1. w w w. a h e - t a x . c o . i l
תאגידים ויחידים
לשכת רואי החשבון - סניף ירושלים
רו"ח רן ארצי
ארצי, חיבה את אלמקייס - פתרונות מיסוי בע"מ
3102.11.21
1
Artzi, Hiba & Elmekiesse
היערכות לקראת תום שנת המס
3102
2. תוכן עניינים
2
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
מיסוי שוק ההון, רווחי הון ובעלי שליטה - פס"ד סגנון, אי
תחרות (פס"ד ברנע, פס"ד בייגל, פס"ד עגיב), מוניטין (הלכת פינטו ותדיראן),
שינויים והערכות בשוק ההון (שער חליפין יורד, ני"ע במט"ח, הפסדי הון,
שיעורי מס), הלוואות ,B.T.Bחברת בת וחברת אם (תיקון 581),
יתרות חובה של בעלי שליטה בחברה משפחתית, חברת בית
(הלכת פרל), מכירת מניות או מכירת פעילות, פס"ד נטע גולן.
הוצאות - פחת שלא נוכה, חובות אבודים (פס"ד שנהב), פס"ד
רחובות הירוקה, דיבידנד בשיעור %52.
בסיס מזומן מצטבר, חברות ארנק, חוק האנג'לים.
מיסוי בינלאומי - תושבות יחיד (פס"ד ספיר ופס"ד א.כ), חברה
נשלטת זרה וחברת משלח יד זרה.
חברה משפחתית חדשה
3. (פס"ד ברנע, פס"ד בייגל, פס"ד עגיב), מוניטין (הלכת
פס"ד סגנון, אי תחרות
פינטו ותדיראן), שינויים והערכות בשוק ההון (שער חליפין יורד, ני"ע
במט"ח, הפסדי הון, שיעורי מס), הלוואות ,B.T.Bחברת בת
וחברת אם (תיקון 581), יתרות חובה של בעלי שליטה בחברה
משפחתית, עסקה מלאכותית (סעיף 401א), חברת בית (הלכת פרל),
מכירת מניות או מכירת פעילות, פס"ד נטע גולן, פס"ד
קליימן
3
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
מיסוי שוק ההון, רווחי הון ובעלי
שליטה
4. "סגנון שרותי תקשוב בע"מ" (להלן- "המערערת") נ' פקיד שומה
פתח תקווה
4
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
(פס"ד סגנון – ע"א 80/5692)
5. פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
(פס"ד סגנון – ע"א 80/5692)
5
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
עובדות פסק הדין:
המערערת הינה חברה שפעילותה העסקית התמקדה בתחום
שירותי תקשורת, שיווק וניהול למחשבים.
לאחר שהצטברו אצל המערערת עודפי מזומנים בשנות המס
הרלוונטיות, ביצעה החברה עסקאות לרכישת מניות של
חברות ישראליות הנסחרות בבורסה בתל-אביב, לאחר שאלה
הכריזו על חלוקת דיבידנד.
רכישה זו מזכה את החברה הרוכשת - כבעלת מניות - בזכות
לקבלת הדיבידנד ביום חלוקתו, אשר בשל הוראות סעיף
621(ב) דיבידנד המתקבל בין חברות ישראליות אינו חייב
במס (להלן - "המניות הנרכשות").
6. פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
(פס"ד סגנון – ע"א 80/5692)
6
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
מהלך זה ידוע בכינויו " ,"Dividend Strippingשמשמעותו
כי לאחר קבלת הדיבידנד, מוכרת החברה את המניות
הנרכשות ("המופשטות" מהדיבידנד).
ערך המניה לאחר "הפשטת" הדיבידנד יורד בערכו של
הדיבידנד.
לפיכך, נוצר לחברה הפסד הון מני"ע (שעקרו בסכום
הדיבידנד) הניתן לקיזוז כנגד רווח מני"ע אחרים, במקרה דנן
עפ"י סעיף 6 לחוק התאומים.
7. פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
(פס"ד סגנון – ע"א 80/5692)
7
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
סכום הרכישה הכולל של המניות הנרכשות היה בסך 800,227,7 ₪.
סכום הדיבידנד הכולל שהתקבל אצל המערערת היה בסך 923,240,2 ₪.
התמורה הכוללת ממכירה של המניות עמדה על סך 948,281,5 ₪.
לפיכך, במסגרת הצהרתה לשנת המס 8991 ביקשה המערערת לקזז את
הפסד ההון מניירות ערך לפי סעיף 6(ג) לחוק התיאומים בסך של
951,935,2 ₪ מסך הרווחים שנצברו לה באותה השנה וכן להעביר את
יתרת ההפסדים לשנות המס הבאות.
בנוסף, המערערת ביצעה מספר עסקאות בדפוס פעולה זהה אשר על פיו
רכשה בבורסה מניות של חברות ישראליות אשר הודיעו על כוונתן לחלק
דיבידנד.
8. פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
(פס"ד סגנון – ע"א 80/5692)
8
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לטענת פ"ש לא נוצר למערערת חסרון כיס שכן מדובר בהפסד
יש מאין. לפיכך, יש להקטין את המחיר המקורי של המניה
בגובה הדיבידנד שהתקבל ולחילופין, מדובר בעסקה
מלאכותית.
לטענת המערערת פעולותיה הינן בהתאם ללשון החוק, קבלת
עמדת המשיב משמעותה מיסוי הדיבידנד, פעולותיה הינן
פעולות בשוק ההון עם מטרה עסקית של השאת רווחים
בתקווה לירידת ערך המניה הפחותה מהדיבידנד המתקבל וכי
עצם קיומו של חסרון כיס אינו מהווה תנאי מוקדם לצורך
קיזוז הפסדים.
9. פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
(פס"ד סגנון – ע"א 80/5692)
כיוון שקיימת ודאות משפטית ברורה לקבלת הדיבידנד ביום רכישת
המניה, הרי שעל פי המהות הכלכלית האמיתית, שווי המניה ביום
ההכרזה כולל את חלק הדיבידנד ואת החלק המשקף את שווי המניה
.
9
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בית המשפט המחוזי בפסק דינו של כבוד השופט, מגן
אלטוביה, (עמ"ה 20/6221) קבע בפס"ד חדשני כי:
10. פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
(פס"ד סגנון – ע"א 80/5692)
כלשון ביהמ"ש:
01
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
"... מקום שנכס מניב תשואה, הנמכר לאחר שפירותיו מומשו באופן
ודאי..., הרי שמחיר המכירה, מחיר הרכישה בידי הקונה (המחיר
המקורי), משקף מכירת – רכישת שני נכסים, האחד העץ המופשט
( )strippedמפירותיו שהבשילו והאחר, הפירות עצמם."
11. פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
(פס"ד סגנון – ע"א 80/5692)
11
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
הדיבידנד שקיבלה המערערת, אמנם אינו חייב במס בידה,
אולם בעת קביעת מחירה המקורי של המניה יש להוריד את
"עלות הדיבידנד" שכן מדובר בשני נכסים נפרדים.
עם זאת, מסייג ביהמ"ש קביעתו זו רק למקרים בהם נרכש
נכס עם הכנסה וודאית, שאז נרכשים שני נכסים: העץ והפרי
המופרד. במידה ונרכש נכס עם פוטנציאל להכנסה עתידית,
אין להפריד בין העץ ופוטנציאל הפרי, ויראו ברכישה - רכישה
של נכס אחד.
לקביעה זו של ביהמ"ש השלכות מרחיקות לכת בין השאר
לדוגמא בכל הקשור למיסוי בינלאומי.
12. פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
(פס"ד סגנון – ע"א 80/5692)
21
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
על פסק דינו של בית המשפט המחוזי, הגישה המערערת
ערעור.
הדיון בבהמ"ש העליון לא נסב סביב סוגיית "דיבידנד
מופשט", אלא התמקד בבחינת עסקת קניית המניות בסמוך
למועד ה"קום", חלוקת דיבידנד ומכירתן של המניות,
כעסקה מלאכותית.
13. פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
(פס"ד סגנון – ע"א 80/5692)
31
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
פס"ד ביהמ"ש העליון:
• בית המשפט העליון, דחה את הערעור, בקבעו כדלקמן:
• פקיד השומה רשאי להתעלם מעסקה כאשר נתמלא התנאי הראשון של
הפחתת המס או אז בהתקיים אחד מארבעת העילות החלופיות ביניהן
העסקה כעסקה מלאכותית תבוטל הטבת המס – נראה בהמשך.
• תכנון מס אשר נוצר על-ידי ניצול תמריץ מס שניתן על ידי המחוקק צריך
שיחשב כתכנון מס לגיטימי.
תכנון מס מסוג זה יכול שייחשב כ"מלאכותי" מבחינה מושגית, אך אין
זה סביר כי פקיד השומה יתעלם מיתרונות המס הנובעים ממנו או יסווגו
מחדש, שכן הוא ממלא אחר כוונת המחוקק, ומדובר ב"תכנון מס
חיובי".
14. פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
(פס"ד סגנון – ע"א 80/5692)
41
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
"תכנון מס שלילי", לעומת זאת, הוא תכנון שמנצל "פרצות"
הקיימות בחוק, שהמחוקק אינו מודע אליהן, אף שגם תכנון
זה נעשה "בהתאם לחוק". אכן, לא כל עסקה המבוססת על
"תכנון מס שלילי" תיחשב "לעסקה מלאכותית", עסקה שכזו
תבחן על פי הנורמות האנטי – תכנוניות והמבחנים שהותוו
בפסיקה להפעלתן, במטרה לבדוק האם ניצול היתרון המיסוי
לגיטימי הוא אם לאו."
15. פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
(פס"ד סגנון – ע"א 80/5692)
51
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בענייננו, המערערת בקשה להסתמך על חקיקתו של סעיף 49(ג)
הקובע כי במכירת מניות בידי חבר בני אדם יופחת מסכום
הפסד ההון סכום הדיבידנד שקבלה החברה בשנתיים שקדמו
למכירה, בחינת הליכי החקיקה שקדמו לתיקון פקודת מס
הכנסה (תיקון מס' 231), מעלה כי התיקון נועד להבהיר מצב
קיים ולא לשנותו.
16. פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
(פס"ד סגנון – ע"א 80/5692)
61
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
ביהמ"ש מהבהיר כי קיזוז ההפסדים בדרך בה נקטה
המערערת הוא מלאכותי:
באמצעות התיקון הובהר, כי אף שהיה צורך בכל אחת
מהוראות החוק כשלעצמן – סעיף 621(ב) לפקודה, המוציא
את הדיבידנד מההכנסה החייבת כאשר הוא מועבר בין
חברות, וסעיף 6 לחוק התיאומים, המתיר את קיזוז הדיבידנד
– שילובן של ההוראות בהקשר הנדון יצר מצב לא ראוי שעמד
בסתירה חזיתית לתכלית החקיקה.
17. פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
(פס"ד סגנון – ע"א 80/5692)
71
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
סעיף 68 לפקודת מס הכנסה מעגן את הנורמה האנטי-תכנונית הכללית
העומדת לרשות פ"הש כאמצעי לסיכול תכנון מס לא לגיטימי.
על פי הוראות סעיף זה: " היה פקיד השומה סבור, כי עסקה פלונית המפחיתה,
או העלולה להפחית, את סכום המס המשתלם על ידי אדם פלוני היא
מלאכותית או בדויה, או שהסבה פלונית אינה מופעלת למעשה, או כי אחת
ממטרותיה העיקריות של עסקה פלונית היא הימנעות ממס או הפחתת מס
בלתי נאותות, רשאי הוא להתעלם מן העסקה או מן ההסבה, והאדם הנוגע
בדבר יהא נישום לפי זה. הימנעות ממס והפחתת מס ניתן לראותן כבלתי
נאותות אפילו אינן נוגדות את החוק. "
לפי האמור, עילת ההפחתה הבלתי נאותה הנה נפרדת מעילת העסקה
המלאכותית ולכן אין לכרוך את עילת ההפחתה הבלתי נאותה עם עילת העסקה
המלאכותית, התפתחות הפסיקה לאורך השנים יצקה תוכן ומבחנים לעניין
קביעת העסקה כמלאכותית ויתרה את הצורך בשימוש בעילת ההפחתה הבלתי
נאותה.
18. פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
(פס"ד סגנון – ע"א 80/5692)
81
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
המבחן המשמש לבחינת קיומה של עסקה מלאכותית:
המבחן הראשון שאומץ בפסיקה הוא מבחן "הדפוסים
המקובלים" ולפיו כדי להגדיר עסקה כמלאכותית די בכך
שעסקה לובשת צורה המנוגדת לדפוסים המקובלים בחיי
הכלכלה וסוטה מן הדרכים שבני אדם נוהגים בהן כדי להשיג
תוצאה כלכלית מסוימת. בהמשך, המבחן שונה למבחן "מטרת
העסקה" ובהמשך – למבחן "הטעם המסחרי" שנועד לבדוק אם
קיים לעסקה טעם מסחרי מלבד היתרון הפיסיקאלי אותו ניסה
הנישום להשיג.
19. פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
(פס"ד סגנון – ע"א 80/5692)
91
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
המבחן המשמש לבחינת קיומה של עסקה מלאכותית -המשך:
• בפרשת רובנשטיין התקבלה העמדה כי מבחן הטעם המסחרי אינו מבחן
יחיד ומכריע ויש לשלבו בין יתר נסיבות העסקה.
• זכותו של פקיד השומה להתעלם מתוצאותיה של העסקה שביצע נישום,
עומדת מול זכותו החוקתית של הנישום לתכנן את פעולותיו ולהקטין,
באופן לגיטימי, את גובה המס אשר עליו לשלם. לפיכך, ישנו צורך, מצד
אחד, לנסח כלל שיהיה ברור ובהיר כך שנישומים יוכלו לכלכל את
צעדיהם לאורו, ומצד שני, דרוש שהכלל יוכל להכיל בתוכו שינויים
משפטיים ותמורות כלכליות כפי שיתעוררו במהלך השנים.
• מכאן, נדרש לבחון מה התוצאה מקום בו מצביע הנישום על מספר
מטרות בבסיס העסקה לרבות מטרות מסחריות לצד מטרת ניצול יתרון
מס.
20. פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
(פס"ד סגנון – ע"א 80/5692)
02
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
המבחן המשמש לבחינת קיומה של עסקה מלאכותית- המשך:
נציין כי כבר בפרשת רובינשטיין נקבע כי לא כל רכישת חברה
בהפסדים הנה עסקה מלאכותית – לדוגמא הרצון לרכוש שלד
ציבורי, הרצון לחסל מתחרה, שיקום חברה מפסידה והפקת
רווח מכך ויתכן שטעמים אלו " יכשירו" את העסקה .
בפסק הדין נקבעה ההלכה כי פקיד השומה ירים את הנטל
המוטל עליו על פי סעיף 68 לסווג העסקה כמלאכותית בעת
הוכיחו מבחינה אובייקטיבית, כי העסקה אותה ביצע הנישום
היא מלאכותית. או אז, יוכל הנישום, שבידיו הראיות הטובות
ביותר לעניין, לבוא ולהצביע על השיקולים המסחריים
הסובייקטיביים שעמדו בבסיס עסקאותיו.
21. פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
(פס"ד סגנון – ע"א 80/5692)
מכירת דירת מגורי הנישום לחברה בשליטתו
פיצול עלות רכישת אג"ח וריבית צבורה.
12
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
במקרה דנן, קובע בית המשפט, הנטל להוכיח כי העסקה היא מלאכותית
הורם על ידי המשיב באמצעות העד המומחה מטעמו, שהעיד כי השאת
רווחים כתוצאה מפעילותה של המערערת אינה סבירה. המערערת לא
הצליחה לסתור עדות זו ולכן דין הערעור להידחות.
נציין כי, ביהמ"ש העליון בפסק הדין שנתן לא התייחס לתיאוריית "העץ
המופשט" שנקבעה בפס"ד המחוזי ולפיכך האמור לעיל ממסקנות פס"ד
המחוזי רלוונטי גם לאחר פסק דינו של ביהמ"ש העליון ובהחלט יש
לייחס לו חשיבות.
דוגמאות לעסקאות – האם תוגדרנה כמלאכותיות ?
22. פס"ד ברנע (ע"מ 11-10-52492)
עובדות:
בהתאם להסכם העסקתו של המערער, זכאי היה המערער, נוסף לפיצויי פרישה, גם לתקבול
בגין התחייבותו שלא להתחרות בחברה, וזאת למשך חמש שנים לאחר עזיבתו.
המערער טען כי מרכיב התשלום בעבור התחייבותו שלא להתחרות בחברה הינו רווח הון.
פקיד השומה כפר-סבא לעומת זאת טען, כי התקבול שולם למערער בגין עבודתו, ועל כן
מהווה חלק משכר העבודה, או מפיצויי הפיטורין – ובכל מקרה המדובר בהכנסה פירותית לפי
סעיף 2(2) לפקודה.
המערער הציג עדויות חשובות בנוגע לניסיונו, יכולותיו, ומעמדו המקצועי – בארץ ובעולם –
בתחום פעילות החברה.
22
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
עד לפרישתו שימש המערער, במשך כ- 71 שנה, בתפקיד מנכ"ל חברת מפעלי חמצן וארגון.
23. פס"ד ברנע (ע”מ 11-10-52492)
סוגיה משפטית:
להתחרות בחברה בה עבד.
פסק הדין:
בפסק הדין, סקר כב’ הש. סטולר את הפסיקה בנושא, תוך התייחסות הן לדין בארץ והן
לפסיקה הזרה. לאחר שבחן את הסוגיה לעומקה, קבע בית המשפט מפורשות: “…הזכות
להתחרות הנה “נכס” כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה, כך שוויתור על זכות דנן עולה כדי
מכירת נכס הוני…” ובהמשך: “…תשלום של המעביד לשעבר בעבור מניעת שימוש
באותה זכות מהווה “מכירה” של ה”נכס” לענין סעיף 88 לפקודה…”.
32
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
מה דינם של תקבולים אותם קיבל המערער לאחר פרישתו, בתמורה להתחייבותו שלא
24. פס"ד ברנע (ע”מ 11-10-52492)
המשך פסק הדין:
הסמוכה לסיום תפקידו כמנכ"ל, במהלכה המשיך ושימש כיועץ חיצוני לחברה אותה ניהל
עד אז, לבין התקופה שלאחר סיום הייעוץ.
בכל הנוגע לתקופה בה שימש כיועץ, קבע בית המשפט כי בתקופה זו יש לראות את התקבול
כחלק מן השכר ששולם למערער כעבור עבודתו כיועץ, ועל כן מדובר בתקבול פירותי.
לעומת זאת, לגבי תקופה שלאחר סיום העסקת המערער כיועץ, התקבול הינו תשלום בעבור
התחייבות המערער להימנע מתחרות בחברה, ועל כן מהווה תקבול הוני.
42
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בית המשפט בחן את הנסיבות הספציפית בתיק. בעניין זה, הבחין בית המשפט בין התקופה
25. פס"ד בייגל (ע"מ 01-01-42253)
עובדות:
חוק וזאת עקב פרישתו מעבודתו שם לאחר כ - 63 שנים.
הסוגיה המשפטית:
האם יש לסווג את המענק האמור כתקבול הוני כטענת המערערים, או שמא כהכנסה
פירותית כטענת פקיד-השומה?
פסק הדין:
בית-המשפט קבע כי התוספת ששולמה למנוח במסגרת הסדר הפרישה מעבר לפיצויים
שהגיעו לו על-פי דין נבעה מרצונו של הבנק לעודד יציאתם של עובדים לפנסיה מוקדמת, כך
שאין לסווגה כתקבול הוני אלא לראות בה בגדר פיצויים מוגדלים וכהכנסת עבודה.
52
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
שמואל משה בייגל ז"ל (להלן - "המנוח") קיבל מענק מבנק דיסקונט, מעבר לפיצויים ע"פ
26. פס"ד בייגל (ע"מ 01-01-42253)
המשך פסק הדין :
" התוצאה היא שנוכח העובדה שלא הוכח בפני, כי יש בהסכם נכס הוני שהיה בבעלות
המנוח והועבר או הומחה או שהמנוח ויתר עליו בעקבות פרישתו. אין מדובר בהסכם אי
תחרות או בהסכם, לפיו המנוח לא יפעל כנגד הבנק". (הדגשה אינה במקור א.ח.א).
