבח‬‫במכירת‬‫הדירה‬‫לבעל‬‫המניות‬?‫של‬‫היחיד‬?‫של‬‫החברה‬?‫הפסדי‬‫הון‬‫של‬
‫מי‬‫יהיו‬‫ברי‬‫קיזוז‬?
‫העמדת‬"‫נכס‬"-‫הוראות‬‫מעבר‬
32

33. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫העמדת‬"‫נכס‬"-‫מעבר‬ ‫הוראות‬-‫דוגמא‬
33
‫נתונים‬:
‫עלות‬-2‫מ‬'₪.
‫יתרת‬‫מחיר‬‫מקורי‬/‫יתרת‬‫שווי‬‫רכישה‬-1.5‫מ‬'₪.
‫משכנתא‬:100‫אלף‬₪.
‫יתרת‬‫זכות‬:500‫אלף‬₪.

34. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫מיום‬1.1.2017‫ועד‬‫להשבת‬‫הנכס‬(‫לא‬‫עד‬‫מועד‬‫החיוב‬)!!!‫יחויב‬‫בעל‬‫המניות‬‫בדמי‬‫שכירות‬‫ראויים‬‫שלא‬‫יפחתו‬
‫מ‬-3.41%‫לשנה‬(2017)‫על‬‫העלות‬!!!‫דהיינו‬68,200₪‫ללא‬‫התחשבות‬‫ביתרת‬‫הזכות‬,‫משכנתא‬‫ופחת‬!!!
‫העמדת‬"‫נכס‬"-‫מעבר‬ ‫הוראות‬
34
‫חלופה‬2-‫המשך‬‫שימוש‬‫בנכס‬,‫חיוב‬‫רגיל‬‫בגובה‬‫העלות‬‫ביום‬31.12.18
‫עלות‬2,000,000
‫זכות‬ ‫יתרת‬-500,000
‫משכנתא‬-100,000
‫דיבידנד‬1,400,000
‫מס‬ ‫שיעור‬33%
‫מס‬462,000

35. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫העמדת‬"‫נכס‬"-‫מעבר‬ ‫הוראות‬
35
‫חלופות‬3‫ו‬4-‫העברת‬‫הדירה‬‫לבעלותו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬,‫חיוב‬‫בגובה‬
‫י‬.‫מ‬.‫מ‬.
‫י.מ.מ‬1,500,000
‫זכות‬ ‫יתרת‬-500,000
‫משכנתא‬-100,000
‫דיבידנד‬900,000
‫מס‬ ‫שיעור‬33%
‫מס‬297,000
‫י.מ.מ‬1,500,000
‫זכות‬ ‫יתרת‬-500,000
‫משכנתא‬-100,000
‫דיבידנד‬900,000
‫מס‬ ‫שיעור‬25%
‫מס‬225,000
01.01.2017-30.09.2017 1.10.2017-31.12.2018

36. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫סיכום‬:
‫העמדת‬"‫נכס‬"‫לשימושו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬‫או‬‫קרובו‬‫תחויב‬‫במס‬.
‫מועד‬‫החיוב‬‫במס‬‫בתום‬‫שנת‬‫המס‬‫שבה‬‫הועמד‬‫הנכס‬‫לשימוש‬,‫ובתום‬
‫כל‬‫שנה‬‫לאחר‬‫מכן‬‫עד‬‫למועד‬‫ההשבה‬.
‫מהכנסתו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬‫ממשיכת‬‫כספים‬‫תנוכה‬‫יתרת‬‫זכות‬‫שלו‬‫וכן‬
‫יתרת‬‫הלוואה‬‫כנגד‬‫שעבוד‬‫על‬‫הדירה‬.
‫המשיכה‬‫תסווג‬‫כהכנסה‬‫מדיבידנד‬(‫במידה‬‫וקיימים‬‫רווחים‬‫לחלוקה‬)
‫או‬‫הכנסה‬‫מעבודה‬(‫במידה‬‫ומתקיימים‬‫יחסי‬‫עובד‬-‫מעביד‬)‫או‬‫הכנסה‬
‫מעסק‬.
‫בהעמדת‬‫דירה‬,‫יש‬‫לבחון‬‫את‬‫חלופת‬‫מיסוי‬‫מיטבית‬‫בהתאם‬‫להוראות‬
‫המעבר‬.
‫העמדת‬"‫נכס‬"
36

37. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
37
‫ההקשבה‬ ‫על‬ ‫תודה‬!
‫ארצי‬,‫חיבה‬,‫אלמקייס‬,‫כהן‬-‫בע‬ ‫מיסוי‬ ‫פתרונות‬"‫מ‬
‫גן‬ ‫רמת‬:‫טלפון‬:03-6134111,‫פקס‬:03-6133113
‫חיפה‬:‫טלפון‬:04-9118181,‫פקס‬:04-9118188
www.ahec-tax.co.il