1. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫נאמנות‬ ‫של‬ ‫מרצון‬ ‫גילוי‬-‫פרוצדורה‬
‫המיסוי‬ ‫ברשות‬ ‫קיימת‬
‫עו‬ ‫להשתלמות‬ ‫מכון‬"‫ד‬-‫ומתנות‬ ‫נאמנויות‬ ‫דיני‬ ‫השתלמות‬
‫ארצי‬,‫אלמקייס‬ ‫את‬ ‫חיבה‬-‫בע‬ ‫מיסוי‬ ‫פתרונות‬"‫מ‬
23.03.2014
1
‫רו‬"‫ארצי‬ ‫רן‬ ‫ח‬-‫מנהל‬ ‫שותף‬
Artzi,Hiba&Elmekiesse

2. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫הגדרת‬‫חברה‬‫להחזקת‬‫נכסי‬‫אמנות‬
‫מחיקת‬‫הגדרת‬"‫תושב‬‫חוץ‬"
‫שינוי‬‫חזקת‬‫יוצר‬‫בנאמנות‬‫קרובים‬
‫תוספת‬‫לחזקת‬"‫נהנה‬‫בנאמנות‬"
‫שינויים‬‫ב‬"‫נאמנות‬‫תושבי‬‫ישראל‬"
‫עלייה‬‫של‬‫יוצר‬‫לישראל‬
"‫נאמנות‬‫נהנה‬‫תושב‬‫ישראל‬"
"‫נאמנות‬‫קרובים‬"
‫הוראות‬‫המיסוי‬‫ב‬"‫נאמנות‬‫קרובים‬"
"‫נאמנות‬‫תושבי‬‫חוץ‬"
"‫נאמנות‬‫קרובים‬"‫לפני‬2014
‫טבלת‬‫הסדרי‬‫מעבר‬‫לנאמנויות‬‫ליום‬31.12.2013
‫ההנחה‬‫במצגת‬:‫ההכנסות‬‫מופקות‬‫מחוץ‬‫לישראל‬.
‫עניינים‬ ‫תוכן‬
2

3. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫הגדרת‬"‫נאמנות‬ ‫נכסי‬ ‫להחזקת‬ ‫חברה‬"
‫לפני‬‫התיקון‬:‫כל‬"‫חבר‬‫בני‬‫אדם‬"‫שמחזיק‬‫בנכסי‬‫הנאמן‬.
‫לאחר‬‫התיקון‬:
‫חברה‬‫בלבד‬+(‫חברת‬‫בת‬)‫בבעלות‬‫מלאה‬‫של‬‫הנאמן‬.
‫ייעודית‬-‫לשם‬‫החזקת‬‫נכסי‬‫הנאמנות‬‫בלבד‬.
‫לשון‬‫הסעיף‬-"‫הוקמה‬‫לשם‬..."‫מה‬‫לגבי‬‫חברות‬‫החזקה‬‫קיימות‬?
‫הודעה‬‫לפ‬"‫ש‬‫תוך‬90‫יום‬‫מיום‬‫ההתאגדות‬.
‫לגבי‬‫נאמנויות‬‫שהוקמו‬‫לפני‬8/2013‫ניתן‬‫להודיע‬‫במועד‬‫הגשת‬‫הדוח‬‫לשנת‬2013.
‫הודעה‬‫במועד‬‫מהווה‬‫תנאי‬‫מהותי‬‫בהגדרה‬.‫ללא‬‫הודעה‬‫במועד‬‫לכאורה‬‫מדובר‬‫בחברה‬
‫רגילה‬.
‫משמעות‬‫אי‬‫הודעה‬-‫מיסוי‬‫דו‬‫שלבי‬‫בחלק‬‫מהמקרים‬,‫מיסוי‬‫ב‬-30%‫כבעל‬‫מניות‬
‫מהותי‬‫במקום‬25%‫במרבית‬‫הרווחים‬‫משוק‬‫ההון‬.
3

4. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫יוצר‬ ‫תושבות‬ ‫בתפיסת‬ ‫שינוי‬
‫לפני‬:‫יוצר‬‫שבמועד‬‫פטירתו‬‫היה‬‫תושב‬‫חוץ‬-‫הנאמנות‬
‫נחשבה‬‫גם‬‫לאחר‬‫מותו‬‫כאילו‬‫היוצר‬‫תושב‬‫חוץ‬,
‫על‬‫כל‬‫המשתמע‬-‫לרבות‬‫שימור‬‫סטאטוס‬
‫נאמנות‬‫יוצר‬‫תושב‬‫חוץ‬‫גם‬‫לאחר‬‫פטירת‬‫היוצר‬.
‫אחרי‬:‫ההגדרה‬‫נמחקה‬,‫לפיכך‬‫החזקה‬‫לא‬‫תקפה‬‫יותר‬
(‫למעט‬‫בנאמנות‬‫נהנה‬‫תושב‬‫חוץ‬).
‫תיקון‬‫דומה‬‫במהותו‬‫בוצע‬‫בהגדרת‬"‫תושב‬‫ישראל‬".
4

5. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫קרובים‬ ‫בנאמנות‬ ‫יוצר‬ ‫חזקת‬ ‫שינוי‬
‫תיקון‬‫סעיף‬75‫ד‬-‫מיהו‬‫יוצר‬.
‫קביעה‬‫כי‬‫בנאמנות‬‫קרובים‬-‫מקרה‬‫פרטי‬‫של‬‫נאמנות‬‫נהנה‬
‫תושב‬‫ישראל‬(‫ראה‬‫בהמשך‬)‫יחשב‬‫יוצר‬‫גם‬‫תושב‬‫ישראל‬‫אשר‬
‫הקנה‬‫לתושב‬‫חוץ‬‫נכס‬‫בעבר‬,‫העברה‬‫אשר‬‫מן‬‫הסתם‬‫לא‬
‫הייתה‬‫פטורה‬‫ממס‬‫שכן‬‫הועברה‬‫לתושב‬‫חוץ‬(‫משנת‬2003),
‫ובלבד‬‫שמעביר‬‫הנכס‬‫לתושב‬‫החוץ‬‫הוא‬‫או‬‫קורבו‬‫נהנים‬
‫בנאמנות‬-‫עד‬‫לתיקון‬‫קביעה‬‫זו‬‫חלה‬‫לגבי‬‫נאמנות‬‫יוצר‬‫תושב‬
‫חוץ‬-‫משבוטלה‬‫נאמנות‬‫מסוג‬‫זה‬‫הוחל‬‫הכלל‬‫על‬‫נאמנות‬
‫קרובים‬‫לטעמינו‬,‫משמעות‬‫הקביעה‬‫הנה‬‫בטול‬‫למעשה‬‫של‬
‫יכולת‬‫נאמנות‬‫זו‬‫לבא‬‫בגדר‬‫נאמנות‬‫קרובים‬.
5

6. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫לחזקת‬ ‫תוספת‬"‫בנאמנות‬ ‫נהנה‬"
‫הוספה‬‫בסעיף‬75‫ה‬(3)‫להגדרת‬‫נהנה‬‫בעקיפין‬‫חזקה‬‫לפיה‬
‫ייחשב‬‫כנהנה‬‫גם‬‫אם‬‫איננו‬‫מצוין‬‫במפורש‬‫בכתב‬‫הנאמנות‬‫אלא‬
"‫באמצעות‬‫נהנה‬‫אחר‬‫באותה‬‫נאמנות‬".
‫המשמעות‬‫רחבה‬‫ביותר‬:
‫תיקון‬‫זה‬‫במשולב‬‫עם‬‫נוסח‬‫ההגדרה‬‫בנאמנות‬‫קרובים‬‫יתכן‬
‫וישלול‬‫את‬‫מעמדה‬‫של‬‫הנאמנות‬‫כנאמנות‬‫קרובים‬.
‫כך‬‫תוכל‬‫רשות‬‫המסים‬‫לטעון‬‫שמי‬‫שקיבל‬‫מתנה‬‫מתושב‬
‫חוץ‬,‫ואותו‬‫תושב‬‫חוץ‬‫קיבל‬‫חלוקה‬‫מנאמנות‬‫תושבי‬‫חוץ‬
‫שהוא‬‫נהנה‬‫בה‬-‫יראו‬‫את‬‫מקבל‬‫המתנה‬‫הישראלי‬‫כנהנה‬
‫בעקיפין‬‫בנאמנות‬(‫באמצעות‬‫נהנה‬‫אחר‬)‫וכך‬‫יישלל‬‫מעמדה‬
‫כנאמנות‬‫תושבי‬‫חוץ‬...
6

7. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫ב‬ ‫שינויים‬"‫ישראל‬ ‫תושבי‬ ‫נאמנות‬"
‫הוסף‬‫להגדרת‬"‫נאמנות‬‫תושבי‬‫ישראל‬"‫מצב‬‫שבו‬‫כל‬‫היוצרים‬‫בנאמנות‬
‫נפטרו‬‫וקיים‬‫נהנה‬‫אחד‬‫לפחות‬‫שהוא‬‫תושב‬‫ישראל‬.
‫יש‬‫לזכור‬‫כי‬‫על‬‫פי‬‫סעיף‬75‫ז‬(‫א‬()3)-‫לא‬‫יראו‬‫בנאמנות‬‫על‬‫פי‬‫צוואה‬
‫כנאמנות‬‫תושבי‬‫ישראל‬-‫למעשה‬‫נאמנות‬‫שהוקמה‬‫במותו‬‫של‬‫תושב‬‫חוץ‬
‫לא‬‫תחשב‬‫כנאמנות‬‫על‬‫פי‬‫צוואה‬‫כמשמעותה‬‫בסעיף‬75‫יב‬‫שכן‬‫היוצר‬‫לא‬
‫היה‬‫תושב‬‫ישראל‬‫בפטירתו‬‫וכן‬‫לא‬‫תחשב‬‫כנאמנות‬‫תושבי‬‫חוץ‬‫לאור‬
‫ההגדרה‬‫דלעיל‬(‫במשולב‬‫עם‬‫תיקון‬‫הגדרת‬"‫תושב‬‫חוץ‬"-‫ביטול‬‫שימור‬
‫תושבות‬‫היוצר‬‫לאחר‬‫פטירתו‬).
‫למעשה‬‫בשל‬‫כפל‬‫בהגדרות‬‫בפרק‬[75‫ז‬(‫א‬()1)‫ו‬-75‫ח‬1(‫ח‬])-‫בנאמנות‬
‫קרובים‬(‫בה‬‫יש‬‫נהנה‬‫ישראלי‬)‫מספיק‬‫שאחד‬‫היוצרים‬‫נפטר‬
‫בכדי‬‫להפוך‬‫את‬‫הנאמנות‬‫לנאמנות‬‫תושבי‬‫ישראל‬‫ולא‬‫רק‬‫לאחר‬‫פטירת‬
‫כל‬‫היוצרים‬.
‫סכנה‬‫לגבי‬‫נאמנויות‬‫זרות‬‫לחלוטין‬‫אשר‬‫במקרה‬‫יש‬‫בהן‬‫תושב‬‫ישראל‬
‫נהנה‬(‫גם‬‫בשיעורים‬‫נמוכים‬)‫יקים‬‫מיסוי‬‫בפטירת‬‫אחד‬‫היוצרים‬,
‫בפרשנות‬‫דווקנית‬,‫לכל‬‫הכנסות‬‫הנאמנות‬‫כיחיד‬‫תושב‬‫ישראל‬!
7

8. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫לישראל‬ ‫יוצר‬ ‫של‬ ‫עלייה‬
‫לפני‬:‫במידה‬‫והנאמנות‬‫הוגדרה‬‫כ‬"‫נאמנות‬‫יוצר‬‫תושב‬‫חוץ‬"‫והפכה‬‫ל‬"‫נאמנות‬
‫תושבי‬‫ישראל‬"‫עקב‬‫עלייה‬/‫חזרה‬,‫היא‬‫הייתה‬‫זכאית‬‫להטבות‬‫אשר‬‫הוענקו‬‫לעולה‬
‫או‬‫לתושב‬‫חוזר‬‫ותיק‬(10‫שנות‬‫פטור‬)‫או‬‫הקלות‬‫לתושב‬‫חוזר‬‫רגיל‬.
‫אחרי‬:‫הוסף‬‫תנאי‬‫להטבות‬‫בנאמנות‬-‫שכל‬‫הנהנים‬‫זכאים‬‫להטבות‬‫שתחולנה‬
‫עליהם‬‫או‬‫שהם‬‫תושבי‬‫חוץ‬.‫הדין‬‫חל‬‫לגבי‬‫מי‬‫שעלה‬‫או‬‫חזר‬‫אחרי‬13/8/14.
‫משמעות‬‫הקביעה‬‫תהיה‬‫בוודאות‬‫צמצום‬‫ולעיתים‬‫שלילת‬‫תקופת‬‫הטבות‬‫המס‬
‫לעולים‬‫חדשים‬‫ותושבים‬‫חוזרים‬‫ותיקים‬‫ואף‬‫תיצור‬‫עיוותים‬,‫למשל‬:
–‫תמהיל‬‫נהנים‬‫של‬‫תושבים‬‫חוזרים‬‫רגילים‬,‫ותיקים‬‫ועולים‬‫חדשים‬‫או‬‫כאלו‬‫שתמה‬‫תקופת‬
‫ההטבות‬‫לגביהם‬
–‫תמהיל‬‫של‬‫מועדי‬‫עלייה‬/‫חזרה‬‫שונים‬‫של‬‫הנהנים‬-‫עד‬‫מתי‬‫יימשכו‬‫ההקלות‬?
–‫תמהיל‬‫של‬‫נהנים‬‫זרים‬‫ונהנה‬‫אחד‬‫ישראלי‬(‫עד‬‫לעלייה‬‫מוסה‬‫רק‬‫חלקו‬‫של‬‫הנהנה‬‫הישראלי‬
‫ולאחריה‬‫נשללת‬‫לכאורה‬‫ההטבה‬‫מכל‬‫הכנסות‬‫הנאמן‬).
‫פיתרון‬‫אפשרי‬:‫שימוש‬‫בחלופת‬"‫יוצר‬‫בר‬‫חיוב‬‫ובר‬‫שומה‬"
‫בסעיף‬75‫ז‬(‫ח‬),‫בה‬‫כל‬‫ההכנסות‬‫מיוחסות‬‫ליוצר‬(‫יש‬‫לבחון‬
‫קיום‬‫תנאי‬‫מועד‬‫הודעה‬-‫בעייתי‬‫לאור‬‫לשון‬‫הסעיף‬)‫אך‬‫יש‬
‫לאפשרו‬‫לאור‬‫תכלית‬‫החקיקה‬-‫שאם‬‫לא‬‫כך‬‫יהיו‬‫כשלים‬!!
8

9. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
"‫ישראל‬ ‫תושב‬ ‫נהנה‬ ‫נאמנות‬"
‫לפני‬:‫לא‬‫קיים‬.
‫אחרי‬:‫דומה‬‫ל‬"‫נאמנות‬‫יוצר‬‫תושב‬‫חוץ‬"‫הבדל‬‫מהותי‬‫ועקרוני‬‫כל‬
‫יוצריה‬‫בשנת‬‫המס‬‫הם‬‫תושבי‬‫חוץ‬(‫ובחיים‬)!!!‫ויש‬‫בה‬
‫נהנה‬‫אחד‬‫לפחות‬‫שהוא‬‫תושב‬‫ישראל‬.‫בהעדר‬‫נהנה‬‫תושב‬‫ישראל‬
‫אין‬‫מיסוי‬....‫ומה‬‫לגבי‬‫פיצול‬‫תא‬‫משפחתי‬?
"‫נהנה‬‫לצרכי‬‫ציבור‬"-‫הגדרה‬‫חדשה‬‫שכוללת‬‫את‬‫הגופים‬‫המנויים‬
‫בסעיף‬97(‫א‬()4)(‫כולל‬‫גם‬"‫מוסד‬‫ציבורי‬)".
"‫נהנה‬‫לצרכי‬‫ציבור‬"-‫לא‬‫יראו‬‫בו‬‫כנהנה‬‫לעניין‬‫סיווג‬‫הנאמנות‬,‫כלומר‬
‫תמשיך‬‫להיחשב‬‫כנאמנות‬‫תושבי‬‫חוץ‬!
9

10. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
"‫קרובים‬ ‫נאמנות‬"
‫לפני‬:‫לא‬‫קיים‬.
‫אחרי‬:"‫נאמנות‬‫נהנה‬‫תושב‬‫ישראל‬"‫שבין‬‫היוצרים‬‫לבין‬
‫הנהנים‬‫מתקיימים‬‫יחסי‬‫קרבה‬:
.1‫קרבה‬‫ראשונה‬-2‫דורות‬"‫מעל‬"(‫אב‬,‫סב‬)‫או‬"‫מתחת‬"(‫בן‬,
‫נכד‬).
.2‫קרבה‬‫שנייה‬-‫כולל‬‫אחים‬,‫דודים‬,‫אחיינים‬‫חתנים‬,‫כלות‬
‫וגיסים‬,‫יותר‬‫משני‬‫דורות‬"‫מעל‬"‫או‬"‫מתחת‬"‫ובתנאי‬
‫ששוכנע‬‫פ‬"‫ש‬‫כי‬‫מתקיים‬‫תום‬‫לב‬!
‫לכאורה‬‫לפי‬‫לשון‬‫הסעיף‬,‫אם‬‫היוצר‬‫תושב‬‫החוץ‬‫נכלל‬‫בין‬‫הנהנים‬,‫אין‬‫עמידה‬
‫בתנאים‬-‫אדם‬‫אינו‬"‫קרוב‬"‫של‬‫עצמו‬‫ולפיכך‬‫אם‬‫עמידה‬‫בתנאים‬‫האם‬‫לפנינו‬
‫נאמנות‬‫תושבי‬‫ישראל‬?‫ככל‬‫הנראה‬‫לא‬‫כך‬‫יפורש‬‫הדבר‬.
‫חובת‬‫הודעה‬‫לגבי‬"‫נאמנות‬‫קרובים‬"-‫תוך‬60‫יום‬‫מיום‬‫הקמתה‬‫או‬‫הפיכתה‬
‫לכזו‬-‫לא‬‫מהווה‬‫תנאי‬‫בסיסי‬‫לסיווג‬‫הנאמנות‬.
10

11. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫ב‬ ‫המיסוי‬ ‫הוראות‬"‫קרובים‬ ‫נאמנות‬"
‫לפני‬:‫אין‬.
‫אחרי‬:‫קיימים‬‫שני‬‫מסלולי‬‫מיסוי‬.‫אחד‬‫מהם‬‫הוא‬‫לבחירת‬‫הנאמן‬(‫המסלול‬
‫השוטף‬):
-‫א‬‫מסלול‬‫החלוקה‬(‫ברירת‬‫מחדל‬):‫מיסוי‬‫בשיעור‬30%‫מס‬‫על‬
‫החלוקות‬,‫למעט‬‫לגבי‬‫חלוקת‬‫קרן‬.‫לפי‬‫הטופס‬‫שפורסם‬,‫עמדת‬
‫הרשות‬‫היא‬‫כי‬‫הנישום‬‫במקרה‬‫כזה‬‫הוא‬‫הנהנה‬.
-‫ב‬‫המסלול‬‫השוטף‬(‫לבחירת‬‫הנאמן‬):‫מיסוי‬‫בשיעור‬25%‫על‬‫הכנסה‬
‫אשר‬‫הופקה‬‫מחוץ‬‫לישראל‬‫ומיועדת‬‫לחלוקה‬‫לנהנה‬‫ישראלי‬.
‫הבחירה‬‫תוך‬60‫ימים‬‫ותעמוד‬‫לנצח‬‫כל‬‫עוד‬‫הנאמנות‬‫נאמנות‬
‫קרובים‬.‫לפי‬‫הטופס‬‫שפורסם‬,‫עמדת‬‫הרשות‬‫היא‬‫כי‬‫הנישום‬
‫במקרה‬‫כזה‬‫הוא‬‫הנאמן‬.
-‫ג‬‫על‬‫פי‬‫הטופס‬‫שפורסם‬-‫נדרש‬‫לבצע‬‫החלטה‬‫פוזיטיבית‬‫גם‬‫על‬
‫מסלול‬‫החלוקה‬.‫כמו‬‫כן‬,‫מועד‬‫ההודעה‬‫ביחס‬‫לנאמנויות‬‫קיימות‬-
‫עד‬‫ליום‬30.6.2014‫או‬‫עד‬‫למועד‬‫הגשת‬‫הדוח‬‫לשנת‬2013-‫חוסר‬
‫זמן‬‫ברור‬.‫ראוי‬‫ליתן‬‫פרק‬‫זמן‬‫נוסף‬‫לסיום‬‫הליכי‬‫ההסדרה‬‫של‬
‫הנאמנויות‬‫בהקשר‬‫לעבר‬.
-‫ד‬‫המונח‬‫הכנסה‬‫ראוי‬‫היה‬‫כי‬‫ייכתב‬‫הכנסה‬‫חייבת‬...‫אחרת‬‫מס‬‫על‬
‫הפסדים‬‫או‬‫מס‬‫של‬100%‫אפקטיבי‬.
11

12. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫ב‬ ‫המיסוי‬ ‫הוראות‬"‫קרובים‬ ‫נאמנות‬"
‫משמעות‬‫הקביעה‬‫כי‬‫יקום‬‫ביחס‬‫חלקו‬‫של‬‫נהנה‬‫תושב‬‫ישראל‬
‫מס‬‫בשיעור‬‫של‬25%‫על‬‫הכנסות‬‫הנאמנות‬‫מחייב‬‫כיום‬‫את‬
‫הסייג‬‫לגבי‬‫עולים‬‫חדשים‬,‫תושבים‬‫חוזרים‬‫ותיקים‬‫וחוזרים‬
‫רגילים‬.
‫האם‬‫יחול‬‫מס‬‫יסף‬?-‫על‬‫שיעורי‬‫המס‬‫של‬30%‫או‬25%-
‫לגישתנו‬‫תתכן‬‫פרשנות‬‫שלא‬‫שכן‬‫חלוקה‬‫אינה‬‫באה‬‫בגדר‬
‫הכנסה‬‫במסלול‬30%‫לגבי‬25%‫ראוי‬‫לבחון‬‫לעומק‬.
‫לגבי‬‫מקרים‬‫בהם‬‫שיעור‬‫המס‬‫עולה‬‫על‬25%-‫לדוגמא‬
‫דיבידנד‬/‫ריבית‬‫לנאמנות‬‫קרובים‬‫שהיא‬‫בעלת‬‫שליטה‬‫בחברה‬
‫זרה‬/‫רווחי‬‫חנ‬"‫ז‬/‫רווחי‬‫חמי‬"‫ז‬-‫תקום‬‫הקלה‬‫בנטל‬‫המס‬...
‫ומה‬‫עוד‬?
12

13. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫ב‬ ‫המיסוי‬ ‫הוראות‬"‫קרובים‬ ‫נאמנות‬"
‫רואים‬‫בחלוקה‬‫שאיננה‬‫קרן‬,‫כאילו‬‫נעשתה‬‫לפני‬‫חלוקת‬
‫הקרן‬.
‫בחלוקה‬‫למספר‬‫נהנים‬,‫יראו‬‫את‬‫חלוקת‬‫הקרן‬‫לנהנה‬
‫תושב‬‫ישראל‬-‫בהתאם‬‫לחלקו‬‫היחסי‬‫בחלוקה‬.
"‫נאמנות‬‫קרובים‬"‫שהפכה‬‫לכזו‬‫לאחר‬‫שנהנה‬‫אחד‬‫בה‬
‫הפך‬‫לעולה‬‫או‬‫לתושב‬‫חוזר‬‫ותיק‬-‫יחולו‬‫ההקלות‬(‫של‬10
‫שנים‬)‫על‬‫הכנסת‬‫הנאמן‬‫או‬‫הכנסות‬‫הנהנה‬,‫בהתאם‬
‫לסעיף‬14‫לפקודה‬.
13

14. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫ב‬ ‫המיסוי‬ ‫הוראות‬"‫קרובים‬ ‫נאמנות‬"
‫פטירת‬‫יוצר‬‫ב‬"‫נאמנות‬‫קרובים‬"(‫אפילו‬‫אחד‬)!,‫גורמת‬‫להפיכת‬
‫הנאמנות‬‫ל‬"‫נאמנות‬‫תושבי‬‫ישראל‬!"
‫זאת‬‫בניגוד‬‫לתוספת‬‫להגדרת‬‫נאמנות‬‫תושבי‬‫ישראל‬,‫לפיה‬‫נדרש‬‫שכל‬
‫היוצרים‬‫נפטרו‬.
‫במקרה‬‫שיש‬‫נהנה‬‫אשר‬‫זכאי‬‫להטבות‬‫מכוח‬‫סעיף‬14-‫יחולו‬‫ההטבות‬
‫לפי‬‫חלקו‬‫של‬‫אותו‬‫נהנה‬.‫אם‬‫לנאמנות‬‫כאמור‬‫יש‬‫נהנה‬‫עולה‬‫חדש‬
‫ונהנה‬‫תושב‬‫חוץ‬-‫לכאורה‬‫ההקלות‬‫יחולו‬‫רק‬‫על‬‫חלקו‬‫של‬‫העולה‬
‫וחלקו‬‫של‬‫תושב‬‫החוץ‬‫ימוסה‬!!!
‫במקרה‬‫שיש‬‫בן‬‫זוג‬‫ליוצר‬‫שנפטר‬‫והוא‬‫היה‬‫בן‬‫זוגו‬‫במועד‬‫אחת‬
‫ההקניות‬-‫יחולו‬‫הוראות‬‫הסעיף‬(‫שגורמות‬‫להפיכת‬‫הנאמנות‬
‫ל‬"‫נאמנות‬‫תושבי‬‫ישראל‬)"‫רק‬‫לאחר‬‫פטירת‬‫אותו‬‫בן‬‫זוג‬.‫מכאן‬,‫שאם‬
‫יש‬‫בן‬‫זוג‬‫חדש‬,‫ראוי‬‫להקנות‬,‫ולו‬‫רק‬‫דולר‬‫אחד‬,‫לנאמנות‬‫לצורך‬
‫שמירת‬‫סיווגה‬‫לאחר‬‫פטירת‬‫היוצר‬‫המהותי‬.
14

15. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫בסעיף‬ ‫שימוש‬75‫ז‬(‫ז‬)-‫לנהנים‬ ‫חלוקות‬
‫סעיף‬75‫ז‬(‫ז‬)‫מאפשר‬‫לייחס‬‫הכנסות‬‫לנהנים‬‫תושבי‬‫ישראל‬‫עד‬‫לסכום‬‫שחולק‬‫להם‬
‫תוך‬6‫חודשים‬‫מתום‬‫שנת‬‫המס‬:
‫בנאמנות‬‫קרובים‬(‫גם‬‫בנאמנות‬‫כאמור‬‫שהפכה‬‫לנאמנות‬‫ת‬"‫י‬‫בעקבות‬‫פטירת‬‫יוצר‬),
‫בה‬‫יש‬‫יחידים‬‫זכאים‬‫ותושבי‬‫ישראל‬‫רגילים‬,‫ניתן‬‫על‬‫אף‬‫מנגנון‬‫הייחוס‬‫השוטף‬,‫או‬
‫ע‬"‫ב‬‫חלוקה‬,‫לחלק‬‫לאותם‬‫נהנים‬‫שהם‬‫יחידים‬‫זכאים‬‫ולבקש‬‫שייוחסו‬‫להם‬‫הכנסות‬
‫הנאמן‬.‫הוראות‬‫הסעיף‬‫ביחס‬‫למיסוי‬‫ע‬"‫ב‬‫חלוקה‬‫ו‬/‫או‬‫מיסוי‬‫במסלול‬‫השוטף‬‫יחולו‬
‫רק‬‫על‬‫יתרת‬‫ההכנסה‬‫בנאמנות‬.
‫יצירת‬‫מנגנון‬‫כאמור‬‫יסייע‬‫גם‬‫במקרה‬‫שבנאמנות‬‫קרובים‬‫כאמור‬‫יש‬‫נהנים‬‫שיתרת‬
‫תקופת‬‫ההטבות‬‫לגביהם‬‫גדולה‬‫יותר‬.‫כלומר‬,‫יבוצעו‬‫חלוקות‬‫קודם‬‫לנהנים‬
‫שתקופה‬‫ההטבות‬‫שלהם‬‫עומדת‬‫להסתיים‬‫ורק‬‫בשנים‬‫העוקבות‬‫לאלו‬‫שעדיין‬
‫זכאים‬‫להקלות‬.
‫באופן‬‫כללי‬,‫הסעיף‬‫מסייע‬‫למיצוע‬‫ומקסום‬‫תועלת‬‫המס‬‫בהון‬‫המשפחתי‬‫המנוהל‬
‫באמצעות‬‫נאמנות‬‫העונה‬‫להגדרות‬‫שבסעיף‬.‫כך‬,‫הנאמן‬‫יוכל‬‫לחלק‬‫הכנסות‬
‫מסוימות‬‫לנהנים‬‫מסוימים‬‫גם‬‫בהתייחס‬‫לשיעורי‬‫המס‬‫החלים‬‫עליהם‬,‫פטורים‬‫להם‬
‫הם‬‫זכאים‬‫והפסדים‬‫ברי‬‫קיזוז‬‫שנצברו‬‫להם‬;
15

16. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
"‫חוץ‬ ‫תושבי‬ ‫נאמנות‬"
‫לפני‬:‫הגדרת‬"‫נאמנות‬‫יוצר‬‫תושב‬‫חוץ‬".
‫אחרי‬:"‫נאמנות‬‫תושבי‬‫חוץ‬",‫במקרים‬‫הבאים‬:
.1‫כל‬‫היוצרים‬‫והנהנים‬‫תושבי‬‫חוץ‬
.2‫כל‬‫היוצרים‬‫תושבי‬‫חוץ‬+‫נהנים‬‫תושבי‬‫חוץ‬‫ו‬/‫או‬‫נהנים‬‫לצורכי‬‫ציבור‬+‫לא‬
‫היו‬‫נהנים‬‫ישראליים‬‫ממועד‬‫יצירתה‬
.3‫כל‬‫היוצרים‬‫נפטרו‬+‫נהנים‬‫תושבי‬‫חוץ‬‫ו‬/‫או‬‫נהנים‬‫לצורכי‬‫ציבור‬+‫לא‬‫היו‬
‫נהנים‬‫ישראליים‬‫ממועד‬‫יצירתה‬
‫נראה‬‫כי‬‫התנאי‬‫שלא‬‫היו‬‫מעולם‬‫נהנים‬‫ישראליים‬‫רלוונטי‬‫רק‬‫כשקיימים‬‫נהנים‬
‫לצורכי‬‫ציבור‬(‫לא‬‫ברור‬‫מדוע‬?).
‫אחרת‬:‫נאמנות‬‫שיוצריה‬‫נפטרו‬‫וכל‬‫הנהנים‬‫בה‬‫תושבי‬‫חוץ‬(‫אך‬‫אחד‬‫מהם‬‫היה‬
‫לפני‬‫שנים‬‫רבות‬‫תושב‬‫ישראל‬‫לתקופה‬‫קצרה‬-‫נניח‬‫שבא‬‫ללמוד‬‫באוניברסיטה‬)-
‫נחשבת‬‫לנאמנות‬‫תושבי‬‫ישראל‬!!
16

17. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫יוצר‬ ‫פטירת‬ ‫בעקבות‬ ‫שינוי‬
‫שאלה‬:‫נאמנות‬‫בה‬‫יוצר‬‫תושב‬‫ישראל‬‫ונהנה‬‫תושב‬‫חוץ‬.‫בשל‬
‫הדירות‬‫הנאמנות‬‫נחשבה‬‫לנאמנות‬‫תושבי‬‫ישראל‬.‫בשנת‬2014
‫נפטר‬‫היוצר‬.‫מהו‬‫אירוע‬‫המס‬‫החל‬?
‫תשובה‬‫סמן‬‫את‬‫התשובה‬‫הנכונה‬:
.1‫רואים‬‫את‬‫נכסי‬‫הנאמנות‬‫כנמכרים‬‫ביום‬‫פטירת‬‫היוצר‬;
.2‫יחול‬‫סעיף‬100‫א‬(‫מס‬‫יציאה‬)‫ובהתאם‬‫ישולם‬‫המס‬‫ביום‬
"‫היציאה‬"‫או‬‫בחישוב‬‫ליניארי‬‫בעת‬‫מכירת‬‫הנכסים‬;
.3‫לא‬‫חל‬‫כל‬‫אירוע‬‫מס‬;
.4‫כל‬‫התשובות‬‫נכונות‬.
17

18. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫יוצר‬ ‫פטירת‬ ‫בעקבות‬ ‫שינוי‬
‫תשובה‬:[4]‫כל‬‫התשובות‬‫נכונות‬
.1‫הנאמנות‬‫היא‬‫נאמנות‬‫נהנה‬‫תושב‬‫חוץ‬‫החל‬‫ממועד‬‫הפטירה‬‫בשל‬‫שימור‬
‫האפשרות‬‫גם‬‫במקרה‬‫בו‬‫היוצר‬‫נפטר‬‫כתושב‬‫ישראל‬[75‫י‬(‫א‬()3]).‫במעבר‬‫מנאמנות‬
‫תושבי‬‫ישראל‬‫לנאמנות‬‫נהנה‬‫תושב‬‫חוץ‬,‫יש‬‫מכירה‬‫רעיונית‬‫של‬‫נכסים‬?-‫חל‬
‫סעיף‬[75‫ח‬(‫ב‬]).
.2‫הנאמנות‬‫היא‬‫נאמנות‬‫תושבי‬‫חוץ‬‫החל‬‫ממועד‬‫הפטירה‬-‫נאמנות‬‫שכל‬‫יוצריה‬
‫נפטרו‬‫וכל‬‫הנהנים‬‫תושבי‬‫חוץ‬[75‫ט‬(‫א‬]).‫במעבר‬‫מנאמנות‬‫תושבי‬‫ישראל‬‫לנאמנות‬
‫יוצר‬‫תושב‬‫חוץ‬–‫האם‬‫במקרה‬‫זה‬‫חל‬‫סעיף‬100‫א‬(‫מס‬‫יציאה‬)‫כעיקרון‬‫בשל‬
"‫שינוי‬‫התושבות‬"‫של‬‫היוצר‬[75‫ח‬(‫ג‬]),‫תתכן‬‫פרשנות‬‫שונה‬‫לאור‬‫אי‬‫התאמת‬
‫ההגדרה‬–‫אין‬‫יותר‬‫נאמנות‬‫יוצר‬‫תושב‬‫חוץ‬?;
.3‫הנאמנות‬‫למעשה‬‫הופכת‬‫לנאמנות‬‫לפי‬‫צוואה‬-‫נפטר‬‫אחרון‬‫היוצרים‬‫בנאמנות‬
‫ת‬"‫י‬‫שהוא‬‫תושב‬‫ישראל‬,‫יחולו‬‫הוראות‬75‫יב‬‫שהיא‬‫נאמנות‬‫לפי‬‫צוואה‬‫ואין‬‫כל‬
‫אירוע‬‫מס‬‫במעבר‬[75‫ח‬(‫ד‬)‫החדש‬]‫במשולב‬‫עם‬75‫יב‬(‫ד‬);
–‫לעמדתנו‬,‫ראוי‬‫שתשובה‬3‫תהיה‬‫התשובה‬‫הנכונה‬.
18

19. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫חלוקה‬ ‫על‬ ‫נהנה‬ ‫דיווח‬
‫לפני‬‫התיקון‬:
.1‫רק‬‫נהנה‬‫תושב‬‫ישראל‬;+
.2‫רק‬‫בעת‬‫חלוקת‬‫נכס‬‫שאינו‬‫כסף‬;+
.3‫חובת‬‫הגשת‬‫הודעה‬‫בלבד‬(‫ולא‬‫דוח‬‫שנתי‬)
‫אחרי‬‫התיקון‬(‫תחולה‬‫לגבי‬‫חלוקות‬‫מיום‬1.8.13?)
.1‫לא‬‫רק‬‫נהנה‬‫תושב‬‫ישראל‬.‫לשון‬‫החוק‬‫מחייבת‬‫נהנה‬‫זר‬
‫בנאמנות‬‫קרובים‬‫למשל‬‫לדווח‬‫על‬‫חלוקות‬‫לרשות‬‫המס‬‫בישראל‬!
.2‫לא‬‫רק‬‫חלוקת‬‫נכס‬-‫גם‬‫חלוקת‬‫כסף‬,‫גם‬‫אם‬‫אינה‬‫הכנסה‬
‫חייבת‬,‫גם‬‫אם‬‫בסכום‬‫שולי‬!
.3‫לא‬‫חל‬‫על‬‫חלוקת‬‫נכס‬‫מחוץ‬‫לישראל‬‫בנאמנויות‬‫זרות‬.
19

20. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫ודגשים‬ ‫הערות‬
.1‫פרסום‬‫טפסי‬‫דיווח‬-‫רשות‬‫המסים‬‫פרסמה‬‫שני‬‫טפסים‬
‫חדשים‬"(‫הודעה‬‫על‬‫חברה‬‫להחזקת‬‫נכסי‬‫נאמנות‬"
‫ו‬"‫הודעה‬‫על‬‫בחירה‬‫במסלול‬‫מיסוי‬‫בנאמנות‬‫נהנה‬‫תושב‬
‫ישראל‬‫שהיא‬‫נאמנות‬‫קרובים‬)".
‫בנוסף‬-‫עודכנו‬‫יתר‬‫הטפסים‬‫הקיימים‬.
.2‫ברירת‬‫המחדל‬-"‫נאמנות‬‫תושבי‬‫ישראל‬"-‫במידה‬
‫ונאמנות‬‫אינה‬‫עונה‬‫על‬‫הגדרת‬"‫נאמנות‬‫תושבי‬‫חוץ‬"‫או‬
"‫נאמנות‬‫קרובים‬"-‫היא‬‫תחשב‬‫כ‬"‫נאמנות‬‫תושבי‬
‫ישראל‬"!
20

21. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫ודגשים‬ ‫הערות‬
.3‫הודעה‬‫על‬"‫נאמנות‬‫קרובים‬"‫שהוקמה‬‫לפני‬2014
‫לפי‬‫הוראות‬‫המעבר‬‫יש‬‫להודיע‬‫תוך‬180‫יום‬‫מיום‬‫התחילה‬,‫קרי‬:‫עד‬‫ליום‬30.6.2014.
‫למעשה‬‫ההודעה‬‫החשובה‬‫היא‬‫בחירה‬‫במסלול‬‫המיסוי‬‫השוטף‬(‫של‬25%‫מס‬,‫ללא‬
‫אפשרות‬‫חזרה‬‫או‬‫שינוי‬)‫ולא‬‫הודעה‬‫על‬‫נאמנות‬‫קרובים‬,‫שהאחרונה‬‫היא‬‫דקלרטיבית‬
‫בעיקרה‬
‫בהתאם‬‫לאמור‬‫בטופס‬‫הרלוונטי‬-‫מתן‬‫ההודעה‬‫נדחה‬‫עד‬‫ליום‬30.6.2014‫או‬‫עד‬‫למועד‬
‫הגשת‬‫הדוח‬‫לשנת‬2013-‫לא‬‫ברור‬.
‫ראוי‬‫היה‬‫לאפשר‬‫את‬‫הבחירה‬‫עד‬‫למועד‬‫הגשת‬‫הדוח‬‫לשנת‬‫המס‬
2014,‫על‬‫מנת‬‫להעניק‬‫זמן‬‫לציבור‬‫הנאמנים‬‫ראשית‬‫לדעת‬‫על‬‫קיומו‬‫של‬
‫הדין‬‫החדש‬‫ואף‬‫להיערך‬‫אליו‬‫באופן‬‫סביר‬.
‫רשות‬‫המסים‬‫תצא‬‫נפסדת‬‫אם‬‫לא‬‫תאריך‬‫את‬‫המועד‬‫כאמור‬,‫כיוון‬‫שלא‬‫ניתן‬‫יהיה‬
‫לשלם‬‫את‬‫המס‬‫באופן‬‫שוטף‬.
.4‫דיווח‬‫על‬‫חלוקות‬
‫מהי‬‫עמדת‬‫הרשות‬‫לגבי‬‫חלוקות‬‫שבוצעו‬‫בשנת‬2013-‫האם‬‫מחייבות‬‫דיווח‬‫ע‬"‫י‬‫הנהנה‬?
‫לפי‬‫לשון‬‫החוק‬,‫יתכן‬‫וקיימת‬‫חובה‬‫כאמור‬‫רק‬‫לגבי‬‫חלוקות‬‫מיום‬1.8.2013‫לכל‬
‫המוקדם‬,‫פרשנות‬‫ראויה‬‫תהייה‬‫כי‬‫חובה‬‫זו‬‫תחול‬‫רק‬‫לגבי‬‫חלוקות‬‫מיום‬1.1.2014
‫ואילך‬.
21

22. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫נוהל‬‫ליום‬ ‫לנאמנויות‬ ‫מעבר‬ ‫הסדרי‬
31.12.13
22
‫ביום‬9/3/2014‫פרסמה‬‫רשות‬‫המסים‬‫נוהל‬‫לגבי‬‫הסדרי‬‫מעבר‬‫לנאמנויות‬‫שעובר‬‫ליום‬
‫ה‬-1/8/2013‫היוצר‬‫בהן‬‫היה‬‫תושב‬‫חוץ‬,‫או‬‫שהיה‬‫תושב‬‫חוץ‬‫במותו‬‫ואשר‬‫יש‬‫בהן‬‫או‬‫היה‬
‫בהן‬‫בעבר‬‫נהנה‬‫אחד‬‫לפחות‬‫שהוא‬‫תושב‬‫ישראל‬.
‫לעמדת‬‫רשות‬‫המסים‬,‫בנאמנויות‬‫אלה‬,‫עלולה‬‫להיווצר‬‫מחלוקת‬‫ביחס‬‫לחבות‬‫המס‬
‫בישראל‬,‫כאשר‬‫הנהנה‬‫עשוי‬‫להיות‬‫מסווג‬‫כ‬"‫יוצר‬"‫והנאמנות‬‫תסווג‬‫כ‬"‫נאמנות‬‫תושבי‬
‫ישראל‬"‫אם‬:
(‫א‬)‫לנהנה‬,‫בין‬‫היתר‬,‫יכולת‬‫לשלוט‬‫או‬‫להשפיע‬,‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,‫על‬‫אופן‬‫ניהול‬
‫הנאמנות‬,‫על‬‫נכסי‬‫הנאמן‬,‫על‬‫קביעת‬‫הנהנים‬‫בנאמנות‬,‫על‬‫מינוי‬‫הנהנים‬‫או‬
‫החלפתם‬,‫או‬‫על‬‫חלוקת‬‫נכסי‬‫הנאמן‬‫או‬‫הכנסת‬‫הנאמן‬‫לנהנים‬,‫או‬
(‫ב‬)‫במקרים‬‫שבהם‬‫עם‬‫פטירתו‬‫של‬‫היוצר‬,‫שונו‬‫הנהנים‬‫או‬‫הנאמן‬‫בנאמנות‬,‫מבלי‬
‫שניתנה‬‫לכך‬‫הוראה‬‫מפורשת‬‫במסמכי‬‫הנאמנות‬.

23. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫נוהל‬‫ליום‬ ‫לנאמנויות‬ ‫מעבר‬ ‫הסדרי‬
31.12.13
23
‫נאמנות‬‫תהא‬‫רשאית‬‫להיכלל‬‫בהסדר‬‫המעבר‬‫ובלבד‬‫שלא‬‫מתקיים‬
‫לגביה‬‫אחד‬‫מאלה‬"(‫תנאי‬‫השלילה‬)":
‫ניתן‬‫לסווג‬‫את‬‫הנאמנות‬‫כנאמנות‬‫תושבי‬‫ישראל‬‫עובד‬‫ליום‬‫התחולה‬‫מכוח‬‫סעיף‬75‫ד‬(‫א‬()5)
‫לפקודה‬.
‫הנהנה‬‫הוא‬‫גם‬‫היוצר‬‫בנאמנות‬‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬.
‫מקור‬‫הון‬‫הנאמנות‬‫הינו‬‫בהכנסה‬‫שהייתה‬‫כפופה‬‫למס‬‫ישראל‬‫ולא‬‫שולם‬‫עליה‬‫מס‬
‫בישראל‬.
‫על‬‫אי‬‫התקיימות‬‫כל‬‫אחד‬‫מתנאי‬‫השלילה‬‫תינתן‬‫הצהרה‬‫חתומה‬‫הן‬‫של‬
‫נהנה‬‫תושב‬‫ישראל‬‫והן‬‫של‬‫הנאמן‬‫בנאמנות‬‫הרלוונטית‬.
‫עוד‬‫יצוין‬,‫שאם‬‫הנאמן‬‫בחר‬‫ביישום‬‫הסדר‬‫המעבר‬‫על‬‫הנאמנות‬,‫ימציא‬
‫הנהנה‬‫תצהיר‬‫ערוך‬‫לפי‬‫פקודת‬‫הראיות‬‫המעיד‬,‫כי‬‫מעולם‬‫לא‬‫העביר‬
‫לנאמנות‬,‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,‫נכס‬‫כלשהוא‬.

24. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫ליום‬ ‫לנאמנויות‬ ‫מעבר‬ ‫הסדרי‬31.12.13
‫קבוצה‬‫מאפייני‬
‫הנאמנות‬
‫ההכנסה‬
‫ושיעור‬ ‫החייבת‬
‫המס‬)*(
‫הסבר‬‫הערות‬
‫א‬‫שעשויה‬ ‫נאמנות‬
‫מסווגת‬ ‫להיות‬
‫קרובים‬ ‫כנאמנות‬
‫התחילה‬ ‫מיום‬
‫יחסי‬ ‫לאור‬ ‫ואילך‬
‫היוצר‬ ‫בין‬ ‫קירבה‬
‫הורה‬ ‫מסוג‬ ‫לנהנה‬,
‫הורה‬-‫הורה‬,
‫זוג‬ ‫ובן‬ ‫צאצא‬
(‫להלן‬" :‫יחסי‬
‫מדרגה‬ ‫קירבה‬
‫ראשונה‬.)"
‫של‬ ‫מיסוי‬‫שליש‬
‫ההכנסה‬ ‫מסכום‬
‫של‬ ‫החייבת‬
‫בתקופה‬ ‫הנאמן‬
‫הקובעת‬)**(
‫לשיעורי‬ ‫בהתאם‬
‫שבדין‬ ‫המס‬(‫או‬
‫של‬ ‫מיסוי‬3%
‫הנאמנות‬ ‫מהון‬)
‫נאמנויות‬ ‫על‬ ‫יחול‬ ‫זה‬ ‫מסלול‬
‫פקיד‬ ‫שוכנע‬ ‫לא‬ ‫שבהן‬
‫השפעה‬ ‫העדר‬ ‫בדבר‬ ‫השומה‬
‫על‬ ‫הנהנה‬ ‫של‬ ‫לחלוטין‬
‫הנאמן‬ ‫נכסי‬ ‫על‬ ‫או‬ ‫הנאמן‬.
24

25. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫ליום‬ ‫לנאמנויות‬ ‫מעבר‬ ‫הסדרי‬31.12.13
‫קבוצה‬‫הנאמנות‬ ‫מאפייני‬‫ההכנסה‬
‫החייבת‬
‫ושיעור‬
‫המס‬)*(
‫הסבר‬‫הערות‬
‫א‬‫או‬:‫נאמנות‬
‫להיות‬ ‫שעשויה‬
‫כנאמנות‬ ‫מסווגת‬
‫מיום‬ ‫קרובים‬
‫ואילך‬ ‫התחילה‬
‫יחסי‬ ‫לאור‬
‫היוצר‬ ‫בין‬ ‫קירבה‬
‫כאמור‬ ‫לנהנה‬
‫בחלופות‬(1)‫ו‬-(2)
‫קרוב‬ ‫להגדרת‬
‫בסעיף‬88(‫שאינם‬
‫קירבה‬ ‫יחסי‬
‫במסגרת‬ ‫שמוסה‬ ‫הנאמנות‬ ‫הון‬ ‫סכום‬
‫החייבת‬ ‫ההכנסה‬ ‫בתוספת‬ ‫ההסדר‬
‫סעיף‬ ‫לפי‬ ‫במס‬ ‫שהתחייבה‬
75‫ח‬1(‫ד‬()1( )‫להלן‬" :‫המוסדר‬ ‫ההון‬)"
‫במועד‬ ‫הנהנה‬ ‫בידי‬ ‫ממס‬ ‫פטורים‬ ‫יהיו‬
‫בפועל‬ ‫החלוקה‬.
‫בהון‬ ‫שמקורה‬ ‫חלוקה‬ ‫על‬ ‫כי‬ ‫מובהר‬
‫יראו‬ ‫אך‬ ‫במס‬ ‫חיוב‬ ‫יחול‬ ‫לא‬ ‫המוסדר‬
‫חלוקה‬ ‫כל‬,‫החלוקה‬ ‫במסלול‬,‫כאלו‬
‫הנאמנות‬ ‫מרווחי‬ ‫תחילה‬ ‫נעשתה‬
‫ואילך‬ ‫התחילה‬ ‫מיום‬ ‫שנצברו‬.
25

26. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫ליום‬ ‫לנאמנויות‬ ‫מעבר‬ ‫הסדרי‬31.12.13
‫קבוצה‬‫הנאמנות‬ ‫מאפייני‬‫ההכנסה‬
‫החייבת‬
‫ושיעור‬
‫המס‬)*(
‫הסבר‬‫הערות‬
‫א‬‫ראשונה‬ ‫מדרגה‬),‫ופקיד‬
‫שהקמת‬ ‫שוכנע‬ ‫השומה‬
‫וההקניות‬ ‫הנאמנות‬
‫לב‬ ‫בתום‬ ‫היו‬ ‫לנאמנות‬
‫נתן‬ ‫לא‬ ‫הנהנה‬ ‫וכי‬
‫בנכסי‬ ‫זכותו‬ ‫בעד‬ ‫תמורה‬
‫הנאמנות‬}(‫להלן‬" :‫יחסי‬
‫שנייה‬ ‫מדרגה‬ ‫קירבה‬.)
‫כן‬ ‫כמו‬,‫יינתן‬STEP UP‫לנכסי‬
‫ההכנסה‬ ‫מיסוי‬ ‫במסלול‬ ‫גם‬ ‫הנאמנות‬
‫לגביהם‬ ‫שנערכה‬ ‫ובלבד‬ ‫החייבת‬
‫לעיל‬ ‫כמוסבר‬ ‫רעיונית‬ ‫מכירה‬.
26

27. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫ליום‬ ‫לנאמנויות‬ ‫מעבר‬ ‫הסדרי‬31.12.13
‫קבוצה‬‫הנאמנות‬ ‫מאפייני‬‫החייבת‬ ‫ההכנסה‬
‫המס‬ ‫ושיעור‬)*(
‫הסבר‬‫הערות‬
‫ב‬‫נאמנות‬ ‫נחשבת‬ ‫שהייתה‬ ‫נאמנות‬ ‫כל‬
‫התחילה‬ ‫ביום‬ ‫קרובים‬,‫היה‬ ‫היוצר‬ ‫אילו‬
‫בחיים‬ ‫עדיין‬,‫מתקיימים‬ ‫אם‬ ‫בין‬ ‫וזאת‬
‫ובין‬ ‫ראשונה‬ ‫מדרגה‬ ‫קירבה‬ ‫יחסי‬ ‫בה‬
‫מדרגה‬ ‫קירבה‬ ‫יחסי‬ ‫בה‬ ‫מתקיימים‬ ‫אם‬
‫שנייה‬,‫שוכנע‬ ‫השומה‬ ‫שפקיד‬ ‫ובלבד‬
‫לנאמנות‬ ‫וההקניות‬ ‫הנאמנות‬ ‫שהקמת‬
‫הלב‬ ‫בתום‬ ‫היו‬,‫ליום‬ ‫עובר‬ ‫נפטר‬ ‫והיוצר‬
‫התחילה‬.
‫חצי‬ ‫של‬ ‫מיסוי‬
‫ההכנסה‬ ‫מסכום‬
‫בתקופה‬ ‫החייבת‬
‫הקובעת‬)**(
‫לשיעורי‬ ‫בהתאם‬
‫שבדין‬ ‫המס‬(‫או‬
‫של‬ ‫מיסוי‬4%‫מהון‬
‫הנאמנות‬)
‫משקל‬ ‫יינתן‬
‫הפטירה‬ ‫למועד‬
‫היוצר‬ ‫של‬(‫ככל‬
‫פטירת‬ ‫שמועד‬
‫מיום‬ ‫רחוק‬ ‫היוצר‬
‫ההנחה‬ ‫התחילה‬
‫שהשפעת‬ ‫ההיא‬
‫גוברת‬ ‫הנהנה‬.)***( )
27

28. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫ליום‬ ‫לנאמנויות‬ ‫מעבר‬ ‫הסדרי‬31.12.13
‫קבוצה‬‫הנאמנות‬ ‫מאפייני‬‫החייבת‬ ‫ההכנסה‬
‫המס‬ ‫ושיעור‬)*(
‫הסבר‬‫הערות‬
‫ג‬‫א‬ ‫בקבוצות‬ ‫כאמור‬ ‫נאמנות‬'‫ו‬-‫ב‬'
‫סממנים‬ ‫בה‬ ‫קיימים‬ ‫אשר‬ ‫לעיל‬
‫על‬ ‫הנהנה‬ ‫של‬ ‫מובהקת‬ ‫להשפעה‬
‫ו‬ ‫הנאמן‬/‫הנאמנות‬ ‫נכנסי‬ ‫על‬ ‫או‬.
‫שליש‬ ‫שני‬ ‫של‬ ‫מיסוי‬
‫החייבת‬ ‫מההכנסה‬
‫הקובעת‬ ‫בתקופה‬)**(
‫המס‬ ‫לשיעורי‬ ‫בהתאם‬
‫שבדין‬(‫של‬ ‫מיסוי‬ ‫או‬
6%‫הנאמנות‬ ‫מהון‬.)
‫של‬ ‫להשפעה‬ ‫סממנים‬
‫את‬ ‫גם‬ ‫יכללו‬ ‫הנהנה‬
‫מאלה‬ ‫אחד‬:
•‫סמכויות‬ ‫לנהנה‬
‫לקביעת‬ ‫ביחס‬
‫הנהנים‬,‫או‬ ‫הנאמן‬
‫הנאמנות‬ ‫נכסי‬ ‫ניהול‬.
•‫חבר‬ ‫הנו‬ ‫הנהנה‬
‫ההשקעה‬ ‫בועדת‬
‫או‬ ‫הנאמנות‬ ‫של‬
‫אחר‬ ‫ניהולי‬ ‫בגוף‬
‫שלה‬.
28

29. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫ליום‬ ‫לנאמנויות‬ ‫מעבר‬ ‫הסדרי‬31.12.13
‫קבוצה‬‫מאפייני‬
‫הנאמנות‬
‫ההכנסה‬
‫החייבת‬
‫ושיעור‬
‫המס‬)*(
‫הסבר‬‫הערות‬
‫ג‬•‫או‬ ‫ניהול‬ ‫שרותי‬ ‫כגון‬ ‫שרותים‬ ‫לנאמנות‬ ‫נתן‬ ‫הנהנה‬
‫יעוץ‬.
•‫מלאה‬ ‫לא‬ ‫בתמורה‬ ‫נכסים‬ ‫לנאמנות‬ ‫העביר‬ ‫הנהנה‬
(‫הקנייה‬ ‫של‬ ‫בדרך‬ ‫שלא‬.)
•‫המיזמים‬ ‫או‬ ‫החברות‬ ‫באחת‬ ‫ניהולי‬ ‫תפקיד‬ ‫לנהנה‬
‫הנאמנות‬ ‫ידי‬ ‫על‬ ‫המוחזקים‬.
•‫הנהנה‬ ‫שנטל‬ ‫להלוואה‬ ‫בטחון‬ ‫מהווים‬ ‫הנאמנות‬ ‫נכסי‬
‫הנאמנות‬ ‫כתב‬ ‫פי‬ ‫על‬ ‫שלא‬ ‫בנאמנות‬.
•‫של‬ ‫לתקופה‬ ‫לנהנה‬ ‫שהוענקה‬ ‫הלוואה‬X‫שאינה‬ ‫שנים‬
‫הנאמנות‬ ‫לכתב‬ ‫בהתאם‬ ‫ואינה‬ ‫שוק‬ ‫בתנאי‬.
29

30. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫ליום‬ ‫לנאמנויות‬ ‫מעבר‬ ‫הסדרי‬31.12.13
‫קבוצה‬‫הנאמנות‬ ‫מאפייני‬‫החייבת‬ ‫ההכנסה‬
‫המס‬ ‫ושיעור‬)*(
‫הסבר‬‫הערות‬
‫ד‬‫תושב‬ ‫נהנה‬ ‫נאמנות‬
‫קשר‬ ‫בה‬ ‫שאין‬ ‫ישראל‬
‫מדרגה‬ ‫משפחתי‬
‫מדרגה‬ ‫או‬ ‫ראשונה‬
‫היוצר‬ ‫בין‬ ‫שנייה‬
‫לנהנה‬.
‫המס‬ ‫חבות‬ ‫הסדרת‬
‫אלה‬ ‫נאמנויות‬ ‫של‬
‫בהתאם‬ ‫תיקבע‬
‫דין‬ ‫כל‬ ‫להוראות‬
‫פקיד‬ ‫ידי‬ ‫על‬ ‫ותוסדר‬
‫בהתאם‬ ‫השומה‬
‫המקרה‬ ‫לנסיבות‬.
(‫שומה‬ ‫פקיד‬ ‫דעת‬ ‫שיקול‬
‫למיסוי‬ ‫היחידה‬ ‫ובאישור‬
‫המשפטית‬ ‫והלשכה‬ ‫בינלאומי‬)
30

31. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫ליום‬ ‫לנאמנויות‬ ‫מעבר‬ ‫הסדרי‬31.12.13
‫טבלה‬ ‫מקרא‬
•)*("‫הון‬‫הנאמנות‬"-‫שווי‬‫נכסי‬‫הנאמנות‬‫ליום‬‫שקדם‬‫ליום‬‫התחילה‬‫בתוספת‬
‫חלוקות‬‫לנהנים‬‫תושבי‬‫ישראל‬‫שנעשו‬‫בתקופה‬‫שמיום‬1/1/2006‫ועד‬‫ליום‬
‫התחילה‬(‫להלן‬:"‫התקופה‬‫הקובעת‬)".‫הון‬‫הנאמנות‬‫יכלול‬‫את‬‫כל‬‫נכסי‬
‫הנאמנות‬,‫לרבות‬‫מזומנים‬‫ושווי‬‫מזומנים‬,‫ולא‬‫ינוכו‬‫ממנו‬‫התחייבויות‬‫של‬
‫הנאמנות‬‫לצד‬‫ג‬,'‫לנאמן‬,‫ליוצר‬,‫או‬‫לנהנה‬.
•)**(-‫במקרים‬‫שבהם‬‫הנאמן‬‫יבחר‬‫להתמסות‬‫על‬‫הכנסת‬‫הנאמן‬‫שהופקה‬‫או‬
‫נצמחה‬‫בתקופה‬‫הקובעת‬,‫יום‬‫הרכישה‬‫והמחיר‬‫המקורי‬‫של‬‫נכסי‬‫הנאמנות‬
‫יקבעו‬‫בהתאם‬‫להוראות‬‫סעיפים‬75‫ו‬(‫י‬)‫ו‬-75‫יד‬(‫ד‬)‫לפקודה‬(‫זאת‬‫משום‬‫שהבחירה‬
‫במסלול‬‫המיסוי‬‫לפי‬‫ההכנסות‬‫הנאמנות‬‫אינה‬‫מקנה‬‫זכות‬‫לקבל‬‫יום‬‫רכישה‬
‫ומחיר‬‫מקורי‬‫חדשים‬).‫יחד‬‫עם‬‫זאת‬,‫מי‬‫שביצע‬‫מכירה‬‫רעיונית‬‫של‬‫נכסי‬‫הנאמן‬,
‫כמוסבר‬‫לעיל‬,‫יהיה‬‫זכאי‬‫לקבל‬‫בגינם‬STEP-UP‫ליום‬31.12.2013‫בכפוף‬
‫לתשלום‬‫המס‬‫על‬‫רווח‬‫ההון‬‫בהתאם‬‫למסלול‬‫הרלוונטי‬.
•)***(‫פטירת‬‫יוצר‬‫בשנת‬2013-‫נאפשר‬‫במקרה‬‫כזה‬‫לראות‬‫את‬‫הנאמנות‬‫כנמנית‬
‫עם‬‫קבוצה‬‫א‬'‫לשם‬‫קביעת‬‫שיעור‬‫המס‬‫בהסדר‬‫המעבר‬‫בלבד‬.
31

32. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫נוהל‬‫ליום‬ ‫לנאמנויות‬ ‫מעבר‬ ‫הסדרי‬31.12.13-
‫נוספים‬ ‫דגשים‬
‫חיוב‬‫במס‬‫של‬‫הון‬‫הנאמנות‬‫כחלופה‬‫למיסוי‬‫הכנסות‬‫הנאמנות‬:
‫חיוב‬‫במס‬‫של‬‫הון‬‫הנאמנות‬‫חלף‬‫מיסוי‬‫הכנסות‬‫הנאמנות‬‫בתקופה‬‫הקובעת‬‫ייתכן‬‫על‬
‫פי‬‫בקשת‬‫הפונה‬,‫ואם‬‫התשואה‬‫על‬‫הון‬‫הנאמנות‬‫אינה‬‫חריגה‬.
‫שיעורי‬‫המס‬‫החלים‬,‫ותרגום‬‫ההכנסה‬‫החייבת‬‫לשקלים‬‫חדשים‬:
‫חלק‬‫ההכנסה‬‫החייבת‬‫אשר‬‫הופקה‬‫או‬‫נצמחה‬‫בתקופה‬‫הקובעת‬‫והנאמן‬‫ביקש‬
‫להתחייב‬‫עליה‬‫במס‬‫יתורגמו‬‫לשקלים‬‫חדשים‬‫בהתאם‬‫לשער‬‫החליפין‬‫של‬‫הדולר‬
‫ביום‬‫האחרון‬‫של‬‫שנת‬‫המס‬‫שבה‬‫הופקה‬‫או‬‫נצמחה‬‫ההכנסה‬,‫או‬‫בהתאם‬‫לשער‬
‫החליפין‬‫של‬‫הדולר‬‫ליום‬31/12/2013,‫לפי‬‫הנמוך‬.
‫על‬‫חלק‬‫ההכנסה‬‫החייבת‬‫יחולו‬‫הוראות‬‫כל‬‫דין‬,‫והכנסת‬‫הנאמן‬‫תתחייב‬‫המס‬
‫בשיעורי‬‫המס‬‫הקבועים‬‫בפקודה‬‫ובהתאם‬‫לסיווג‬‫מקור‬‫ההכנסה‬.
‫קיזוז‬‫הפסדים‬:
‫הפסדים‬‫שנוצרו‬‫לנאמן‬‫בנאמנות‬‫במהלך‬‫התקופה‬‫הקובעת‬,‫יותרו‬‫בקיזוז‬‫כנגד‬
‫הכנסת‬‫הנאמן‬‫שנוצרה‬‫בתקופה‬‫הקובעת‬‫בלבד‬‫ובכפוף‬‫להוראות‬‫הפקודה‬.
‫הפסדים‬‫להעברה‬‫לצורכי‬‫מס‬‫שנצברו‬‫בנאמנות‬‫בתום‬‫שנת‬‫המס‬2013,‫לא‬‫יותרו‬
‫בקיזוז‬‫בשנות‬‫המס‬‫הבאות‬.
32

33. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫נוהל‬‫ליום‬ ‫לנאמנויות‬ ‫מעבר‬ ‫הסדרי‬31.12.13-
‫נוספים‬ ‫דגשים‬
‫נאמנות‬‫מובהקת‬‫ללא‬‫השפעה‬‫של‬‫נהנה‬‫ישראלי‬:
‫ייתכנו‬‫מקרים‬‫חריגים‬‫שבהם‬‫לא‬‫יחול‬‫מס‬‫על‬‫נכסי‬‫הנאמן‬‫או‬‫על‬‫הכנסת‬‫הנאמן‬
‫במסגרת‬‫הסדר‬‫המעבר‬‫ויינתן‬‫שיערוך‬‫לצורך‬‫מס‬‫לנכסי‬‫הנאמנות‬.
‫לצורך‬‫קבלת‬‫אישור‬‫כאמור‬‫תידרש‬‫עמידה‬‫בתנאים‬‫מחמירים‬,‫שלהלן‬:
‫אם‬‫פקיד‬‫השומה‬‫שוכנע‬,‫מעבר‬‫לכל‬‫ספק‬,‫כי‬‫לא‬‫הייתה‬‫השפעה‬‫בפועל‬‫ולא‬‫אפשרות‬
‫להשפעה‬‫של‬‫הנהנה‬‫בנאמנות‬‫וכי‬‫לא‬‫היה‬‫קשר‬,‫מכל‬‫סוג‬‫שהוא‬,‫בכל‬‫דבר‬‫הקשור‬
‫לענייני‬‫הנאמנות‬,‫בין‬‫הנהנה‬‫לבין‬‫היוצר‬.
‫הגבלה‬‫בעיקר‬‫לנאמנויות‬‫שבהן‬‫היוצר‬,‫תושב‬‫חוץ‬,‫היה‬‫בחיים‬‫לכל‬‫אורך‬‫התקופה‬
‫הקובעת‬‫וכל‬‫הנהנים‬‫בנאמנות‬‫הם‬‫קטינים‬‫תושבי‬‫ישראל‬‫או‬‫לנאמנויות‬‫שבהן‬‫היוצר‬,
‫תושב‬‫חוץ‬‫היה‬‫בחיים‬‫לאורך‬‫התקופה‬‫הקובעת‬‫ושיעור‬‫הנהנים‬‫בנאמנות‬‫שבהם‬
‫תושבי‬‫ישראל‬‫פחת‬‫מ‬-10%.
‫אישור‬‫על‬‫העדר‬‫השפעה‬‫יינתן‬‫רק‬‫אם‬‫שוכנע‬‫פקיד‬‫השומה‬,‫כי‬‫לא‬‫מתקיימים‬
‫סממנים‬‫של‬‫ניצול‬‫לרעה‬‫או‬‫סממנים‬‫של‬‫העדר‬‫תום‬‫לב‬‫בהקמת‬‫הנאמנות‬‫או‬
‫בהקניות‬‫אליה‬‫ובכפוף‬‫לאישור‬‫היחידה‬‫למיסוי‬‫בינלאומי‬‫והלשכה‬‫המשפטית‬.
33

34. Artzi,Hiba&Elmekiesse
www.ahe-tax.co.il
‫ההקשבה‬ ‫על‬ ‫תודה‬!
‫ארצי‬,‫אלמקייס‬ ‫את‬ ‫חיבה‬-‫בע‬ ‫מיסוי‬ ‫פתרונות‬"‫מ‬
23.03.2014
‫רו‬"‫ארצי‬ ‫רן‬ ‫ח‬-‫מנהל‬ ‫שותף‬
Artzi,Hiba&Elmekiesse
34