הרצאתו של רו"ח אייל כרמי בכנס הערכות לקראת תום שנת המס של לשכת רואי החשבון - סניף חיפה והצפון

1. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫המס‬ ‫שנת‬ ‫תום‬ ‫לקראת‬ ‫היערכות‬ ‫כנס‬2017-7.12.17
‫ארצי‬,‫חיבה‬,‫אלמקייס‬,‫כהן‬-‫בע‬ ‫מיסוי‬ ‫פתרונות‬"‫מ‬
www.ahec-tax.co.il
‫מרצה‬:‫רו‬"‫ח‬‫כרמי‬ ‫אייל‬
‫הכנסה‬ ‫מס‬ ‫וחקיקה‬ ‫פסיקה‬ ‫עדכוני‬,
‫ומיסוי‬ ‫עידוד‬ ‫חוקי‬‫מקרקעין‬
1

2. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
2
‫עניינים‬ ‫תוכן‬
•‫בינלאומי‬ ‫מיסוי‬:‫חקיקה‬,‫הרשות‬ ‫ועמדת‬ ‫פסיקה‬-‫ניתוק‬
‫הקלה‬ ‫או‬ ‫הקשחה‬ ‫האחרונה‬ ‫המיסוי‬ ‫החלטת‬ ‫לאור‬ ‫תושבות‬?
•‫האחרונה‬ ‫הפסיקה‬ ‫לאור‬ ‫הון‬ ‫רווח‬ ‫לעניין‬ ‫הדיווח‬ ‫בסיס‬.
•‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬-‫השעה‬ ‫הוראת‬ ‫בתנאי‬ ‫ליחיד‬ ‫מוגבל‬ ‫מס‬.
•‫עידוד‬ ‫חוקי‬-‫מיסוי‬ ‫החלטת‬-‫פטורים‬ ‫ברווחים‬ ‫שימוש‬
‫החלופי‬ ‫במסלול‬ ‫שמקורם‬.
•‫מע‬"‫מ‬-‫באתרי‬ ‫פרי‬ ‫דיוטי‬‫בג‬ ‫בעקבות‬ ‫האינטרנט‬"‫ץ‬.

3. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫סוגיית‬‫תושבותו‬‫יחיד‬ ‫של‬
‫האחרונים‬ ‫הדין‬ ‫פסקי‬ ‫לאור‬
‫פס‬"‫ד‬‫ע‬ ‫ספיר‬ ‫מיכאל‬"‫א‬4862/13‫מיום‬14.5.14
‫פס‬"‫ע‬ ‫צור‬ ‫יעל‬ ‫ד‬"‫מ‬19466-01-12‫מיום‬21.10.2014
‫פס‬"‫ע‬ ‫אמית‬ ‫רפי‬ ‫ד‬"‫מ‬19898-03-13‫מיום‬15.6.16
‫פס‬"‫ע‬ ‫פלוני‬ ‫ד‬"‫א‬3328/15‫מיום‬22.2.17
3

4. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
4
‫פסיקה‬‫בהסכם‬ ‫מיסוי‬ ‫החלטת‬
14/5327-‫אמנה‬ ‫לצרכי‬
‫בלבד‬
‫בהסכם‬ ‫מיסוי‬ ‫החלטת‬
17/2519-‫אמנה‬ ‫לצרכי‬
‫בלבד‬
‫ימי‬‫שיהיה‬
‫בישראל‬
145‫עד‬185‫יום‬
‫בישראל‬(‫ספיר‬)
‫מ‬ ‫פחות‬-65‫בשנה‬ ‫יום‬
‫בישראל‬(‫משפחה‬80)
‫מ‬ ‫פחות‬-75‫בשנה‬ ‫יום‬
‫בישראל‬(‫משפחה‬85)
‫שהות‬ ‫משך‬
‫בחו‬"‫ל‬
‫וחצי‬ ‫שנתיים‬
(‫צור‬)
‫של‬ ‫יסודי‬ ‫תנאי‬‫לפחות‬3
‫שנים‬
‫של‬ ‫יסודי‬ ‫תנאי‬‫לפחות‬3
‫שנים‬-‫בפועל‬
Relocation
‫משפחתי‬
‫התא‬ ‫פיצול‬
‫המשפחתי‬(‫ספיר‬)
‫לפחות‬ ‫יסודי‬ ‫תנאי‬3‫שנים‬‫לפחות‬ ‫יסודי‬ ‫תנאי‬30
‫חודשים‬
‫אשור‬"‫תושבות‬
‫זרה‬"
‫חשוב‬ ‫סממן‬(‫רפי‬
‫אמית‬)
‫אחת‬ ‫לכל‬ ‫תושבות‬ ‫אשור‬
‫הניתוק‬ ‫משנות‬
‫לשנה‬ ‫תושבות‬ ‫אשור‬
‫והאחרונה‬ ‫הראשונה‬
‫המיסוי‬ ‫והחלטות‬ ‫הפסיקה‬ ‫לאור‬ ‫תושבות‬
‫האחרונות‬

5. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
5
‫החלטת‬‫מיסוי‬
‫בהסכם‬17/2519-
‫בלבד‬ ‫אמנה‬ ‫לצרכי‬
‫מיסוי‬ ‫החלטת‬
‫בהסכם‬14/5327-
‫בלבד‬ ‫אמנה‬ ‫לצרכי‬
‫פסיקה‬
‫בחו‬"‫אחרת‬ ‫בלבד‬ ‫ל‬
‫הצטרפות‬ ‫מיום‬ ‫שנה‬
‫המשפחה‬
‫בחו‬"‫ל‬‫אחרת‬ ‫בלבד‬
‫הצטרפות‬ ‫מיום‬ ‫שנה‬
‫המשפחה‬
‫תא‬ ‫פיצול‬
‫משפחתי‬(‫ספיר‬)
"‫בית‬‫קבע‬"
‫דרישה‬ ‫יש‬ ‫כזו‬ ‫דרישה‬ ‫אין‬ ‫לא‬‫רלוונטי‬
ׁ)‫תיקון‬223)
‫להגיש‬ ‫העובד‬ ‫של‬ ‫התחייבות‬
‫מס‬ ‫דוחות‬‫משנת‬ ‫בישראל‬
‫החזרה‬ ‫שנת‬ ‫ועד‬ ‫המעבר‬
‫סטטוס‬ ‫לבדוק‬‫של‬
‫העובד‬‫שנה‬ ‫מידי‬
‫סטטוס‬ ‫לבדוק‬‫של‬
‫מידי‬ ‫העובד‬‫שנה‬
‫כזו‬ ‫דרישה‬ ‫אין‬ ‫השולחת‬ ‫מהחברה‬ ‫דרישות‬
‫המיסוי‬ ‫והחלטות‬ ‫הפסיקה‬ ‫לאור‬ ‫תושבות‬
‫האחרונות‬

6. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫תיקון‬223‫לפקודה‬:
‫ליחידים‬ ‫הדיווח‬ ‫חובות‬ ‫הרחבת‬
‫תושב‬‫חוץ‬‫שחלות‬‫עליו‬‫החזקות‬‫המספריות‬
‫תושב‬‫ישראל‬‫המעביר‬‫כספים‬‫מחוץ‬‫לישראל‬
‫נהנה‬‫תושב‬‫ישראל‬
6

7. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
7
‫בתיקון‬223‫לפקודה‬‫נוסף‬‫סעיף‬131(‫א‬()5()‫ה‬)(‫ובהוראת‬‫ביצוע‬
3/2017)‫נקבעה‬‫חובת‬‫הגשת‬‫דוח‬‫ליחיד‬‫אם‬‫עמד‬‫באחת‬‫משתי‬
‫החזקות‬‫המספריות‬(‫שהה‬‫בישראל‬‫בשנת‬‫המס‬183‫יום‬‫או‬‫יותר‬,‫או‬‫אם‬‫שהה‬
‫בישראל‬‫בשנת‬‫המס‬30‫ימים‬‫או‬‫יותר‬‫ובסה‬"‫כ‬425‫יום‬‫או‬‫יותר‬,‫בתקופה‬‫של‬‫שנת‬‫המס‬
‫והשנתיים‬‫שקדמו‬‫לה‬),‫והיחיד‬‫טוען‬‫שהוא‬‫תושב‬‫חוץ‬.
‫כמו‬‫כן‬‫עודכן‬‫טופס‬1301‫בחלק‬‫א‬'(‫פרטים‬‫אישיים‬)‫יסמן‬
‫מגיש‬‫הדוח‬"‫הנני‬‫תושב‬‫חוץ‬‫החייב‬‫בהגשת‬‫דוח‬‫בשל‬‫מספר‬‫ימי‬
‫השהייה‬‫בישראל‬".
‫מהי‬‫חובת‬‫הגילוי‬‫הנדרשת‬‫בדוח‬‫השנתי‬?"‫דוח‬‫המפרט‬‫את‬
‫העובדות‬‫שעליהן‬‫מבוססת‬‫טענתו‬‫בלבד‬,‫שאליו‬‫יצרף‬‫את‬
‫המסמכים‬‫התומכים‬‫בטענתו‬,‫אם‬‫ישנם‬‫כאלה‬".
‫תושב‬‫המספריות‬ ‫החזקות‬ ‫עליו‬ ‫שחלות‬ ‫חוץ‬
‫תיקון‬223

8. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
8
‫נהנה‬‫תושב‬‫ישראל‬(‫בן‬25‫או‬‫יותר‬)‫בנאמנות‬‫ששווי‬‫נכסיה‬
‫בתום‬‫שנת‬‫המס‬‫אינו‬‫פחות‬‫מ‬-500,000₪,‫אלא‬‫אם‬‫הוא‬‫לא‬
‫ידע‬‫שהוא‬‫נהנה‬.
‫נהנה‬‫ישראל‬ ‫תושב‬
‫תיקון‬223

9. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
9
‫יחיד‬‫תושב‬‫ישראל‬‫שהעביר‬‫במהלך‬12‫חודשים‬500,000₪‫או‬
‫יותר‬‫מחוץ‬‫לישראל‬.‫חובת‬‫הגשת‬‫הדוח‬‫ליחיד‬‫כאמור‬‫הינה‬
‫לשנת‬‫המס‬‫בה‬‫הועברו‬‫הכספים‬‫ולשנת‬‫המס‬‫שלאחריה‬.
(‫הועבר‬‫סכום‬‫כאמור‬‫בתוך‬12‫חודשים‬‫בשני‬‫חלקים‬,‫בשתי‬
‫שנות‬‫מס‬‫סמוכות‬,‫החבות‬‫להגשת‬‫דוח‬‫הינה‬‫כבר‬‫לגבי‬‫השנה‬
‫הראשונה‬).
‫להבנתנו‬,‫חל‬‫כאשר‬‫יחיד‬‫תושב‬‫ישראל‬‫מעביר‬‫כספים‬‫מישראל‬
‫לחו‬"‫ל‬,‫וכאשר‬‫בהעברת‬‫כספים‬‫בין‬‫שני‬‫חשבונות‬‫שונים‬‫בחו‬"‫ל‬
(‫גם‬‫לחשבון‬‫של‬‫אותו‬‫תושב‬‫ישראל‬‫או‬‫של‬‫תושב‬‫ישראל‬‫אחר‬).
‫העברת‬‫לישראל‬ ‫מחוץ‬ ‫כספים‬
‫תיקון‬223

10. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
10
‫בהתאם‬‫להוראות‬‫הפקודה‬‫וגישת‬‫רשות‬‫המיסים‬,‫בסיס‬‫הדיווח‬
‫בעסקאות‬‫רווח‬‫הון‬‫הינו‬‫בסיס‬‫מצטבר‬:
"‫מכירה‬"-‫לרבות‬‫חליפין‬,‫ויתור‬,‫הסבה‬,‫העברה‬,‫הענקה‬,‫מתנה‬,‫פדיון‬,‫וכן‬
‫כל‬‫פעולה‬‫או‬‫אירוע‬‫אחרים‬‫שבעקבותם‬‫יצא‬‫נכס‬‫בדרך‬‫כל‬‫שהיא‬‫מרשותו‬‫של‬
‫אדם‬,‫והכל‬‫בין‬‫במישרין‬‫ובין‬‫בעקיפין‬,‫אך‬‫למעט‬‫הורשה‬;
‫כלומר‬‫החיוב‬‫במס‬‫יחול‬‫עם‬‫חתימת‬‫החוזה‬‫ו‬/‫או‬‫העברתו‬‫של‬‫הנכס‬‫לרוכש‬.
‫הבעיתיות‬-‫המוכר‬‫עלול‬‫להימצא‬‫במצב‬‫של‬‫חסרון‬‫כיס‬‫בעסקאות‬‫בהם‬
‫נקבעו‬‫תמורות‬‫עתידיות‬‫ותנאים‬‫מתלים‬‫לתמורות‬‫אלו‬.‫כמו‬‫כן‬,‫בשל‬‫קיומם‬
‫של‬‫תנאים‬‫מתלים‬‫קשה‬‫במקרים‬‫רבים‬‫לאמוד‬‫את‬‫התמורה‬‫שנתקבלה‬
‫בעסקה‬.
‫הפתרון‬-‫מיסוי‬‫עסקאות‬‫רווח‬‫הון‬‫על‬‫בסיס‬‫מזומן‬-‫המיסוי‬‫יחול‬‫עם‬‫קבלת‬
‫התמורות‬‫בפועל‬.
‫הון‬ ‫ברווח‬ ‫הדיווח‬ ‫בסיס‬

11. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
11
‫פס‬"‫ד‬‫רבי‬‫שפירא‬(‫ע‬"‫מ‬36608-02-12)‫מיום‬28.12.2016:
‫הסוגיה‬:‫מיסוי‬‫תקבולים‬‫הוניים‬‫עתידיים‬,‫המשולמים‬‫ליחיד‬‫הפורש‬‫משותפות‬,‫ע‬"‫ב‬
‫מזומן‬
‫בית‬‫המשפט‬-‫התקבולים‬‫מהווים‬‫תמורה‬‫בגין‬‫מכירת‬‫זכויותיו‬‫של‬‫המערער‬‫בשותפות‬,
‫החייבים‬‫במס‬‫רווח‬‫הון‬.‫החיוב‬‫יהיה‬‫לפי‬‫זיקת‬‫המקבל‬‫קרי‬‫בסיס‬‫מזומן‬‫מידי‬‫שנה‬"‫אין‬
‫מקום‬‫למחלוקת‬‫כי‬‫בעקרון‬‫מיסוי‬‫רווחי‬‫הון‬‫בהתאם‬‫לחלק‬‫ה‬'‫לפקודה‬‫נעשה‬‫על‬‫בסיס‬
‫צבירה‬‫ולא‬‫על‬‫בסיס‬‫מזומן‬.‫האירוע‬‫המצמיח‬‫רווח‬‫הון‬‫הוא‬‫מכירתו‬‫של‬‫נכס‬,‫ועצם‬
‫המכירה‬‫איננה‬‫תלויה‬‫בתשלום‬‫התמורה‬‫בפועל‬‫לידי‬‫המוכר‬.‫מוסכמה‬‫זו‬‫תקפה‬‫גם‬
‫לגבי‬‫נישום‬‫אשר‬‫מדווח‬‫על‬‫הכנסותיו‬‫הפירותיות‬‫על‬‫בסיס‬‫מזומן‬"."‫במצב‬‫דברים‬‫זה‬,
‫ובנסיבות‬‫העניין‬,‫יש‬‫לדעתי‬‫להמשיך‬‫ולייחס‬‫לכל‬‫שנת‬‫מס‬‫את‬‫סכום‬‫רווח‬‫ההון‬
‫ששולם‬‫בה‬,‫למרות‬‫שאין‬‫זאת‬,‫כאמור‬,"‫דרך‬‫המלך‬"‫במיסוי‬‫רווחי‬‫הון‬".
‫לאחרונה‬‫פורסמה‬‫טיוטת‬‫עמדות‬‫חייבות‬‫בדיווח‬2017‫עם‬‫שימת‬‫דגש‬‫מיוחד‬‫על‬‫נושא‬
‫תמורות‬‫מותנות‬.
‫עמדה‬‫חייבת‬‫בדיווח‬‫מס‬'22/2017"‫תמורה‬"‫לפי‬‫סעיף‬88-"‫תמורה‬‫מותנת‬‫תדווח‬‫לפי‬
‫אומדן‬‫שוויה‬‫ההוגן‬‫ליום‬‫המכירה‬"-‫כלומר‬‫בניגוד‬‫לפס‬"‫ד‬‫רשות‬‫המיסים‬‫ממשיכה‬
‫להחזיק‬‫בעמדה‬‫כי‬‫רווח‬‫הון‬‫ידווח‬‫על‬‫בסיס‬‫מצטבר‬-‫אירוע‬‫המס‬‫הוא‬‫ב‬"‫יום‬‫המכירה‬"
‫וידווחו‬‫כלל‬‫התמורות‬‫הגלומות‬‫בעסקה‬.
‫הון‬ ‫ברווח‬ ‫הדיווח‬ ‫בסיס‬

12. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
12
‫פסיקה‬‫נוספת‬:
‫הלכת‬‫אהוד‬‫אלוני‬(‫ע‬"‫א‬1804/05)-‫מדובר‬‫במקרה‬‫של‬‫החלפת‬‫מניות‬‫כאשר‬
‫המניות‬‫אשר‬‫נתקבלו‬‫היו‬‫חסומות‬‫ולכן‬‫לא‬‫ניתן‬‫היה‬‫לקבוע‬‫את‬‫שוויון‬
‫במועד‬‫ההחלפה‬.‫כב‬'‫השופט‬‫מציין‬‫את‬‫חשיבות‬‫עקרון‬‫המימוש‬‫בדיני‬‫המס‬
‫בישראל‬‫ועל‬‫כן‬,‫קיבל‬‫את‬‫הסדר‬‫המס‬‫שקבע‬‫את‬‫יום‬‫החלפת‬‫המניות‬‫כיום‬
‫העסקה‬‫אך‬‫דחה‬‫את‬‫מועד‬‫התשלום‬‫המס‬‫עד‬‫למועד‬‫מכירת‬‫המניות‬‫בפועל‬
‫או‬24‫חודשים‬‫מיום‬‫העסקה‬,‫כמוקדם‬.
‫פס‬"‫ד‬‫פנינת‬‫טל‬(‫עמ‬"‫ה‬370/99)-"‫מנגנוני‬‫דחיית‬‫מס‬‫חשובים‬‫הם‬‫מאין‬
‫כמותם‬,‫שכן‬‫הם‬‫מאפשרים‬‫מיסוי‬‫ברגע‬‫קבלת‬‫התמורה‬,‫כאשר‬‫לנישום‬
‫סכום‬‫כסף‬‫ממנו‬‫יכול‬‫הוא‬‫לשלם‬‫את‬‫המס‬".
‫הון‬ ‫ברווח‬ ‫הדיווח‬ ‫בסיס‬

13. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
13
‫רקע‬:‫שעור‬‫מס‬‫השבח‬‫הראלי‬‫במכירת‬‫קרקע‬‫שמועד‬‫רכישתה‬‫ע‬"‫י‬‫יחיד‬‫לפני‬7.11.2001‫מכיל‬‫שכבת‬‫מס‬
‫בשיעור‬‫שולי‬(‫רלוונטי‬‫בדר‬"‫כ‬‫למכירות‬‫שלא‬‫זכאיות‬‫לשעורי‬‫מס‬‫היסטוריים‬‫שנרכשו‬‫לפני‬1.4.61).
‫ביום‬30.11.2015‫פורסמה‬‫הוראת‬‫שעה‬,‫אשר‬‫חוקקה‬‫מכוח‬‫חוק‬‫ההסדרים‬-‫חוק‬‫ההתייעלות‬
‫הכלכלית‬(‫תיקוני‬‫חקיקה‬‫להשגת‬‫יעדי‬‫התקציב‬‫לשנות‬‫התקציב‬2015‫ו‬2016),‫בתיקון‬‫מס‬'83‫לחוק‬
‫מיסוי‬‫מקרקעין‬‫אשר‬‫מגבילה‬‫את‬‫שעור‬‫מס‬‫השבח‬‫על‬‫חלק‬‫השבח‬‫הריאלי‬‫המיוחס‬‫לינארית‬‫עד‬‫ליום‬
‫התחילה‬(7.11.2001)‫במכירת‬‫קרקעות‬‫שתהיה‬‫בתקופה‬1.1.2016-31.12.2018‫לשיעור‬‫מס‬‫מרבי‬‫של‬
25%(‫במקום‬47%)‫בהתקיים‬‫תנאי‬‫הסף‬‫הבאים‬:
‫המוכר‬‫הינו‬‫יחיד‬(‫לרבות‬‫חברה‬‫משפחתית‬‫או‬‫שותפות‬).
‫הקונה‬‫הינו‬‫קבלן‬‫או‬‫יזם‬.
‫מדובר‬‫במכירת‬‫זכות‬‫במקרקעין‬,‫אשר‬‫תוכנית‬‫הבניה‬‫מתירה‬‫בניית‬8‫דירות‬‫לפחות‬‫המיועדות‬
‫לשמש‬‫למגורים‬.
‫יום‬‫רכישתה‬‫של‬‫הזכות‬‫במקרקעין‬‫הינו‬‫לפני‬‫יום‬7.11.2001
‫המכירה‬‫בוצעה‬‫כאמור‬‫במהלך‬‫שלוש‬‫השנים‬‫שבין‬‫יום‬1.1.2016‫ועד‬‫ליום‬31.12.2018.
‫התנאים‬‫העיקריים‬‫הנוספים‬:
o‫במקרה‬‫של‬‫פחות‬‫מ‬-251/‫יותר‬‫מ‬-251‫דירות‬,‫הבניה‬‫תסתיים‬‫תוך‬48/42‫חודשים‬‫בהתאמה‬‫מיום‬
‫המכירה‬.
o‫שעור‬‫המס‬‫המוגבל‬,‫לא‬‫יחול‬‫בין‬‫היתר‬‫במכר‬‫בין‬‫קרובים‬.
‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬:‫הו‬"‫ש‬-‫המס‬ ‫שיעור‬ ‫הפחתת‬
‫למגורים‬ ‫לבניה‬ ‫המיועדת‬ ‫קרקע‬ ‫במכירת‬

14. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
14
‫המסלול‬‫החלופי‬-‫פוטר‬‫ממס‬‫רווחים‬‫מושקעים‬‫במפעל‬‫אך‬
‫מחייב‬‫במס‬‫רווחים‬‫מחולקים‬.
‫סעיפים‬51(‫ח‬)‫ו‬-51‫ב‬(‫ב‬)(‫אחרי‬‫תיקון‬60)‫יוצרים‬‫חזקה‬‫חלוטה‬
‫כאילו‬‫חולק‬‫הדיבידנד‬-‫בין‬‫היתר‬‫תחויב‬‫החברה‬‫המחלקת‬‫במס‬
‫חברות‬‫שהופטרה‬‫ממנו‬‫ותחול‬‫חובת‬‫ניכוי‬‫במקור‬‫ממקבל‬
‫הדיבידנד‬‫בשיעור‬‫של‬15%(20%‫מיום‬1.1.2014)‫וזאת‬‫במקרים‬
‫מסוימים‬‫שנועדו‬‫למנוע‬‫מצב‬‫של‬‫מיקוח‬‫מתמיד‬‫בין‬‫פקידי‬
‫השומה‬‫לנישומים‬:
‫מתן‬‫סכומים‬‫לצדדים‬‫קשורים‬.
‫רכישה‬‫עצמית‬.
‫בעת‬‫פירוק‬‫החברה‬.
‫עידוד‬ ‫חוקי‬-‫מיסוי‬ ‫החלטת‬-‫שימוש‬
‫חלופי‬ ‫ממסלול‬ ‫פטורים‬ ‫בעודפים‬

15. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
15
‫הו‬"‫ב‬‫מס‬'32/92‫בנושא‬"‫טיפול‬‫במפעלים‬‫מאושרים‬‫במסלול‬‫חלופי‬
(‫מסלול‬‫פטור‬‫ממס‬")‫ותוספת‬‫מס‬'1‫להוראת‬‫ביצוע‬.
‫הו‬"‫ב‬6/2013‫שפרסמה‬‫רשות‬‫המיסים‬‫ביום‬25.4.2013‫ומבוססת‬‫על‬
‫חוות‬‫דעת‬‫של‬‫המשנה‬‫ליועץ‬‫המשפטי‬‫לממשלה‬‫בנושא‬:"‫דגשים‬‫לעניין‬
‫הוצאת‬‫כספים‬‫מחברה‬‫מאושרת‬/‫מוטבת‬‫לפי‬‫החוק‬‫לעידוד‬‫השקעות‬
‫הון‬"‫שם‬‫פירטה‬‫הרשות‬‫דוגמאות‬‫למקרים‬‫נוספים‬‫בהם‬,‫לעמדתה‬,‫ניתן‬
‫לראות‬‫את‬‫הכספים‬‫כאילו‬‫מחולקים‬‫כדיבידנד‬(‫רשימה‬‫אינה‬‫סגורה‬):
‫מתן‬‫הלוואות‬,‫חו‬"‫ז‬‫לט‬"‫א‬,‫השקעה‬‫בהון‬‫מניות‬‫בחברות‬‫בארץ‬‫או‬‫בחו‬"‫ל‬
‫שאינן‬‫עונות‬‫על‬‫הגדרת‬‫מפעל‬‫מאושר‬/‫מוטב‬,‫שעבוד‬‫מזומנים‬,‫הפחתת‬
‫הון‬,‫ועוד‬.
‫עידוד‬ ‫חוקי‬-‫מיסוי‬ ‫החלטת‬-‫שימוש‬
‫חלופי‬ ‫ממסלול‬ ‫פטורים‬ ‫בעודפים‬

16. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
16
‫הו‬"‫ב‬‫משנת‬2013,‫כאמור‬‫לעיל‬‫קובעת‬‫כי‬:
‫סיווג‬‫הוצאת‬‫הכספים‬‫כדיבידנד‬‫יכול‬‫שתעשה‬‫בדרך‬‫של‬"‫סיווג‬‫שונה‬"‫של‬
‫עסקה‬‫או‬‫לפי‬‫סעיף‬86‫לפקודה‬.‫במקרה‬‫כזה‬‫הוצאת‬‫הכספים‬"‫נצבעת‬"
‫כדיבידנד‬‫לצרכי‬‫מס‬‫הן‬‫לצרכי‬‫חיוב‬‫במס‬‫חברות‬‫ממנו‬‫הופטרה‬‫החברה‬
‫והן‬‫לחיוב‬‫מקבל‬‫הדיבידנד‬‫במס‬.
‫סיווג‬‫הוצאת‬‫כספים‬‫כדיבידנד‬‫רק‬‫מכוח‬‫חוק‬‫העידוד‬‫מפסיקה‬‫את‬‫הפטור‬
‫ממס‬‫ברמת‬‫החברה‬‫בלבד‬‫ומשאירה‬‫את‬‫מהות‬‫התשלום‬(‫הלוואה‬,
‫השקעה‬‫וכו‬'ׁ(‫כמו‬‫שהוא‬‫כלומר‬‫אינה‬‫מחייבת‬‫את‬‫בעל‬‫המניות‬‫בהכנסה‬
‫מדיבידנד‬.
‫עידוד‬ ‫חוקי‬-‫מיסוי‬ ‫החלטת‬-‫שימוש‬
‫חלופי‬ ‫ממסלול‬ ‫פטורים‬ ‫בעודפים‬

17. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
17
‫בהחלטת‬‫מיסוי‬9812/17-‫ביקשה‬‫חברה‬‫תושבת‬‫ישראל‬
‫העוסקת‬‫בתחום‬‫התרופות‬,‫לאשר‬‫כי‬‫עלות‬‫רכישת‬‫מניות‬‫של‬
‫חברה‬‫ישראלית‬‫בעלת‬‫מפעל‬‫מועדף‬‫אף‬‫היא‬‫בתחום‬‫התרופות‬
(‫להלן‬:‫חברה‬‫נרכשת‬)‫שמקורה‬‫ברווחים‬‫פטורים‬‫של‬‫הרוכשת‬
‫מכוח‬‫חוק‬‫עידוד‬‫במסלול‬‫החלופי‬‫אינה‬‫מהווה‬‫חלוקת‬‫דיבידנד‬
‫כמשמעותה‬‫בסעיף‬51(‫ח‬)‫או‬‫סעיף‬51‫ב‬(‫ב‬)‫לחוק‬.
‫עידוד‬ ‫חוקי‬-‫מיסוי‬ ‫החלטת‬-‫שימוש‬
‫חלופי‬ ‫ממסלול‬ ‫פטורים‬ ‫בעודפים‬

18. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
18
‫החלטת‬‫רשות‬‫המסים‬:
‫לא‬‫יראו‬‫בעלות‬‫רכישת‬‫המניות‬‫כחלוקת‬‫דיבידנד‬‫מהחברה‬,‫וזאת‬‫לאור‬
‫הזהות‬‫והסינרגיה‬‫שיש‬‫בין‬‫הפעילות‬‫התעשייתית‬‫של‬‫החברה‬‫הרוכשת‬
‫והנרכשת‬,‫כאמור‬‫לעיל‬.‫נציין‬‫כי‬‫מקרה‬‫זה‬‫עומד‬‫בתנאי‬‫אחת‬‫הדוגמאות‬
‫שפורסמה‬‫בהו‬"‫ב‬6/2013‫המפורטת‬‫לעיל‬.
‫נקבע‬‫כי‬‫במידה‬‫והפעילות‬‫ו‬/‫או‬‫הקניין‬‫הרוחני‬‫של‬‫החברה‬‫הנרכשת‬‫תועבר‬
‫מחוץ‬‫לישראל‬,‫ו‬/‫או‬‫לא‬‫תועבר‬‫לחברה‬‫ותימכר‬‫כך‬‫שהחברה‬‫הנרכשת‬‫לא‬
‫תחשב‬‫עוד‬‫ל‬"‫מפעל‬‫מאושר‬/‫מוטב‬/‫מועדף‬/‫טכנולוגי‬"‫יראו‬‫בכך‬‫חלוקת‬
‫דיבידנד‬‫כמשמעותה‬‫בסעיף‬51(‫ח‬)[‫לחוק‬‫כנוסחו‬‫לפני‬‫תיקון‬60‫לחוק‬]
‫בשווי‬‫תמורת‬‫המכירה‬‫או‬‫עלות‬‫המניות‬,‫כגבוה‬‫מבניהם‬.
‫עידוד‬ ‫חוקי‬-‫מיסוי‬ ‫החלטת‬-‫שימוש‬
‫חלופי‬ ‫ממסלול‬ ‫פטורים‬ ‫בעודפים‬

19. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
19
‫עם‬‫חקיקת‬‫רפורמת‬‫מיסוי‬‫משיכות‬‫בעלים‬‫בתחילת‬2017
‫ובפרט‬‫חקיקת‬‫סעיף‬3(‫ט‬1)‫לפקודה‬,‫יידרש‬‫המחוקק‬‫להתמודד‬
‫לראשונה‬‫עם‬‫הטענה‬‫האמורה‬‫לעיל‬,‫כיוון‬‫שבאופן‬‫חד‬-‫משמעי‬
‫קבע‬‫המחוקק‬‫בהוראת‬‫סעיף‬3(‫ט‬1()9)‫כי‬‫הלוואה‬‫כאמור‬,
‫שהינה‬‫לתכלית‬‫כלכלית‬‫ואיננה‬‫לתאגיד‬‫קשור‬‫שקוף‬,‫לא‬
‫תהווה‬‫משיכת‬‫כספים‬‫מהחברה‬‫המסווגת‬‫כהכנסה‬‫מדיבידנד‬.
‫דהיינו‬,‫המחוקק‬‫ער‬‫לכך‬‫כי‬‫חברות‬‫קשורות‬‫מממנות‬
‫ומשקיעות‬‫בתאגידים‬‫קשורים‬‫ע‬"‫מ‬‫למנף‬‫את‬‫עסקיהם‬,‫ועדיין‬
‫הלוואה‬‫כאמור‬‫לא‬‫תיחשב‬‫כמשיכה‬‫לעניין‬‫חיוב‬‫במס‬‫דיבידנד‬.
‫עידוד‬ ‫חוקי‬-‫מיסוי‬ ‫החלטת‬-‫שימוש‬
‫חלופי‬ ‫ממסלול‬ ‫פטורים‬ ‫בעודפים‬

20. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
20
‫כלומר‬,‫טענת‬‫הסיווג‬‫השונה‬(‫העדיפה‬‫בדר‬"‫כ‬‫על‬‫פקידי‬‫השומה‬)
‫עשויה‬‫לעמוד‬‫בסתירה‬‫לחקיקה‬‫החדשה‬‫בעניין‬‫סע‬'3(‫ט‬1()9)
‫לפקודה‬.‫למשל‬,‫במקרה‬‫וחברה‬‫שחל‬‫עליה‬‫החוק‬‫תיתן‬‫הלוואה‬
‫לחברה‬‫קשורה‬‫שהיא‬‫תושבת‬‫ישראל‬/‫חוץ‬.‫מעבר‬‫לכך‬,‫אומנם‬
‫יכולה‬‫לעלות‬‫טענה‬‫כי‬‫יש‬‫לשלם‬‫את‬‫מס‬‫החברות‬‫עפ‬"‫י‬‫החזקות‬
‫שבסעיף‬51(‫ח‬)‫או‬51‫ב‬(‫ב‬)‫לחוק‬,‫אך‬‫לא‬‫את‬‫מס‬‫הדיב‬'.
‫כתימוכין‬‫לעמדה‬‫זו‬‫נציין‬‫כי‬‫בסעיף‬41(‫ב‬()1)‫לפרק‬‫השביעי‬
‫לחוק‬‫נקבע‬‫כי‬"‫לכל‬‫מונח‬‫תהיה‬‫המשמעות‬‫שיש‬‫לו‬‫בפקודה‬".
‫עידוד‬ ‫חוקי‬-‫מיסוי‬ ‫החלטת‬-‫שימוש‬
‫חלופי‬ ‫ממסלול‬ ‫פטורים‬ ‫בעודפים‬

21. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
21
‫באוגוסט‬2017‫פסק‬‫בג‬"‫ץ‬(9350/16)‫בשאלה‬‫האם‬‫הזמנות‬‫טרום‬-‫טיסה‬
‫באתרי‬‫האינטרנט‬‫של‬‫אל‬-‫על‬‫וג‬'‫יימס‬‫ריצ‬'‫רדסון‬(‫להלן‬:‫השרות‬‫החדש‬)
‫חייבות‬‫במע‬"‫מ‬‫ומס‬‫קניה‬?
‫בית‬‫המשפט‬‫בחן‬‫את‬‫תנאי‬‫המכירה‬‫וקבע‬,‫כי‬‫בשלב‬‫ההזמנה‬‫העסקה‬‫היא‬
‫טנטטיבית‬‫בלבד‬-‫ללא‬‫מעמד‬‫משפטי‬‫מחייב‬‫ולכן‬‫אין‬‫מדובר‬‫ב‬"‫עסקה‬"
‫של‬‫מכר‬‫טובין‬,‫שכן‬‫אין‬‫היא‬‫מהווה‬"‫מכר‬"‫וממילא‬‫לא‬"‫מכר‬‫מותנה‬".
‫לעניין‬‫אל‬-‫על‬-‫עסקת‬‫המכר‬‫במטוס‬‫אינה‬‫מתבצעת‬‫בשטח‬‫מדינת‬‫ישראל‬
‫אלא‬‫במתחם‬‫האווירי‬‫מחוץ‬‫לשטחה‬‫הטריטוריאלי‬‫לפיכך‬,‫גם‬‫בשירות‬
‫החדש‬‫אין‬‫לראות‬‫משום‬‫עסקאות‬‫מכר‬‫טובין‬‫בישראל‬‫לעניין‬‫החיוב‬‫במס‬.
‫מע‬"‫מ‬:‫האינטרנט‬ ‫באתרי‬ ‫פרי‬ ‫דיוטי‬

22. Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫ההקשבה‬ ‫על‬ ‫תודה‬!
‫ארצי‬,‫חיבה‬,‫אלמקייס‬,‫כהן‬-‫בע‬ ‫מיסוי‬ ‫פתרונות‬"‫מ‬
‫גן‬ ‫רמת‬:‫טלפון‬:03-6134111,‫פקס‬:03-6133113
‫חיפה‬:‫טלפון‬:04-9118181,‫פקס‬:04-9118188
www.ahec-tax.co.il
22