נציין כי, המערערים הציגו רק חלק מההסכם, בטענה כי אין בידם את ההסכם המלא. נמצא
כי במידה והיה הסכם אי תחרות הרי שיתכן בהחלט שביהמ"ש היה קובע כמענק הוני בגין
אי תחרות, אפילו אם נתקבל בידי עובד לשעבר, כל שכן כאשר המדובר ביחסים שבין בעלי
שליטה בחברה במסגרת מכירתה או מכירת פעילותה.
62
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
אולם במסגרת זו מציין ביהמ"ש כי, במקרה דנן:
27. פס"ד בייגל (ע"מ 01-01-42253)
המשך פסק הדין:
את הנאמר בפס"ד חיים ניסים, שבו קבע ביהמ"ש:
"תקבול שמקבל עובד ממעבידו יסווג בשים לב למהותו וטיבו ובהתאם לעילת תשלומו.
תקבולים שמקבל עובד בגין עבודתו למען מעסיקו יסווגו כהכנסת עבודה ואילו תקבולים
שמקבל העובד עבור זכויות המוקנות מעבר לזכותו לתשלום שכר או כפיצוי בגין פגיעה
בזכויות שכאלו, לא יסווג כהכנסת עבודה ואם התקבול מהווה מכר של זכות או פיצוי בגין
פגיעה בזכות של העובד, יסווג התקבול כתקבול הוני." (ההדגשה אינה במקור א.ח.א).
72
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
ביהמ"ש מציין כי מענק מסוג זה צריך להיות מעוגן בחוזה. אמירה זו של ביהמ"ש מחזקת
28. פס"ד עגיב (ע"מ 90-9711)
עובדות:
קרקע. במקביל ובנוסף, מכרה החברה לסיסטם את התחייבותה לא להתחרות
בעסקיה במישרין או בעקיפין למשך 42 חודש.
הסוגיה המשפטית:
החברה ביקשה לראות בהכנסה זו כחלופה להכנסות פירותיות ולהכיר בהן על פני 42
החודשים (שלוש שנות מס). פקיד השומה טען כי נמכרה הזכות לפעול בתחומי עיסוקה של
סיסטם, כך שמדובר ברווח הון וכולו בשנת המכר.
82
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
המערערת מכרה את אחזקותיה (%05) בחברת סיסטם, שפעלה בתחום הבטון ובדיקות
29. פס"ד עגיב (ע"מ 90-9711)
פסק הדין:
המדובר בהתחייבות שלא תרכוש חברות או גופים אחרים, העוסקים בתחום פעילותה:
"בעניננו, מכרה המערערת לסיסטם את זכותה להתחרות עמה בתחום עיסוקה
באמצעות רכישת חברות.....זכותה זו היא "נכס" במובן סעיף 88 לפקודה, והתמורה
שהתקבלה בגין מכירתה הינה, לכן, רווח הון."(ההדגשה אינה במקור. א.ח.א).
ביהמ"ש מסתמך על הלכת אברך (ע"א 27/281) (שם נקבע כי זכות תביעה מהווה נכס
שבסעיף 88) ופס"ד שנקר (עמ"ה 78/961) ומקבע את הקביעה כי מתן התחייבות לאי תחרות
למשך שנתיים, מהווה יציאה של נכס מרשותו של אדם ולפיכך מהווה הכנסה הונית ולא
פירותית.
92
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
ביהמ"ש קובע, בין השאר משום שהחברה כלל לא עסקה בתחומי פעילותה של סיסטם, כי
30. מכירת מוניטין גם ללא הסכמה חוזית
מפורשת על כך (הלכת פינטו)
פס"ד אהרון פינטו (ע"א 90/5794) (להלן: "המערער")
03
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
עובדות המקרה:
משנת 3691 ניהלו והפעילו הורי המערער את תחנת הדלק בקריית טבעון
בהתאם לזכויות שקיבלו מחברת הדלק "פז". לאחר פטירתם המשיך
המערער להפעילה.
בשנת 2002 הודיעה פז כי ברצונה לבטל את ההתקשרות עמו ולנהל את
התחנה בעצמה, משכך חתמו המערער ופז על הסכם להפסקת ההתקשרות
ביניהם וזאת בתמורה ל- 55.3 מיליון שקלים.
31. מכירת מוניטין גם ללא הסכמה חוזית
מפורשת על כך (הלכת פינטו)
"לשונו של החוזה אינה מזכירה, אפוא, את המוניטין, ככזה שבעבורו
שילמה פז את ששילמה למערער. החוזה מדבר על תכלית אחרת לתשלום,
ותכלית זו מתיישבת עם הגיונם של דברים ועם ניסיון החיים".
13
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
השאלה הנדונה בפס"ד הדין הינה כיצד יש לסווג את התמורה בגין
העסקה? האם יש לסווגה כרווח הון רגיל החייב בשיעור מס שולי, כטענת
פקיד השומה או שמא, יש לסווגה כרווח הון ממכירת מוניטין, החייב
בשיעור מס של %01 כטענת המערער (בהתאם לשיעור המס שהיה חל ערב
תיקון 231). ביהמ"ש המחוזי קבע כי אין המדובר במוניטין כי אם ברווח
הון "רגיל".
עיקר נימוקיו של בית המשפט המחוזי לקביעה כי אין המדובר במוניטין,
נסמך על האמור בחוזה, במסגרתו לא אוזכרה מכירתו של מוניטין ואינו
נשוא ההסכם לא בהתאם לאופן הצגתם בחוזה ולא בהתאם לתוכן החוזה,
וכלשון ביהמ"ש המחוזי:
32. מכירת מוניטין גם ללא הסכמה חוזית
מפורשת על כך (הלכת פינטו)
"מקובלת עלינו טענת המערער כי ישנה נפקות לנפסק בעניין גוטמן
(עמ"ה 10/1301). הרקע באותו עניין הוא חוזה, בין צד ג' לבין פז, הדומה
במובנים רבים לחוזה שלפנינו. בית המשפט המחוזי קבע שם כי יש לסווג
חלק מהתמורה ששולמה כמוניטין. הנפקות מהשוואה בין שני המקרים
היא כי תוכן החוזה כשלעצמו אינו מכריע ויש לבחון היטב את נסיבות
המקרה".
23
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בערעור, ביהמ"ש העליון קובע כי, על אף שאין עיגון למכירתו של מוניטין
בחוזה המכר ולמרות שגם תכליתו של החוזה אינה מעידה על מוניטין הרי,
33. מכירת מוניטין גם ללא הסכמה חוזית
מפורשת על כך (הלכת פינטו)
"תחושת הצדק ונסיבות המקרה תומכות בתוצאה שאינה מצויה בקצוות
"הכל או לא כלום".... במילים אחרות התוצאה לפיה ייפסק סכוםמוניטין - אף אם מינימאלי - עדיפה על דחיית הערעור כולו".
לפיכך נקבע כי המוניטין מהווה שיעור של %51 מהתמורה בעסקה.
33
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לאחר קביעה זו קובע ביהמ"ש העליון כי למרות העדרה של הוכחה כלכלית
המכמתת את שווי המוניטין, לא ניתן להגיע למסקנה לפיה אין מוניטין
כלל וכלשון ביהמ"ש העליון:
34. מכירת מוניטין גם ללא הסכמה חוזית
מפורשת על כך (הלכת פינטו)
43
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
שתי נקודות צוינו בפסק, כתומכות בסיווג חלק מהעסקה כמוניטין:
אי תחרות וייעוץ - לצורך הקביעה כי במכירת מוניטין עסקינן נשען
ביהמ"ש העליון בהסתמך על פס"ד המחוזי בעניין גוטמן על קיומם של
תנית אי תחרות וסעיף הייעוץ במסגרת העסקה , שכן התניות אלו באו
להבטיח כי המוניטין יוותר בידי הרוכש.
פעילותו בעבר של האב - ביהמ"ש מתייחס בפסק הדין לפעולות שביצע
האב במשך השנים בתחנת הדלק וזאת לצורך גיבוש ההחלטה כי הבן מכר
מוניטין, הגם שמקרה זה גם הבן ניהל לאחר מות האב את התחנה הרי
שהרקע בגינו קבע ביהמ"ש קיומו של מוניטין היה פעולותיו של האב
ולמרות זאת הכריע ביהמ"ש כי הבן מכר מוניטין. (בהעדר התייחסות
לאבחנה שבין מכירת מוניטין עסקי לבין מוניטין אישי. האם מצינו
בקביעת ביהמ"ש "הורשה" מסוימת של המוניטין מאב לבן ??).
35. מכירת מוניטין גם ללא הסכמה חוזית
מפורשת על כך (הלכת פינטו)
53
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בסיכום:
נראה לנו שבקביעתו זו, למעשה, גם "פונה" ביהמ"ש העליון
לרשות המיסים לאפשר חלוקה של תמורה כוללת בעסקה
לרכיבים שונים, הגם שלא סווגו חוזית בגין מכירת המוניטין
ולאפשר אפילו במקרים כגון זה רף מינימום של %51 בגין
מוניטין...
36. מכירת מוניטין - הלכת תדיראן
63
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
תדיראן בע"מ נ' פשמ"ג (ע"מ (ת"א) 60-2501)
בשנת 6991, הֶ עבירה המערערת לחברת תדיראן קשר בע"מ, חברה
בשליטתה המלאה ("חברת הבת"), את כל פעילותה העסקית
בתחום הקשר. ואילו בשנת 9991, בסמוך לאחר מכירת מניות
חברה הבת לצד ג', נחתם הסכם נוסף בין המערערת לבין חברת
הבת, לפיו הֶ עבירה המערערת לחברת הבת את הזכות להשתמש
בשם ,Tadiran Communication Ltdבלוגו ובסימן מסחר
תמורת 51 מיליון $.
לטענת המערערת, הסכום האמור מהווה תמורה בגין מכירת
מוניטין וחייב במס בשיעור %01 בהיותו סכום אינפלציוני חייב
(מדובר בדין שלפני תיקון 231 לפקודה). פקיד השומה ייחס סכום
זה כתמורה נוספת עבור מניות הבת.
