1.  
 
  
 
   
  
 –

 

‫רן ארצי, רו"ח‬
‫ארצי את חיבה פתרונות מיסוי‬
1 03-6133113 :‫טל' 1114316-30 פקס‬

2. (4639/91 ‫פס"ד חזון )ע"א‬ 
2
          
         

3. ‫‪‬‬
‫מסגרת החקיקה‬
‫במסגרת תיקון 741 לפקודה הוספו הסעיפים הבאים:‬
‫• סעיף 131 )א()5ד( - אדם שביצע "פעולה" - חייב בהגשת‬
‫דו"ח.‬
‫• סעיף 131 )ב1( - הדו"ח יפרט כל פעולה.‬
‫• סעיף 131)ז( - סמכות שר האוצר לקבוע פעולות חייבות‬
‫בדיווח.‬
‫• סעיף 541א2 - שומה חלקית.‬
‫• סעיף 881)א1( - קנס בגין אי פירוט פעולה חייבת בדיווח.‬
‫• סעיף 191)ג1( - קנס גרעון.‬
‫• סעיף 612)8( - סעיף עונשין בגין אי דיווח.‬
‫3‬
‫‪          ‬‬
‫‪    ‬‬ ‫‪    ‬‬

4. ‫‪‬‬
‫מסגרת החקיקה‬
‫ביום 6002.11.72 אושרו בועדת הכספים תקנות מס‬ ‫•‬
‫הכנסה )תכנון מס החייב בדיווח( )הוראת שעה(,‬
‫התשס"ז - 6002 ותקנות מע"מ )תכנון מס החייב‬
‫בדיווח( )הוראת שעה(, התשס"ז - 6002.‬
‫התקנות מפרטות רשימה סגורה של "פעולות" המהוות‬ ‫•‬
‫"תכנון מס החייב בדיווח" ומחייבות דיווח נפרד‬
‫ומפורט לפקיד השומה/ למנהל מע"מ.‬
‫4‬
‫‪          ‬‬
‫‪    ‬‬ ‫‪    ‬‬

5. ‫‪‬‬
‫מהו תכנון מס החייב בדיווח ?‬
‫התקנות מחילות רשימה מקיפה וסגורה של עסקאות‬ ‫•‬
‫המעלות "חשד" בעיני המחוקק לפיו מדובר בתכנון מס‬
‫אגרסיבי או מלאכותי.‬
‫חובת הדיווח נקבעה לעת עתה לתקופת מבחן קצובה‬ ‫•‬
‫)9002-7002(.‬
‫רשות המיסים - התקנות נועדו להגברת השקיפות‬ ‫•‬
‫בדיווח. עצם הדרישה לדווח, אינה מהווה הצהרה של‬
‫הרשות כי תכנון המס אינו לגיטימי, אלא נועדה‬
‫לאפשר נגישות ובדיקה קלים יותר, של העסקה.‬
‫5‬
‫‪          ‬‬
‫‪    ‬‬ ‫‪    ‬‬

6. ‫סעיפי האכיפה‬ ‫‪‬‬
‫‪ ‬סעיף 541א2 לפקודה המאפשר לפ"ש לבצע שומה חלקית‬
‫לנושא מסוים בלבד - תמח"ב מסוים שדווח.‬
‫‪ ‬סעיף 191)ג1( - אם יקבע בשומה סופית, כי תמח"ב מסוים‬
‫הינו עסקה מלאכותית )סעיף 68 לפקודה(, יוטל על הנישום‬
‫קנס בשיעור %03 מסכום הגרעון שנוצר בשל תכנון המס.‬
‫‪ ‬סעיף 612)8( - עונש מאסר של שנה אחת או קנס לפי סעיף‬
‫16)א()2( לחוק העונשין, או שני העונשים גם יחד בגין אי‬
‫דיווח על פעולת תמח"ב.‬
‫6‬
‫‪          ‬‬
‫‪    ‬‬ ‫‪    ‬‬

7.  
  
