3. חברה בית
החזקת בניינים, הכנסתה תיחשב, לפי בקשתה, כהכנסתם של
חברי החברה, וחלוקתה של אותה הכנסה, לענין השומה, בין חברי
החברה, כולם או מקצתם, תיעשה כפי שיורה המנהל;... "
דגשים:
• הפסדים
• כל רכושה ועסקיה
• הכנסתה וחלוקתה
3
Artzi, Hiba & Elmekiesse
חברת בית
46. "חברת מעטים כמשמעותה בסעיף 67, שכל רכושה ועסקיה הם
4. חברת בית - הפסדים
הפסדים
לעומת זאת בפס"ד מאוחר יותר "נובול ס.א. וודוז" (עמ"ה 98/882) חולק ביהמ"ש
על קביעה זו:
"בקשר לכך יצוין כי לא נראית לי על פי האמור דעתו של כב' השופט לוונברג
בעמ"ה (תל-אביב) 85/251 במידה שמשתמע ממנה שאין לקזז הפסדים של חברת
הבית ממקור הכנסה לפי סעיף 2(6) לפקודה כנגד הכנסות עסקיות של חברי
החברה באותה שנת מס." (ישנה כנראה טעות סופר בעניין 2(6) במקום 2(1)).
4
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לפי גישת רשות המיסים, הנסמכת על פס"ד "בעל מניות" (עמ"ה 85/251) הכנסה
(ולמעשה הכנסות בניכוי הוצאות קרי הכנסה חייבת), עולה ונישומה בידי בעלי
המניות. הפסדים נותרים בחברה. כך מופיע בחב"ק.
5. חברת בית - הפסדים
5
Artzi, Hiba & Elmekiesse
ניתן ללמוד על עמדה "חדשה" של רשות המסים בעקבות תיקון 451
לפקודה שתוקפו החל משנת 7002:
התיקון קבע שינוי לסעיף 82(ב) לפקודה, כך שהעיוות בו הפסד עסקי
מועבר, ניתן לקיזוז בשנים הבאות אך ורק מרווח מעסק ממשלח יד או
מרווח הון בעסק, ולא ניתן לקיזוז ממשכורת - תוקן.
החל משנת 7002 ניתן היתר לקזז הפסד עסקי מועבר גם מהכנסות שכר,
בהתקיים שלושה תנאים מצטברים:
• אין לאותו אדם הכנסה מעסק/משלח יד באותה שנה,
• אותו אדם חדל לעסוק באותו עסק שאת הפסדיו משנים קודמות הוא
מבקש לקזז השנה,
• "מקורו של ההפסד שהיה לאותו אדם אינו מחברת בית..., חברה
משפחתית... או חברה שקופה...".
6. חברת בית - הפסדים
מסקנות למעשה:
•
•
•
•
הפסד מחברת בית כן עובר ליחיד, בעל המניות!
ההפסד יכול שיהיה לפי סעיף 2(6) או הפסד מעסק לפי 2(1) לפקודה.
הפסד עסקי שהועבר מחברת בית לאותו אדם, יכול להתקזז באותה שנה
מהכנסות אחרות כלשהן שיש לנישום באותה שנה.
הפסד עסקי מחברת בית שעבר לנישום היחיד ולא קוזז באותה שנה, ניתן
להעבירו לשנה הבאה ולקזזו מרווח מעסק או ממשלח יד או מרווח הון בעסק אך
לא ממשכורת.
6
Artzi, Hiba & Elmekiesse
המחוקק שכידוע "אינו משחית מילותיו לריק", קבע התרת קיזוז הכנסה ממשכורת
בשנה מסוימת, מהפסד עסקי מועבר משנה קודמת (בהתקיים תנאים מסוימים),
ובלבד שההפסד העסקי המועבר בידי אותו אדם, לא הגיע אליו מחברת בית.
7. חברת בית - החזקת בניינים
פס"ד ימיר (עמ"ה 09/31, 19/3)
• בפסק נדונה בקשתה של חברה שהשכירה וניהלה מבנה שלא היה בבעלותה (אף
כי היה בבעלות חלקית של בעלה של בעלת המניות).
