1. www.ahe-tax.co.il
לשכת רו"ח - מרחב חיפה והצפון
רו"ח רן ארצי - שותף מנהל
ארצי, חיבה את אלמקייס - פתרונות מיסוי בע"מ
4102.10.91
1
Artzi, Hiba & Elmekiesse
מיסוי בינלאומי בראי דיני המס
בישראל ואמנות המס - הסדרי
חמי"ז וחנ"ז כסעיפים אנטי
תכנוניים
2. תוכן עניינים
2
www.ahe-tax.co.il
Artzi, Hiba & Elmekiesse
פס"ד ינקו וייס
חנ"ז - חברה נשלטת זרה
סעיף 57ב1 - בעלי מניות ישראלים
בחברת משלח יד זרה )חמי"ז(
חמי"ז - חברת משלח יד זרה
תושבות )פס"ד ספיר ופס"ד א.כ.(
3. לא שליטה ולא ניהול - מחשבות
בעקבות פס"ד ינקו וייס
www.ahe-tax.co.il
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בדצמבר 3102 ניתן פס"ד בביהמ"ש המחוזי בעניין ינקו-
וייס אחזקות )ע"מ 60-0901( בעניין מבחן השליטה
והניהול, כפרמטר לקביעת תושבותה של חברה.
בהמשך לפס"ד ניאגו מלפני כשנתיים, נמשכת המגמה
לפיה האמצעי המשפטי לתקיפה של תכנון מס )אגרסיבי(
בהקשר לתושבות זרה של חברה, הוא באמצעות קביעה
עובדתית לפיה השליטה והניהול על עסקי החברה
מופעלים מישראל.
בדומה לניאגו, גם כאן נסיבות המקרה הקיצוניות של
הימנעות ממס, וניהול טוב של התיק ע"י פקיד השומה
והפרקליטות התוו את הדרך לפסיקה הבלתי נמנעת של
ביהמ"ש.
3
4. לא שליטה ולא ניהול - מחשבות
בעקבות פס"ד ינקו וייס
4
www.ahe-tax.co.il
Artzi, Hiba & Elmekiesse
במספר שורות נתאר את העובדות הרלוונטיות:
המערערת הייתה בעלת מניות בחברת סלטי צבר.
במסגרת כניסת משקיע נוסף, ב-8991.21, היא קיבלה אופציית
PUTמאותו משקיע המאפשר לה לחיייבו לרכוש מניותיה בכ- 6
מיליוני דולר.
ב-9991.9 נרשמה המערערת כחברה בבלגיה.
ב-0002.7 הודיעה למשקיע על מימוש האופציה ומכרה לו המניות.
בדוח לשנת 0002 לא דווחה כלל על עסקת רווח ההון בטענה כי
כתושבת בלגיה ועל פי האמנה - היא פטורה ממס רווחי ההון.
5. לא שליטה ולא ניהול - מחשבות
בעקבות פס"ד ינקו וייס
5
www.ahe-tax.co.il
Artzi, Hiba & Elmekiesse
נתמקד במספר נושאים או מחשבות שעשויים להיות
רלוונטיים
במקרים אחרים של בחינת שליטה וניהול:
החברה נחשבה לתושבת בלגיה לפי דין המס הבלגי
.1
ולתושבת ישראל )לטענת פקיד השומה( לפי דיני המס
בישראל. במצב כזה מופעל כלל שובר השוויון באמנת
המס בין ישראל לבלגיה, לפיו התושבות תיקבע לפי
מקום ניהול עסקי החברה בפועל. בגלל נסיבות המקרה
החריגות בהליכי הסכמה הדדית שקויימו, הסכימה
הרשות המוסמכת הבלגית להכיר בכך שמדובר בחברה
תושבת ישראל מכוח שובר השוויון.
6. לא שליטה ולא ניהול - מחשבות
בעקבות פס"ד ינקו וייס
.2
6
www.ahe-tax.co.il
Artzi, Hiba & Elmekiesse
.3
כיום ניתן להשתמש במקרים כאלו גם בסעיף
001א לפקודה )מס יציאה( שחל גם על חברה. יחד
עם זאת, קיימת בעייתיות בהחלת הוראות הסעיף,
מקום שניתוק התושבות נעשה לפי הוראות אמנה
בלבד ולא לפי הוראות הדין הפנימי.
בדומה למקרה ניאגו, הוכח כי המנגנון הניהולי
בחו"ל לא היה דומיננטי מספיק. די לציין כי במקרה
הנדון, שכרם של המנהלים הזרים עמד על 052
אירו בחודש, כדי לשפוך אור על טענת אפקטיביות
)או שמא פיקטיביות?( הניהול מחו"ל.
7. לא שליטה ולא ניהול - מחשבות
בעקבות פס"ד ינקו וייס
.4
7
www.ahe-tax.co.il
Artzi, Hiba & Elmekiesse
.5
השופט מציין כי לאור הטכנולוגיה הקיימת, היכולת
לנהל בשלט רחוק קלה יותר. לפיכך חובת הוכחת
ההיפך קשה יותר. יחד עם זאת, נאמר כי אפשר שניהול
על ידי בעלים/מנהלים ישראליים ייעשה מחוץ לישראל,
או בחלקו אף בישראל, כל עוד עיקר המנגנון הניהולי
ממוקם בחו"ל.