 
   
7

8. ‫‪    ‬‬
‫‪   ‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬
‫דמי ניהול מאדם לקרובו בסכום כולל של 2 מיליון‬
‫₪ בשנה לפחות - אם כתוצאה מהתשלום פחת‬
‫סכום המס כתוצאה מקיזוז הפסדים, שיעורי מס‬
‫נמוכים, פטורים, הכנסה פטורה או לא חייבת.‬
‫חובת הדיווח - על משלם דמי הניהול.‬
‫הגדרת "קרוב" - מכוח קרבה משפחתית לפי סעיף 67)ד()1( מחד‬
‫ומכוח החזקה בחבר בני אדם מעל %52 לפי הפסקה השלישית‬
‫להגדרת קרוב בסעיף 88 לפקודה מאידך.‬
‫הגדרת "ניהול" - לרבות ייעוץ או פעילות אחרת הדומה במהותה‬
‫לניהול, או ייעוץ.‬
‫8‬
‫‪          ‬‬
‫‪    ‬‬ ‫‪    ‬‬

9. ‫‪‬‬
‫‪ ‬‬
‫‪‬‬
‫סכום ההפסד המקוזז כנגד תשלום דמי הניהול לא הותנה בסכום מסוים לפיכך‬ ‫•‬
‫יתכן מקרה בו סכום דמי הניהול עלה על שני מליון ₪ אך סך של 001 א' ₪ קוזז‬
‫בלבד – גם מקרה זה בא בגדר התקנה.‬
‫פעולה אחרת הדומה לייעוץ – האם כוללת היא למשל דמי תיווך ?‬ ‫•‬
‫לכאורה, קיימת חובת דווח לפקיד השומה בכל מקרה בו משולמים דמי הניהול‬ ‫•‬
‫לקרוב לו הפסד - המונח תשלום אינו מחייב תשלום בפועל ובלבד שנדרש כהוצאה‬
‫בידי משלם דמי הניהול – דין זיכוי כדין תשלום – ראה לעניין זה פס"ד הארגז.‬
‫לדעתנו, הוראה זו חלה גם על דמי ניהול שמקורם בשנים עברו ובלבד ששולמו‬ ‫•‬
‫משנת 7002 ואילך, לדוג' אצל קבלנים.‬
‫במקרה בו התשלום הנו בין שתי חברות מפסידות האם עדיין תקום תחולה‬ ‫•‬
‫להוראות הסעיף – לדעתנו יתכן ולא לכך התכוון המחוקק.‬
‫9‬
‫‪          ‬‬
‫‪    ‬‬ ‫‪    ‬‬

10. ‫‪‬‬
‫‪ ‬‬
‫‪‬‬
‫שיעורי המס החלים על הכנסות הניהול בידי‬ ‫•‬
‫הקרוב נמוכים מאלה החלים על המעביר.‬
‫הכנסת הניהול אינה חייבת במס בישראל.‬ ‫•‬
‫התשלום לקרוב כלל אינו מהווה הכנסה בידיו.‬ ‫•‬
‫01‬
‫‪          ‬‬
‫‪    ‬‬ ‫‪    ‬‬

11. 

11

12. ‫חילוף - עסקה בין קרובים‬ ‫‪‬‬
‫פס"ד עצמאות ישראל )ו"ע 60/2131(‬
‫העובדות:‬
‫חברה בשליטת "הבן" רכשה לפני שנים בנאמנות עבורו מקרקעין.‬
‫בשנת 4002 הקימו ההורים חברה חדשה בשליטתם ובסמוך מכרה‬
‫החברה בבעלותו של הבן לחברה החדשה את המקרקעין )וככל‬
‫הנראה רכשה מקרקעין אחרים ל"חילופם"(. המנהל לא העניק‬
‫את הפטור מכיוון שלטענתו המכר נעשה בין "קרובים".‬
‫השופט זמיר בוחן הסוגיה לאור הגדרת קרוב בסעיף 1 לחוק‬
‫הקובע, בין השאר, כי איגוד בשליטת אדם הינו קרובו של האדם,‬
‫וכן בהסתמך על הגדרת שליטה באיגוד בסעיף 2 לחוק, הקובע בין‬
‫השאר כי יראו אדם כשולט באיגוד גם אם שולט "יחד עם‬
‫קרוביו".‬
‫21‬
‫‪          ‬‬
‫‪    ‬‬ ‫‪    ‬‬
‫‪          ‬‬
‫‪    ‬‬ ‫‪    ‬‬