• נפסק כי אין כוונת הסעיף להחילו על מי שנהנה מפירות הבניין אך אינו בעליו.
• חברת בית הינה רק זו שהינה גם בעלת הבניין וגם הכנסות מפירותיו.
7
Artzi, Hiba & Elmekiesse
כל רכושה ועסקיה - החזקת בניינים
8. חברת בית - החזקת בניינים
פס"ד פלפלון סנטר (עמ"ה 90/72, מיום 3102.5.1)
•
•
•
8
Artzi, Hiba & Elmekiesse
•
החברה הוקמה בשנת 8891,ורכשה בשנת 9891 מתחם מקרקעין
באזור התעשייה תלפיות שבירושלים, בעסקה משותפת עם אחרים.
מתחם המקרקעין (המוכר בשם "מרכז בלילוס") כולל מבני תעשייה
וכן שטחים לא מבונים. מעבר לכך, אין לחברה נכסים מהותיים
נוספים.
בשנת 4002 החברה הודיעה לפקיד השומה כי ברצונה להיחשב
כ"חברת בית" עפ"י סעיף 46 לפקודה, כבר משנת המס 3002.
לפיכך, בשנת 3002 ולאחריה, יוחסו רווחי החברה ממכירת חלק
מהמקרקעין (לגביהם נתבקש אישור לפי סעיף 05), לבעלי מניותיה,
והללו קוזזו מהפסדים שהיו לבעלי המניות באותן שנים.
9. חברת בית - החזקת בניינים
• אין ספק, שלאור פס"ד זה על כל חברת בית לעשות בדק בית ולבחון האם כלל
הבניינים והמגרשים הפנויים שבידה - עומדים בתנאי ההגדרה עפ"י מבחן זה.
במידה ולא, יש לבחון כיצד כדאי לנהוג עם המקרקעין הפנויים.
9
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• פקיד השומה טען כי החברה כלל אינה חברת בית, בין השאר מאחר והמקרקעין
שהוחזקו ע"י החברה כללו בעיקר מקרקעין פנויים ומקרקעין עם מבנים רעועים
המיועדים להריסה. אי לכך טען כי לא מתקיים הכלל: "שכל רכושה ועסקיה הם
החזקת בניינים".
• ביהמ"ש מקבל את עמדת פקיד השומה.
• עם זאת נקבע כי לא ישלל מעמד חברת בית אם בנוסף לבניינים ישנם שטחי
שרות ועזר הטפלים לבניינים עצמם, ו/או ששוכרי המבנים תלויים בהם באופן
מהותי.
10. חברת בית - הכנסותיה וחלוקתן
חלוקת הכנסות בין בעלי המניות
• בפס"ד נובול ס.א. וודוז נקבע כי רווחי חברת בית שעלו לבעלת
המניות שהיא חברה זרה, יכולים להתקזז מהוצאות מימון שנשאה
בהן החברה הזרה בגין הלוואות שקבלה מבעלי מניותיה תושבי חוץ,
לצורך השקעה במניות חברת הבית הישראלית!!
01
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• בשונה מחברה משפחתית שם ההכנסה החייבת נישומה בידי נישום
מייצג אחד, בחברת בית ההכנסה מתחלקת ככלל בין כל בעלי
המניות לפי שיעור החזקתם בה.
11. חברת בית - הכנסות וחלוקתן
שבח מקרקעין
הדבר נקבע גם במפורש בהחלטת מיסוי 80/94, כפי שיפורט:
• בשנת 7991 רכשה חברה אם מניות של חברת בת בכ-31 מליוני ₪.
• כל אשר היה בחברת הבת בעת רכישתה היה נכס מקרקעין שנרכש בתחילת שנות
השבעים שעלותו זניחה.
11
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• ככלל שבח אינו בגדר הכנסה חייבת בפקודה. אי לכך לכאורה שבח אינו הכנסה
הניתנת ליחוס לבעלי מניות בחברת בית.
• כך היתה עמדת רשות המיסים לפני שנים.
• עם זאת בשנים האחרונות נשתנתה עמדה זו ושבח מקרקעין נכלל בהכנסות
הניתנות לחלוקה לבעלי המניות במצוות סעיף 46.
