1. w w w. a h e - t a x . c o . i l
רו"ח רן ארצי
ארצי, חיבה את אלמקייס - פתרונות מיסוי בע"מ
4102.20.20
1
Artzi, Hiba & Elmekiesse
סוגי הנאמנויות השונות
בהשוואה בין הדין הקיים לבין
הדין לאחר התיקון
2. תוכן עניינים
Artzi, Hiba & Elmekiesse
הגדרת חברה להחזקת נכסי אמנות
מחיקת הגדרת "תושב חוץ"
שינוי חזקת יוצר בנאמנות קרובים
תוספת לחזקת "נהנה בנאמנות"
שינויים ב"נאמנות תושבי ישראל"
עלייה של יוצר לישראל
"נאמנות נהנה תושב ישראל"
"נאמנות קרובים"
הוראות המיסוי ב"נאמנות קרובים"
"נאמנות תושבי חוץ"
"נאמנות קרובים" לפני 4102
ההנחה במצגת : ההכנסות מופקות מחוץ לישראל.
2
w w w. a h e - t a x . c o . i l
3. הגדרת "חברה להחזקת נכסי נאמנות"
לשון הסעיף- "הוקמה לשם..." מה לגבי חברות החזקה קיימות?
הודעה לפ"ש תוך 09 יום מיום ההתאגדות.
לגבי נאמנויות שהוקמו לפני 3102/8 ניתן להודיע במועד הגשת הדוח
לשנת - 3102.
הודעה במועד מהווה תנאי מהותי בהגדרה. ללא הודעה במועד לכאורה
מדובר בחברה רגילה
משמעות אי הודעה- מיסוי דו שלבי בחלק מהמקרים, מיסוי ב-%03 כבעל
מניות מהותי במקום %52 במרבית הרווחים משוק ההון.
3
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לפני התיקון: כל "חבר בני אדם" שמחזיק בנכסי הנאמן.
לאחר התיקון:
חברה בלבד (+ חברת בת) בבעלות מלאה של הנאמן.
ייעודית - לשם החזקת נכסי הנאמנות בלבד.
4. שינוי בתפיסת תושבות יוצר
• תיקון דומה במהותו בוצע בהגדרת "תושב ישראל".
4
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לפני: יוצר שבמועד פטירתו היה תושב חוץ - הנאמנות
נחשבה גם לאחר מותו כאילו היוצר תושב חוץ, על כל
המשתמע- לרבות שימור סטאטוס נאמנות יוצר תושב
חוץ גם לאחר פטירת היוצר.
אחרי: ההגדרה נמחקה, לפיכך החזקה לא תקפה יותר
(למעט בנאמנות נהנה תושב חוץ).
5. שינוי חזקת יוצר בנאמנות קרובים
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• תיקון סעיף 57ד– מיהו יוצר.
• קביעה כי בנאמנות קרובים – מקרה פרטי של נאמנות נהנה
תושב ישראל (ראה בהמשך) יחשב יוצר גם תושב ישראל אשר
הקנה לתושב חוץ נכס בעבר, העברה אשר מן הסתם לא
הייתה פטורה ממס שכן הועברה לתושב חוץ (משנת 3002),
ובלבד שמעביר הנכס לתושב החוץ הוא או קורבו נהנים
בנאמנות – עד לתיקון קביעה זו חלה לגבי נאמנות יוצר תושב
חוץ – משבוטלה נאמנות מסוג זה הוחל הכלל על נאמנות
קרובים לטעמינו, משמעות הקביעה הנה בטול למעשה של
יכולת נאמנות זו לבא בגדר נאמנות קרובים.
6. תוספת לחזקת "נהנה בנאמנות"
6
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
הוספה בסעיף 57ה(3) להגדרת נהנה בעקיפין חזקה לפיה ייחשב
כנהנה גם אם איננו מצוין במפורש בכתב הנאמנות אלא
"באמצעות נהנה אחר באותה נאמנות".
המשמעות רחבה ביותר:
• תיקון זה במשולב עם נוסח ההגדרה בנאמנות קרובים יתכן
וישלול את מעמדה של הנאמנות כנאמנות קרובים.
• כך תוכל רשות המסים לטעון שמי שקיבל מתנה מתושב
חוץ, ואותו תושב חוץ קיבל חלוקה מנאמנות תושבי חוץ
שהוא נהנה בה- יראו את מקבל המתנה הישראלי כנהנה
בעקיפין בנאמנות (באמצעות נהנה אחר) וכך יישלל מעמדה
כנאמנות תושבי חוץ....