37. מכירת מוניטין - הלכת תדיראן
73
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בית-המשפט דחה את הערעור וקבע:
המוניטין דבק במוצר עצמו ומזוהה עם היצרן המייצר אותו, לפיכך:
עד שנת 6991, שיקפו השם והלוגו של תדיראן את המוניטין של המוצרים
ששיווקה.
הָ חֵ ל משנת 6991, לאחר העברת הפעילות לחברת הבת, חברת הבת היא
אשר ייצרה וסיפקה ללקוחות מוצרים ושירותים בתחום הקשר והיא
אשר קבעה את שמות המוצרים ומחירם;
ככל שהלקוחות הבחינו באיכות מוצרי הקשר, איכות השירות שמות
המוצרים ומחירי השירותים, יוחסו כל אלה לחברת הבת ולא למערערת.
ממילא, ככל שקיים מוניטין בקשר למוצרים ולשירותים, שסיפקה חברת
הבת ללקוחותיה בתחום הקשר, יש ליַחסו לחברת הבת ולא למערערת,
זאת ללא קשר לבעלות על השם והלוגו.
38. השלכות מס בשער חליפין יורד-
מימוש השקעה בניירות ערך במט"ח
רווח ראלי והפסד נומינלי לאור ירידת שער.
מכירת הנייר תייצר רווח הון ריאלי שלא יחויב במס לאור ירידת השער.
רכישה מחודשת תייצר עלות מניה חדשה בשער חליפין נמוך!!!
עלייה עתידית בשער החליפין (כמובן, אם תהיה כזו) תהיה פטורה ממס!!!
הפסד הון הנובע מירידת שע"ח האם בר קיזוז?
ניתוח מפורט של דוחות בנקים זרים.
פיקדונות במט"ח - הריבית חייבת על אף שנומינלית נוצר הפסד.
ניצול הפסדי הון במסגרת שערוך נכסים סעיף 001א1 – תיקון 791 לפקודה .
83
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לגישתנו במידה ואין רווח נומינלי לא ישולם מס בגין רווח הון בישראל.
39. סדר קיזוז הפסדי הון
שנוצרו בשנה השוטפת. (למעט בעלי שליטה - ועדת
טרכטנברג)
הפסד הון מחו"ל יקוזז תחילה כנגד רווח הון בחו"ל והיתרה
כנגד רווח הון בישראל.
גיבוש הפסדי הון, מימוש נכסים, פירוק חברות.
93
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
הפסד הון שוטף ניתן לקיזוז גם כנגד דיבידנד וריבית מני"ע
40. שיעורי המס בשוק ההון - שנת 2102
ואילך
שיעור המס
רווח הון/שבח ריאלי
%52/%03(1)
לינארית (2)
%02/%52(1)
%52/%03(1)
(4)
ריבית ודמי ניכיון - צמוד
%02
%52
לינארית (3)
ריבית ודמי ניכיון - לא צמוד
%51
ללא שינוי
-
דיבידנד
ריבית על תכניות
חיסכון ופיקדונות
רווח הון מני"ע סחירים
%02/%52(1)
מ - 2102
%02
%52
(5)
%02/%52(1)
%52/%03(1)
(6)
%2
על הכנסות מעל
118אלף ₪
מס ייסף – החל מיום 3102.1.1
04
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
עד 1102
שיטת החישוב
41. ביאורים לטבלה:
2(
שיטת חישוב לינארית - במכירה של נכס שנרכש לאחר 3002.1.1 ייערך חישוב לינארי
יחסי לגבי שתי תקופות: לגבי חלק תקופה שמיום הרכישה עד 1102.21.13 יחול מס
בשיעור %02/%52, לפי העניין, ועל יתרת התקופה יחול מס בשיעור של %52/%03,
לפי העניין. במכירת נכס שנרכש לפני 3002.1.1, יבוצע חישוב לינארי ל – 3 תקופות כך
שלגבי חלק התקופה שעד ליום 3002.1.1 יחול מס שולי (עד %84 !!).
3(
שיטת חישוב לינארית - ריבית ודמי ניכון צמוד- ריבית שהתקבלה בשנים 2102 ואילך
ייערך חישוב מס לינארי לגבי שתי תקופות: לגבי החלק מהתקופה של הריבית
שנצמחה עד ליום 2102.1.1 יחול מס בשיעור %02 ולגבי החלק מהתקופה עד מועד
התשלום יחול מס בשיעור %52 והכל ביחס לתקופה שנצמחה הריבית.
14
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
1(
שיעור המס הגבוה בכל משבצת, מתייחס לבעל מניות מהותי.
42. המשך - ביאורים לטבלה:
5(
התיקון יחול על ריביות שנצברו החל מ – 2102.1.1 . לגבי ריבית בפיקדונות ותכניות
חיסכון שנפתחו לפני 1102.21.6, יחול הדין החדש רק על ריבית שתצמח מהמועד
הראשון שבו ניתן למשוך את הכספים ללא הרעה בתנאי החיסכון ("נקודת יציאה"
ראשונה), והחישוב יהא ליניארי.
6(
ניירות ערך סחירים – לא יהיה חישוב לינארי, ולא תתאפשר פריסת רווח הון הנובע
מהם.
24
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
4(
כל הדיבידנד שחולק החל מ – 2102.1.1 ללא קשר למועד הפקת הרווחים.
43. הלוואת B.T.B
לאחרונה ניתן בביהמ"ש המחוזי פס"ד אבי שומר (ע"מ 01-70-8955), הדן בין השאר בסוגיית
עובדות פסק הדין:
יתרת החובה של המערער ליום 40.21.13 עמדה על 35.1 מיליון ש"ח.
ממסמכים של הבנק עולה, שהמערער קיבל הלוואת B.T.Bבסכום של 5 מיליון ₪ .
נרשמו שתי תנועות נגדיות בספרי הבנק, מצד אחד הבנק חייב את המערער בגין הלוואה ומצד
שני זיכה את החברה בגין פיקדון, ללא העברה אמתית של כספים.
בסוף כל שנה, הפיקדון נפרע ע"י החברה והחברה העבירה כספים למערער והמערער החזיר
אותם לבנק.
כך נעשה שלוש פעמים, עד שיתרת ההלוואה נפרעה באמצעות דיבידנד פטור ממס מהחברה
המשפחתית.
34
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
הלוואה .B.T.B
44. הלוואת B.T.B
הסוגיה המשפטית:
פסק הדין:
ביהמ"ש קובע כי מדובר בעסקה מלאכותית וכי יש לראות בגובה ההלוואה כמשיכת בעלים,
כמו כן, ביהמ"ש מבחין בין פס"ד חזן לפס"ד זה. בלשון ביהמ"ש:
"האם פסק-הדין שניתן בעניין פרשת עמי חזן תומך בעמדת המערערים כטענתם? להבנתי, אין
הדבר כך. זאת, בעיקר מן הטעם שבית המשפט הבהיר שם, כי היו ראיות מוצקות לקיומה
של הלוואה מסודרת של המערער מהחברה (בהבדל ממשיכה סתם) ובכלל זה - הסכם הלוואה
מוגדר בתנאים ורישום ההלוואה בספרי החברה, בעוד שבעניין דנן - לא מצויות ראיות
להלוואה, בהבדל ממשיכה. יש גם לציין, כי הדברים לעניין העסקה המלאכותית נאמרו
בפרשת חזן בדרך אגב, ולמעשה גם לא הועלתה שם הטענה באופן בו הועלתה לפניי ."
44
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
האם הלוואות ה- B.T.Bמהוות עסקה מלאכותית?
45. הלוואת B.T.B
עוד מוסיף ביהמ"ש וקובע:
במשיכה לזמן קצר, עד שהמערער ימכור את ביתו, ולא נהוג לערוך הסכמי הלוואה
כאשר מדובר בהלוואה מסוג כזה. אין בידי להסכים עם טענת ה"נוהג" הנטען, שלא
הוכח,.."
לאור האמור, נדגיש שוב כי בהלכת חזן קובע ביהמ"ש מספר מאפיינים להלוואה:
1.
2.
3.
4.
הלוואה יש להחזיר על פי תנאי הסכם ההלוואה.
הלוואה צריכה להיות מעוגנת בהסכם מפורש המציין את תנאי ההלוואה ופירעונה.
הלוואה צריכה להירשם חשבונאית בספרי המלווה (החברה) כהלוואה.
יש לשלם בפועל ריבית על הלוואה, ולמסות את הריבית בידי החברה.
54
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
"עוד יצוין בהקשר זה, כי נטען בסיכומי המערערים, כי היה ברור מראש שמדובר
46. הלוואות חברת בת לחברת אם - תיקון
581
64
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
ב- 1102 התקבל בכנסת חוק לתיקון הוראות סעיפים 3(ט) ,3(י) ו-58א
לפקודת מס הכנסה העוסק בהלוואות בין צדדים קשורים (להלן:
"התיקון"). במסגרת זו נתייחס להשפעת התיקון על "מערכת היחסים"
שבין סעיפים 3(ט) ל - 3(י).
עד לתיקון היתה אי בהירות ביחס לתחולתם של סעיפים אלו על
הלוואות בין חברות אם ובת.
המצב החוקי לפני התיקון:
על הלוואות שהעמידה חברה לחברת האם חל סעיף 3(ט), ולאור הסייג
הקבוע בסעיף 3(י), לא יחול סעיף 3(י) על הלוואות שחל עליהן סעיף 3(ט).
47. הלוואות חברת בת לחברת אם - תיקון
581
"...הלוואה שקיבל בעל השליטה שהוא חבר בני אדם, שאינו חברה
משפחתית כמשמעותה בסעיף 46א או חברה שקופה כהגדרתה בסעיף
46א1".
כך למעשה כיוון המחוקק להוציא מתחולתו של סעיף 3(ט) הלוואות
שהעמידה חברה בת לחברה אם ולהותיר הלוואות אלו במסגרתו של 3(י).
74
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
המצב החוקי לאחר התיקון:
במסגרת התיקון נקבע כי סעיף 3(ט)(1)(ג) לא יחול על:
48. הלוואות חברת בת לחברת אם - תיקון
581
לעובדה זו שתי השלכות עיקריות:
"יכולת הבחירה" של החברה שתדווח על ההכנסה בהתאם לקיומם של הפסדים
באחת החברות נשללה. בהתאם לדין הקודם ניתן היה "לבחור" האם לזקוף את
ההכנסה הרעיונית בחברת האם הלווה או לקבוע כי מדובר בהלוואה נושאת
ריבית, ולדווח על ההכנסה בידי חברת הבת המלווה. בהתאם לתיקון בין אם
המדובר בהלוואה נושאת ריבית ובין אם לא תיזקף ההכנסה לחברה הבת המלווה.