12. חברת בית - הכנסות וחלוקתן
נתבקש ואושר כי:
• חברת הבת תבקש להחשב כחברת בית בשנת המכירה.
(פקיד השומה יבדוק קיום התנאים)
•
•
•
•
חברת הבת תמכור את המקרקעין. השבח יחשב כשבח של חברת האם.
יום רכישת הנכס לצורך חישוב השבח הראלי, יהיה יום רכישתו בידי חברת הבת
!! ולא יום רכישת מניות הבת ע"י חברת האם.
לאחר המכירה ובאותה שנה, תפורק חברת הבת.
לחברת האם יווצר הפסד ההון כתוצאה מפרוק הבת ומחיקת עלות השקעת
חברת האם במניות חברת הבת. הפסד הון זה יקוזז כנגד שבח המקרקעין
שיצמח לחברת האם כאמור.
21
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• כעבור שנים, חברת הבת בקשה למכור את נכס המקרקעין בסכום של כ-05
מליוני ₪.
13. חברת בית - חלוקת רווחי שערוך
(הלכת פרל)
רווחי שערוך שחולקו לבעלי המניות
31
Artzi, Hiba & Elmekiesse
ביום 01 בספטמבר 2102 ניתנה בביהמ"ש העליון הלכת אביעד פרל ומילוא
(ע"א 01/0058). החלק הרלוונטי לענייננו הינו:
• פרל ומילוא, היו בעלי מניות בחברת סער שמירה, אשר נחשבה כחברת
בית ע"פ סעיף 46 לפקודה.
• כעבור שנים חולק לבעלי המניות דיבידנד ע"י סער שמירה. נטען כי מקור
הרווחים שחולקו ליחידים הינו בשערוך נכסים שבוצע בסער שמירה.
משכך וכיוון שסער שמירה הינה חברת בית, הרי דיבידנד ממנה אינו חייב
במס בידי היחידים, גם אם מקורו בשיערוך נכסים, שמועד מיסויים טרם
הגיע בשל אי מימושם.
• פקיד השומה טען לחיוב במס בידי היחידים כדיבידנד רגיל.
14. חברת בית - חלוקת רווחי שערוך
(הלכת פרל)
ביהמ"ש העליון מקבל את עמדת פקיד השומה וקובע:
ראוי לציון
עמדתה המסורתית של רשות המיסים כפי שהיא אף מובאת בחב"ק, היא כי חברה
המחזיקה במניות חברה אחרת, מנועה מלהיחשב "חברת בית". מעובדות המקרה,
וכפי שמנתח במפורש ביהמ"ש העליון, סער שמירה נחשבה חברת בית אף בשנים
לאחר שרכשה והחזיקה במניות חברת בת אחרת ששוויה היה ניכר, ואשר עסקה
בשמירה וביטחון. פקיד השומה והפרקליטות, לא טענו לפסלות מעמד "חברת
בית", וביהמ"ש המחוזי והעליון אף הם, לא הביעו עמדה אחרת.
41
Artzi, Hiba & Elmekiesse
"...לא ניתן, באמצעות האפשרות לבחור בין שני משטרי המס, לחמוק ממיסוי כלל
ועיקר. במילים אחרות, נישום מנוע מלטעון כי ברמת הפרט, הכנסה אינה חייבת
במס בהיותה חלוקה של הכנסה חייבת מחברה, מקום שבו במישור החברה נטען
שאין למסות את ההכנסה שכן אינה הכנסה של החברה כלל."
15. חברה משפחתית - שינויים בהגדרות
– למעשה ניתן רק "פעם בחיים" לבקש להיות חברה משפחתית וזאת במועד
ההתאגדות.
• ההכנסה החייבת של החברה המשפחתית המיוחסת לנישום המייצג
הינה לרבות שבח !!!– נציין כי, עוד לפני שינוי החקיקה בעניין זה קיבלה רשות המיסים את
העמדה לפיה ניתן לייחס גם שבח בחברה משפחתית לנישום המייצג.
51
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• חברה חדשה - שהודיעה על בקשתה תוך שלושה חודשים ממועד
התאגדותה.