7. שינויים ב"נאמנות תושבי ישראל"
7
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
הוסף להגדרת "נאמנות תושבי ישראל" מצב שבו כל היוצרים בנאמנות
נפטרו וקיים נהנה אחד לפחות שהוא תושב ישראל.
יש לזכור כי על פי סעיף 57ז(א)(3)- לא יראו בנאמנות על פי צוואה כנאמנות
תושבי ישראל– למעשה נאמנות שהוקמה במותו של תושב חוץ לא תחשב
כנאמנות על פי צוואה כמשמעותה בסעיף 57יב שכן היוצר לא היה תושב
ישראל בפטירתו וכן לא תחשב כנאמנות תושבי חוץ לאור ההגדרה דלעיל
(במשולב עם תיקון הגדרת "תושב חוץ"- ביטול שימור תושבות היוצר לאחר
פטירתו).
למעשה בשל כפל בהגדרות בפרק [57ז(א)(1) ו- 57ח1(ח)]- בנאמנות קרובים
(בה יש נהנה ישראלי) מספיק שאחד היוצרים נפטר בכדי להפוך
את הנאמנות לנאמנות תושבי ישראל ולא רק לאחר פטירת כל היוצרים.
סכנה לגבי נאמנויות זרות לחלוטין אשר במקרה יש בהן תושב ישראל נהנה
(גם בשיעורים נמוכים) יקים מיסוי בפטירת אחד היוצרים, בפרשנות
דווקנית, לכל הכנסות הנאמנות כיחיד תושב ישראל!
8. עלייה של יוצר לישראל
– תמהיל נהנים של תושבים חוזרים רגילים, ותיקים ועולים חדשים או כאלו שתמה תקופת
ההטבות לגביהם
– תמהיל של מועדי עלייה/חזרה שונים של הנהנים- עד מתי יימשכו ההקלות?
– תמהיל של נהנים זרים ונהנה אחד ישראלי (עד לעלייה מוסה רק חלקו של הנהנה הישראלי
ולאחריה נשללת לכאורה ההטבה מכל הכנסות הנאמן).
פיתרון אפשרי: שימוש בחלופת "יוצר בר חיוב ובר שומה"
בסעיף 57ז(ח), בה כל ההכנסות מיוחסות ליוצר (יש לבחון
קיום תנאי מועד הודעה- בעייתי לאור לשון הסעיף) אך יש
לאפשרו לאור תכלית החקיקה – שאם לא כך יהיו כשלים !!
8
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לפני: במידה והנאמנות הוגדרה כ"נאמנות יוצר תושב חוץ" והפכה ל"נאמנות תושבי
ישראל" עקב עלייה/חזרה, היא הייתה זכאית להטבות אשר הוענקו לעולה או
לתושב חוזר ותיק (01 שנות פטור) או הקלות לתושב חוזר רגיל.
אחרי: הוסף תנאי להטבות בנאמנות - שכל הנהנים זכאים להטבות שתחולנה עליהם
או שהם תושבי חוץ. הדין חל לגבי מי שעלה או חזר אחרי 31/8/41.
משמעות הקביעה תהיה בוודאות צמצום ולעיתים שלילת תקופת הטבות המס
לעולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים ואף תיצור עיוותים, למשל:
9. "נאמנות נהנה תושב ישראל"
" נהנה לצרכי ציבור" - הגדרה חדשה שכוללת את הגופים
המנויים בסעיף 79(א)(4) (כולל גם "מוסד ציבורי").
" נהנה לצרכי ציבור" – לא יראו בו כנהנה לעניין סיווג
הנאמנות, כלומר תמשיך להיחשב כנאמנות תושבי חוץ!
9
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לפני: לא קיים.
אחרי: דומה ל"נאמנות יוצר תושב חוץ" הבדל מהותי
ועקרוני כל יוצריה בשנת המס הם תושבי חוץ
(ובחיים!!!) ויש בה נהנה אחד לפחות שהוא תושב
ישראל. בהעדר נהנה תושב ישראל אין מיסוי .... ומה לגבי
פיצול תא משפחתי ?
10. "נאמנות קרובים"
לכאורה לפי לשון הסעיף, אם היוצר תושב החוץ נכלל בין הנהנים, אין עמידה
בתנאים- אדם אינו "קרוב" של עצמו ולפיכך אם עמידה בתנאים האם לפנינו
נאמנות תושבי ישראל? . ככל הנראה לא כך יפורש הדבר
חובת הודעה לגבי "נאמנות קרובים" – תוך 06 יום מיום הקמתה או הפיכתה
לכזו- לא מהווה תנאי בסיסי לסיווג הנאמנות.
01
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לפני: לא קיים.
אחרי: "נאמנות נהנה תושב ישראל" שבין היוצרים לבין
הנהנים מתקיימים יחסי קרבה:
1. קרבה ראשונה - 2 דורות "מעל" (אב, סב) או "מתחת" (בן,
נכד).
2. קרבה שנייה- כולל אחים, דודים, אחיינים חתנים, כלות
וגיסים, יותר משני דורות "מעל" או "מתחת" ובתנאי
ששוכנע פ"ש כי מתקיים תום לב!
11. הוראות המיסוי ב"נאמנות קרובים"
11
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לפני: אין.
אחרי: קיימים שני מסלולי מיסוי. אחד מהם הוא לבחירת הנאמן (המסלול
השוטף):
א-מסלול החלוקה (ברירת מחדל): מיסוי בשיעור %03 מס על החלוקות,
למעט לגבי חלוקת קרן. לפי הטופס שפורסם, עמדת הרשות היא כי הנישום
במקרה כזה הוא הנהנה.
ב-המסלול השוטף (לבחירת הנאמן): מיסוי בשיעור %52 על הכנסה אשר
הופקה מחוץ לישראל ומיועדת לחלוקה לנהנה ישראלי. הבחירה תוך 06 ימים
ותעמוד לנצח כל עוד הנאמנות נאמנות קרובים. לפי הטופס שפורסם, עמדת
הרשות היא כי הנישום במקרה כזה הוא הנאמן.
ג-על פי הטופס שפורסם- נדרש לבצע החלטה פוזיטיבית גם על מסלול
החלוקה. כמו כן, מועד ההודעה ביחס לנאמנויות קיימות- עד ליום 4102.6.03
או עד למועד הגשת הדוח לשנת 3102- חוסר זמן ברור . ראוי ליתן פרק זמן
נוסף לסיום הליכי ההסדרה של הנאמנויות בהקשר לעבר.
ד-המונח הכנסה ראוי היה כי ייכתב הכנסה חייבת .. אחרת מס על הפסדים
או מס של %001 אפקטיבי.
12. הוראות המיסוי ב"נאמנות קרובים"
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• משמעות הקביעה כי יקום ביחס חלקו של נהנה תושב ישראל
מס בשיעור של %52 על הכנסות הנאמנות מחייב כיום את
הסייג לגבי עולים חדשים, תושבים חוזרים ותיקים וחוזרים
רגילים.
• האם יחול מס יסף ? – על שיעורי המס של %03 או %52 -
לגישתנו תתכן פרשנות שלא שכן חלוקה אינה באה בגדר
הכנסה במסלול %03 לגבי %52 ראוי לבחון לעומק.
• לגבי מקרים בהם שיעור המס עולה על %52 – לדוגמא
דיבידנד/ריבית לנאמנות קרובים שהיא בעלת שליטה בחברה
זרה / רווחי חנ"ז/ רווחי חמי"ז – תקום הקלה בנטל המס ..
ומה עוד ?
13. הוראות המיסוי ב"נאמנות קרובים"
31
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
רואים בחלוקה שאיננה קרן, כאילו נעשתה לפני
חלוקת הקרן.
בחלוקה למספר נהנים, יראו את חלוקת הקרן לנהנה
תושב ישראל – בהתאם לחלקו היחסי בחלוקה.
" נאמנות קרובים" שהפכה לכזו לאחר שנהנה אחד בה
הפך לעולה או לתושב חוזר ותיק – יחולו ההקלות (של
01 שנים) על הכנסת הנאמן או הכנסות הנהנה,
בהתאם לסעיף 41 לפקודה.
14. הוראות המיסוי ב"נאמנות קרובים"
41
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
פטירת יוצר ב"נאמנות קרובים" (אפילו אחד!), גורמת להפיכת
הנאמנות ל"נאמנות תושבי ישראל"!
זאת בניגוד לתוספת להגדרת נאמנות תושבי ישראל, לפיה נדרש
שכל היוצרים נפטרו.