אין עוד אפשרות לטעון כי המדובר למעשה בהכנסה מדיבידנד בידי חברת האם
אשר אינו חייב במס בהתאם להוראות סעיף 621(ב) לפקודה.
84
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
השלכות:
שיעור ריבית נמוך משמעותית – הקבוע בתקנות במקום השיעור שהיה בעבר -
מדד + %4 (מתעדכן מעת לעת. בהתאם לתקנות מ"ה (קביעת שעורי ריבית)
התשמ"ה – 5891).
במידה ותנאי ההלוואה נמוכים מהמינימום הנדרש, הרי שזקיפת ההכנסה
הרעיונית היא אצל נותן ההלוואה ולא אצל מקבל ההלוואה.
49. הלוואות חברת בת לחברת אם - תיקון
581
94
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
הלוואה של חברה לשותפות בעלת השליטה בה:
כידוע מקום בו בעל שליטה יחיד מקבל הלוואה מחברה בשליטתו, יחולו
על ההלוואה הוראות סעיף 3(ט), אולם מה יהיה כעת הדין מקום ששותפות
(בה השותפים כולם או חלקם יחידים) שהיא בעלת השליטה בחברה תקבל
הלוואה מהחברה?
עיינינו הרואות כי בהתאם לתיקון הוראות סעיף 3(ט) לא יחולו על "חבר
בני אדם" וכפי שנקבע בפסיקה (יורשי המנוח גורקביץ, עץ לבוד וכו')
שותפות הינה בגדר חבר בני אדם. לפיכך ניתן, לדעתנו, לתמוך משפטית
בדעה כי על הלוואה שהעמידה חברה בשליטתה של שותפות לשותפות, לא
חלות הוראות סעיף 3(ט).
משכך נראה כי יחולו על החברה (נותנת ההלוואה) הוראות סעיף 3(י)
הקובעות כי יש לזקוף לחברה ריבית בשיעור הקבוע בתקנות.
50. הלוואות חברת בת לחברת אם - תיקון
581
05
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
השלכות:
הלוואות שקיבלה שותפות מחברה בשליטתה תחויב, על פי פרשנות זו,
בריבית הקבועה בתקנות בלבד ולא של מדד + %4 גם מקום שהשותפים
יחידים!!!
זה המקום לציין כי לעניין הוצאות עודפות בלבד מועטה שותפות יחידים
מגדר "חבר בני אדם" כך, שליתר הוראות הפקודה שותפות יחידים הינה
בגדר חבר בני אדם.
יתרה מזו לא נדרש להגדיל את יתרת החו"ז של השותפות שכן במידה
וההלוואה אינה נושאת את הריבית המינימאלית תיזקף ההכנסה הרעיונית
בחברה במסגרת דוח ההתאמה.
למותר לציין כי השותפות תוכל לבצע השקעותיה (לדוגמא באפיקים
פיננסים) והיחידים יחויבו במס על התשואות השונות כיחידים לכל דבר
ועניין.
51. הלוואות חברת בת לחברת אם - תיקון
581
15
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
נציין כי לדעתנו לא "נפל המחוקק בלשונו" שכן נתן המחוקק דעתו
להלוואות שנתנה חברה בשליטתם של גופים שקופים לצורכי מס, כגון
חברה משפחתית וחברה שקופה, אך בחר כנראה שלא להתייחס
להלוואות שנתנה חברה בשליטתה של שותפות.
נשוב ונדגיש, כפי שנקבע בפסיקה, את הצורך בהסכם הלוואה מסודר
אשר יכלול תנאי ההלוואה, בטחונות וכו'.
יש לתת את הדעת על מצב בו מלווה השותפות ליחידים כספים ולבחון
תחולתו של סעיף 3(י) במקרה דנן וכן לבחון האם אכן מדובר בהלוואה
ולא בסכומים שיסווגו כדיבידנד בידי השותפות.
52. ריבית בגין יתרות חובה של בעלי שליטה
בחברה משפחתית
25
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בעלי מניות רבים מצויים ביתרות חובה בחברות בשליטתם ובשל
כך מחויבים בריבית כקבוע בתקנות, וזאת במטרה להימנע
מתחולתו של סעיף 3(ט) (החל מיום 1102.11.50, שיעור הריבית
בשנת 3102 הוא %74.5 ושיעורו של סעיף 3(י) הוא %1.4). מבלי
להיכנס לסוגיה של סיווג המשיכה כהלוואה או כמשיכה שיש
לסווגה כדיבידנד או כשכר בידי בעל המניות, לדעתנו ניתן להגן על
העמדה לפיה הפיכת החברה למשפחתית יכולה להביא לחסכון מס
משמעותי, (כמובן שיש להביא השלכות אחרות העשויות להיווצר
כתוצאה מהפיכתה של החברה למשפחתית), כדלקמן:
בהתאם לתנאי ההלוואה ייווצרו לחברה המשפחתית הכנסות
ריבית והפרשי הצמדה. לאור הוראות סעיף 46א' לפקודה תיוחסנה
הכנסות אלו לנישום המייצג ותחויבנה במס בהתאם לשיעורי המס
החלים על יחיד.
53. ריבית בגין יתרות חובה של בעלי שליטה
בחברה משפחתית
"יחיד חייב במס על הכנסה מריבית בשיעור שלא יעלה על %52, ויראו את
הכנסתו זו כשלב הגבוה ביותר בסולם הכנסתו החייבת." (ההדגשה אינה
במקור - א.ח.א).
נמצא אם כן כי הכנסות המימון בגין יתרת החובה יחויבו במס בשיעור של %52
בגין רכיב הריבית ופטור ממס בגין רכיב ההצמדה!!!
מאחר ומדובר בהכנסות מהתקופה שהחברה נישומה כחברה משפחתית יוכל
הנישום המייצג למשוך הכנסות אלו מהחברה ללא חיוב במס נוסף כך שיתרת
החובה שלו לא תגדל בשל זקיפת הריבית. בכך עברנו בעצם ממיסוי בשיעור של
%34 (מס חברות+דיבידנד) על הכנסות בבהתאם לשיעורים החדשים
(כמפורט לעיל), למס בשיעור של %52 בלבד, ועל הריבית בלבד!!!
35
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
הפרשי הצמדה: מבחינת הנישום המייצג ההכנסות מהפרשי הצמדה פטורות
וזאת מכוח הוראות סעיף 9(31) לפקודה הקובעות פטור ממס בגין הפרשי
הצמדה בידי יחיד. נציין כי, הלוואה הינה בבחינת נכס לעניין תחולתו של
הפטור הקבוע בסעיף 9(31) (ראה לענין זה, פס"ד זיילר).
ריבית: לגבי הכנסת הריבית יחולו הוראות סעיף 521ג' לפקודה הקובעות כי:
54. ריבית בגין יתרות חובה של בעלי שליטה
בחברה משפחתית
רשומים בפנקסי חשבונותיו או חייבים ברישום כאמור"
521ג(ד) "(1) הריבית היא הכנסה לפי סעיף 2(1) או שהיא רשומה
בספרי חשבונותיו או שהיא חייבת ברישום כאמור;
למיטב ידיעתנו עמדת רשות המיסים הינה כי תנאי זה אינו שולל
חבות במס בשיעור %02/%52 על הכנסות כגון ריבית מפיקדונות
בבנקים בידי חברה משפחתית, למרות רישומם של הפיקדונות
וההכנסות בפנקסי החשבונות של החברה המשפחתית, ולפיכך הוא
הדין לענייננו.
45
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
נבהיר כבר כאן כי יתכן ורשות המיסים לא תקבל עמדה זו בין
היתר לאור האמור הן בסעיף 9(31) והן בסעיף 521ג(ד), אשר
במסגרתם תנאי לקבלת הפטור או שיעור המס המופחת הוא:
9(31) "הפרשי ההצמדה אינם הכנסה לפי סעיף 2(1) ואינם
55. ריבית בגין יתרות חובה של בעלי שליטה
בחברה משפחתית
(3) היחיד הוא בעל מניות מהותי בחבר-בני-האדם ששילם את
הריבית; סייג זה לא יחול שכן, בעל המניות הוא המשלם את
הכנסת ריבית לחברה ולא החברה משלמת לבעל המניות.
(4) היחיד הוא עובד בחבר-בני-האדם ששילם את הריבית, או
שהוא נותן לו שירותים או מוכר לו מוצרים, או שיש לו יחסים
מיוחדים אחרים עמו, אלא אם כן הוכח להנחת דעתו של פקיד
השומה ששיעור הריבית נקבע בתום לב ובלי שהושפע מקיומם
של יחסים כאמור בין היחיד לבין חבר-בני-האדם; (ההדגשה
אינה במקור - א.ח.א).
55
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לדעתנו, גם יתר הסייגים לשיעור המס המופחת הקבועים
בסעיף 521ג(ד) לא מתקיימים בענייננו ונפרט:
56. ריבית בגין יתרות חובה של בעלי שליטה
בחברה משפחתית
65
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
גם הסייג לעניין היחסים המיוחדים לא יחול שכן במקרה דנן
שיעור הריבית המינימאלית נקבעה על ידי המחוקק, כך שאין
ספק כי היא נקבעה בתום לב ללא השפעת היחסים המיוחדים.
לסיכום, לדעתנו ניתן להגן על עמדה כי בהלוואה שנטל בעל
שליטה מחברה משפחתית בשליטתו, הפרשי הצמדה יהיו
פטורים והכנסת הריבית תחויב בשיעור מס של %52 וללא
הגדלת יתרת החובה בגין הפרשי ההצמדה והריבית.
57. חברת בית - חלוקת רווחי שערוך, כדיבידנד חייב בידי
בעלי המניות (הלכת פרל)
75
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
ביום 01 בספטמבר 2102 ניתן בביהמ"ש העליון פס"ד בעניין אביעד
פרל ומילוא (ע"א 01/0058). להלן בשיא התמצית עובדות המקרה:
פרל ומילוא, היו בעלי מניות בחברת סער ביטחון ובחברת סער
שמירה. סער שמירה דיווחה על הכנסותיה כחברת בית, ע"פ סעיף
46 לפקודה.
בשנת 9991 מכרו היחידים את מניותיהם (למעט מניית הנהלה)
בסער ביטחון, לסער שמירה בתמורה לסך של כ-11 מיליון ₪,
כאשר כל סכום הרווח דווח כרר"ל החייב ב- %01 מס. (חבות מס
מוגבלת זו נרשמה כתנאי מתלה בעסקת המכר). סער שמירה
מימנה את הרכישה בדיבידנד שחילקה לה סער ביטחון, באותו
סכום (דיבידנד בין חברות הפטור ממס).
58. חברת בית - חלוקת רווחי שערוך, כדיבידנד חייב בידי
בעלי המניות (הלכת פרל)
85
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בעקבות פעולות נוספות שבוצעו חלקן לאחר שנים רבות מיום העסקה,
קבע פקיד השומה כי עסקת מכר המניות הינה עסקה מלאכותית,
שמטרתה הקטנת נטל המס, תוך ניצול שיעור המס הנמוך בשיעור %01
על רווח ההון. אי לכך התעלם ממנה וביקש למסות את התמורה שקבלו
היחידים כדיבידנד החייב במס בשיעור %52. טענה זו, כאמור התקבלה
בביהמ"ש המחוזי ואושרה בעליון. לא נתעמק בסוגיה זו.
הסוגיה השניה בה נרצה לדון, הינה חלוקת רווחים מסער שמירה כחברת
בית, רווחים שמקורם כפי שנטען, בשיערוך נכסים בסער שמירה.
59. חברת בית - חלוקת רווחי שערוך, כדיבידנד חייב בידי
בעלי המניות (הלכת פרל)
95
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
מספר נקודות העולות מהלכת פרל, שרצינו לציין בסוגיה זו:
עמדתה המסורתית של רשות המיסים כפי שהיא אף מובאת בחב"ק, היא כי חברה
המחזיקה במניות חברה אחרת, מנועה מלהיחשב "חברת בית". מעובדות המקרה וכפי
שמנתח במפורש ביהמ"ש העליון סער שמירה נחשבה חברת בית אף בשנים לאחר
שרכשה והחזיקה במניות סער ביטחון, חברה בעלת שווי נכבד (נרכשה בעלות 2.11
מיליון ₪) העוסקת בשמירה וביטחון. פקיד השומה והפרקליטות לא טענו לפסלות
מעמד "חברת בית", וביהמ"ש המחוזי והעליון אף הם לא הביעו עמדה אחרת.
עמדתה המסורתית של רשות המיסים כפי שהובעה בחוזר מ"ב 1002/01 הינה כי רכישה
עצמית של מניות חברה מבעלי מניותיה – ככל שהינה מבוצעת "פרורטה" תחשב
כדיבידנד, וככל שמבוצעת רק מחלק מבעלי המניות תחשב כרווח הון בידם.
באחרונה החלו פקידי שומה מסויימים לנקוט בגישה על פיה גם רכישה עצמית מחלק
מבעלי המניות בלבד תחשב ראשית כחלוקת דיבידנד לכלל בעלי המניות ולאחר מכן
כרכישת מניות בין בעלי המניות עצמם. ביהמ"ש העליון מציין באוביטר עמדה פשטנית
וברורה, השונה מעמדה זו:
"...אם הסכום חולק מקורו בהון עצמי של החברה יש למסותו כרווח הון בדומה
לרכישה חוזרת של מניות " (ההדגש שלנו- א.ח.א).
60. חברת בית - חלוקת רווחי שערוך, כדיבידנד חייב בידי
בעלי המניות (הלכת פרל)
"...לא ניתן, באמצעות האפשרות לבחור בין שני משטרי המס, לחמוק ממיסוי
כלל ועיקר. במילים אחרות, נישום מנוע מלטעון כי ברמת הפרט הכנסה אינה
חייבת במס בהיותה חלוקה של הכנסה חייבת מחברה, מקום בו במישור
החברה טען שאין למסות את ההכנסה שכן אינה הכנסה של החברה כלל."
06
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
חלוקת רווחי שערוך בחברת בית – המערערים טענו בפני ביהמ"ש, כי מקור
הרווחים שחולקו ליחידים הינם בשערוך נכסים שבוצע בסער שמירה. לטענת
המערערים, כיוון שסער שמירה הינה חברת בית, הרי בשיטת המיסוי החד
שלבית, דיבידנד מחברת בית אינו חייב במס בידי היחידים, גם אם מקורו
בשיערוך נכסים, שמועד מיסויים טרם הגיע בשל אי מימושם. פקיד השומה
טען מנגד, כי כיוון שרווחי שערוך אלו לא מוסו בחברה, הרי אין חלוקתם
כדיבידנד מחברת הבית פטורה ממס בידי היחידים.
ביהמ"ש העליון מקבל את עמדת פקיד השומה וקובע:
61. שיקולים בבחינת עסקת מכירת מניות
או מכירת פעילות?
במכירת מניות, המוכר הוא בעל המניות. במכירת פעילות המוכרת היא החברה.
שיעור המס במכירת פעילות הינו מס חברות ומס על הדיבידנד במועד המשיכה ,
בחברה שהנה משפחתית או כזו שבקשה עד 3102/81 שיעור המס הוא %52 , עד לרמת
היחיד. לאחר 3102/8/1 שעור מס רווח ההון יחושב כפי שמוסבר בחלק הדן בחברה
משפחתית.
הוצאות פחת / הוצאות מימון - במכירת פעילות רוכשים את הנכסים והמוניטין של
החברה ולפיכך ניתן לקבל הוצאות פחת והוצאות מימון.
דרך מימון הרכישה עשוי להשפיע האם כדאי עסקת מניות או פעילות.
מע"מ – הבחנה בין עסקת מניות לפעילות.
16
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
שיעור המס במכירת מניות נע בין %52- %84.
62. חלוקת דיבידנד לפני מכירת מניות מהווה תכנון מס לגיטימי?
(פס"ד נטע גולן – עמ"ה 60/0111)
26
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
תמצית עובדות פסק הדין:
המערערת ושני אחיה החזיקו בחלקים שווים בהון מניותיה של חברת
"חאלבין תעשיות בע"מ" (להלן- "החברה"), אותה קיבלו בירושה
מאביהם.
בין המערערת לאחיה התגלעו חילוקי דעות שהובילו לכך שהמערערת
החליטה כי תמכור לאחיה את חלקה בחברה וזאת בתמורה כוללת של כ
– 1 מליון דולר, במסגרת המשא ומתן בגין מכירת המניות החליטו
הצדדים כי התמורה תקבע בדרך של יוחס חלקה לדיבידנד שיחולק רק
למערערת.
63. חלוקת דיבידנד לפני מכירת מניות מהווה תכנון מס לגיטימי?
(פס"ד נטע גולן – עמ"ה 60/0111)
36
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לצורך חלוקת הדיבידנד רק למערערת שונה סיווגן של המניות
אשר היו ברשותה למניות סוג א', כל זכויותיהן של מניות אלו
נשללו למעט הזכות לקבל דיבידנד, כך גם שונה תקנון החברה
לפיו אסיפה כללית של החברה תהיה רשאית לקבוע חלוקת
דיבידנד רק למניות סוג א' או רק למניות האחרות או לכולן.
ואכן החלטת האסיפה הכללית בסמוך למכירה הייתה כי יחולק
דיבידנד בסך של 000,584,3 ₪, רק למערערת בגין החזקותיה
במניות סוג א'. יתרת התמורה שולמה בגין מכירת המניות.
64. חלוקת דיבידנד לפני מכירת מניות מהווה תכנון מס לגיטימי?
(פס"ד נטע גולן – עמ"ה 60/0111)
המערערת טענה כי, הדיבידנד חולק בהתאם לכללי החלוקה שנקבעו
בחוק החברות וכי חלוקת הדיבידנד מייצגת את רווחי החברה בעבר אשר
חולקו למערערת כדי לפצותה על הסיכון שבהשקעתה, ואילו תמורת
מכירת המניות מהווה תשלום עבור ויתור המערערת על זכויותיה
העתידיות לדיבידנד בלבד שכן בפועל עם השתלטות האחים נותרה זכות
זו כזכות המהותית שברשותה.
46
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
פקיד השומה טען כי, פיצול התמורה בגין העסקה לדיבידנד ולמניות
מהווה עסקה מלאכותית כמשמעותה בסעיף 68 לפקודת מס הכנסה
(נוסח חדש), התשכ"א – 1691 (להלן-"לפקודה") ולפיכך הדיבידנד
שקיבלה המערערת הינו חלק מתמורת המניות החייב במס רווח הון.
65. חלוקת דיבידנד לפני מכירת מניות מהווה תכנון מס לגיטימי?
(פס"ד נטע גולן – עמ"ה 60/0111)
•
•
56
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
•
•
משכך, הצהרת המערערת מגלמת את המהות הכלכלית האמיתית של
העסקה המדווחת. עוד טענה המערערת לעיוות כלכלי שכן, סעיף 49ב
לפקודה מאפשר רר"ל רק לרווחים משנת 5991 ואילך ובשל מגבלה זו היה
עליה לחלק את הדיבידנד שנצבר בשנים קודם לכן.
קביעת ביהמ"ש:
ביהמ"ש קבע כי, העסקה הינה עסקה מלאכותית וכי אין בפיצול התמורה
טעמים כלכלים של ממש, אלא התחמקות מתשלום מס ויש לראות בסכום
הדיבידנד שחולק כחלק מהתמורה בגין המניות.
ביהמ"ש מבסס את קביעתו בכך, שהתמורה הכוללת בגין המניות נקבעה
מראש ורק לאחר מכן פיצלו את העסקה למרכיבים שונים ויתרה מזאת
ביצעו שינוי תקנון ושינוי סיווג המניות כך שיקנו רק לה דיבידנד והכל
לאחר שנקבעו תנאי העסקה.
66. חלוקת דיבידנד לפני מכירת מניות מהווה תכנון מס לגיטימי?
(פס"ד נטע גולן – עמ"ה 60/0111)
66
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• ביהמ"ש מאבחן את פס"ד שהובא בפניו ממקרים שבהם במסגרת עסקת מכירת
מניות מחליטים בעלי המניות המוכרים כי יחולק דיבידנד לבעלי המניות
המוכרים וקובע כי:
• "אין הדבר דומה לשם המחשה לחלוקת דיבידנד לכל בעלי הזכויות אגב
המכירה. יש טעם כלכלי של ממש לרצונם של בעלי מניות למשוך לידם
דיבידנד מרווחים שהצטברו בחברה. חלוקת דיבידנד בין הזכאים לו מקדמת
דנן, נעשית סמוך ליציאתו של מי מבעלי הזכויות, היא מהלך שהוא בחירה
"לגיטימית" במסלול דל מס. אולם ליצור ערב עסקת יציאה של בעל מניות
אפליה בין בעלי הזכויות בחברה באופן שרק בעלת המניות האחת, שהיא
המערערת אשר רגע לאחר מכן מוכרת את זכויותיה לחברה, תהא זכאית
לדיבידנד, מהלך זה הוא מהלך שאי הלגיטימיות שלו נוטפת מכל צדדיו."
(ההדגשה אינה במקור א.ח.א).
67. חלוקת דיבידנד לפני מכירת מניות מהווה תכנון מס לגיטימי?
(פס"ד נטע גולן – עמ"ה 60/0111)
הוראות סעיף 49 ב לפקודה על מכירת המניות, אין בכך כדי להצדיק
עריכת עסקה מלאכותית שמטרתה לעקוף את מגבלת השנים הקבועה
במפורש בסעיף 49 ב' לפקודה. נהפוך הוא, הליכה בדרך פתלתלה של
שינוי סוג המניות שבידי המערערת תוך שינוי תקנון החברה כדי לעקוף
את מגבלת הסעיף יותר ממחזק את הדעה כי מדובר במהלך שכל תכליתו
הפחתת מס בלתי נאותה."
76
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• לאור קביעת ביהמ"ש, חלוקת דיבידנד במסגרת עסקת מכירת מניות הינה
בחירה לגיטימית ואינה מהווה עסקה מלאכותית, בתנאי כי החלוקה
נעשתה לכל בעלי המניות וכי בסמוך לעסקה לא נוצרה העדפה בין בעלי
המניות.
• בנוסף, ביהמ"ש לא דן בטענת העיוות הכלכלי שנוצר עקב מגבלת החלוקה
שבסעיף 49ב לפקודה, אולם קובע כי:
• "אף אם אקבל את טענת המערערת ביחס לתוצאת המס הנובעת מהחלת
68. חלוקת דיבידנד לפני מכירת מניות מהווה תכנון מס לגיטימי?
(פס"ד נטע גולן – עמ"ה 60/0111)
86
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• בדברי ביהמ"ש עולה כי יכולים ואף קיימים עיוותים כלכלים
בהוראות סעיף 49ב העוסקים ברווחים ראויים לחלוקה וכי יש
מקום לדון בהם, ביהמ"ש לא דן בפסק דין זה בנושא זה, בשל
פעולותיה הבלתי לגיטימיות של המערערת.
• פס"ד זה מתווסף לפס"ד "שחם", "עלי ברנע" ו"חיון" אשר
דנו בהקשר לניסיון נישומים להקנות זכויות שנות למניות
שברשותם עם בדרך של מניות בכורה או בדרך של מניות
בעלות זכות לדיבידנד בלבד.
69. פחת שלא נוכה, חובות אבודים (פס"ד שנהב),
פס"ד רחובות הירוקה, דיבידנד בשיעור %52
96
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
הוצאות
70. התרת פחת שלא נוכה בחישוב שבח ורווח
הון
07
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
באוגוסט 2102 התקבל פס"ד בבית המשפט המחוזי בחיפה בעקבות שני
עררים של חברת ברמן ושות' מסחר והשקעות בע"מ (להלן – החברה או
הנישומה) נ' מנהל מסמ"ק חדרה (ו"ע 11-50-23281 ו- 11-60-14664 –
בדיון שאוחד).
פסק הדין עסק בניתוח התכליות העומדות בבסיס מחלוקת ותיקת שנים
בסוגיה: האם המונח "סכומים הניתנים לניכוי" שבסעיף 74 בחוק מיסוי
מקרקעין (להלן "החוק") לעניין הגדרת "יתרת שווי הרכישה" משמעותה
הסכומים שאותם יכול היה המוכר לנכות כפחת או שמא רק לסכומים
שנוכו הלכה למעשה?
71. התרת פחת שלא נוכה בחישוב שבח ורווח
הון
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בשנת 7791 רכשה החברה מקרקעין הנמצאים באזור חדרה. אשר עליהם
נטועים באותה העת פרדס של עצי הדר.
בשנים 0102 ו- 1102 מכרה החברה את המקרקעין.
בשומות העצמיות שהגישה החברה למנהל מסמ"ק חדרה כללה החברה את
שווי הרכישה המלא בהתאם למחיר ששילמה.
מנהל מסמ"ק חלק על חישוב יתרת שווי הרכישה וקבע שיש להפחית משווי
הרכישה את הוצאות הפחת שניתן היה לנכות (גם אם לא נוכה בפועל) משוויו
של הפרדס הנטוע בחלקות עפ"י חישוב שערך.
ועדת הערר קובעת כי ההגדרות השונות בחוק לעניין קביעת "יתרת שווי
הרכישה" – הסכום המהווה את צד ההוצאות של משוואת חישוב השבח
הכלכלי הנמצאות בסעיפים 74 (לעניין "יתרת שווי רכישה" ו"פחת") ו- 93
(לעניין הניכויים המותרים מהשבח) לחוק, אינן מעניקות תשובה חד
משמעית.
17
w w w. a h e - t a x . c o . i l
72. התרת פחת שלא נוכה בחישוב שבח ורווח
הון
27
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
ועדת הערר מציינת, בצדק רב, כי המחוקק , לעניין הגדרת "פחת" בחוק,
נוקט בביטוי "סכומים הניתנים לניכוי" ולא בביטויים לשוניים ברורים
יותר, כגון: "הסכומים שניתן היה לנכותם" (כי אז המצב הלשוני היה תומך
בגרסת מנהל מסמ"ק) או מנגד "הסכומים שנוכו" (כי אז המצב הלשוני היה
תומך בגרסת החברה).
לאחר ניתוח תכלית החקיקה של חוק מיסוי מקרקעין ובפרט תכליתו של
סעיף 74 לחוק הקובע את אופן חישוב "יתרת שווי הרכישה" לאחר ניכוי
הוצאות ה"פחת" ממנה, מגיעה הועדה למסקנה, תוך שמפנה לפרשת לילי
שמשון (ו"ע 90/5001) שם נקבעה פסיקה דומה, שעל מנת למסות את השבח
הכלכלי מנהל מסמ"ק אינו רשאי להקטין את "יתרת שווי הרכישה" של
המקרקעין בשל הוצאות פחת שניתן היה לנכותן אך לא נוכו בפועל.
73. התרת פחת שלא נוכה בחישוב שבח ורווח
הון
ועדת הערר קובעת:
עם זאת, מציינת הועדה כי פחת שלא נוכה בעבר ע"י מוכר מקרקעין יעביר
את הנטל על המוכר, בעת מכירת המקרקעין, לשכנע את מנהל מסמ"ק כי לא
ניכה את הפחת, ואם לא עשה כן רשאי יהיה מנהל מסמ"ק להניח, כחזקה
שבעובדה, כי המוכר ניכה את הפחת ולנכותו מיתרת שווי הרכישה.
לעמדתנו, יש לציין שני דברים חשובים הנובעים מפסיקה זו:
נבהיר כי בהתאם לועדת הערר אין צורך בהוכחה מדוע לא נוכה הפחת כי אם:
"בכל מקרה שבו ישכנע המוכר כי לא ניכה את הפחת מהכנסתו, לא ינוכה
הפחת מיתרת שווי הרכישה".
37
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
"נישום זכאי לדרוש את ניכוי הפחת מהכנסתו החייבת אולם אינו חייב
לעשות כן. מוכר רשאי להניח כי מלוא שווי הרכישה יובא בחשבון בעת
מכירת הנכס ומימושו".
74. התרת פחת שלא נוכה בחישוב שבח ורווח
הון
47
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
מפסיקה זו ניתן להסיק כי נפתחת אפשרות הבחירה בידי הנישום האם
לנכות את הפחת במהלך השוטף או לראות בו כחלק משווי הרכישה.
לעניין זה נראה גם כי אין כל הבדל בין האמור לעיל, לעניין חישוב השבח
לבין דרך חישוב יתרת המחיר המקורי ברווח ההון, שכן המונח פחת בסעיף
88 והתכלית הכלכלית דומים בעיקרם.
נוסיף כי החלטת ועדת הערר, עומדת למעשה בסתירה לאמור בהו"ב
7002/5 (אליה התייחסנו במבזקנו מס 962) ביחס להפחתת "פחת רעיוני"
משווי הרכישה במכירת דירות מגורים שהושכרו בפטור ממס. שכן עמדת
רשות המיסים בהוראת הביצוע נסמכת בין היתר על העובדה שהפחת
"ניתן היה לניכוי", במקרה זה ברור כי לא נדרש בפועל כל פחת בתקופת
ההשכרה בפטור ולפיכך אין מקום להפחיתו מיתרת שווי הרכישה.
75. חשיבות המועד לעניין הכנסה מהמחאת חוב והפסד
ממחילת חוב (פס"ד שנהב)
57
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לאחרונה התקבל בביהמ"ש המחוזי בתל אביב, פסק דינו של כבוד
השופט מגן אלטוביה בפס"ד ע"מ 20/3101 ד"ר יהודה שנהב וד"ר חנה
שנהב נ' פ"ש תל אביב 3. המערער רכש, מכוח הסדר נושים שאושר ב-
2991/11, במסגרת הליכי פירוק שננקטו כנגד החברה, את מלוא הון
המניות של חברת אווז ישראל בע"מ (להלן- "החברה"). הסדר הנושים
קבע כי המערער יזרים לחברה 000,006$, החברה תשלם לנושיה הבלתי
מובטחים (ספקים בעיקר) %52 מחובם ויתרת חוב הנושים (%57) בסך
כ- 5 מיליון ₪, תומחה למערער (המשקיע). בשנים שלאחר רכישת
החברה הזרים המערער לחברה סכומים נוספים כהלוואות בעלים, בסך
של כ- 2.4 מיליון ₪ (נכון ליום 6991/21/13).
