1. Artzi,Hiba&Elmekiesse
1
‫רו‬"‫ארצי‬ ‫רן‬ ‫ח‬
‫ארצי‬,‫אלמקייס‬ ‫את‬ ‫חיבה‬
‫בע‬ ‫מיסוי‬ ‫פתרונות‬"‫מ‬
tax.co.il-www.ahe
03.06.2013
‫רו‬ ‫לשכת‬"‫ח‬-‫אילת‬ ‫כנס‬-"‫הרו‬ ‫בגלל‬ ‫רק‬"‫ח‬"
‫תושבות‬ ‫בענייני‬ ‫והשכנוע‬ ‫הראיה‬ ‫נטל‬,‫מי‬ ‫על‬?
1

2. Artzi,Hiba&Elmekiesse
2
‫עניינים‬ ‫תוכן‬
.1‫הקדמה‬.
.2‫ישראל‬ ‫כתושב‬ ‫יחיד‬ ‫של‬ ‫סיווגו‬ ‫בדבר‬ ‫שיפוטית‬ ‫הכרעה‬-
‫פס‬"‫א‬ ‫ד‬.‫כ‬.
.3‫יחיד‬ ‫מיסוי‬-‫ישראל‬ ‫תושב‬-‫בבית‬ ‫לראשונה‬ ‫הכרעה‬
‫העליון‬ ‫המשפט‬-‫פס‬"‫גונן‬ ‫ד‬.
.4‫יחיד‬ ‫מיסוי‬-‫תושבות‬ ‫לעניין‬ ‫החיים‬ ‫מרכז‬-‫פס‬"‫צייגר‬ ‫ד‬.
.5‫תושבות‬-‫בישראל‬ ‫חי‬30‫יחשב‬ ‫ההסתמכות‬ ‫ובשל‬ ‫שנה‬
‫חוץ‬ ‫כתושב‬-‫פס‬"‫זיילר‬ ‫ד‬.
.6‫העברה‬ ‫מחירי‬-‫השומה‬ ‫פקיד‬ ‫על‬ ‫הראיה‬ ‫נטל‬.

3. Artzi,Hiba&Elmekiesse
3
‫הקדמה‬
‫לאורך‬‫השנים‬‫התפתחה‬‫הפסיקה‬‫שבעקבותיה‬‫במקרים‬‫רבים‬,
‫נטל‬‫הראיה‬‫הוטל‬‫על‬‫כתפי‬‫הנישום‬‫בבואו‬‫לחלוק‬‫על‬‫שומת‬‫פקיד‬
‫השומה‬.‫תפיסתו‬‫של‬‫בהמ‬"‫ש‬‫בהקשר‬‫לכך‬‫נסמכת‬‫בעיקרה‬‫על‬‫כך‬,
‫שבידי‬‫הנישום‬‫הכלים‬‫להציג‬‫את‬‫הראיות‬‫לשם‬‫קביעת‬‫תוצאת‬
‫המס‬‫בעניינו‬.‫יחד‬‫עם‬‫זאת‬,‫לאחר‬‫הבאת‬‫הראיות‬-‫נדרשת‬
‫השאלה‬‫על‬‫מי‬‫מוטל‬‫נטל‬‫הראיה‬‫והשכנוע‬‫בהתדיינות‬‫בשומה‬?

4. Artzi,Hiba&Elmekiesse
4
‫הקדמה‬
‫הגירתם‬‫של‬‫תושבי‬‫ישראל‬‫לחו‬"‫ל‬‫ושל‬‫אחרים‬‫לישראל‬,‫הנה‬
‫תופעה‬‫ידועה‬‫אשר‬‫במשולב‬‫עם‬‫התפתחות‬‫הכפר‬‫הכלכלי‬
‫הגלובלי‬,‫הפכה‬‫לסוגיה‬‫בה‬‫רב‬‫החיכוך‬‫בין‬‫פקיד‬‫השומה‬‫ובין‬
‫האזרח‬.
‫החיכוך‬‫הנו‬‫תולדה‬‫של‬‫חקיקה‬‫סבוכה‬‫בהגדרת‬‫תושב‬‫ישראל‬
‫ותושב‬‫חוץ‬‫אשר‬‫מסתמכת‬‫על‬‫שני‬‫אבני‬‫יסוד‬:‫הראשונה‬
‫אובייקטיבית‬‫והשנייה‬‫סובייקטיבית‬,‫בהקשר‬‫לשאלה‬‫היכן‬
‫יקבע‬‫מרכז‬‫חייו‬‫של‬‫האדם‬,‫מבחן‬‫מרכזי‬‫בקביעת‬‫תושבותו‬
‫לצרכי‬‫מס‬‫של‬‫האדם‬.

5. Artzi,Hiba&Elmekiesse
5
‫הקדמה‬
‫במצגת‬‫זו‬‫נבחן‬‫פסקי‬‫דין‬‫אשר‬‫ניתנו‬‫לאחרונה‬
‫בסוגיה‬‫זו‬‫וזאת‬‫במגמה‬‫לנסות‬‫ולהצביע‬‫על‬
‫התפתחות‬‫הפסיקה‬‫בנושא‬‫תושבות‬‫האדם‬‫ונטל‬
‫הראיה‬‫והשכנוע‬,‫היכן‬‫מרכז‬‫חייו‬‫של‬‫אותו‬‫אדם‬.

6. Artzi,Hiba&Elmekiesse
6
‫יחיד‬ ‫של‬ ‫סיווגו‬ ‫בדבר‬ ‫שיפוטית‬ ‫הכרעה‬
‫ישראל‬ ‫כתושב‬-‫פס‬"‫א‬ ‫ד‬.‫כ‬
‫פס‬"‫ד‬‫בעניין‬‫מר‬‫א‬.‫כ‬(‫ע‬"‫מ‬-36696-10-10),‫בו‬‫נדונה‬‫קביעת‬
‫תושבותו‬‫לצורך‬‫מס‬‫של‬‫המערער‬,‫זאת‬‫לאחר‬‫שפקיד‬‫השומה‬
‫קבע‬‫את‬‫שומתו‬‫כתושב‬‫ישראל‬‫וחייב‬‫אותו‬‫במס‬‫בסך‬‫של‬3.5
‫מיליון‬₪(‫נומינלי‬).‫טענתו‬‫העיקרית‬‫של‬‫המערער‬‫בהשגתו‬,
‫לפיה‬‫הוא‬‫אינו‬‫חייב‬‫בתשלום‬‫מס‬‫בישראל‬‫בשנים‬2005‫ו‬-
2006,‫משום‬‫שהוא‬‫אינו‬‫תושב‬‫ישראל‬‫אלא‬‫תושב‬‫רומניה‬
‫באותן‬‫שנים‬,‫נדחתה‬‫ע‬"‫י‬‫ביהמ‬"‫ש‬.(‫כפועל‬‫יוצא‬‫מהקביעה‬
‫לפיה‬‫המערער‬‫היה‬‫תושב‬‫ישראל‬‫בשנים‬‫הנדונות‬,‫הוא‬‫גם‬‫לא‬
‫יוכל‬‫היה‬‫להיחשב‬‫לתושב‬‫חוזר‬‫ותיק‬‫החל‬‫משנת‬2009).

7. Artzi,Hiba&Elmekiesse
7
‫יחיד‬ ‫של‬ ‫סיווגו‬ ‫בדבר‬ ‫שיפוטית‬ ‫הכרעה‬
‫ישראל‬ ‫כתושב‬-‫פס‬"‫א‬ ‫ד‬.‫כ‬
‫בתקופה‬‫האחרונה‬,‫פרסמה‬‫רשות‬‫המסים‬‫מספר‬‫חוזרים‬
‫והחלטות‬‫מיסוי‬‫הדנים‬‫בקביעת‬‫תושבותו‬‫של‬‫יחיד‬,‫אך‬‫זהו‬‫פסק‬
‫דין‬‫ראשון‬‫העוסק‬‫באופן‬‫כה‬‫מפורט‬‫בסוגית‬‫התושבות‬‫לאחר‬
‫תיקון‬132‫לפקודה‬.‫השנים‬‫הנדונות‬‫בפס‬"‫ד‬‫הן‬2005‫ו‬-2006.
‫המערער‬‫טען‬‫כי‬‫מרכז‬‫חייו‬‫הוא‬‫ברומניה‬:‫עוד‬‫ב‬-1998‫הקים‬
‫חברה‬‫רומנית‬‫והחל‬‫שם‬‫בפעילות‬‫עסקית‬‫בתחום‬‫הנדל‬"‫ן‬.‫ב‬-2001
‫העתיק‬‫את‬‫מקום‬‫מגוריו‬‫לעיר‬‫בראשוב‬‫ברומניה‬,‫שם‬‫חי‬‫עם‬‫בת‬‫זוג‬
‫אזרחית‬‫ותושבת‬‫המקום‬;‫בכל‬‫אחת‬‫מהשנים‬‫הנדונות‬‫הוא‬‫שהה‬
‫בישראל‬‫פחות‬‫מ‬-183‫יום‬;‫ומשרד‬‫הקליטה‬‫הודיע‬‫לו‬‫בשנת‬2009
‫שהוא‬‫עונה‬‫על‬‫הגדרת‬"‫תושב‬‫חוזר‬".

8. Artzi,Hiba&Elmekiesse
8
‫יחיד‬ ‫של‬ ‫סיווגו‬ ‫בדבר‬ ‫שיפוטית‬ ‫הכרעה‬
‫ישראל‬ ‫כתושב‬-‫פס‬"‫א‬ ‫ד‬.‫כ‬
‫פקיד‬‫השומה‬‫טען‬‫מנגד‬‫שהמערער‬‫הוא‬‫תושב‬‫ישראל‬‫וכי‬‫מרכז‬‫חייו‬
‫בישראל‬:‫הוא‬‫נשוי‬‫לתושבת‬‫ישראל‬‫ואב‬‫לשני‬‫ילדים‬‫בגירים‬
‫המתגוררים‬‫בישראל‬;‫הוא‬‫מתגורר‬‫בבית‬‫הרשום‬‫על‬‫שמו‬‫ועל‬‫שם‬‫אשתו‬
‫ביבנה‬;‫הוא‬‫מחזיק‬‫בשליש‬‫ממניות‬‫חברה‬‫ישראלית‬‫ממנה‬‫גם‬‫קיבל‬
‫שכר‬;‫בדיווחיו‬‫למס‬‫הכנסה‬‫הוא‬‫דרש‬‫נקודות‬‫זיכוי‬‫כתושב‬‫ישראל‬;‫הוא‬
‫מתנדב‬‫פעיל‬‫במשמר‬‫האזרחי‬;‫יש‬‫לו‬‫חשבון‬‫בנק‬‫המנוהל‬‫בישראל‬;
‫מתקיימת‬‫בו‬‫חזקת‬‫הימים‬‫הקבועה‬‫בסעיף‬1(‫א‬()2()‫ב‬)‫לפקודה‬‫הקובעת‬
‫חזקת‬‫תושבות‬‫אם‬‫הנישום‬‫שהה‬‫בישראל‬30‫יום‬‫בשנת‬‫המס‬‫וכן‬425
‫יום‬‫במצטבר‬‫בשנת‬‫המס‬‫ובשנתיים‬‫שקדמו‬‫לה‬;‫הוא‬‫רשום‬‫כבעלים‬‫של‬
‫מחצית‬‫החנות‬‫בה‬‫מתנהלים‬‫עסקי‬‫החברה‬‫הישראלית‬‫וכן‬‫כבעלים‬‫יחד‬
‫עם‬‫אשת‬‫של‬‫דירת‬‫מגורים‬‫נוספת‬‫המשמשת‬‫למגורי‬‫בנם‬.

9. Artzi,Hiba&Elmekiesse
9
‫יחיד‬ ‫של‬ ‫סיווגו‬ ‫בדבר‬ ‫שיפוטית‬ ‫הכרעה‬
‫ישראל‬ ‫כתושב‬-‫פס‬"‫א‬ ‫ד‬.‫כ‬
‫ביהמ‬"‫ש‬‫נדרש‬‫תחילה‬‫לשאלת‬‫נטל‬‫ההוכחה‬‫וקבע‬‫שממילא‬
‫אין‬‫צורך‬‫להכריע‬‫בשאלת‬‫נטל‬‫הוכחת‬‫התושבות‬‫ושזה‬‫מוטל‬‫על‬
‫כתפי‬‫המערער‬,‫לאור‬‫התקיימותה‬‫של‬‫אחת‬‫החזקות‬‫המספריות‬
‫הקבועות‬‫בהגדרת‬"‫תושב‬‫ישראל‬"‫בסעיף‬1‫לפקודה‬.‫שאלת‬
‫נטל‬‫ההוכחה‬‫בעניין‬‫התושבות‬‫בהעדר‬‫התקיימותן‬‫של‬‫החזקות‬
‫המספריות‬‫נותרה‬‫בצריך‬‫עיון‬,‫אם‬‫כי‬‫נאמר‬‫בפסק‬‫הדין‬‫ש‬
"‫מי‬‫שהיה‬‫תושב‬‫ישראל‬,‫נטל‬‫הראיה‬‫עליו‬‫להוכיח‬‫את‬‫שינוי‬
‫מעמדו‬‫לתושב‬‫חוץ‬".

10. Artzi,Hiba&Elmekiesse
10
‫כתושב‬ ‫יחיד‬ ‫של‬ ‫סיווגו‬ ‫בדבר‬ ‫שיפוטית‬ ‫הכרעה‬
‫ישראל‬-‫פס‬"‫א‬ ‫ד‬.‫כ‬
‫בהמשך‬,‫פנה‬‫ביהמ‬"‫ש‬‫לבחינת‬‫הפרמטרים‬‫הקבועים‬‫בהגדרת‬‫תושב‬
‫בפקודה‬:‫בית‬‫הקבע‬,‫מקום‬‫המגורים‬,‫מקום‬‫העיסוק‬‫הרגיל‬‫או‬‫הקבוע‬,
‫מקום‬‫האינטרסים‬‫הכלכליים‬‫הפעילים‬‫ופעילות‬‫בארגונים‬,‫באיגודים‬‫או‬
‫במוסדות‬‫שונים‬:
‫לאור‬‫העובדה‬‫שלרשות‬‫המערער‬‫עמדה‬‫יחידת‬‫דיור‬‫גדולה‬‫ונפרדת‬‫בבית‬
‫המשפחה‬‫ביבנה‬,‫קבע‬‫ביהמ‬"‫ש‬‫שלמערער‬‫בית‬‫קבע‬‫בישראל‬.
‫ביהמ‬"‫ש‬‫קבע‬‫כי‬‫המסמכים‬‫שהציג‬‫המערער‬,‫לא‬‫היו‬‫מספקים‬‫דיים‬‫כדי‬
‫להוכיח‬‫שבית‬‫הקבע‬‫שלו‬‫הוא‬‫ברומניה‬(‫נוסיף‬‫שייתכן‬‫ולנישום‬‫פלוני‬‫יהיה‬
‫בית‬‫קבע‬‫בשתי‬‫מדינות‬),‫ואף‬‫לא‬‫שחי‬‫שם‬‫עם‬‫בת‬‫זוג‬‫רומנייה‬.

11. Artzi,Hiba&Elmekiesse
11
‫כתושב‬ ‫יחיד‬ ‫של‬ ‫סיווגו‬ ‫בדבר‬ ‫שיפוטית‬ ‫הכרעה‬
‫ישראל‬-‫פס‬"‫א‬ ‫ד‬.‫כ‬
‫בבחינת‬‫מקום‬‫המגורים‬,‫ביהמ‬"‫ש‬‫בדק‬‫גם‬‫את‬‫מספר‬‫הימים‬
‫בהם‬‫שהה‬‫בכל‬‫אחת‬‫מהמדינות‬,‫לפי‬‫אופן‬‫ספירת‬‫הימים‬
‫הקבוע‬‫בפקודה‬‫לעניין‬‫החזקות‬‫המספריות‬(‫לרבות‬‫חלק‬‫מיום‬),
‫בעוד‬‫שלדעתנו‬‫יש‬‫לבצע‬‫לעניין‬‫זה‬‫ספירה‬"‫רגילה‬";‫לכך‬
‫חשיבות‬‫רבה‬‫במיוחד‬‫כאשר‬‫הנישום‬‫מרבה‬‫לטוס‬‫בין‬‫המדינות‬.
‫לעניי‬‫ן‬‫מקום‬‫העיסוק‬,‫נקבע‬‫שבמקרה‬‫הנדון‬‫עיסוקיו‬‫של‬
‫המערער‬‫ברומניה‬‫היו‬‫רבים‬‫מעיסוקיו‬‫בארץ‬,‫אם‬‫כי‬‫העובדה‬
‫שהמשיך‬‫לקבל‬‫משכורת‬‫מהחברה‬‫הישראלית‬‫שירש‬1/3
‫ממניותיה‬,‫היתה‬‫לו‬‫לרועץ‬.

12. Artzi,Hiba&Elmekiesse
12
‫כתושב‬ ‫יחיד‬ ‫של‬ ‫סיווגו‬ ‫בדבר‬ ‫שיפוטית‬ ‫הכרעה‬
‫ישראל‬-‫פס‬"‫א‬ ‫ד‬.‫כ‬
‫נציין‬‫שלדעתנו‬‫במקרים‬‫כגון‬‫אלו‬,‫יש‬‫להכריע‬‫לגבי‬‫מבחן‬‫זה‬
‫בראש‬‫ובראשונה‬,‫לפי‬‫המקום‬‫שבו‬‫מתקיימת‬‫הפעילות‬‫העסקית‬
‫מניבת‬‫ההכנסה‬‫ולא‬‫לפי‬‫מקום‬‫מושבו‬‫של‬"‫המעביד‬".
‫ביהמ‬"‫ש‬‫נוכח‬‫שלמערער‬‫אינטרסים‬‫כלכליים‬‫פעילים‬‫בישראל‬,
‫לרבות‬‫חשבונות‬‫חסכון‬‫וקופ‬"‫ג‬,‫וכן‬‫חשבון‬‫בנק‬‫פעיל‬,‫כאשר‬
‫המערער‬‫לא‬‫הצליח‬‫לשכנע‬‫שבוצעו‬‫בו‬‫רק‬‫פעולות‬‫עתיות‬
"‫אוטומטיות‬"(‫כגון‬‫תשלום‬"‫מזונות‬"‫לאשתו‬‫בנפרד‬).
‫למרות‬‫שלכאורה‬‫למערער‬‫נכסים‬‫רבים‬‫ברומניה‬,‫לרבות‬‫נכסי‬
‫נדל‬"‫ן‬,‫חברה‬‫פעילה‬,‫השקעות‬‫ורכבים‬,‫גם‬‫לגבי‬‫אלו‬‫המערער‬‫לא‬
‫סיפק‬‫די‬‫הוכחות‬‫כדי‬‫לשכנע‬‫את‬‫ביהמ‬"‫ש‬.

13. Artzi,Hiba&Elmekiesse
13
‫כתושב‬ ‫יחיד‬ ‫של‬ ‫סיווגו‬ ‫בדבר‬ ‫שיפוטית‬ ‫הכרעה‬
‫ישראל‬-‫פס‬"‫א‬ ‫ד‬.‫כ‬
‫לבסוף‬,‫הביא‬‫ביהמ‬"‫ש‬‫בחשבון‬‫את‬‫ההיבט‬‫הסובייקטיבי‬,‫כפי‬‫שנקבע‬‫גם‬‫בפס‬"‫ד‬
‫אריה‬‫גונן‬:
‫ביהמ‬"‫ש‬‫נוכח‬‫שהמערער‬‫לא‬‫טרח‬‫להמציא‬‫ראיות‬‫כדי‬‫לתמוך‬‫בראייתו‬
‫הסובייקטיבית‬‫לפיה‬‫הוא‬‫אינו‬‫תושב‬‫ישראל‬,‫ואילו‬‫מנגד‬,‫עמדה‬‫העובדה‬
‫שהמערער‬‫דרש‬‫נקודות‬‫זיכוי‬‫כתושב‬‫ישראל‬‫בדוחות‬‫המס‬‫שהגיש‬‫בישראל‬.
‫המערער‬‫טען‬‫שהדיווחים‬‫נעשו‬‫כ‬"‫ברירת‬‫מחדל‬"‫מבלי‬‫משים‬,‫ע‬"‫י‬‫אחיו‬‫ורוה‬"‫ח‬,
‫ואף‬‫שהדוחות‬‫הוגשו‬‫שלא‬‫בידיעתו‬.
‫נציין‬‫כי‬‫בפס‬"‫ד‬‫סולר‬(‫עמ‬"‫ה‬7038/03‫ועמ‬"‫ה‬8017/04),‫קבע‬‫ביהמ‬"‫ש‬‫שאמנם‬
‫העובדה‬‫שהמערער‬‫ציין‬‫בדו‬"‫חות‬‫שהוגשו‬‫על‬‫ידו‬(‫באמצעות‬‫אחיו‬‫שהיה‬‫גם‬‫רוה‬"‫ח‬
‫המערער‬)‫כי‬‫הוא‬‫תושב‬‫ישראל‬,‫מקימה‬‫בפני‬‫המערער‬‫מכשול‬‫מסוים‬.‫אולם‬,‫קיבל‬
‫את‬‫הסברו‬‫של‬‫המערער‬‫בנסיבות‬‫העניין‬,‫לפיו‬‫מדובר‬‫בטעות‬‫אשר‬‫מקורה‬‫בהיסח‬
‫הדעת‬,"‫שכן‬‫החשיבות‬‫העיקרית‬‫נודעת‬‫לעובדות‬‫ולמצב‬‫אשר‬‫התקיים‬‫בפועל‬,
‫למעשים‬‫שננקטו‬(‫או‬‫לא‬‫ננקטו‬),‫ולקיומן‬‫של‬‫ראיות‬‫אובייקטיביות‬".

14. Artzi,Hiba&Elmekiesse
14
‫כתושב‬ ‫יחיד‬ ‫של‬ ‫סיווגו‬ ‫בדבר‬ ‫שיפוטית‬ ‫הכרעה‬
‫ישראל‬-‫פס‬"‫א‬ ‫ד‬.‫כ‬
‫בנסיבות‬‫שלפנינו‬,‫ביהמ‬"‫ש‬‫דחה‬‫את‬‫טענת‬‫המערער‬,‫כששוב‬
‫מודגש‬‫כי‬‫העובדה‬‫שהמערער‬‫לא‬‫טרח‬‫להעיד‬‫את‬‫אחיו‬‫ואת‬
‫רוה‬"‫ח‬,‫עומדת‬‫לו‬‫לרועץ‬.
‫לעניין‬‫תושבות‬‫הנישום‬‫לצורך‬‫מס‬‫ברומניה‬,‫נקבע‬‫כי‬
‫מהאישורים‬‫שהציג‬‫המערער‬,‫עולה‬‫כי‬‫על‬‫אף‬‫ששילם‬‫מסים‬
‫ברומניה‬(‫שהרי‬‫הוא‬‫הפיק‬‫את‬‫הכנסתו‬‫שם‬),‫הוא‬‫אינו‬‫נחשב‬
‫לתושב‬‫פיסקאלי‬‫שם‬.

15. Artzi,Hiba&Elmekiesse
15
‫כתושב‬ ‫יחיד‬ ‫של‬ ‫סיווגו‬ ‫בדבר‬ ‫שיפוטית‬ ‫הכרעה‬
‫ישראל‬-‫פס‬"‫א‬ ‫ד‬.‫כ‬
‫ביהמ‬"‫ש‬‫הכריע‬‫שהמערער‬‫לא‬‫הצליח‬‫להפריך‬‫את‬‫החזקה‬‫המספרית‬
‫לפיה‬,‫היה‬‫תושב‬‫ישראל‬.‫בנוסף‬‫לעובדה‬‫שהמערער‬‫לא‬‫הצליח‬‫לספק‬
‫מסמכים‬‫העשויים‬‫להעיד‬‫על‬‫צדקת‬‫טענותיו‬,‫ביהמ‬"‫ש‬‫דן‬‫בהרחבה‬
‫בהימנעותו‬‫של‬‫המערער‬‫מהעדת‬‫שורה‬‫ארוכה‬‫של‬‫עדים‬,‫ללא‬‫נימוקים‬
‫מניחים‬‫את‬‫הדעת‬.
‫נעיר‬‫לבסוף‬‫שביהמ‬"‫ש‬‫בחן‬‫את‬‫תושבותו‬‫של‬‫המערער‬‫עפ‬"‫י‬‫הוראות‬
‫הפקודה‬‫מבלי‬‫להידרש‬‫לבחינת‬‫תושבותו‬‫עפ‬"‫י‬‫האמנה‬‫בין‬‫ישראל‬
‫לרומניה‬.‫אכן‬‫כך‬‫יש‬‫לנהוג‬,‫בשל‬‫העובדה‬‫שהמערער‬‫לא‬‫הוכיח‬‫שנחשב‬
‫לתושב‬‫רומניה‬‫לצורך‬‫מס‬‫בשנים‬‫הנדונות‬,‫ולפיכך‬‫ממילא‬‫לא‬‫חלות‬‫עליו‬
‫הוראות‬‫האמנה‬,‫לרבות‬‫שוברי‬‫השוויון‬‫הקבועים‬‫בה‬‫לעניין‬‫הכרעת‬
‫תושבותו‬‫של‬‫יחיד‬‫הנחשב‬‫לתושב‬‫בשתי‬‫המדינות‬.

16. Artzi,Hiba&Elmekiesse
16
‫יחיד‬ ‫מיסוי‬-‫ישראל‬ ‫תושב‬-‫לראשונה‬ ‫הכרעה‬
‫העליון‬ ‫המשפט‬ ‫בבית‬-‫פס‬"‫גונן‬ ‫ד‬
‫בית‬‫המשפט‬‫העליון‬‫נדרש‬‫לסוגיה‬‫בפסק‬‫הדין‬‫בעניין‬‫אריה‬‫גונן‬
(‫ע‬"‫א‬477/02).‫כזכור‬,‫דן‬‫בית‬‫המשפט‬‫המחוזי‬‫בסוגיית‬
‫תושבותו‬‫של‬‫מר‬‫גונן‬(‫המערער‬)‫בשנים‬1991,1992,‫לצורך‬
‫סיווג‬‫הכנסותיו‬,‫שהופקו‬‫בארה‬"‫ב‬,‫כ‬"‫הכנסות‬‫שהופקו‬
‫בישראל‬"‫בהתאם‬‫להוראות‬‫סעיף‬5(1)‫לפקודה‬,‫כניסוחן‬‫באותו‬
‫מועד‬‫בטרם‬‫נחתמה‬‫האמנה‬‫למניעת‬‫כפל‬‫מס‬‫בין‬‫ישראל‬
‫וארה‬"‫ב‬‫ולפני‬‫תיקון‬132‫לפקודה‬.

17. Artzi,Hiba&Elmekiesse
17
‫יחיד‬ ‫מיסוי‬-‫ישראל‬ ‫תושב‬-‫לראשונה‬ ‫הכרעה‬
‫העליון‬ ‫המשפט‬ ‫בבית‬-‫פס‬"‫גונן‬ ‫ד‬
‫להלן‬‫עיקרי‬‫העובדות‬‫המוסכמות‬:
.1‫בשנת‬1988‫עזבו‬‫המערער‬,‫אשתו‬‫ושני‬‫ילדיו‬‫את‬‫ישראל‬‫לארה‬"‫ב‬.
‫שהייתם‬‫בארה‬"‫ב‬‫הייתה‬"‫חוקית‬"–‫הם‬‫בעלי‬‫אשרת‬‫קבע‬‫והם‬‫בעלי‬
‫מספר‬‫ביטוח‬‫לאומי‬‫ורפואי‬‫שם‬.
.2‫אשת‬‫המערער‬‫לקחה‬"‫חל‬"‫ת‬"‫מעבודתה‬‫כמורה‬‫בישראל‬.‫היא‬
‫שימשה‬‫כמורה‬‫בארה‬"‫ב‬‫בשנים‬1989–1990,‫ושבה‬‫לישראל‬
‫באוגוסט‬1991.‫ב‬-9/91‫היא‬‫שבה‬‫לעבודתה‬‫כמורה‬‫בישראל‬.
.3‫בנו‬‫ובתו‬‫של‬‫המערער‬‫שבו‬‫לישראל‬‫במהלך‬‫תקופת‬‫שהייתו‬‫בחו‬"‫ל‬
(‫בשנים‬91'‫ו‬-89'‫בהתאמה‬),‫לצורך‬‫שירות‬‫בצה‬"‫ל‬.‫במהלך‬‫שהותם‬
‫בישראל‬‫גרו‬‫הילדים‬‫בדירת‬‫המשפחה‬‫בחיפה‬.

18. Artzi,Hiba&Elmekiesse
18
‫יחיד‬ ‫מיסוי‬-‫ישראל‬ ‫תושב‬-‫לראשונה‬ ‫הכרעה‬
‫העליון‬ ‫המשפט‬ ‫בבית‬-‫פס‬"‫גונן‬ ‫ד‬
.4‫בארה‬"‫בית‬ ‫שכרה‬ ‫המשפחה‬ ‫ב‬,‫חשבונות‬ ‫וניהלה‬ ‫רכב‬ ‫כלי‬ ‫החזיקה‬
‫בנק‬.‫בעיר‬ ‫הישראלית‬ ‫בקונסוליה‬ ‫רשומים‬ ‫היו‬ ‫הם‬.‫הם‬ ‫בישראל‬
‫בדירה‬ ‫להחזיק‬ ‫המשיכו‬,‫בנק‬ ‫בחשבונות‬ ‫החזיקו‬,‫לקיים‬ ‫המשיכו‬
‫וקופת‬ ‫לאומי‬ ‫ביטוח‬ ‫דמי‬ ‫שילם‬ ‫אף‬ ‫והמערער‬ ‫וחסכונות‬ ‫גמל‬ ‫קופות‬
‫היעדרותם‬ ‫בשנות‬ ‫חולים‬.
.5‫בארה‬ ‫עבד‬ ‫המערער‬"‫בשליטתו‬ ‫בחברה‬ ‫ב‬,‫חודש‬ ‫עד‬ ‫שכר‬ ‫קיבל‬ ‫ממנה‬
9/91.‫ב‬ ‫מפעילות‬ ‫חדלה‬ ‫החברה‬-2/92.‫ב‬-1992‫מחברה‬ ‫שכר‬ ‫קיבל‬
‫בשליטתו‬ ‫ישראלית‬.‫בארה‬ ‫שהייתו‬ ‫במהלך‬"‫הדוחות‬ ‫על‬ ‫חתם‬ ‫הוא‬ ‫ב‬
‫שבשליטתו‬ ‫ישראליות‬ ‫חברות‬ ‫של‬.
.6‫בשנת‬ ‫חלתה‬ ‫המערער‬ ‫של‬ ‫אמו‬1991‫בשנת‬ ‫ונפטרה‬1992.

19. Artzi,Hiba&Elmekiesse
19
‫יחיד‬ ‫מיסוי‬-‫ישראל‬ ‫תושב‬-‫לראשונה‬ ‫הכרעה‬
‫העליון‬ ‫המשפט‬ ‫בבית‬-‫פס‬"‫גונן‬ ‫ד‬
‫לאור‬‫העובדות‬‫דלעיל‬,‫קבע‬‫בית‬‫המשפט‬‫המחוזי‬‫בעניין‬‫כי‬,
‫המערער‬‫איננו‬‫תושב‬‫ארה‬"‫ב‬‫כלל‬‫בכל‬‫תקופת‬‫שהייתו‬‫בארה‬"‫ב‬.
‫לגישתו‬‫של‬‫בית‬‫המשפט‬–‫על‬‫מנת‬‫לקבוע‬‫את‬‫מרכז‬‫חייו‬‫של‬
‫אדם‬,‫ובכך‬‫לקיים‬‫את‬‫הגדרת‬"‫תושב‬"‫יש‬‫לעמוד‬‫בשני‬
‫מבחנים‬:
-‫א‬‫המבחן‬‫האובייקטיבי‬-‫היכן‬‫פיסית‬‫מרבית‬‫זיקותיו‬‫של‬
‫אדם‬.
-‫ב‬‫המבחן‬‫הסובייקטיבי‬-‫מה‬‫הייתה‬‫כוונתו‬‫של‬‫אותו‬‫אדם‬
‫והיכן‬‫הוא‬‫רואה‬‫את‬‫מרכז‬‫חייו‬.

20. Artzi,Hiba&Elmekiesse
20
‫יחיד‬ ‫מיסוי‬-‫ישראל‬ ‫תושב‬-‫לראשונה‬ ‫הכרעה‬
‫העליון‬ ‫המשפט‬ ‫בבית‬-‫פס‬"‫גונן‬ ‫ד‬
‫בית‬‫המשפט‬‫המחוזי‬‫רואה‬‫במערער‬,‫בשקלול‬‫שני‬‫המבחנים‬,
‫כמי‬‫שכוונתו‬‫הייתה‬‫להפוך‬‫לתושב‬‫ארה‬"‫ב‬,‫אולם‬‫כוונה‬‫זו‬
‫וביצועה‬"‫האובייקטיבי‬"‫לא‬‫הבשילו‬‫לכלל‬‫השלמה‬.‫לדידו‬‫של‬
‫ביהמ‬"‫ש‬‫המחוזי‬,‫תהליך‬‫ההפיכה‬‫לתושב‬‫חוץ‬‫לא‬‫הושלם‬,
‫ובשנת‬1991‫חלה‬‫בעצם‬"‫נסיגה‬"‫בתהליך‬,‫כך‬‫שבפועל‬‫הייתה‬
"‫התרחקות‬"‫מהגדרת‬‫תושב‬‫ישראל‬,‫אולם‬‫מעולם‬‫לא‬‫היה‬
‫ניתוק‬‫ממנה‬.

21. Artzi,Hiba&Elmekiesse
21
‫יחיד‬ ‫מיסוי‬-‫ישראל‬ ‫תושב‬-‫לראשונה‬ ‫הכרעה‬
‫העליון‬ ‫המשפט‬ ‫בבית‬-‫פס‬"‫גונן‬ ‫ד‬
‫בית‬‫המשפט‬‫העליון‬(‫בדעת‬‫רוב‬)‫איננו‬‫מקבל‬‫את‬‫גישת‬‫בית‬
‫המשפט‬‫המחוזי‬‫וקובע‬‫כי‬‫העתקת‬‫מקום‬‫המגורים‬‫לארה‬"‫ב‬,‫על‬
‫כל‬‫היבטיה‬‫מעידה‬"‫על‬‫תהליך‬‫של‬‫שינוי‬‫תושבות‬‫ולא‬‫על‬
‫היעדרות‬‫ארעית‬‫מישראל‬".‫גם‬‫בית‬‫המשפט‬‫העליון‬‫מצביע‬‫על‬
‫תהליך‬.‫לאור‬‫מכלול‬‫העובדות‬,‫על‬‫פי‬‫ביהמ‬"‫ש‬,‫אין‬‫ספק‬‫כי‬
‫בחודש‬‫ינואר‬1991(‫שנה‬‫לגביה‬‫קיימת‬‫מחלוקת‬‫עם‬‫פקיד‬
‫השומה‬)‫היה‬‫המערער‬‫תושב‬‫חוץ‬,‫אך‬‫במועד‬‫זה‬‫החל‬‫תהליך‬
‫הפיכתו‬‫לתושב‬‫ישראל‬–‫תהליך‬‫שהושלם‬‫בחודש‬‫אוקטובר‬‫של‬
‫אותה‬‫השנה‬.‫לפיכך‬‫רואה‬‫ביהמ‬"‫ש‬‫העליון‬‫במערער‬‫כמי‬‫שהיה‬
‫לתושב‬‫ישראל‬‫רק‬‫ב‬10/91.

22. Artzi,Hiba&Elmekiesse
22
‫יחיד‬ ‫מיסוי‬-‫ישראל‬ ‫תושב‬-‫לראשונה‬ ‫הכרעה‬
‫העליון‬ ‫המשפט‬ ‫בבית‬-‫פס‬"‫גונן‬ ‫ד‬
‫מספר‬‫מסקנות‬‫עולות‬‫מפסק‬‫הדין‬:
.1‫בית‬‫המשפט‬‫אמנם‬‫רואה‬‫ב‬"‫משפחה‬"‫כאלמנט‬‫משמעותי‬
‫בהחלטתו‬–‫הוא‬‫בוחן‬‫את‬‫נקודת‬‫המפנה‬‫שחלה‬‫בשנת‬1991‫בחיי‬
‫המשפחה‬‫כולה‬,‫אולם‬‫בפועל‬‫הוא‬"‫מאפשר‬"‫קביעת‬‫מועד‬
‫תושבות‬‫שונה‬‫למערער‬‫ולאשתו‬.‫עמדה‬‫זו‬‫ננקטה‬‫בבתי‬‫המשפט‬
‫המחוזיים‬‫לאחרונה‬,‫במיוחד‬‫בעניין‬‫צייגר‬‫משה‬(‫עמ‬"‫ה‬531/04).
.2‫בפסק‬‫הדין‬‫בעניין‬‫סולד‬(‫עמ‬"‫ה‬7038/03‫ועמ‬"‫ה‬8017/04),‫אף‬
‫כאן‬‫בית‬‫המשפט‬‫אינו‬‫רואה‬‫בשמירת‬‫זכויות‬,‫סוציאליות‬
‫ואחרות‬,‫ונכסים‬‫בישראל‬‫כגורם‬"‫המפריע‬"‫לקביעת‬‫התושבות‬
‫מחוץ‬‫לישראל‬.

23. Artzi,Hiba&Elmekiesse
23
‫יחיד‬ ‫מיסוי‬-‫ישראל‬ ‫תושב‬-‫לראשונה‬ ‫הכרעה‬
‫העליון‬ ‫המשפט‬ ‫בבית‬-‫פס‬"‫גונן‬ ‫ד‬
.3‫על‬‫אף‬‫שבית‬‫המשפט‬‫רואה‬‫בשינוי‬‫התושבות‬‫כ‬"‫תהליך‬"‫הרי‬
‫שהוא‬‫שם‬‫דגש‬‫רב‬‫יותר‬‫לעובדות‬‫מאשר‬‫לכוונה‬.‫בפועל‬,‫בית‬
‫המשפט‬‫בוחן‬‫את‬‫עצם‬‫התושבות‬‫באקט‬‫נקודתי‬–‫עובדתי‬:
‫המועד‬‫הפיסי‬‫של‬‫היציאה‬‫מישראל‬‫והחזרה‬‫אליה‬.
.4‫על‬‫אף‬‫שלא‬‫נקבע‬‫כך‬‫בשום‬‫מקום‬,‫נוטה‬‫פקיד‬‫השומה‬‫לקבוע‬
"‫תושבות‬"‫לשנה‬‫שלמה‬.‫על‬‫כך‬‫גם‬‫מעיד‬"‫מבחן‬‫הימים‬"
‫שבהגדרת‬‫תושב‬‫ישראל‬‫לאחר‬‫תיקון‬132.‫בית‬‫המשפט‬‫כאן‬‫קובע‬
‫כי‬‫המערער‬‫ייחשב‬‫תושב‬‫ישראל‬‫החל‬‫מחודש‬‫אוקטובר‬.‫אין‬‫ספק‬
‫כי‬‫קביעה‬‫כאמור‬,‫תביא‬‫לעיתים‬‫למחלוקת‬‫בדבר‬‫חלק‬‫ההכנסה‬
‫אשר‬‫הופק‬‫במהלך‬‫שנת‬‫מס‬‫מסוימת‬,‫בתקופת‬‫היות‬‫הנישום‬
‫תושב‬‫ישראל‬.

24. Artzi,Hiba&Elmekiesse
24
‫יחיד‬ ‫מיסוי‬-‫ישראל‬ ‫תושב‬-‫לראשונה‬ ‫הכרעה‬
‫העליון‬ ‫המשפט‬ ‫בבית‬-‫פס‬"‫גונן‬ ‫ד‬
‫בדומה‬‫לגישת‬‫בתי‬‫המשפט‬‫בעבר‬,‫נקבע‬‫בדעת‬‫המיעוט‬‫בפסק‬
‫הדין‬,‫כי‬‫עצם‬‫הישארות‬‫הנכסים‬‫בישראל‬‫מעידה‬‫על‬‫כוונה‬
‫עתידית‬‫לשוב‬‫לישראל‬.‫לפיכך‬‫לדעת‬‫המיעוט‬,‫אין‬‫לראות‬
‫במערער‬‫כמי‬‫ששינה‬‫את‬‫מקום‬‫מושבו‬.‫דעת‬‫הרוב‬‫בוחנת‬‫את‬
‫העובדות‬‫בצורה‬"‫מודרנית‬"‫יותר‬–‫לפיה‬‫חשיבות‬‫המבחן‬
‫הסובייקטיבי‬‫מצומצמת‬‫ביחס‬‫למבחן‬‫האובייקטיבי‬.‫לגישה‬‫זו‬
‫מרכז‬‫החיים‬‫יכול‬‫שיהיה‬‫דינאמי‬,‫ובוודאי‬‫שאין‬‫סופו‬‫מעיד‬‫על‬
‫תחילתו‬.

25. Artzi,Hiba&Elmekiesse
25
‫יחיד‬ ‫מיסוי‬-‫תושבות‬ ‫לעניין‬ ‫החיים‬ ‫מרכז‬-
‫פס‬"‫צייגר‬ ‫ד‬
‫פסק‬‫דין‬‫זה‬‫נסב‬‫בעניין‬‫ההטבות‬‫המגיעות‬‫לתושב‬‫איזור‬‫אילת‬,‫צייגר‬
‫משה‬(‫עמ‬"‫ה‬531/04).‫ואלו‬‫בתמצית‬,‫נסיבותיו‬:
.1‫המערער‬‫עבר‬‫עם‬‫הוריו‬‫בהיותו‬‫בו‬14‫לאילת‬‫לפני‬40‫שנה‬.‫בשנת‬
1990‫התחתן‬‫באילת‬‫ושם‬‫נולדו‬‫שני‬‫ילדיו‬.‫בשנת‬1998‫רכשו‬
‫המערער‬‫ורעייתו‬‫בית‬‫ברעננה‬,‫בנוסף‬‫על‬‫ביתם‬‫שבאילת‬,‫ומאז‬‫גרים‬
‫בו‬‫דרך‬‫קבע‬‫האישה‬‫והילדים‬.
.2‫המערער‬‫עצמו‬‫ממשיך‬‫בעיסוקיו‬‫המסועפים‬‫ובעבודתו‬‫באילת‬
‫ומתגורר‬‫משך‬‫השבוע‬‫בבית‬‫המשפחה‬‫שבאילת‬.‫בחלק‬‫מסופי‬
‫השבוע‬,‫החופשות‬‫והחגים‬‫מצטרף‬‫המערער‬‫לאשתו‬‫וילדיו‬‫ברעננה‬
‫ובחלקם‬‫האחר‬‫מצטרפים‬‫הם‬‫אליו‬‫לביתם‬‫שבאילת‬.

26. Artzi,Hiba&Elmekiesse
.3‫פקיד‬‫השומה‬‫שלל‬‫בשומתו‬‫את‬‫זיכוי‬‫המס‬‫הניתן‬‫לתושב‬
‫אילת‬‫בטענה‬‫שתמציתה‬:"..‫כי‬‫התכלית‬‫החקיקתית‬‫של‬
‫הקלות‬‫המס‬‫הקבועות‬‫בחוק‬‫דנן‬‫מחייבת‬‫התייחסות‬
‫ל‬"‫מקום‬‫מגורי‬‫המשפחה‬"‫כמרכיב‬‫המכריע‬–‫ובלעדיו‬
‫אין‬–‫בקביעת‬‫תושבותו‬‫של‬‫נישום‬‫באילת‬".
‫כבוד‬‫השופט‬‫אלון‬,‫הציג‬‫בין‬‫השאר‬‫את‬‫ההשוואה‬‫להגדרת‬
‫תושב‬‫לעניין‬‫פקודת‬‫מס‬‫הכנסה‬,‫המנסה‬‫לאתר‬‫את‬‫מרכז‬‫חייו‬
‫של‬‫הנישום‬.‫וזהו‬‫תמצית‬‫הפסק‬:
‫יחיד‬ ‫מיסוי‬-‫תושבות‬ ‫לעניין‬ ‫החיים‬ ‫מרכז‬
-‫פס‬"‫צייגר‬ ‫ד‬
26

27. Artzi,Hiba&Elmekiesse ‫יחיד‬ ‫מיסוי‬-‫תושבות‬ ‫לעניין‬ ‫החיים‬ ‫מרכז‬-
‫פס‬"‫צייגר‬ ‫ד‬
"‫ההכרעה‬‫בשאלה‬‫אם‬‫ממשיך‬‫המערער‬‫להיות‬"‫תושב‬
‫אילת‬"...‫גם‬‫בשנים‬‫נשוא‬‫ערעור‬‫זה‬–‫מן‬‫הדין‬‫שתיעשה‬‫תוך‬
‫שקלול‬"‫מכלול‬‫קשריו‬‫המשפחתיים‬,‫הכלכליים‬‫והחברתיים‬"
‫של‬‫המערער‬‫באותן‬‫השנים‬.
‫בחינה‬‫זו‬‫מלמדת‬‫שלמעט‬‫העובדה‬‫כי‬‫מקום‬‫מגורי‬‫אשתו‬‫וילדיו‬
‫אינו‬‫באילת‬,‫כל‬‫שאר‬‫מרכיבי‬‫המכלול‬‫מצביעים‬‫על‬‫העיר‬‫אילת‬
‫כמרכז‬‫חייו‬‫ואלו‬‫הם‬:
27

28. Artzi,Hiba&Elmekiesse ‫יחיד‬ ‫מיסוי‬-‫תושבות‬ ‫לעניין‬ ‫החיים‬ ‫מרכז‬-
‫פס‬"‫צייגר‬ ‫ד‬
-‫א‬‫המערער‬‫מתגורר‬‫רוב‬‫ימות‬‫השבוע‬‫בבית‬‫המשפחה‬
‫שבאילת‬,‫אותו‬‫הבית‬‫בו‬‫התגורר‬‫זה‬‫עשרות‬‫בשנים‬.
-‫ב‬‫המערער‬‫ממשיך‬‫בעבודתו‬‫ובעסקיו‬‫באילת‬,‫מאותם‬
‫המשרדים‬‫ומאותו‬‫בית‬‫המגורים‬‫בהם‬‫התגורר‬‫ועבד‬‫בכל‬
‫השנים‬‫שלפני‬1998.
-‫ג‬‫פעילותו‬‫הציבורית‬‫והחברתית‬‫של‬‫המערער‬‫בארגונים‬
‫ובגופים‬‫השונים‬‫שבאילת‬‫ממשיכה‬‫לאחר‬1998‫כפי‬
‫שהייתה‬‫קודם‬‫לכן‬.
28

29. Artzi,Hiba&Elmekiesse ‫יחיד‬ ‫מיסוי‬-‫תושבות‬ ‫לעניין‬ ‫החיים‬ ‫מרכז‬-
‫פס‬"‫צייגר‬ ‫ד‬
-‫ד‬‫עפ‬"‫י‬‫הכרתו‬‫הסובייקטיבית‬‫והרגשית‬‫של‬‫המערער‬,‫הוא‬‫ממשיך‬
‫להיות‬‫תושב‬‫קבע‬‫באילת‬‫ורואה‬‫בה‬‫את‬‫מרכז‬‫חייו‬‫שלו‬.
‫לאור‬‫זאת‬,‫איני‬‫מוצא‬‫כי‬‫שינוי‬‫מגורי‬‫המשפחה‬‫ב‬-1998‫מאילת‬
‫לרעננה‬(‫למגורי‬‫הקבע‬‫של‬‫האישה‬‫והילדים‬)‫יש‬‫בו‬‫כשלעצמו‬‫כדי‬‫איון‬
‫ונטרול‬‫כל‬‫יתר‬‫מרכיבי‬‫המכלול‬‫האמורים‬".‫הערעור‬‫נתקבל‬.
‫חדשנותו‬‫של‬‫הפסק‬‫ניכרת‬‫לעין‬,‫במיוחד‬‫בעניין‬‫בחינת‬‫תושבותם‬‫של‬
‫אנשי‬‫העולם‬‫הגדול‬,‫אשר‬‫משפחתם‬‫במדינה‬‫מסוימת‬,‫ואילו‬‫הם‬
‫ועסקיהם‬‫במדינה‬‫אחרת‬.
29

30. Artzi,Hiba&Elmekiesse ‫תושבות‬-‫בישראל‬ ‫חי‬30‫ובשל‬ ‫שנה‬
‫חוץ‬ ‫כתושב‬ ‫יחשב‬ ‫ההסתמכות‬-‫פס‬"‫זיילר‬ ‫ד‬
‫פסק‬‫דין‬‫האחים‬‫דויטש‬‫תעשיות‬‫טקסטיל‬‫בע‬"‫מ‬(‫להלן‬-"‫חברת‬
‫אחים‬)",‫תעשיות‬‫פלוקטקס‬‫בע‬"‫מ‬(‫להלן‬-"‫פלוקטקס‬)"‫ומאיר‬
‫זיילר‬(‫להלן‬-"‫זיילר‬)"‫נ‬'‫פשמ‬"‫ג‬.‫שנות‬‫המס‬‫שבערעור‬‫הינן‬
1998‫עד‬2002(‫להלן‬-"‫שנות‬‫המס‬)".‫ואלו‬‫בתמצית‬‫נסיבותיו‬:
.1‫זיילר‬‫ומשפחתו‬‫מתגוררים‬‫בקריית‬‫מלאכי‬‫מזה‬30‫שנה‬.
.2‫זיילר‬‫הינו‬‫בעל‬‫דרכון‬‫אמריקאי‬‫וחסיד‬‫חב‬"‫ד‬.‫לטענתו‬,‫הוא‬
‫חי‬‫בישראל‬‫שלא‬‫מרצונו‬‫במצוותו‬‫של‬‫הרבי‬‫מלובביץ‬'.
‫לפיכך‬,‫מעולם‬‫לא‬‫ראה‬‫עצמו‬‫כתושב‬‫ישראל‬.
30

31. Artzi,Hiba&Elmekiesse ‫תושבות‬-‫בישראל‬ ‫חי‬30‫ובשל‬ ‫שנה‬
‫חוץ‬ ‫כתושב‬ ‫יחשב‬ ‫ההסתמכות‬-‫פס‬"‫זיילר‬ ‫ד‬
‫פקיד‬‫השומה‬‫קבע‬,‫כי‬‫מזה‬‫עשרות‬‫שנים‬,‫מרכז‬‫חייו‬‫של‬‫זיילר‬‫הינו‬
‫בישראל‬‫וכי‬‫הוא‬‫ובניו‬‫מנהלים‬‫את‬"‫חברת‬‫אחים‬"‫ו‬"‫פלוקטקס‬"‫ולפיכך‬
‫הינו‬‫תושב‬‫ישראל‬‫בשנות‬‫המס‬.
‫ב‬ ‫המניות‬ ‫בעלי‬"‫אחים‬ ‫חברת‬"‫בשנת‬1998‫ורעייתו‬ ‫זיילר‬ ‫היו‬–20%,‫דוד‬
‫דויטש‬ ‫ושרה‬–80%.
‫בשנת‬1999‫ביצעה‬"‫אחים‬ ‫חברת‬",‫רכשה‬ ‫וכן‬ ‫מניות‬ ‫של‬ ‫עצמית‬ ‫רכישה‬
‫מניות‬ ‫את‬"‫פלוקטקס‬",‫של‬ ‫שליטה‬ ‫השיגו‬ ‫ורעייתו‬ ‫שזיילר‬ ‫כך‬100%
‫שלה‬ ‫הבת‬ ‫וחברת‬ ‫האחים‬ ‫בחברת‬"(‫פלוקטקס‬.)"‫כי‬ ‫יצוין‬ ‫עוד‬,‫אף‬ ‫על‬
‫השומה‬ ‫פקיד‬ ‫ובהסכמת‬ ‫הבעלות‬ ‫מבנה‬,‫היתה‬"‫פלוקטקס‬"‫חברה‬
‫בשנים‬ ‫משפחתית‬1998-9‫אלו‬ ‫בשנים‬ ‫מייצג‬ ‫הנישום‬ ‫היה‬ ‫וזיילר‬.
31

32. Artzi,Hiba&Elmekiesse ‫תושבות‬-‫בישראל‬ ‫חי‬30‫ובשל‬ ‫שנה‬
‫חוץ‬ ‫כתושב‬ ‫יחשב‬ ‫ההסתמכות‬-‫פס‬"‫זיילר‬ ‫ד‬
"‫חברת‬‫אחים‬"‫הינה‬‫חברה‬‫ישראלית‬‫העוסקת‬‫בצביעת‬‫בדי‬
‫קטיפה‬‫ויצואם‬‫לחו‬"‫ל‬.‫החברה‬‫אושרה‬‫כמפעל‬‫מאושר‬
‫כמשמעותו‬‫בחוק‬‫עידוד‬‫השקעות‬‫הון‬(‫להלן‬"‫החוק‬)"‫ובשנות‬
‫המס‬‫דיווחה‬‫על‬‫הכנסותיה‬‫כחברת‬‫משקיעי‬‫חוץ‬‫החייבת‬‫במס‬
‫בשיעור‬10%.‫פקיד‬‫השומה‬‫טען‬‫כי‬‫בהיות‬‫זיילר‬‫תושב‬‫ישראל‬,
‫אין‬‫למנות‬‫את‬‫אחזקותיו‬‫כהשקעת‬‫חוץ‬‫בחברה‬‫ולפיכך‬‫חייבה‬
‫במס‬‫בשיעור‬15%‫בשנת‬1998‫ו‬-25%‫ב‬-1999‫ואילך‬.
‫בנוסף‬,‫היו‬‫ל‬"‫חברת‬‫אחים‬"‫ול‬"‫פלוקטקס‬",‫פיקדונות‬‫בבנקים‬
‫ויתרת‬‫חו‬"‫ז‬"‫פלוקטקס‬"‫אשר‬‫הניבו‬‫הכנסות‬‫מריבית‬‫והפרשי‬
‫שער‬.
32

33. Artzi,Hiba&Elmekiesse ‫תושבות‬-‫בישראל‬ ‫חי‬30‫ובשל‬ ‫שנה‬
‫חוץ‬ ‫כתושב‬ ‫יחשב‬ ‫ההסתמכות‬-‫פס‬"‫זיילר‬ ‫ד‬
‫בעניין‬‫זה‬‫קיבל‬‫ביהמ‬"‫ש‬‫את‬‫עמדת‬‫פקיד‬‫השומה‬‫לפיה‬
‫הפיקדונות‬‫נותקו‬‫ממעגל‬‫העסקים‬‫השוטף‬‫של‬‫החברות‬‫ולפיכך‬
‫אין‬‫החברות‬‫זכאיות‬‫להטבות‬‫המס‬‫בגין‬‫הכנסות‬‫אלו‬.
‫עוד‬‫נדונו‬‫סוגיות‬‫שונות‬,‫לרבות‬‫בעניין‬‫הוצאות‬‫משפטיות‬
‫והוצאות‬‫למימון‬‫רכישת‬‫המניות‬‫ממשפ‬'‫דויטש‬.
33

34. Artzi,Hiba&Elmekiesse ‫תושבות‬-‫בישראל‬ ‫חי‬30‫ובשל‬ ‫שנה‬
‫חוץ‬ ‫כתושב‬ ‫יחשב‬ ‫ההסתמכות‬-‫פס‬"‫זיילר‬ ‫ד‬
‫כאמור‬‫מספר‬‫רב‬‫של‬‫סוגיות‬‫נדונו‬‫בפסק‬‫הדין‬.‫אנו‬‫נתמקד‬
‫בסוגיית‬‫תושבותו‬‫של‬‫מר‬‫זיילר‬:
‫ביהמ‬"‫ש‬‫קובע‬‫כי‬‫נוכח‬‫המסה‬‫הקריטית‬‫של‬‫הזיקות‬‫הרלבנטיות‬
‫לישראל‬,‫ובכללן‬‫מגורים‬,‫משפחה‬,‫אינטרסים‬‫כלכליים‬‫ועוד‬,
‫הרי‬‫שהמסקנה‬‫שמרכז‬‫חייו‬‫של‬‫זיילר‬‫הינו‬‫בישראל‬.‫וזאת‬‫על‬
‫אף‬‫שמר‬‫זיילר‬‫עדיין‬‫אזרח‬‫אמריקאי‬,‫מחזיק‬‫בית‬(‫בשימוש‬‫בנו‬)
‫בארה‬"‫ב‬,‫מבקר‬‫בארה‬"‫ב‬‫תדיר‬‫ומקבל‬‫קיצבת‬‫ביטוח‬‫לאומי‬
‫בארה‬"‫ב‬.
34

35. Artzi,Hiba&Elmekiesse ‫תושבות‬-‫בישראל‬ ‫חי‬30‫ובשל‬ ‫שנה‬
‫חוץ‬ ‫כתושב‬ ‫יחשב‬ ‫ההסתמכות‬-‫פס‬"‫זיילר‬ ‫ד‬
‫עם‬‫זאת‬,‫בהתייחס‬‫לכך‬‫שבמשך‬‫למעלה‬‫מ‬-20‫שנה‬‫ועד‬2003,
‫נסיבות‬‫תושבותו‬‫של‬‫זיילר‬‫היו‬‫ידועות‬‫לאנשי‬‫מרכז‬‫השקעות‬
‫ורשות‬‫המיסים‬‫והם‬‫המשיכו‬‫להתייחס‬‫אליו‬‫כתושב‬‫חוץ‬,‫ואילו‬
‫פקיד‬‫השומה‬‫לא‬‫פעל‬‫לתקן‬‫מצג‬‫זה‬(‫רק‬‫בשנת‬2000‫נפתח‬
‫לזיילר‬‫תיק‬),‫ביהמ‬"‫ש‬‫קובע‬‫כי‬‫זיילר‬‫ייחשב‬‫כתושב‬‫ישראל‬‫רק‬
‫מיום‬1.1.2003‫ואילך‬!!!
35

36. Artzi,Hiba&Elmekiesse ‫תושבות‬-‫בישראל‬ ‫חי‬30‫ובשל‬ ‫שנה‬
‫חוץ‬ ‫כתושב‬ ‫יחשב‬ ‫ההסתמכות‬-‫פס‬"‫זיילר‬ ‫ד‬
‫קביעה‬‫זו‬‫הינה‬‫בין‬‫היתר‬‫בהסתמך‬‫על‬‫בג‬"‫צ‬298/70‫ה‬.‫ג‬.‫פולק‬
‫בע‬"‫מ‬‫נ‬'‫שר‬‫המסחר‬‫והתעשיה‬.‫כיוון‬‫שמרכז‬‫השקעות‬‫נתן‬
‫לחברת‬‫אחים‬‫אישור‬‫כמפעל‬‫מאושר‬‫ופקיד‬‫השומה‬‫לא‬‫תקף‬‫עד‬
‫עתה‬‫את‬‫הטבות‬‫המס‬‫המגלמות‬‫הכרה‬‫במעמדו‬‫של‬‫זיילר‬
‫כתושב‬‫חוץ‬.‫כמו‬‫כן‬,‫על‬‫סמך‬‫הכרה‬‫זו‬‫השקיע‬‫זיילר‬‫במפעל‬‫ואף‬
‫רכש‬‫את‬‫השליטה‬‫ב‬"‫חברת‬‫אחים‬"‫ואת‬‫מניות‬"‫פלוקטקס‬",
‫בידיעה‬‫שאין‬‫מערערים‬‫על‬‫תושבותו‬.‫לפיכך‬,‫פקיד‬‫השומה‬
‫אמנם‬‫מוסמך‬‫לתקן‬‫את‬‫הטעות‬‫בדבר‬‫תושבותו‬‫של‬‫זיילר‬,‫עם‬
‫זאת‬,‫אין‬‫לעשות‬‫כן‬‫רטרואקטיבית‬.
36

37. Artzi,Hiba&Elmekiesse ‫תושבות‬-‫בישראל‬ ‫חי‬30‫ובשל‬ ‫שנה‬
‫חוץ‬ ‫כתושב‬ ‫יחשב‬ ‫ההסתמכות‬-‫פס‬"‫זיילר‬ ‫ד‬
‫קביעה‬‫זו‬‫למעשה‬"‫מתעלמת‬"‫ממהות‬‫בחינת‬‫מרכז‬‫חייו‬‫של‬
‫הנישום‬‫ומתייחסת‬‫לכך‬‫שמאחר‬‫ודוחותיה‬‫של‬‫החברה‬‫לא‬
‫נתקפו‬‫בדבר‬‫שיעור‬‫המס‬‫החל‬‫עליה‬‫כחברת‬‫משקיעי‬‫חוץ‬,
‫כתוצאה‬‫מכך‬‫ניתן‬‫אישור‬‫למעשה‬‫לתושבותו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬
‫באותן‬‫שנים‬!!!
‫יודגש‬‫כי‬‫קביעת‬‫ביהמ‬"‫ש‬‫לעניין‬‫היות‬‫זיילר‬‫תושב‬‫חוץ‬‫עד‬‫ליום‬
31.12.2002,‫הינה‬‫לכל‬‫דבר‬‫ועניין‬‫לרבות‬,‫לעניין‬‫החלת‬‫האמנה‬
‫למניעת‬‫כפל‬‫מס‬‫בין‬‫ישראל‬‫לארה‬"‫ב‬‫וחיובו‬‫במס‬‫של‬17.5%
‫בלבד‬‫בגין‬‫ריבית‬‫ששולמה‬‫לו‬‫מחברה‬‫ישראלית‬.
37

38. Artzi,Hiba&Elmekiesse
‫העברה‬ ‫מחירי‬-‫תיקון‬132‫לפקודה‬-‫סעיף‬85‫א‬
‫בתיקון‬132‫לפקודת‬‫מס‬‫הכנסה‬‫חוקק‬‫סעיף‬85‫א‬,‫המתייחס‬
‫באופן‬‫מפורש‬‫למחיר‬‫העברה‬‫בין‬‫צדדים‬‫קשורים‬.
‫מטרת‬‫הסעיף‬‫והתקנות‬‫הנלוות‬‫לו‬,‫לוודא‬‫כי‬‫מחיר‬‫לעסקה‬
‫שהתבצעה‬‫בין‬‫צדדים‬‫המתקיימים‬‫לגביהם‬"‫יחסים‬
‫מיוחדים‬",‫עומדים‬‫בכללים‬‫של‬‫מחיר‬‫בתנאי‬‫שוק‬.
38

39. Artzi,Hiba&Elmekiesse ‫העברה‬ ‫מחירי‬-‫סעיף‬85‫א‬(‫א‬)
‫בין‬ ‫עסקה‬-‫לאומית‬
‫עסקה‬‫בין‬‫צדדים‬‫קשורים‬‫כאשר‬‫אחד‬‫או‬‫יותר‬‫מהצדדים‬
‫לעסקה‬‫הוא‬‫תושב‬‫חוץ‬‫או‬‫שההכנסה‬‫מהעסקה‬‫היא‬‫הכנסה‬
‫ה‬‫חייבת‬‫במס‬‫גם‬‫מחוץ‬‫לישראל‬.
‫מהי‬"‫הכנסה‬‫חייבת‬‫במס‬"?
‫מיהו‬"‫תושב‬‫חוץ‬"?
39

40. Artzi,Hiba&Elmekiesse
‫העברה‬ ‫מחירי‬ ‫תקנות‬-‫ודיווח‬ ‫תיעוד‬
‫על‬‫הנישום‬‫להגיש‬‫את‬‫המסמכים‬‫הבאים‬:
.1‫פרטי‬‫הצדדים‬‫לעסקה‬‫הבינלאומית‬‫והיחסים‬‫ביניהם‬;
.2‫תחום‬‫הפעילות‬‫והסביבה‬‫הכלכלית‬‫בהם‬‫פועלים‬‫הצדדים‬;
.3‫פרוט‬‫התנאים‬‫החוזיים‬‫של‬‫העסקה‬;
.4Study(‫חקר‬‫תנאי‬‫שוק‬),‫לרבות‬‫דרך‬‫חיפוש‬‫העסקאות‬‫הדומות‬,
‫נימוק‬‫לשיטה‬‫שנבחרה‬,‫הסבר‬‫להתאמות‬,‫הצגת‬‫הטווח‬
‫והמסקנות‬;
.5Study‫שהוגש‬‫במדינת‬‫חוץ‬;
.6‫הקלה‬‫לנישומים‬‫עם‬‫מחזור‬‫עסקאות‬‫קטן‬‫עם‬‫צדדים‬‫קשורים‬,‫בכל‬
‫הקשור‬‫לחובות‬‫התיעוד‬‫והדיווח‬.
40

41. Artzi,Hiba&Elmekiesse ‫העברה‬ ‫מחירי‬-‫עסקאות‬ ‫על‬ ‫הצהרה‬ ‫טופס‬
‫בינלאומיות‬
•‫פורסם‬‫טופס‬‫שיהווה‬‫חלק‬(‫נספח‬)‫מהדוח‬‫השנתי‬‫המוגש‬‫לרשות‬
‫המסים‬‫החל‬‫משנת‬‫מס‬2007‫ואילך‬.
•‫החל‬‫מהשנה‬‫האמורה‬‫חובה‬‫לפרט‬‫בדוח‬‫השנתי‬‫על‬‫ביצוע‬‫עסקאות‬
‫בינלאומיות‬‫בהתאם‬‫לתנאי‬‫השוק‬‫וכן‬‫לצרף‬‫לדוח‬‫את‬‫הנספח‬‫האמור‬
‫בו‬‫יצהיר‬‫הנישום‬‫כי‬‫עסקאות‬‫עם‬‫הצדדים‬‫הקשורים‬‫בחו‬"‫ל‬‫נערכו‬
‫בתנאי‬‫שוק‬‫כפי‬‫שאלה‬‫נקבעו‬‫והוגדרו‬‫בפקודה‬‫ובתקנות‬.
•‫לכל‬‫עסקה‬‫יש‬‫לצרף‬‫טופס‬/‫הצהרה‬‫נפרדת‬.
•‫לגבי‬‫כל‬‫חוזה‬/‫עסקה‬‫יש‬‫לפרט‬‫בקצרה‬‫את‬‫העסקה‬,‫פרטי‬‫הצד‬
‫הקשור‬(‫לרבות‬‫מקום‬‫מושבו‬)‫וכן‬‫את‬‫מחיר‬‫העסקה‬‫שנקבע‬‫בין‬
‫הצדדים‬.
41

42. Artzi,Hiba&Elmekiesse ‫העברה‬ ‫מחירי‬-‫סעיף‬85‫א‬(3)-‫לאישור‬ ‫בקשה‬
‫מוקדם‬
•‫ניתן‬‫לפנות‬‫לרשות‬‫המס‬‫בכדי‬‫לקבל‬‫חוות‬‫דעת‬‫ואישור‬
‫מוקדם‬‫כי‬‫מחיר‬‫לעסקה‬‫עם‬‫צדדים‬‫קשורים‬‫עומד‬‫בתנאים‬
‫הנדרשים‬‫על‬‫פי‬‫כללי‬‫מחירי‬‫העברה‬‫כפי‬‫שנקבע‬‫בתקנות‬.
•‫רשות‬‫המס‬‫חייבת‬‫לטפל‬‫בבקשה‬‫לאישור‬‫מוקדם‬‫בתקופת‬
‫זמן‬‫קצובה‬.
42

43. Artzi,Hiba&Elmekiesse
43
‫רבה‬ ‫תודה‬
‫ארצי‬,‫אלמקייס‬ ‫את‬ ‫חיבה‬
‫בע‬ ‫מיסוי‬ ‫פתרונות‬"‫מ‬
‫טלפון‬03-6134111,‫פקס‬03-6133113
www.ahe-tax.co.il