16. חברה משפחתית - רווחים לחלוקה
למעשה מדובר בטיפול סוגיית רווחי אקוויטי רווחי שערוך וכד'.
61
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• "רווחים שחולקו מהכנסות החברה" -
נוספה הגדרה לעניין רווחים שניתנים לחלוקה ולא יראום
כדיבידנד - הכנסה חייבת (כולל שבח) בתוספת הכנסה
פטורה ובניכוי המס שחל אם שולם על ידי החברה והיא לא
חייבה את הנישום בגינו.
17. חברה משפחתית - הטבות אישיות
• תחולה:
– עולה חדש, תושב חוזר ותיק, או תושב חוץ - יחול רק על רווחים שהופקו
מיום 4102.1.1.
– חריג - על עולה חדש או תושב חוזר ותיק שעלו/חזרו ושהיו נישום מייצג
בחברה משפחתית לפני 4102.1.1 לא יחולו הוראות שינוי הסעיף לעד!!!
– נכה ותושב חוזר רגיל - ככל הנראה הוראות התחולה מתייחסות ל -
3102.8.1 ואילך - בעיה פרקטית.
71
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• הטבות אישיות כגון נכה 9(5), עולה חדש, תושב חוזר ותיק, תושב
חוזר או תושב חוץ, יינתנו לנישום המייצג הזכאי להטבה רק לפי
חלקו ברווחי החברה.
18. חברה משפחתית - אי קיום תנאים
• חדל להתקיים תנאי סף בנישום המייצג -
• חדל להתקיים תנאי סף בחברה -
כגון שהוקצו מניות לאחרים, תחדל החברה מלהיות משפחתית מתחילת
השנה.
סנקציה - דיבידנד שקיבלה בשנה זו יחויב במס כיחיד (כאילו נותרה
משפחתית). למעט, אי עמידה בתנאי בעקבות חבר שנפטר או בעקבות
רכישה של %52 (כנראה שכיוונו ל - %52 ומעלה) ע"י צד לא קשור, לרבות
הקצאה.
81
Artzi, Hiba & Elmekiesse
תוכל החברה לבחור בעל מניות אחר כמייצג, תוך 06 יום (ולא עם הגשת
הדוח השנתי כפי שהיה בדין הישן).
לא הודיעה - תחדל מלהיות משפחתית מתחילת השנה.
19. חברה משפחתית
• חברה שחדלה להיות משפחתית לא תוכל לשוב להיות משפחתית
לעולם.
• חברה משפחתית לא תוכל להיות חלק משינוי מבנה, למעט הוראות
סעיפים 401א ו - 401ב.
91
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• חברה יכולה לחזור בה מלהיחשב משפחתית - עד חודש לפני תחילת
שנת מס (ולא עד מועד הגשת הדוח השנתי כפי שהיה בדין הישן).
(נראה שרשות המיסים תפרש חודש כחודש מלא - פס"ד קליאוט).
20. חברה משפחתית קיימת בשנת 3102
• החברה תוכל להמשיך להיחשב משפחתית בשנים הבאות.
• יש לשים לב במיוחד לחברות שקיבלו דיבידנד בשנת 3102 מתוך כוונה
שיוכלו לחזור בהן מלהחשב משפחתית:
לגבי הללו - חובה לזכור לתת הודעת חרטה עד ליום 3102.11.92.
• החלפת נישום מייצג - ניתן להודיע על שינוי עד 3102.11.92.
02
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• ביטול מעמד חברה משפחתית -
ניתן להודיע על ביטול עד 3102.11.92. החברה תחשב כחברה רגילה,
החל מיום 3102.1.1.
21. הוראת מעבר - בקשה של חברה "רגילה"
ב-3102, להחשב כמשפחתית ב - 4102
• בקשה כאמור יכולה להיות מוגשת רק עד יום 3102.11.03 !!
לבחירה של חברה רגילה להפוך למשפחתית ב-4102 יש "תג מחיר":
12
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• באופן חד פעמי ובשונה מהוראת הקבע תוכלנה חברות "רגילות"
קיימות (שחלפו זה מכבר 3 חודשים מיום התאגדותן), לבקש להפוך
לחברות משפחתיות ב-4102.