במקרה שיש נהנה אשר זכאי להטבות מכוח סעיף 41 - יחולו
ההטבות לפי חלקו של אותו נהנה. אם לנאמנות כאמור יש נהנה
עולה חדש ונהנה תושב חוץ- לכאורה ההקלות יחולו רק על חלקו
של העולה וחלקו של תושב החוץ ימוסה !!!
במקרה שיש בן זוג ליוצר שנפטר והוא היה בן זוגו במועד אחת
ההקניות – יחולו הוראות הסעיף (שגורמות להפיכת הנאמנות
ל"נאמנות תושבי ישראל") רק לאחר פטירת אותו בן זוג. מכאן,
שאם יש בן זוג חדש, ראוי להקנות, ולו רק דולר אחד, לנאמנות
לצורך שמירת סיווגה לאחר פטירת היוצר המהותי
15. שימוש בסעיף 57ז(ז)- חלוקות לנהנים
51
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
סעיף 57ז(ז) מאפשר לייחס הכנסות לנהנים תושבי ישראל עד לסכום שחולק להם
תוך 6 חודשים מתום שנת המס:
בנאמנות קרובים (גם בנאמנות כאמור שהפכה לנאמנות ת"י בעקבות פטירת
יוצר), בה יש יחידים זכאים ותושבי ישראל רגילים, ניתן על אף מנגנון הייחוס
השוטף, או ע"ב חלוקה, לחלק לאותם נהנים שהם יחידים זכאים ולבקש
שייוחסו להם הכנסות הנאמן. הוראות הסעיף ביחס למיסוי ע"ב חלוקה ו/או
מיסוי במסלול השוטף יחולו רק על יתרת ההכנסה בנאמנות.
יצירת מנגנון כאמור יסייע גם במקרה שבנאמנות קרובים כאמור יש נהנים
שיתרת תקופת ההטבות לגביהם גדולה יותר. כלומר, יבוצעו חלוקות קודם
לנהנים שתקופה ההטבות שלהם עומדת להסתיים ורק בשנים העוקבות לאלו
שעדיין זכאים להקלות.
באופן כללי, הסעיף מסייע למיצוע ומקסום תועלת המס בהון המשפחתי
המנוהל באמצעות נאמנות העונה להגדרות שבסעיף. כך, הנאמן יוכל לחלק
הכנסות מסוימות לנהנים מסוימים גם בהתייחס לשיעורי המס החלים עליהם,
פטורים להם הם זכאים והפסדים ברי קיזוז שנצברו להם;
16. "נאמנות תושבי חוץ"
•נראה כי התנאי שלא היו מעולם נהנים ישראליים רלוונטי רק
כשקיימים נהנים לצורכי ציבור (לא ברור מדוע?).
אחרת: נאמנות שיוצריה נפטרו וכל הנהנים בה תושבי חוץ (אך אחד
מהם היה לפני שנים רבות תושב ישראל לתקופה קצרה- נניח שבא
ללמוד באוניברסיטה)- נחשבת לנאמנות תושבי ישראל!!
61
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לפני: הגדרת "נאמנות יוצר תושב חוץ".
אחרי: "נאמנות תושבי חוץ", במקרים הבאים:
1. כל היוצרים והנהנים תושבי חוץ
2. כל היוצרים תושבי חוץ + נהנים תושבי חוץ ו/או נהנים לצורכי ציבור
+ לא היו נהנים ישראליים ממועד יצירתה
3. כל היוצרים נפטרו + נהנים תושבי חוץ ו/או נהנים לצורכי ציבור +
לא היו נהנים ישראליים ממועד יצירתה
17. שינוי בעקבות פטירת יוצר
71
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
שאלה:נאמנות בה יוצר תושב ישראל ונהנה תושב חוץ. בשל
הדירות הנאמנות נחשבה לנאמנות תושבי ישראל. בשנת 4102
נפטר היוצר. מהו אירוע המס החל?
תשובה סמן את התשובה הנכונה :
1. רואים את נכסי הנאמנות כנמכרים ביום פטירת היוצר;
2. יחול סעיף 001א (מס יציאה) ובהתאם ישולם המס ביום
"היציאה" או בחישוב ליניארי בעת מכירת הנכסים;
3. לא חל כל אירוע מס;
4. כל התשובות נכונות.
18. שינוי בעקבות פטירת יוצר
81
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
תשובה: [4] כל התשובות נכונות
1. הנאמנות היא נאמנות נהנה תושב חוץ החל ממועד הפטירה בשל שימור
האפשרות גם במקרה בו היוצר נפטר כתושב ישראל [57י(א)(3)]. במעבר
מנאמנות תושבי ישראל לנאמנות נהנה תושב חוץ, יש מכירה רעיונית של
נכסים ? - חל סעיף [57ח(ב)].