76. חשיבות המועד לעניין הכנסה מהמחאת חוב והפסד
ממחילת חוב (פס"ד שנהב)
2 סוגיות נדונו בפסק הדין:
מה דין ההתחייבות לספקים שהומחתה למערער במסגרת הסדר
הנושים. האם נצמחה למערער הכנסה ממחילת או המחאת חוב
ומהו מועדה?
מה דין ההסכם למחילת חוב שחתם המערער עם החברה בשנת
7991, האם על המשיב להכיר למערער בהפסד ההון כתוצאה מכך
באותה שנה?
67
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בשנת 7991 ביצע המערער עסקה להחלפת מניות ונצמח לו רווח הון
בסך של כ- 5.4 מיליון ₪. באפריל 7991 נחתם הסכם בין המערער
ובין החברה, לפיו מחל המערער לחברה על חוב בסך כ- 4.3 מיליון
₪ ובמכתב מדצמבר 8991 עדכן המערער את הסכם מחילת החוב
וסכום המחילה נקבע לסך 4 מיליון ₪. סכום מחילת החוב נדרש
כהפסד הון ע"י המערער וקוזז כנגד רווח ההון מהחלפת המניות.
77. חשיבות המועד לעניין הכנסה מהמחאת חוב והפסד
ממחילת חוב (פס"ד שנהב)
77
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בסוגיה הראשונה: פקיד השומה קבע כי יש לראות בהתחייבות לנושים
שהומחתה למערער, הכנסה ממחילת חוב )החוב של המערער לספקים),
שנצמחה בשנת המס 4991. המערער מנגד, טען כי אין מדובר במחילת
חוב, כאמור, אלא בהמחאת חוב (כך שהוא נעשה נושה לחברה). לטענתו,
ההכנסה תוכר רק במועד קבלת מזומן מהחברה בפועל, ובכל מקרה, אם
יש להכירה במועד ביצוע הסדר הנושים, הרי שזה נעשה בשנת 3/2991
ולפיכך, ככל שהייתה למערער הכנסה, היא נצמחה בשנת 2991 או 3991
(כפי הנראה, שנים שהתיישנו). ביהמ"ש מקבל את טענת המערער לפיה
ההכנסה (מהמחאת החוב או ממחילת חוב) נצמחה במועד חתימת הסדר
הנושים 2991 ולכל המאוחר ב- 3991- שנות מס שהתיישנו ולפיכך (ותוך
הנחה של ביהמ"ש כי לכשיתקבלו הכספים בידי המערער מהחברה,
בפועל ישולם עליהם המס), מתייתר המשך הדיון והערעור בעניין זה
מתקבל.
78. חשיבות המועד לעניין הכנסה מהמחאת חוב והפסד
ממחילת חוב (פס"ד שנהב)
87
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לדעתנו, אין בפסיקה זו משום קביעה כלשהי בעניין מועד ההכרה
בהכנסה במקרה של רכישת מניות חברה בקשיים יחד עם הלוואת
בעלים או שטר הון , במחיר נמוך מ"ערכם הנקוב". במקרה זה,
ההכנסה תוכר רק בעת משיכת כספים בפועל העולים על עלות
הרכישה.
בסוגיה השנייה: בוחן ביהמ"ש את העובדות וקובע, כי כאשר נמחל חוב
וקיימים יחסים מיוחדים בין המוחל והנמחל, מתעורר חשש, שמטרת
מחילת החוב במועד שנעשתה ובכלל, הינו יצירת הפסד מלאכותי. לפיכך
בוחן ביהמ"ש את נסיבות המקרה:
ממועד רכישת החברה ע"י המערער, ובכל השנים 3991 עד 7991 היה
מצבה הפיננסי של החברה קשה ובדוחותיה הכספיים אף נרשמה הערת
"עסק חי". למרות זאת השקיע המערער בחברה בתקופה זו כ- 2.4 מיליון
₪. המסקנה- מחילת החוב לא נבעה ממצבה הכלכלי הקשה של החברה,
אלא מצורך חיצוני של הנישום.
79. חשיבות המועד לעניין הכנסה מהמחאת חוב והפסד
ממחילת חוב (פס"ד שנהב)
"נראה כי האירועים עליהם מצביע המערער כגורם למחילת החוב
באפריל 7991, הינ אירועים חיוביים מבחינת החברה ומכל מקום אין
למצוא בהם הצדקה למחילת החוב באפריל 7991. לפיכך, איני נותן אמון
בגרסת המערער כאילו דווקא בשנת 7991 "התברר באופן מוחלט כי אין
כל סיכוי שהחברה תחזיר לי את ההלוואות שהזרמתי לה".
97
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
מניתוח ביהמ"ש עולה כי דווקא בתחילת שנת 7002 מצבה הפיננסי של
החברה היה טוב יותר מבעבר (פריסת חובות בנקים ומשקיע פוטנציאלי).
עדכון סכום המחילה לסך של 4 מיליון ₪ (ב- 8991/21 רטרואקטיבית ל-
7991/21) מצביע על כך שסכום המחילה הותאם לסכום רווח ההון
שהמערער ביקש לקזז.
בנסיבות המקרה קובע ביהמ"ש כי יש לראות במחילת החוב ע"י המערער
לחברה בשנת 7991, (ולא בשנים מוקדמות יותר ?? א.ח.א) עסקה
מלאכותית, ממנה רשאי פקיד השומה להתעלם:
80. חשיבות המועד לעניין הכנסה מהמחאת חוב והפסד
ממחילת חוב (פס"ד שנהב)
08
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
תוהים אנו, אם ברור כי מצבה הפיננסי של החברה במועד מחילת החוב
קשה, וברי כי ההלוואות לא תוחזרנה למערער, מדוע נדרש המערער
להצדיק מחילת החוב במועד הספציפי בו נמחל? ואם היה המערער
בוחר למחול על החוב שנתיים קודם, היה מתעורר ויכוח? נזכיר ונציין
כי בתקנה 2(5) לתקנות מס הכנסה (תכנון מס חייב בדיווח) , נקבעה
חובת דיווח במקרה בו בוצעה מחילה לקרוב (בתנאים מסוימים) אך
התקנה תוחמת את חובת הדיווח כ"תכנון מס אגרסיבי" למקרה בו
המוחל הינו חבר בני אדם בלבד. מחילת חוב בידי יחיד אינה נתפסת
בעיני המחוקק כתכנון מס אגרסיבי !! (עוד נזכיר, כי גם פקידי השומה
מחליטים מתי נמחל חוב לחברה, בהתייחס לשומות פתוחות, חברות
משפחתיות וכיו"ב ע"פ צרכי השומה).
81. הלוואה לפעילות עסקית - כחוב רע
(פס"ד רחובות הירוקה)
18
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
פס"ד רחובות הירוקה (ע"מ 40/3111)
המערערת הינה חברה העוסקת משנת 3991 ביזמות, קבלנות ופיתוח
נדל"ן. חברת א.ו.מ.ש השקעות בע"מ (להלן: "אומש") הינה חברה
קשורה המוחזקת בעקיפין על ידי מר משעל שהינו בעל השליטה בשתי
החברות.
בשנת 5991 נחתם הסכם בין אומש לבין א.ר מלונות רותם (4991) בע"מ
(להלן: "מלונות רותם") שהייתה בעלת מקרקעין בירושלים במסגרתו
נקבע:
מלונות רותם תקצה לחברת אומש %05 ממניותיה תמורת כ-7.1 מליון
₪.
הצדדים באמצעות מלונות רותם יבנו ויפתחו את המקרקעין לצורך
השכרת השטחים או מכירתם.
לצורך קבלת מימון בנקאי ע"י מלונות רותם תעמיד לה אומש הון עצמי
בסך של כ - 3 מליון דולר, ואשר אם יחולט ע"י הבנקים יהיה זה ע"ח
בעלי המניות בחלקים שווים.
82. הלוואה לפעילות עסקית - כחוב רע
(פס"ד רחובות הירוקה)
28
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לצורך העמדת חלק מההון העצמי ע"י אומש נטלה המערערת בשנת
5991 הלוואה מהבנק והמחתה אותה לאומש והאחרונה העמידה
אותה לרשותה של מלונות רותם לצורך בניית המקרקעין (להלן:
"ההלוואה").
בשנת 5991 נרשמו הסכומים בספרי המערערת כהלוואה לחברה
קשורה (אומש), והחל משנת 6991 נרשמם הסכום כ"תשלומים ע"ח
(מקרקעין).
בשנת 9991 מלונות רותם הגיעה למצב של חדלות פירעון וכל הונה
העצמי הועבר לבנקים. בשל הערכת שווי של המקרקעין אשר קבעה
כי ערך הקרקע נמוך מההתחייבויות לבנק (הכל בספרי מלונות
רותם) רשמה המערערת הפרשה לירידת ערך בשנים 0002-8991
שבסופה נמחקה ההשקעה, סה"כ כ-3.4 מיליוני ₪.
83. הלוואה לפעילות עסקית - כחוב רע
(פס"ד רחובות הירוקה)
38
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
המערערת תבעה בדוחותיה לצורכי מס את ההוצאות בגין ההפרשה
לירידת ערך כשהיא נתמכת על שתי טענות חלופיות:
במסגרת ההסכמות שהיו בין המערערת לבין אומש, תהיה
למערערת זכות לקבל חלקים במקרקעין שתרכוש אומש
מהפרוייקט, וזאת כנגד אותה הלוואה, ולפיכך טענה המערערת כי
המדובר בהחזקת מלאי עסקי של זכויות במקרקעין. לפיכך ניתן
להכיר בירידת ערכו. טענה זו נדחתה בעיקר על הרקע העובדתי
וביהמ"ש קבע כי אין המדובר בירידת ערך של מלאי מקרקעין אלא
בהלוואה ולפיכך לא נרחיב בטענה זו.
הטענה החלופית היא כי ההפסד הנובע ממתן ההלוואה הינו
בבחינת חוב רע בהתאם להוראות סעיף 71(4) לפקודה אשר ניתן
להכיר בו כהוצאה פירותית.