22. הפיכה למשפחתית ב-4102,
דיבידנד רעיוני
חלוקת עודפים רעיונית
• הוראת המעבר מדברת על "עודפים" שנצברו בחברה עד ליום 3102.21.13,
אשר לו חולקו - היו ממוסים כדיבידנד. עודפים אלו – יראום כמחולקים.
העודפים - כנראה עודפים חשבונאיים כלשהם. ראוי לחברות כאמור
לשקול ישום כללי חשבונאות שמרניים בשנת 3102 ולבצע הפרשות
וירידות ערך נכסים, ככל שכללי החשבונאות מאפשרים זאת, גם אם
הללו לא יוכרו לצורך מס בשלב זה.
22
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• יראו את כל העודפים ליום 3102.21.13 שאילו היו מחולקים
כדיבידנד היו חייבים במס לפי סעיף 521ב - כדיבידנד.
• תשלום המס בגין הדיבידנד ידחה עד ליום 7102.21.13 וזאת ללא
הפרשי הצמדה וריבית (להלן - "תקופת הדחיה").
23. חברה משפחתית - ביטול תקופת הדחייה
• נדגיש כי חוב המס בגין הדיבידנד יהא על חלק החבר שבגינו מתקיימים סעיפים
דלעיל ועל פי חלקו בדיבידנד.
• נציין כי, גם במקרה בו בשנים הבאות יהיו הפסדים שיקטינו את העודפים
המחולקים תקום חבות המס בגינם.
32
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• ככל שהחברה תלווה לבעלי מניותיה הלוואה לשנה שלא הוחזרה -
תבוטל תקופת הדחייה ותשלום המס יצבור הפרשי הצמדה וריבית
מיום 3102.21.13.
• שולמו הכנסת עבודה, דמי ניהול, דמי ייעוץ, הפרשי הצמדה, ריבית
או דיבידנד לחבר החברה, שהם מרווחים לפני 4102.1.1. ולא שולם
מס בגין תשלומים אלו (להלן - חלוקה) - תבוטל תקופת הדחייה
ותשלום המס יצבור הפרשי הצמדה וריבית מיום החלוקה.
24. הפיכה למשפחתית ב - 4102 -
שני משטרי מס רווחי הון במכר נכסים עתידי
במכירה עתידית של נכסים שהיו בבעלות החברה
ביום המכירה יחויב הנישום המייצג במס, על רווח ההון הריאלי המחולק
לשני משטרי מס, לפי חישוב יחסי תקופות לינארי:
• על חלק מתקופת ההחזקה בנכס שמיום רכישתו ועד ליום 3102.21.13 - במס
בשיעור הגבוה לפי סעיף 121 (ולא במדרגות המס השוליות).
• על יתרת רווח ההון הריאלי - במס בשיעור של %52 (או %03 לגבי בעל מניות
מהותי).
יצויין כי הוראות המעבר נוקטות במונח "נכסים". מכיוון שזכויות במקרקעין אשר
נישומות לפי חוק מיסוי מקרקעין אינן נכללות בהגדרת "נכס" בפקודה, הרי שעל
פניו הוראות המיסוי ה"דו שלבי" לא יחולו לכאורה כלל במכירתן !!
42
Artzi, Hiba & Elmekiesse
המשפחתית ביום 3102.21.13 יחולו הוראות אלו:
25. חברה "רגילה" ב -3102 שהגישה בקשה להחשב
כמשפחתית לשנת 4102, עד ליום - 3102.8.1
מה דינן של חברות שבקשו להיחשב משפחתיות עד 3102.8.1 -
52
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לגישתנו מכיוון שהוראות המעבר הקובעות חלוקת דיבידנדים רעיוניים,
ורווח הון דו שלבי במכר נכסים בעתיד - קובעות במפורש כי הן יחולו על
חברות אשר יגישו בקשה כאמור מיום התחילה (קרי - יום 3102.8.1)
ועד תום ארבעה חודשים מיום זה;
הרי חברות שהגישו בקשה כאמור לפני מועד זה- אינן בתחולת הוראת
המעבר כלל !!