2. הנאמנות היא נאמנות תושבי חוץ החל ממועד הפטירה- נאמנות שכל
יוצריה נפטרו וכל הנהנים תושבי חוץ [57ט(א)]. במעבר מנאמנות תושבי
ישראל לנאמנות יוצר תושב חוץ – האם במקרה זה חל סעיף 001א (מס
יציאה) כעיקרון בשל "שינוי התושבות" של היוצר [57ח(ג)], תתכן פרשנות
שונה לאור אי התאמת ההגדרה – אין יותר נאמנות יוצר תושב חוץ ?;
3. הנאמנות למעשה הופכת לנאמנות לפי צוואה- נפטר אחרון היוצרים
בנאמנות ת"י שהוא תושב ישראל, יחולו הוראות 57יב שהיא נאמנות לפי
צוואה ואין כל אירוע מס במעבר [57ח(ד) החדש] במשולב עם 57יב(ד);
– לעמדתנו, ראוי שתשובה 3 תהיה התשובה הנכונה.
19. דיווח נהנה על חלוקה
91
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לפני התיקון:
1. רק נהנה תושב ישראל; +
2. רק בעת חלוקת נכס שאינו כסף; +
3. חובת הגשת הודעה בלבד (ולא דוח שנתי)
אחרי התיקון (תחולה לגבי חלוקות מיום 31.8.1?)
1. לא רק נהנה תושב ישראל. לשון החוק מחייבת נהנה זר
בנאמנות קרובים למשל לדווח על חלוקות לרשות המס
בישראל!
2. לא רק חלוקת נכס- גם חלוקת כסף, גם אם אינה הכנסה
חייבת, גם אם בסכום שולי!
3. לא חל על חלוקת נכס מחוץ לישראל בנאמנויות זרות.
20. הערות ודגשים
בנוסף – עודכנו יתר הטפסים הקיימים.
2. ברירת המחדל - "נאמנות תושבי ישראל" - במידה
ונאמנות אינה עונה על הגדרת "נאמנות תושבי חוץ"
או "נאמנות קרובים" - היא תחשב כ"נאמנות תושבי
ישראל" !
02
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
1. פרסום טפסי דיווח - רשות המסים פרסמה שני
טפסים חדשים ("הודעה על חברה להחזקת נכסי
נאמנות" ו"הודעה על בחירה במסלול מיסוי בנאמנות
נהנה תושב ישראל שהיא נאמנות קרובים").
21. הערות ודגשים
3. הודעה על "נאמנות קרובים" שהוקמה לפני 4102
ראוי היה לאפשר את הבחירה עד למועד הגשת הדוח לשנת המס 4102,
על מנת להעניק זמן לציבור הנאמנים ראשית לדעת על קיומו של הדין
החדש ואף להיערך אליו באופן סביר.
רשות המסים תצא נפסדת אם לא תאריך את המועד כאמור, כיוון שלא ניתן יהיה
לשלם את המס באופן שוטף.
4. דיווח על חלוקות
מהי עמדת הרשות לגבי חלוקות שבוצעו בשנת 3102- האם מחייבות דיווח ע"י הנהנה?
לפי לשון החוק, יתכן וקיימת חובה כאמור רק לגבי חלוקות מיום 3102.8.1 לכל
המוקדם, פרשנות ראויה תהייה כי חובה זו תחול רק לגבי חלוקות מיום 4102.1.1
ואילך.
12
w w w. a h e - t a x . c o . i l
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לפי הוראות המעבר יש להודיע תוך 081 יום מיום התחילה, קרי: עד ליום4102.6.03.
למעשה ההודעה החשובה היא בחירה במסלול המיסוי השוטף (של %52 מס, ללא
אפשרות חזרה או שינוי) ולא הודעה על נאמנות קרובים, שהאחרונה היא דקלרטיבית
בעיקרה
בהתאם לאמור בטופס הרלוונטי- מתן ההודעה נדחה עד ליום 4102.6.03 או עד למועד
הגשת הדוח לשנת 3102- לא ברור.
22. w w w. a h e - t a x . c o . i l
רו"ח רן ארצי
ארצי, חיבה את אלמקייס - פתרונות מיסוי בע"מ
4102.20.20
22
Artzi, Hiba & Elmekiesse
תודה על ההקשבה!