מעובדות המקרה והפסק נראה כי בדומה לניתוק
תושבות של יחיד, גם העברת שליטה וניהול של חברה
אל מחוץ לישראל הינה תהליך ולא אקט חד פעמי,
המורכב מבניית מנגנון זר ונטישת המנגנון הקודם.
שינוי מעמד התושבות יתחזק עם הזמן.
8. לא שליטה ולא ניהול - מחשבות
בעקבות פס"ד ינקו וייס
.6
8
www.ahe-tax.co.il
Artzi, Hiba & Elmekiesse
אם תיטען טענה שיש להשליך ממקרה זה ולומר
שמעורבותם של בעלים בעסקי החברה,
משמעותה קיום שליטה וניהול ממקום מושבם,
הרי שביחס לחברות ישראליות רבות הנשלטות
על ידי תושבי חוץ )ממדינות אמנה(, ולפי אותה
לוגיקה, ניתן לטעון כי יש לראות באותן חברות
ישראליות כתושבות חוץ, בהתאם לאמנה
הרלוונטית ולכך יש השלכות מרחיקות לכת.
9. חברה נשלטת זרה
מושגי יסוד ועקרונות
כלליים
חברה זרה שאינה רשומה למסחר;
רוב הכנסתה ורווחיה בשנת המס נובעים מהכנסה פסיבית;
שיעור המס החל על ההכנסות הפסיביות בחול אינו עולה על %02;
שליטה של למעלה מ - %05 בידי תושבי ישראל )במישרין ובעקיפין(.
9
www.ahe-tax.co.il
Artzi, Hiba Elmekiesse
מטרת ההוראה : למנוע מנישומים להסיט הכנסות פסיביות שמקורן
מחוץ לישראל למסגרת משפטית נפרדת. הוראה משלימה לשיטת
המיסוי הפרסונאלי.
העיקרון : דיבידנד רעיוני לבעל השליטה הישראלי. חיוב על בסיס
צבירת הרווחים בחברה, אף שטרם חולקו לנישום.
הדין המהותי : בעל שליטה בחברה נשלטת זרה שיש לה רווחים
שלא שולמו, יראו אותו כאילו קיבל כדיבידנד את חלקו היחסי
באותם רווחים.
עיקרי הגדרת חברה נשלטת זרה )חנז(:
10. חברה נשלטת זרה
מושגי יסוד ועקרונות
כלליים
הכנסה פאסיבית : ריבית, דיבידנד, תמלוגים, שכירות, רווח הון )שאינה הכנסה
במדינה גומלת )או חב' הנישומה במדינה גומלת( - דיני המס באותה מדינה.
במדינה לא גומלת - עקרונות חשבונאיים מקובלים.
אופן חישוב המס : המס החל על הדיבידנד הרעיוני לפי שיעור המס הרגיל החל על
הנישום )%52-%03 ( תוך זיכוי רעיוני של המס הזר שהיה משולם לו חולקו
הרווחים בפועל כדיבידנד )ניכוי במקור במדינת מושבה של המחלקת, בעת חלוקה
בפועל(.
הופחת שיעור המס החל ל - %51 )במקום %02(, כך שפעילות במדינות
כגון גרמניה )%528.51(, בריטניה )%02 עד ,(£200Kהולנד )%02 עד - (€300K
כבר לא תהיינה כפופות לחנז.
01
www.ahe-tax.co.il
Artzi, Hiba Elmekiesse
מעסק או משלח יד עפי הפקודה(.
החרגת דיבידנד מתוך רווחי חברה מוחזקת, ששולם עליהם מס בשיעור הגבוה מ -
%02.
אופן חישוב הרווחים: לפי דיני המס החלים -
11. חברה נשלטת זרה
תכנוני מס נפוצים והניסיון
למניעתם
שומר מסך:
סיווג ההכנסה:
התכנון : טענה לפיה ריבוי עסקאות הוניות )מסחר בניירות ערך( מביא לסיווג
עסקי של הכנסת החברה ולפיכך לא חלות הוראות החנז.
השינוי : קביעת חזקה לפיה נייר ערך שנמכר, מהווה רווח הון/הכנסה
פאסיבית, גם אם הוא נובע מעסק. חזקה ניתנת לסתירה אם ניע הוחזק
לתקופה הפחותה משנה.
11
www.ahe-tax.co.il
Artzi, Hiba Elmekiesse
התכנון : חנז הממוקמת במדינה בה שיעור הניכוי במקור בעת חלוקת
דיבידנד בפועל, שווה לשיעור המס על דיבידנד. לאחר חישוב הזיכוי
הרעיוני, לא נדרשה תוספת מס לתשלום. שומר מסך מלא )גרמניה: %52(
או חלקי )הולנד/לוקסמבורג: %51(.
השינוי : ביטול מנגנון הזיכוי הרעיוני. מנגד, בעת החלוקה בפועל, יינתן המס
הזר כזיכוי ממסים אחרים, עד כדי החזר מס של המס, ששולם בשלב
הרעיוני.
12. חברה נשלטת זרה
תכנוני מס נפוצים והניסיון
למניעתם
רווחים שלא שולמו:
חישוב הרווח לפי דיני המס החלים:
התכנון : עקיבה אחר דיני המס במדינה גומלת )או הנישומה במדינה גומלת(
לצורך קביעת הרווחים שלא שולמו המהווים בסיס לדיבידנד רעיוני, לרבות: רווח
0 במשטר פטור השתתפות, או במדינות בעלות שיטה טריטוריאלית, או במדינות
בהן מוענקות הוצאות רעיוניות, המפחיתות את ההכנסה החייבת.