(הללו יחשבו כחברות משפחתיות מ-4102 ללא ה"סנקציות" של הוראת
המעבר, ולכל הפחות ימשיכו להחשב כחברות רגילות)
26. חלוקה מרווחי שערוך
"ביצעה חברה חלוקה מרווחי שערוך, יראו את הנכס שבשלו נרשמו
בדוחות הכספים של החברה המחלקת רווחי השערוך, כאילו נמכר ביום
החלוקה (בסעיף זה - מכירה רעיונית) ונרכש מחדש ביום האמור (בסעיף
זה - רכישה רעיונית); ".
• "חברה" - למעט חברה משפחתית או קרן ריט.
• "חלוקה מרווחי שערוך" - חלוקת דיבידנד מרווחי שערוך.
• חלוקה מנכסי חוץ תתאפשר רק כאשר שר האוצר יתקין תקנות לעניין
זיכוי מיסי החוץ בנושא.
62
Artzi, Hiba & Elmekiesse
הוראות סעיף 101א 1 שנוסף במסגרת תיקון 791 שחלות החל מיום
3102.8.1, קובעות כי:
27. חלוקה מרווחי שערוך
– עודפים שלא התחייבו במס חברות, מהסוג שקבע שר האוצר.
– הינם בסכום העולה על 000,000,1 שקלים חדשים שיחושב באופן מצטבר
מיום רכישתו של הנכס.
– "עודפים" - סכומים הכלולים בהון העצמי של חברה שאינם הון מניות או
פרמיה כהגדרתה בחוק החברות, והכול על פי הדוחות הכספיים המבוקרים
או הסקורים שערכה החברה בהתאם לעקרונות חשבונאיים מקובלים.
• חברה המבצעת חלוקת דיבידנד רשאית לבחור את סדר החלוקה
מתוך העודפים הקיימים.
72
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• "רווחי שערוך"
28. חלוקה מרווחי שערוך
– תמורה - סכום החלוקה המגולמת בתוספת יתרת המחיר המקורי
של הנכס הנמכר.
– מחיר מקורי - יתרת המחיר המקורי של הנכס.
– יום רכישה - יום רכישת הנכס שבגינו בוצעה החלוקה.
– יום מכירה - יום חלוקת רווחי השערוך.
82
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• חישוב ה"מכירה הרעיונית"
29. חלוקה מרווחי שערוך
– מחיר מקורי - התמורה שנרשמה ב"מכירה הרעיונית".
– יום הרכישה - יום חלוקת רווחי השערוך (לרבות, לצורכי פחת - השפעה על
ניכוי בשל פחת).
– עלות לצורכי פחת ולצרכי חישוב אינפלציוני במכירה הנוספת - עלות בניכוי
סכום אינפלציוני שנדרש במכירה הרעיונית.
• חלוקת רווחי שיערוך בצד ארוע רווח ההון שהיא יוצרת מעתה
(הניתן לקיזוז מהפסדי הון ככל שקיימים לחברה המחלקת), הרי
היא מאפשרת למעשה ליצור עלות חדשה גבוהה יותר לצורכי פחת.
ובסלוגן: "הפיכת הפסד הוני להוצאה פרותית".
92
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• ה"מכירה הרעיונית" תחשב גם "רכישה רעיונית" של
הנכס:
30. חלוקה מרווחי שערוך
– תינתן הגנה על האינפלציה שמיום רכישת הנכס ועד למכירה בפועל גם אם
נוצר הפסד ריאלי במכירה הרעיונית.
– יום הרכישה - כאמור לעייל,יום חלוקת רווחי השערוך.
– חריג לקביעת יום הרכישה -
– ככל שמדובר בחברה שהיא ישות "שקופה" לצורך מס (בית, אגש"ח) או במכר
נכס ע"י בעלי מניות בחברה שנתפרקה לפי סעיף 17 לחוק מיסוי מקרקעין),
ועל מנת למנוע "שיטוח" שיעור המס במידה והנכס המקורי היה חייב בשיעור
מס לינארי בהתעלם מהמכירה הרעיונית לצורך חישוב רווח ההון יהיה יום
הרכישה היום המקורי.
03
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• במכירה עתידית בפועל של הנכס או "מכירה רעיונית
נוספת" יחולו הבאים:
