1. השתלמות בנושא: מיסוי בינלאומי בראי
דיני המס בישראל ואמנות המס
מבוא לאמנות המס
לשכת רו"ח - מרחב חיפה והצפון
הרצאתו של גדי אלימי, רו"ח ועו"ד
ארצי, חיבה את אלמקייס - פתרונות מיסוי בע"מ
www.ahe-tax.co.il
4102/1/62
2. מעמדן של אמנות המס
סעיף 691 לפקודה
691. צו הנותן תוקף להסכם
(א) משהודיע שר האוצר בצו, כי נעשה הסכם כמפורש בצו עם מדינה פלונית ליתן הקלה ממסי-כפל
לענין מס הכנסה וכל מס אחר כיוצא בו המוטלים לפי דיני אותה מדינה (להלן - מדינה גומלת), וכי
מן המועיל הוא שיינתן להסכם זה תוקף בישראל - יהא תוקף להסכם (להלן - ההסכם) לענין מס
הכנסה, על אף האמור בכל חיקוק.
(ב) צו שניתן לפי סעיף זה עשוי להיות מופקע בצו מאוחר ממנו.
(ג) בסעיף זה, "מדינה" - לרבות שטח מחוץ לישראל שאינו מדינה, המנוי בתוספת ראשונה א'1. תיקון
מס' 441, תחילה: 50.1.1; תיקון מס' 741, תחילה - 6002.1.1
(ד) לעניין הסכם לפי סעיף זה, חברה להחזקת נכסי נאמנות כהגדרתה בסעיף 57ג לא תיחשב תושבת
ישראל. תיקון מס' 791, תחילה: 3102.8.1
חתימת אמנה:
מו"מ וחתימה על האמנה
אשרור האמנה בממשלה
צו מטעם שר האוצר
5. הסיבות להיווצרות כפל מס
כפל מס משפטי
שיטת מיסוי
תושבות כפולה
שוני בין כללי המקור של מדינות
סיווג שונה של הכנסות
כפל מס כלכלי
מחירי העברה
גופים שקופים
6. מודלים של אמנות מס
אמנת המודל של האו"ם: טובות למדינות מתפתחות (זכויות
מיסוי מהותיות במדינת המקור);
אמנת המודל של ארגון ה- :OECDאמנת המודל הנפוצה
ביותר, על בסיסה נכרתות אמנות רבות בין מדינות, לרבות
אמנות המס עליהן חתומה ישראל;
אמנת המודל של ארה"ב: אמנה ייחודית המשמשת את
ארה"ב כבסיס לכריתת אמנות עם מדינות אחרות, בהן
ישראל;
דברי הסבר לאמנת המודל של ה- OECDוכן לאמנת המודל
האמריקאית, מהווים כלי לפרשנות אמנות.
7. השלכות כניסת ישראל לארגון ה- OECD
ארגון ה- :OECDארגון המונה 43 מדינות מפותחות (כן
כן, גם ישראל מפותחת) המטפל בנושאים כלכליים שונים
(הלבנת הון, מיסים, מקלטי מס ועוד). הארגון מאפשר גם
למדינות שאינן חברות להשתתף ברמה מסוימת
("משקיפים");
חילופי מידע אוטומטיים עם הרשויות המוסמכות של מדינות
החברות בארגון;
אמנות מולטילטרליות (רב צדדיות) בנושא סיוע
אדמיניסטרטיבי וסיוע בנושאי גבייה;
דברי ההסבר מחייבים במידה רבה יותר, למעט הסתייגויות
של מדינת ישראל בנושאים ספציפיים.
8. עקרונות ראשיים
האמנה מושתתת על הדינים הפנימיים של כל מדינה
מתקשרת.
לפיכך, אם בדין הפנימי חברת מקרקעין כמוה כמקרקעין, אזי
הוראות האמנה החלות על מקרקעין יחולו גם על חברות כאמור.
האמנה לעולם אינה מרעה את מצבו של הנישום מעבר
לנטל המס בדין הפנימי (ראה סעיף 6(2) לאמנת ארה"ב).
לפיכך, ראשית יש לבחון האם למדינה המתקשרת זכות מיסוי
בדיניה הפנימיים, ורק לאחר מכן האם גם זכות זו מוגבלת או
נשללת, בשל הוראות האמנה.
9. פרשנות אמנות
פרשנות בהתאם לדברי ההסבר של ארגון ה- ( OECDמאות
עמודי פרשנות). למרות "קשיחות" נוסח האמנות שכבר
נחתמו ועדכון לא תדיר של סעיפי אמנת המודל, הפרשנות
מתעדכנת תכופות ויש לבחון אותה באופן דינאמי.
תחולת סעיפים אנטי תכנוניים בדין הפנימי על ניצול לרעה של
אמנה
האם גובר על הכלל (דין האמנה גובר)?
פרשנות אמנות בהתאם לאמנת וינה (אמנת האמנות)- פרשנות
מילולית ולא פרשנות תכליתית;
10. מבנה בסיסי של האמנה
תחולת האמנה- על מי היא חלה ועל אילו מיסים;
הגדרות כלליות, תושבות וקביעת מוסד קבע;
חלוקת זכויות מיסוי לפי סוגי הכנסות:
הכנסות עסקיות- מוסד קבע, הובלה ימית/אווירית, מיזמים משולבים;
הכנסות פסיביות- שכירות מקרקעין, דיבידנדים, ריבית, תמלוגים, רווחי הון;
הכנסות אקטיביות- עצמאים, שכירים, שירות ממשלתי, קצבאות,
דירקטורים, אומנים וספורטאים, סטודנטים
הוראות אחרות:
מנגנון יישוב סכסוכים (הסכמה הדדית)
חילופי מידע
אי אפליה
מניעת מסי כפל
הגבלת הטבות
11. הגדרות כלליות
"מדינה מתקשרת" – מדינה שהתקשרה באמנת מס. בדרך
כלל מכנים את המדינות כמדינה המתקשרת הראשונה
והמדינה המתקשרת השניה או "האחרת".
"תושב מדינה מתקשרת" – התושבות תקבע בראש ובראשונה
עפ"י הדין הפנימי במדינה.
"מדינת מושב" – המדינה שהאדם נחשב כתושבה על פי הדין
שלה, ובמקרה שקיים כפל תושבות –לפי מבחני שוברי
השוויון.
"מדינת מקור" – המדינה שבה מופקת או נצמחת ההכנסה.
חשוב!! הפרוטוקול מהווה חלק אינטגראלי מהאמנה!
13. מניעת ניצול לרעה של אמנות מס
וסוגיית Treaty Shopping
המונח "ברירת אמנות" מתייחס בדר"כ לניתוח הוראות אמנת
מס על מנת לבנות עסקה או פעילות בינלאומית כך שיעשה
ניצול של אמנת מס ספציפית.
המונח מתייחס למצבים בהם אדם, שאינו תושב של אף אחת
מהמדינות המתקשרות, מקים ישות באחת המדינות
המתקשרות על מנת להינות מהטבות האמנה. מבנים כאלה
מעוצבים כך שיעמדו במבחן התושבות שבאמנות המס, שהוא
הבסיס לזכאות להטבות לפי האמנה.
16. דרכי התמודדות עם ניצול לרעה של
אמנות הוראות אנטי תכנוניות כלליות
– הוראות אנטי תכנוניות אינהרנטיות באמנות המס
:הוראה בפרוטוקול של אמנת ישראל-סלובניה
6. Prevention of tax evasion or tax avoidance
This Convention shall not prevent a Contracting State from applying its
domestic law on the prevention of tax evasion or tax avoidance.
– עקרונות פרשנות למניעת ניצול לרעה של אמנות
– )VCLT( 1969-סעיף 13 לאמנת וינה מ
“A treaty shall be interpreted in good faith in accordance
with the ordinary meaning to be given to the terms of the
treaty in their context and in the light of its object and
purpose.”
17. כיצד ישראל מתמודדת עם בעיית
?Treaty Shopping
הוראות באמנות המס עצמן – בעל זכות שביושר, הגבלת
הטבות, הוראות המחילות את הדין הפנימי במקרה של ניצול
לרעה.
הוראות כלליות בדין הפנימי למניעת ניצול לרעה – סעיף 68
לפקודת מס הכנסה, מחירי העברה, מס יציאה, שינוי תושבות
(שוויץ).
חוזרי רשות המסים –
1002/3 - סיכול תכנוני מס המבוססים על אמנות למניעת כפל מס
4002/22 - בעל זכות שביושר
18. הגבלת ההטבות
המגמה – הכללת סעיף LOBבאמנות
המטרה: מניעת "( Treaty Shoppingברירת אמנות")
פרוטוקול האמנה עם שוויץ- המדינות מצהירות, כי ניתן להחיל
כללים מהדין הפנימי למניעת ניצול לרעה של האמנה. זו פרשנות
רשות המסים ליישום אמנות באופן כללי;
מקרים בהם בחירת מדינת האמנה מאפשרת הטלת מס גבוה ובאופן
זה מתאפשר להימנע ממיסוי- אינה קניית אמנה (למשל- תחולת
האמנה עם אוסטריה לעניין זיכוי רעיוני בחנ"ז, לפני תיקון 891);
תנאי בעל זכות שביושר (הכנסות פסיביות);
אפשרות להחיל את הדין הפנימי לשם מניעת ניצול לרעה של
האמנה;
פס"ד ינקו וייס החזקות.
19. טענת עסקה מלאכותית לשם תקיפת ניצול לרעה
של אמנת מס – פס"ד ינקו וייס אחזקות
השאלה המשפטית: האם רשאית רשות המסים להעלות טענת מלאכותיות מכוח
סעיף 68 לפקודת מס הכנסה, כאשר היא סבורה כי נעשה ניצול לרעה בהוראות
אמנה למניעת כפל מס בין ישראל ומדינה אחרת, וכל זאת בעיקר כאשר אותה אמנה
אינה מכילה הוראה אנטי תכנונית.
העובדות: המערערת, ינקו-וייס אחזקות (6991) בע"מ, הינה חברה שהתאגדה
בישראל ונרשמה כחברה בבלגיה, לאחר כינוס אסיפת בעלי מניותיה בבלגיה וקבלת
החלטה על העברת משרדה הרשום, ניהולה ופעילותה לבריסל, בלגיה.
טענת החברה: לאור האמנה שנחתמה בין בלגיה לישראל, ולאור הוראות סעיף 691
לפקודה, רשות המסים אינה רשאית להעלות טענה של "עסקה מלאכותית" מכוח
הוראות הדין הפנימי, הוא סעיף 68 לפקודה.
טענות פ"ש –
יש לראות במערערת, תושבת ישראל, הואיל והשליטה והניהול, עיקר הפעילות
ועיקר ההכנסות במערערת היו בישראל.
לחלופין, יש לראות ברישום המערערת בבלגיה ובטענת התושבות הזרה, עסקה
מלאכותית, זאת עקב העדר טעם כלכלי של ממש וכי המטרה העיקרית של
פעולות אלו הינה הפחתת מס בלתי נאותה.
20. טענת עסקה מלאכותית לשם תקיפת ניצול לרעה
של אמנת מס – פס"ד ינקו וייס אחזקות
החלטת ביהמ"ש:
אמנת מס נועדה בראש וראשונה ליצור מצב שבו נישום, הנלכד
ברשת המס של שתי מדינות, לא ייחשף לתשלום כפל מס.
אמנות מס לא נועדו (בין אם הן כוללות הוראה מפורשת ובין אם
לאו), כי יעשה בהן שימוש שלא בתום לב ובדרך מקובלת או כי
יעשה בהן שימוש העולה כדי ניצולן לרעה או ניצול לרעה של
ההוראות וההטבות שבהן.
המדינות המתקשרות באמנה זכאיות להעלות טענות כנגד שימוש
לרעה באמנת מס, וזאת מכוח הוראות הדין הפנימי, המכיל
הוראות אנטי תכנוניות שהן בבסיס קביעת חבות המס.
הדין הפנימי מאמץ אל תוכו את הוראות האמנה, בין אם במעמד
שווה או כבעלות מעמד על, לשם הסדרת, התאמת חבות המס
באופן שלא ייחשף הנישום לכפל מס.
21. נוהל הסכמה הדדית
כינון מנגנון המאפשר לרשויות המוסמכות של ישראל
והמדינה האחרת להתייעץ ביניהן ולהגיע להסכמה
הדדית שתפתור בעיות המתעוררות במסגרת הפעלת
האמנה ותמנע מיסוי כפל.
הסכמה הדדית בנושא תושבות
חברה באמנה עם ארה"ב:
"המדינות ישתדלו..." (!!)
22. חילופי ידיעות
הרשויות המוסמכות של ישראל והמדינה האחרת יחליפו
ביניהן מידע הקשור לביצוע הוראות האמנה וכן מידע
הדרוש כדי למנוע תרמית או התחמקות ממס בקשר
למיסים עליהם האמנה חלה.
רק לגבי נושאים בעלי השלכות מס בישראל
חילופי מידע אוטומטיים
איסור Fishing
23. הגדרת "תושב" לגבי יחיד:
שוברי השוויון באמנות המס
סדר שוברי השוויון (במרבית האמנות)
בית קבע;
מרכז אינטרסים חיוניים - היכן קרוב יותר;
נוהג לגור (טכני);
אזרחות;
הליכי הסכמה הדדית.
יש לבחון את שוברי השוויון רק במקרה של כפל תושבות על פי
הדינים הפנימיים - תושב וחייב במס מלא.
אין לעבור למבחן הבא בתור, אלא אם כן לא ניתן להכריע במבחן
הקודם.
32
24. תרשים שוברי השוויון ליחידים
האם ליחיד בית קבע באחת המדינות או בשתיהן?
כן
היש בית קבע בשתי המדינות?
תושב מדינת
בית הקבע
לא
תושב מדינת
מרכז האינטרסים
כן
לא
כן
האם אפשר לקבוע את המדינה שבה
נמצא מרכז האינטרסים החיוניים שלו?
לא
היש מדינה אחת בה נוהג לגור?
כן
תושב המדינה
בה נוהג לגור
כן
תושב מדינת
האזרחות
לא
האם הוא אזרחה של מדינה אחת בלבד?
לא
הכרעה בהליכי הסכמה הדדית
25. אימוץ ההגדרה באמנות המס של ישראל
ברוב האמנות אומצה אותה הגדרה. מבחני שבירת השוויון דומים
בתוכנם ובד"כ גם סדר הקדימויות הינו זהה.
אמנות המס של ישראל הסוטות ממודל שובר השוויון שב – :OECD
אמנות ללא מבחן "בית הקבע": אוזבקיסטן, יפן.
אמנות שבהן מבחן האינטרסים החיוניים הוא ראשון ומבחן בית קבע
שני: אוקראינה, אירלנד, בולגריה, בלרוס, ברזיל, יון, מכסיקו, סלובקיה.
אמנות ללא מבחן "המקום שבו הוא נוהג לגור": בלרוס.
אמנות ללא מבחן "האזרחות": גרמניה, סינגפור (האמנה הנוכחית).
אמנות ללא הפניה להליכי "הסכמה הדדית": אוסטריה, ארה"ב.
אמנות בהן קיימת חזקה כי אדם שהוא "עולה" רואים את מרכז
האינטרסים החיוניים שלו בישראל: ארה"ב, דרא"פ.
27. הגדרת תושב לגבי חבר בני אדם
באמנות המס
מבחן הניהול האפקטיבי – במרבית האמנות.
מקצת האמנות – מקום התאגדות, משרד ראשי.
חריג במס' אמנות: (לדוגמא, האמנה עם ארה"ב) – הסכמה
הדדית בין הרשויות המוסמכות. המשמעות: ייתכן מצב של
כפל מס על אף קיומה של אמנה.
72
29. מוסד קבע- העיקרון:
רווחי עסקים ("רווחים תעשייתיים או מסחריים") של תושב אחת המדינות
המתקשרות לא ימוסו בידי המדינה השנייה (דהיינו: זכות מיסוי בלעדית
למדינת המושב) אלא אם מתקיים במדינה האחרת -
"מוסד קבע" לגבי עסקים; לרבות סוכן תלוי.
"בסיס קבוע" לגבי עצמאים.
במידה וההכנסות הופקו באמצעות מוסד הקבע, למדינת המקור יש זכות
נגיסה ראשונה לגבי הרווחים. למדינת התושבות יש זכות מיסוי שיורית
לרווחי המיזם אשר הופקו באמצעות מוסד הקבע.
יש ליחס למוסד הקבע רווחים בשיעור שהיה צפוי לו אילו היה פועל מול
המיזם כצד שלישי בלתי תלוי.
30. הכנסות פסיביות
סעיף 6- הכנסה ממקרקעין (דמי שכירות): זכות ראשונית
למדינת המקור ושיורית למדינת המושב;
סעיף 01- דיבידנדים: זכות ראשונית מוגבלת למדינת המקור
(בדרך של ניכוי במקור) ושיורית למדינת המושב (ארה"ב: סע'
21 לאמנה);
סעיף 11- ריבית: זכות ראשונית מוגבלת למדינת המקור
(בדרך של ניכוי במקור) ושיורית למדינת המושב (ארה"ב: סע'
31 לאמנה);
סעיף 21- תמלוגים: זכות ראשונית מוגבלת למדינת המקור
(בדרך של ניכוי במקור) ושיורית למדינת המושב (ארה"ב: סע'
41 לאמנה).
31. סעיף 31 – רווחי הון
מקרקעין: זכות מיסוי ראשונית למדינת המקור ושיורית
למדינת המושב;
מניות: זכות מיסוי בלעדית למדינת המושב;
באמנות שנכרתו עד 49: תואם לאמנת המודל;
באמנות שנכרתו לאחר מכן (למשל: ארה"ב)- במכירת מניות על ידי
תושב המחזיק לפחות ב- %01, זכות מיסוי למדינת המקור;
נכסים אחרים: זכות מיסוי בלעדית למדינת המושב.
ארה"ב: סע' 51 לאמנה.
32. הכנסות אקטיביות
סעיף 41- שירותים אישיים שברשות (עצמאי). מיסוי לפי סע' 7
לאמנת המודל. זכות מיסוי בלעדית למדינת המושב, אלא אם
העבודה בוצעה במדינת המקור ולנישום יש בסיס קבוע
במדינת המקור (ארה"ב: סע' 61 לאמנה).
סעיף 51- שירותים אישיים שבתלות (שכיר).
זכות מיסוי ראשונית למדינת המקור ושיורית למדינת המושב.
זכות מיסוי בלעדית למדינת המושב אם:
• הנישום שהה במדינת המקור 381 יום או פחות ב- 21 חודשים רצופים וגם
• המעביד אינו תושב מדינת המקור
(ארה"ב: סע' 61 לאמנה).
33. הכנסות אחרות
סעיף 8- תעבורה בינלאומית: זכות בלעדית למדינת המושב;
סעיף 9- מיזמים משולבים: מחירי העברה;
סעיף 61- שכר חברי הנהלה: זכות ראשונית למדינת המקור (מדינת
המושב של החברה המשלמת) ושיורית למדינת המושב (של חבר
ההנהלה);
סעיף 71- הכנסת אמנים וספורטאים: זכות ראשונית למדינת המקור
ושיורית למדינת המושב;
סעיף 81- קצבאות: זכות בלעדית למדינת המושב;
סעיף 91- הכנסות וקצבאות משירותים ממשלתיים: הכלל: זכות
בלעדית למדינה המשלמת (מדינת המקור). החריג: זכות בלעדית למדינת
המושב אם התושב הוא גם אזרחה או שהפך לתושבה לא לצורך העבודה
גרידא;
סעיף 02- הכנסות של סטודנטים: זכות בלעדית למדינת המושב;
סעיף 12- הכנסות אחרות: זכות בלעדית למדינת המושב.