השינוי : מניעה סלקטיבית )רשימה( של אותם מקרים שבהם ייקבע שיש רווח
לחלוקה, על אף שלא קיימת ההכנסה החייבת )או שהיא קטנה מהרווח האמיתי(.
הרשימה כוללת הפרשים קבועים להבדיל מהפרשי עיתוי.
21
www.ahe-tax.co.il
Artzi, Hiba Elmekiesse
התכנון : חנז שמנהל תיק השקעות במניות מחלקות דיבידנד של חברות ששילמו
מס על הכנסתן בשיעור העולה על %02. רווחים אלו לא נכללים בגדר רווחי
החנז ברי המיסוי.
השינוי: קביעת תנאי החזקה מינימאלי )%5 בחברות נסחרות( בחברה מחלקת
הדיבידנד. כלומר, השקעות פורטפוליו סחיר לא יילקחו בחשבון. לגבי חברות
שאינן נסחרות - נקבע תנאי מינימלי של %01.
כאמור שיעור המס המינימלי הופחת מ - %02 ל - %51. כמו כן, במקביל, נקבע
תנאי מקל המוציא מהגדרת הכנסה פאסיבית, הכנסה מדיבידנד בתנאים
האמורים.
13. סעיף 57 ב1 - בעלי מניות
ישראלים בחברת משלח יד זרה
) חמיז(
סעיף 57 ב1.
31
www.ahe-tax.co.il
Artzi, Hiba Elmekiesse
) א( בסעיף זה -
אמצעי שליטה, בעל שליטה ו קרוב - כהגדרתם בסעיף 57 ב;
חברת משלח יד זרה - חבר בני אדם תושב חוץ, שמתקיימים בו כל אלה:
)1( אם הוא חברה - הוא חברת מעטים כמשמעותה בסעיף 67)א(;
)2( %57 או יותר באחד או יותר מאמצעי השליטה בו מוחזקים, במישרין או
בידי יחידים תושבי ישראל; לעניין זה יחושב שיעור
בעקיפין,
השליטה, בהתאם לאמור בסעיף
ההחזקה בעקיפין באמצעי
במישרין
57 ב) א()1() ד()2(, ולא יובא בחשבון שיעור זכותו,
או בעקיפין, של יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק,
כאמור בסעיף 41 )א(, וטרם חלפו עשר שנים מהמועד שהיה לתושב ישראל
כאמור;
בעלי השליטה או קרוביהם, המחזיקים יחד או לחוד, במישרין או בעקיפין, ב-
)3(
או יותר באחד או יותר מאמצעי השליטה, עוסקים בעבור
%05
במישרין או באמצעות חברה שבה הם מחזיקים
החברה במשלח יד מיוחד,
שליטה בשיעור של %05 לפחות;
במישרין או בעקיפין, באמצעי
מרבית הכנסתה או רווחיה של החברה בשנת המס, מקורם במשלח יד מיוחד;
)4(
14. סעיף 57 ב1 - בעלי מניות
ישראלים בחברת משלח יד זרה
סעיף 57 ב1. - המשך ) חמיז(
•
•
•
•
Artzi, Hiba Elmekiesse
•
חליף, של בעל מניות - מי שקיבל מניה מבעל המניות במכירה
פטורה ממס או בהורשה;
חלק יחסי של בעל מניות ברווחים ממשלח יד מיוחד -
חלק יחסי מכלל הרווחים ממשלח יד מיוחד שהופקו או נצמחו
בשנת המס מחוץ לישראל בהתאם לשיעור חלקו במישרין
ובעקיפין, של בעל מניות תושב ישראל בזכויות לרווחים בחברת
משלח היד הזרה ביום האחרון של שנת המס;
משלח יד מיוחד - עיסוק או מקצוע שקבע שר האוצר, באישור
ועדת הכספים של הכנסת;
רווחים ממשלח יד מיוחד - רווחים שמקורם בהכנסה חייבת
של חברת משלח יד זרה שהופקה או נצמחה בשנת המס מחוץ
לישראל והנובעת מפעילות במשלח יד מיוחד;
תושב ישראל - לרבות אזרח ישראל תושב האזור כהגדרתו
בסעיף 3א.
41
www.ahe-tax.co.il
15. סעיף 57 ב1 - בעלי מניות
ישראלים בחברת משלח יד זרה
סעיף 57 ב1. - המשך ) חמיז(
www.ahe-tax.co.il
Artzi, Hiba Elmekiesse
) ב( לעניין סעיף זה, יחושבו הכנסתה, הכנסתה החייבת
ורווחיה של חברת משלח יד זרה בהתאם לדיני המס
החלים; לעניין זה, דיני המס החלים - אחד מאלה, לפי
העניין:
)1( לגבי חבר בני אדם שהוא תושב מדינה גומלת
כמשמעותה בסעיף 691 ) בסעיף זה - מדינה
גומלת( המגיש דוח על הכנסותיו או הנישום
במדינה כאמור - דיני המס באותה מדינה;
)2( לגבי חבר בני אדם שלא מתקיים בו האמור בפסקה
)1( - דיני המס בישראל; המנהל רשאי לקבוע כללי
המרה שלפיהם יומרו לשקלים חדשים תשלומים לפי
סעיף זה.
51
16. סעיף 57 ב1 - בעלי מניות
ישראלים בחברת משלח יד זרה
) חמיז(
סעיף 57 ב1. - המשך
61
www.ahe-tax.co.il
Artzi, Hiba Elmekiesse
)ג( על אף האמור בסעיף קטן )ב(, בחישוב ההכנסה, ההכנסה החייבת והרווחים
של חברת משלח יד זרה שהיא חבר בני האדם תושב מדינה גומלת כאמור
ייכללו גם אלה:
)1( דיבידנד או רווח הון גם אם הם פטורים ממס או שאינם הכנסה לפי
באותה המדינה, למעט רווח הון במסגרת שינוי מבנה
דיני המס
ואינו כולל חילופי מקרקעין במקרקעין,
שמהותו דחיית אירוע מס
לעניין זה יחושב רווח
לרבות שינוי מבנה מסוג שקבע המנהל;
ההון בהתאם להוראות חלק ה';
)2 ( סכומים שנוכו לצורך מס באותה מדינה שאינם מוכרים כהוצאה או כניכוי
חשבונאות מקובלים, כאמור בפסקאות משנה )א( עד )ה( שלהלן:
לפי כללי
)א( ריבית רעיונית;
)ב( תמלוגים רעיוניים;
)ג( פחת בשל קביעת בסיס עלות חדש בלי שעלות זו שולמה;
)ד( פחת מעבר לעלות ששולמה בפועל;
)ה( הוצאות נוספות כפי שקבע שר האוצר, באישור ועדת הכספים של
הכנסת.
17. סעיף 57 ב1 - בעלי מניות
ישראלים בחברת משלח יד זרה
סעיף 57 ב1. - המשך ) חמיז(
71
www.ahe-tax.co.il
Artzi, Hiba Elmekiesse
) ד( )1( בעל מניות תושב ישראל שהוא בעל שליטה בחברת משלח
שיש לה רווחים שהופקו או נצמחו ממשלח יד
יד זרה
כאילו קיבל כדיבידנד את חלקו
מיוחד, יראו אותו
שיעור המס
היחסי באותם רווחים, ויחול עליו
הקובע בסעיף 621) א(.
)2( לעניין קיזוז הפסד כמשמעותו בסעיף 82 יראו את הדיבידנד
כהכנסה ממשלח יד.
)3( לעניין בעל מניות שאינו בעל שליטה יחולו הוראות סעיף זה
במועד התשלום בפועל.
רק
)4( בעל מניות שזכאי להטבות לפי הוראות סעיף 41)א( בשל היותו
ישראל לראשונה או תושב חוזר ותיק, יינתנו לו
תושב
סעיף בשל חלקו היחסי ברווחי חברת
ההטבות לפי אותו
או נצמחו בחוץ
משלח היד הזרה אשר הופקו
לארץ, כל עוד טרם חלפו עשר שנים מהמועד שהיה
לתושב ישראל.
18. סעיף 57 ב1 - בעלי מניות
ישראלים בחברת משלח יד זרה
) חמיז(
)ה()1(חלה במדינת המושב של חברת משלח היד הזרה
תשלום מס חברות זר, יינתן זיכוי כנגד
חובת
סעיף קטן )ד(, בגובה המס הזר
המס החל לפי
ששולם בפועל בידי החברה, כשהוא מוכפל בשיעור
ישראל
הזכויות של בעל המניות תושב
ברווחים ממשלח יד מיוחד של חברת משלח היד
הזרה.
)2(סכום הזיכוי כאמור בפסקה )1( לא יעלה על המס שבעל
מניות חייב בו בישראל על הכנסתו החייבת על פי
סעיף זה.
81
www.ahe-tax.co.il
Artzi, Hiba Elmekiesse
סעיף 57 ב1. – המשך
19. סעיף 57 ב1 - בעלי מניות
ישראלים בחברת משלח יד זרה
) חמיז(
סעיף 57 ב1. – המשך
91
www.ahe-tax.co.il
Artzi, Hiba Elmekiesse
) ו( בלי לגרוע מהוראות סעיף קטן )ד(, שולם דיבידנד בפועל לבעל מניות או
לחליפו בחברת משלח יד זרה מתוך רווחים ממשלח יד מיוחד, יחולו
הוראות אלה:
)1( היה בעל המניות חברה תושבת ישראל שאינה חברת בית כמשמעותה
חברה משפחתית כמשמעותה בסעיף 46א, או חברה
בסעיף 46,
כהגדרתה בסעיף 57ג -
להחזקת נכסי נאמנות
) א( יופחת מהדיבידנד המס ששולם בפועל על ידי בעל המניות לפי סעיף קטן
לאחר שהופחת ממס זה הזיכוי ממס זר לפי סעיף קטן )ה(,
)ג(
החברה לשלמו; הדיבידנד לאחר ההפחתה
אם לא חייב את
להוראות סעיף 621)ב(;
כאמור יחויב במס בהתאם
) ב( בעת תשלום דיבידנד בפועל ליחיד בעל שליטה בחברה תושבת ישראל,
ברישה, מתוך רווחים ממשלח יד מיוחד ששולם
כאמור
יינתן זיכוי בגובה המס הזר
עליהם מס לפי סעיף קטן )ד(,
ששילמה חברת משלח היד הזרה בשל חלוקת
הדיבידנד לחברה תושבת ישראל;
20. סעיף 57 ב1 - בעלי מניות
ישראלים בחברת משלח יד זרה
סעיף 57 ב1. – המשך ) חמיז(
02
www.ahe-tax.co.il
Artzi, Hiba Elmekiesse
)ו(
)2(היה בעל המניות חברת בית, חברה משפחתית או
להחזקת נכסי נאמנות כמשמעותן
חברה
יופחת מהדיבידנד המס
בפסקה )1(, או יחיד,
לפי סעיף
ששולם בפועל על ידי בעל המניות
קטן )ד( לאחר שהופחת ממס זה הזיכוי ממס זר
לפי סעיף קטן )ה(, אם לא חייב את החברה לשלמו;
הדיבידנד לאחר ההפחתה כאמור יחויב במס לפי
סעיף 521ב ויחולו הוראות סעיף 402,
הוראות
שישולם לפי פסקה זו ולפי
ובלבד ששיעור המס
השיעור המרבי
סעיף קטן )ד(, לא יעלה על
בסעיף
הקבוע בסעיף 121 ובתוספת המס הקבוע
121ב.
21. חברת משלח יד זרה
מושגי יסוד ועקרונות
כלליים
נשלטת בשיעור של %57 או יותר, על ידי בעלי מניות יחידים תושבי ישראל;
רוב הכנסתה ורווחיה בשנת המס נובעים ממשלח יד מיוחד;
עיסוק של בעלי השליטה המחזיקים יחדיו %05 ויותר בעבור החברה
במשלח יד מיוחד.
12
www.ahe-tax.co.il
Artzi, Hiba Elmekiesse
מטרת ההוראה : למנוע מנישומים בעלי מקצוע חופשי להסיט את
הכנסותיהם מחוץ לישראל ממשלח ידם למסגרת משפטית נפרדת,
במטרה להימנע מתשלום מס. הוראה משלימה לשיטת המיסוי
הפרסונאלי.
העיקרון: מיסוי החברה על הכנסותיה ממשלח יד כחברה ישראלית.
הדין המהותי: הכנסותיה של חברת משלח יד זרה ממשלח יד
מיוחד, לפי שיעור חלקם של יחידים תושבי ישראל - ייחשבו
להכנסות המופקות בישראל )על ידי חברה תושבת ישראל(.
עיקרי הגדרת חברת משלח יד זרה )חמיז(:
22. חברת משלח יד זרה
תכנוני מס נפוצים והניסיון
למניעתם
חמיז במדינת אמנה:
22
www.ahe-tax.co.il
Artzi, Hiba Elmekiesse
התכנון : הקמת החמיז במדינה גומלת )מדינת אמנה(, תוך טענה כי לישראל
אין זכות מיסוי ביחס להכנסות של חברה תושבת מדינה גומלת, אלא אם
הופקו באמצעות מוסד קבע בישראל )בדכ אין זה המצב בנוגע לחמיז(.
השינוי : השוואת משטר המס החל על חמיז לזה החל על חנז )מיסוי בעל
השליטה הישראלי ולא מיסוי החברה(, תוך ביצוע ההתאמות הבאות:
שיעור המס שיחול יהיה שיעור מס החברות )גם אם בעל השליטה
א.
הוא יחיד( וכנגדו יינתן כזיכוי מס זר ששולם על ידי החמיז;
בעת חלוקת הדיבידנד - אם מקבל הדיבידנד הוא חברה ישראלית, לא
ב.
יחול מס נוסף; אם מקבל הדיבידנד הוא יחיד ישראלי, יחול מס נוסף
על הדיבידנד תוך מתן זיכוי ממס זר שנוכה במקור בעת חלוקתו.
באופן עקרוני, המיסוי מדמה מצב של פעילות במשלח יד באמצעות חברה
ישראלית על אף שהחברה אינה הנישום.
23. קביעת תושבות תוך פיצול
התא המשפחתי - פסד
ספיר
32
www.ahe-tax.co.il
Artzi, Hiba Elmekiesse
ביוני 3102 , ניתן פסד בביהמש המחוזי בעניין ספיר )עמה
70-2701(, העוסק בסוגית תושבותו של יחיד בשנות המס 1002
עד 5002.
פסהד קבע כי בנסיבות הנדונות, יש לפצל את התא
המשפחתי לצרכי מס, כלומר, להפריד בין תושבותו של
המערער כתושב ישראל, מזו של אשתו - תושבת ישראל,
כאשר רוב זיקות התושבות התלויות במערער מצויות
במדינה זרה, בעוד שהזיקות שאינן תלויות במערער,
מצויות בישראל ) כגון, דירת מגורים בישראל וחשבון בנק
בישראל שאליו מועברת קצבת פנסיה צבאית(.
עובדת היות בני- הזוג נשואים, אינה יכולה להוות משקל
נגד, בוודאי שלא משקל מכריע, כנגד כל שאר הזיקות
התלויות במערער המצויות במדינה הזרה.
כך גם ביקורי המערער בישראל, אין בהם כדי להסיט לישראל את
מרכז חייו של המערער שהוא כאמור, במדינה הזרה.
24. קביעת תושבות תוך פיצול
התא המשפחתי - פסד
ספיר
המערער עבר להתגורר ולעבוד בסינגפור ב - 1 ביוני 1002, בעוד
שאשתו החליטה שלא לעבור עמו להתגורר שם, אלא היא המשיכה
להתגורר בישראל. כפי שעולה מעדותו של המערער בבית
המשפט, בני- הזוג הגיעו להחלטה משותפת, לפיה כל אחד
מהם יממש את עצמו, את שאיפותיו, מרכז חייו והיכולות
שלו בנפרד, במדינה אחרת;
לכל אחד מבני-הזוג יש מרכז חיים משל עצמו - הנישום במדינה
הזרה ובת-הזוג בישראל.
42
www.ahe-tax.co.il
Artzi, Hiba Elmekiesse
במסגרת עבודתו של המערער, עברו המערער ומשפחתו להתגורר
בסינגפור בין השנים 4991 עד 8991, ולאחר סיום עבודתו של
המערער חזרו המערער ובני-משפחתו להתגורר בישראל. כפי
שעולה מעדותו של המערער, המערער כמה להזדמנות לחזור
ל ּ ּהַ ל ּ
ַמָ
לסינגפור ולחיות בה. לאחר חזרתו של המערער לישראל ולאור
הקשרים החברתיים ששמר בסינגפור, הועברה אליו הצעה לעבוד
כיועץ עבור גורם בסינגפור.
25. קביעת תושבות תוך פיצול
התא המשפחתי - פסד
ספיר
www.ahe-tax.co.il
Artzi, Hiba Elmekiesse
ההגשמה העצמית של כל אחד מבני הזוג במקום נפרד הייתה מתוך כבוד הדדי.
רשויות המס טענו, כי מרכז חייו של הנישום לא עבר למדינה הזרה, אלא היה
ונותר בישראל ורק מקום עבודתו של הנישום השתנה. עוד טענו רשויות המס, כי
היעדרויותיו של המערער מישראל היו ארעיות ואינן קבועות וממושכות.
מעדותו של הנישום בבית המשפט עולה, כי מירב הזיקות התלויות
במערער מצביעות, כי מרכז חייו היה במדינה הזרה:
המערער מתגורר במדינה הזרה זה כ - 01 שנים בדירה שכורה;
המערער נחשב כתושב המדינה הזרה על פי הדין הפנימי, ונושא תעודות
תושב קבע של המדינה הזרה החל משנת 2002, המאפשרת לו לעסוק בכל
תחום;
לאחר סיום עבודתו של המערער עבור הגורם במדינה הזרה, הוא המשיך
להתגורר שם;
המערער הינו בעלים של חברה במדינה הזרה;
המערער מעורב בחיי הקהילה שם; יצר במדינה הזרה קשרים חברתיים
ענפים;
מקבל רנטה חודשית מקרן ממשלתית שם, מבוטח בביטוח רפואי בחברה
ממשלתית שם, ומגיש דוחות מס במדינה הזרה.
52
26. קביעת תושבות תוך פיצול
התא המשפחתי - פסד
ספיר
נדגיש שבפסק דינו, לא נדרש בית המשפט לשוברי השוויון לעניין
תושבותו של יחיד המנויים באמנה בין ישראל לסינגפור. משמע,
ביהמש פסק שהמערער הוא תושב חוץ עפי הוראות הפקודה ולא רק
בשל הוראות האמנה , אם כי ניתן משקל להיותו של המערער תושב לצורכי
מס בסינגפור.
פסיקתו של בית המשפט המחוזי לעיל, מהווה המשך לפסיקת בתי המשפט
המחוזיים בפרשת סולר ובפרשת צייגר, לעניין תושבות, שבהן בתי המשפט
סברו שזיקת הנישום נבחנת בראש ובראשונה לפי הזיקות הנוגעות לנישום
עצמו )להבדיל מזיקות הנוגעות לבני משפחתו(, וכי מקום מגורי בני משפחתו של
הנישום אינו מאיין את כל הזיקות התלויות בנישום עצמו, וכי מגורי בני משפחה
בישראל אינם יוצרים לנישום מקום מגורים בישראל בלבד.
62
www.ahe-tax.co.il
Artzi, Hiba Elmekiesse
לאור הנסיבות שהובאו לעיל, קיבל בית המשפט את טענת המערער, וקבע כי
מירב הזיקות מצביעות, כי מרכז חייו של המערער בשנות המס 2002 עד 5002
)שנת המס האחרונה שנדונה בפסק הדין( הינו בסינגפור. זאת, חרף העובדה
שאשתו הינה תושבת ישראל ומתגוררת בישראל.
27. קביעת תושבות תוך פיצול
התא המשפחתי - פסד
ספיר
72
www.ahe-tax.co.il
Artzi, Hiba Elmekiesse
פסיקתו האחרונה של בית המשפט המחוזי מהווה גם נדבך נוסף
בכרסום עמדת רשויות המס, לפיה רשויות המס אינן מתירות לבני-
זוג לפצל את התא המשפחתי לצרכי תושבות, כפי שבאה לידי
ביטוי לדוגמא בהחלטת מיסוי של רשות המסים שפורסמה בחוזר
מה 2102/1 בנושא קביעת מועד ניתוק תושבות של תושב
ישראל ומועד בו הפך תושב חוץ לתושב ישראל - שבה
רשות המסים דחתה בקשת נישום לפצל את התא המשפחתי, בעת
שבני משפחתו של הנישום שהתגוררו עמו בחול עברו להתגורר
בישראל באופן קבוע, ולנישום בית קבע בישראל והוא היה נוהג
לבקר את משפחתו כ - 521 יום בממוצע בשנה. ניסיון החיים
מלמד, כי בני-זוג מחליטים להתנהל תוך הפרדת מקום מגוריהם, כל
אחד במדינה אחרת, ומקיימים למעשה שני משקי בית נפרדים.
28. קביעת תושבות תוך פיצול
התא המשפחתי - פסד
ספיר
82
www.ahe-tax.co.il
Artzi, Hiba Elmekiesse
לאור זאת אנו סבורים, כי אין לראות כבית מגורים רק את המקום
שבו מתגוררים הנישום ובני-משפחתו יחדיו, והלה יהווה את מרכז
חייו בלבד, אלא ייתכנו מצבים, שבהם נישום יחליט לנהל משק בית
בחול בנפרד מבני משפחתו, ככל שלבית הקבע בחול מצטרפים
שאר האינטרסים הכלכליים, החברתיים והתעסוקתיים התלויים
בנישום עצמו, שיכריעו לעניין סוגיית מרכז חייו של הנישום.
29. הכרעה שיפוטית בדבר
סיווגו של יחיד כתושב
ישראל - פסד א. כ
רשות המסים פרסמה מספר חוזרים והחלטות מיסוי הדנים בקביעת
תושבותו של יחיד, אך זהו פסק דין ראשון העוסק באופן כה מפורט
בסוגית התושבות לאחר תיקון 231 לפקודה. השנים הנדונות בפסד
הן 5002 ו- 6002.
92
www.ahe-tax.co.il
Artzi, Hiba Elmekiesse
במרץ 3102, נתפרסם פסד בעניין מר א.כ )עמ-01-01-69663( בו
נדונה קביעת תושבותו לצורך מס של המערער, זאת לאחר שפקיד
השומה קבע את שומתו כתושב ישראל וחייב אותו במס בסך של
5.3 מיליון ₪ )נומינלי(. טענתו העיקרית של המערער בהשגתו,
לפיה הוא אינו חייב בתשלום מס בישראל בשנים 5002 ו- 6002,
משום שהוא אינו תושב ישראל אלא תושב רומניה באותן שנים,
נדחתה עי ביהמש. )כפועל יוצא מהקביעה לפיה המערער היה
תושב ישראל בשנים הנדונות, הוא גם לא יוכל להיחשב לתושב חוזר
ותיק החל משנת 9002(.
30. הכרעה שיפוטית בדבר
סיווגו של יחיד כתושב
ישראל - פסד א. כ
פקיד השומה טען מנגד שהמערער הוא תושב ישראל וכי מרכז חייו בישראל:
הוא נשוי לתושבת ישראל ואב לשני ילדים בגירים המתגוררים בישראל;
הוא מתגורר בבית הרשום על שמו ועל שם אשתו ביבנה; הוא מחזיק בשליש
ממניות חברה ישראלית ממנה גם קיבל שכר;
בדיווחיו למס הכנסה הוא דרש נקודות זיכוי כתושב ישראל; הוא מתנדב
פעיל במשמר האזרחי;
יש לו חשבון בנק המנוהל בישראל;
03
www.ahe-tax.co.il
Artzi, Hiba Elmekiesse
המערער טען כי מרכז חייו הוא ברומניה: עוד ב - 8991הקים חברה רומנית והחל
שם בפעילות עסקית בתחום הנדלן, ב - 1002 העתיק את מקום מגוריו לעיר
בראשוב ברומניה שם חי עם בת זוג אזרחית ותושבת המקום; בכל אחת מהשנים
הנדונות הוא שהה בישראל פחות מ -381 יום; ומשרד הקליטה הודיע לו בשנת
9002 שהוא עונה על הגדרת תושב חוזר.
31. הכרעה שיפוטית בדבר
סיווגו של יחיד כתושב
ישראל - פסד א. כ
ביהמש נדרש תחילה לשאלת נטל ההוכחה וקבע שממילא אין צורך להכריע
בשאלת נטל הוכחת התושבות ושזה מוטל על כתפי המערער, לאור התקיימותה
של אחת החזקות המספריות הקבועות בהגדרת תושב ישראל בסעיף 1
לפקודה. שאלת נטל ההוכחה בעניין התושבות בהעדר התקיימותן של
החזקות המספריות נותרה בצריך עיון, אם כי נאמר בפסק הדין שמי
שהיה תושב ישראל, נטל הראיה עליו להוכיח את שינוי מעמדו לתושב
חוץ.
13
www.ahe-tax.co.il
Artzi, Hiba Elmekiesse
מתקיימת בו חזקת הימים הקבועה בסעיף 1)א()2()ב( לפקודה הקובעת
חזקת תושבות אם הנישום שהה בישראל 03 יום בשנת המס וכן 524 יום
במצטבר בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה;
הוא רשום כבעלים של מחצית החנות בה מתנהלים עסקי החברה הישראלית
וכן כבעלים יחד עם אשתו של דירת מגורים נוספת המשמשת למגורי בנם.
32. הכרעה שיפוטית בדבר
סיווגו של יחיד כתושב
ישראל - פסד א. כ
לאור העובדה שלרשות המערער עמדה יחידת דיור גדולה ונפרדת בבית
המשפחה ביבנה, קבע ביהמש שלמערער בית קבע בישראל.
ביהמש קבע כי המסמכים שהציג המערער לא היו מספקים דיים כדי
להוכיח שבית הקבע שלו הוא ברומניה ) נוסיף שייתכן ולנישום פלוני
יהיה בית קבע בשתי מדינות(, ואף לא שחי שם עם בת זוג רומנייה.
בבחינת מקום המגורים, ביהמש בדק גם את מספר הימים בהם שהה בכל אחת
מהמדינות, לפי אופן ספירת הימים הקבוע בפקודה לעניין החזקות המספריות
)לרבות חלק מיום(, בעוד שלדעתנו יש לבצע לעניין זה ספירה רגילה; לכך
חשיבות רבה במיוחד כאשר הנישום מרבה לטוס בין המדינות.
23
www.ahe-tax.co.il
Artzi, Hiba Elmekiesse
בהמשך, פנה ביהמש לבחינת הפרמטרים הקבועים בהגדרת תושב בפקודה:
בית הקבע, מקום המגורים, מקום העיסוק הרגיל או הקבוע, מקום האינטרסים
הכלכליים הפעילים ופעילות בארגונים, באיגודים או במוסדות שונים:
33. הכרעה שיפוטית בדבר
סיווגו של יחיד כתושב
ישראל - פסד א. כ
נציין שלדעתנו, יש להכריע לגבי מבחן זה בראש ובראשונה לפי המקום שבו
מתקיימת הפעילות העסקית מניבת ההכנסה ולא לפי מקום מושבו של
המעביד.
ביהמש נוכח שלמערער אינטרסים כלכליים פעילים בישראל, לרבות
חשבונות חסכון וקופג, וכן חשבון בנק פעיל, כאשר המערער לא
הצליח לשכנע שבוצעו בו רק פעולות עיתיות אוטומטיות ) כגון
תשלום מזונות לאשתו בנפרד(.
למרות שלכאורה למערער נכסים רבים ברומניה, לרבות נכסי נדלן, חברה
פעילה, השקעות ורכבים, גם לגבי אלו המערער לא סיפק די הוכחות כדי לשכנע
את ביהמש.
33
www.ahe-tax.co.il
Artzi, Hiba Elmekiesse
לעניין מקום העיסוק, נקבע שבמקרה הנדון עיסוקיו של המערער ברומניה היו
רבים מעיסוקיו בארץ, אם כי העובדה שהמשיך לקבל משכורת מהחברה
הישראלית שירש 3/1 ממניותיה, היתה לו לרועץ.
34. הכרעה שיפוטית בדבר
סיווגו של יחיד כתושב
ישראל - פסד א. כ
ביהמש נוכח שהמערער לא טרח להמציא ראיות כדי לתמוך בראייתו
הסובייקטיבית לפיה הוא אינו תושב ישראל, ואילו מנגד, עמדה
העובדה שהמערער דרש נקודות זיכוי כתושב ישראל בדוחות המס
שהגיש בישראל. המערער טען שהדיווחים נעשו כברירת מחדל מבלי
משים, עי אחיו ורוהח, ואף שהדוחות הוגשו שלא בידיעתו.
בפסד סולר )מחוזי, 6002( קבע ביהמש שאמנם העובדה שהמערער ציין
בדוחות שהוגשו על ידו )באמצעות אחיו שהיה גם רוהח המערער( כי הוא
תושב ישראל מקימה בפני המערער מכשול מסוים, אולם קיבל את הסברו של
המערער בנסיבות העניין, לפיו מדובר בטעות אשר מקורה בהיסח הדעת, שכן
החשיבות העיקרית נודעת לעובדות ולמצב אשר התקיים בפועל, למעשים
שננקטו )או לא ננקטו(, ולקיומן של ראיות אובייקטיביות.
43
www.ahe-tax.co.il
Artzi, Hiba Elmekiesse
לבסוף, הביא ביהמש בחשבון את ההיבט הסובייקטיבי, כפי שנקבע גם בפסד
אריה גונן:
35. הכרעה שיפוטית בדבר
סיווגו של יחיד כתושב
ישראל - פסד א. כ
לעניין תושבות הנישום לצורך מס ברומניה, נקבע כי מהאישורים שהציג
המערער עולה כי על אף ששילם מסים ברומניה )שהרי הוא הפיק את הכנסתו
שם(, הוא אינו נחשב לתושב פיסקאלי שם.
ביהמש הכריע שהמערער לא הצליח להפריך את החזקה המספרית לפיה היה
תושב ישראל. בנוסף לעובדה שהמערער לא הצליח לספק מסמכים העשויים
להעיד על צדקת טענותיו, ביהמש דן בהרחבה בהימנעותו של המערער מהעדת
שורה ארוכה של עדים, ללא נימוקים מניחים את הדעת.
נעיר לבסוף שביהמש בחן את תושבותו של המערער עפי הוראות
הפקודה מבלי להידרש לבחינת תושבותו עפי האמנה בין ישראל
לרומניה. אכן כך יש לנהוג, בשל העובדה שהמערער לא הוכיח שנחשב
לתושב רומניה לצורך מס בשנים הנדונות, ולפיכך ממילא לא חלות
עליו הוראות האמנה, לרבות שוברי השוויון הקבועים בה לעניין
הכרעת תושבותו של יחיד הנחשב לתושב בשתי המדינות.
53
www.ahe-tax.co.il
Artzi, Hiba Elmekiesse
בנסיבות שלפנינו, ביהמש דחה את טענת המערער, כששוב מודגש כי העובדה
שהמערער לא טרח להעיד את אחיו ואת רוהח, עומדת לו לרועץ.