13. ‫חילוף - עסקה בין קרובים‬ ‫‪‬‬
‫פס"ד עצמאות ישראל )ו"ע 60/2131(‬
‫נקבע בפס"ד כי החברה הנשלטת ע"י הבן, מכרה‬
‫מקרקעין לחברה שבבעלות הוריו, ולכן: "אין ספק בליבי‬
‫כי שתי החברות )המוכרת והקונה( הינן קרובות". וכן‬
‫במקום אחר: "...מדובר כאן בעסקת מכר של זכות‬
‫במקרקעין בין "קרובים" כאשר צד אחד בעסקה שולט‬
‫באיגוד המוכר את המקרקעין והצד השני בעסקה שולט‬
‫באיגוד שקנה את הזכות במקרקעין...".‬
‫31‬
‫‪          ‬‬
‫‪    ‬‬ ‫‪    ‬‬

14. ‫חילוף - עסקה בין קרובים‬ ‫‪‬‬
‫פס"ד עצמאות ישראל )ו"ע 60/2131(‬
‫הערה 1:‬
‫• ברצוננו להפנות לדבריו של השופט זמיר בקובעו כי‬
‫"...יאמר מיד, שהטענה על הנסיון של העוררים והורי‬
‫העורר מס' 2 לעקוף את תשלומי המס, אין לה מקום‬
‫בערר זה כאשר המחוקק מאפשר לנישום לעשות כל‬
‫מעשה - וכמובן מעשה במסגרת החוק - וע"י מעשה‬
‫זה הוא מצליח לעקוף את דיני המס ולפטור עצמו‬
‫מתשלום מס, הרי הדבר הוא בהחלט לגיטימי, ואין‬
‫לבוא בשום טענה לנישום שפעל כך...".‬
‫41‬
‫‪          ‬‬
‫‪    ‬‬ ‫‪    ‬‬

15. ‫חילוף - עסקה בין קרובים‬ ‫‪‬‬
‫פס"ד עצמאות ישראל )ו"ע 60/2131(‬
‫הערה 2:‬
‫• בהסכם המכר בין שתי החברות נקבע תנאי לפיו‬
‫במידה ויחול מס בעסקה הרי העסקה תהא בטלה‬
‫מעיקרה וכאילו לא נחתמה כלל. כבוד השופט – זמיר‬
‫יו"ר הועדה רואה בתנאי קיצוני זה תנאי שיכול‬
‫להתקיים רק בין קרובים ומוכיח אף בכך את פס"ד.‬
‫מכיוון שלא נדיר קיומו של סעיף מעין זה בהסכמים‬
‫שחזו עינינו הרי יש להיות ערים לכך שביהמ"ש עלול‬
‫לראות בכך סממן לעסקה בין צדדים קשורים על כל‬
‫המשתמע מכך .‬
‫51‬
‫‪          ‬‬
‫‪    ‬‬ ‫‪    ‬‬

16. ‫‪  ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬
‫"מכירת נכס לקרוב שנוצר בה הפסד בסכום‬
‫של 2 מיליון ₪ לפחות אשר קוזז, כולו או‬
‫חלקו, בשנת המכירה או בתוך 42 חודשים‬
‫שלאחר תום שנת המכירה.‬
‫חובת הדיווח לגבי פעולה זו חלה על המוכר, רק בדוח‬
‫בשנת המס בה קוזז ההפסד לראשונה כולו או מקצתו‬
‫ממכירת הנכס. בשנות המס לאחר מכן אין חובת דיווח.‬
‫61‬
‫‪          ‬‬
‫‪    ‬‬ ‫‪    ‬‬

17. ‫‪  ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬
‫הגדרת נכס - כל נכס, כולל מלאי עסקי בין בישראל ובין‬ ‫•‬
‫בחו"ל.‬
‫מכירת מלאי לקרוב - נוצר הפסד בסך של 2 מיליון ₪‬ ‫•‬
‫לפחות וההפסד שנוצר קוזז מרווחים בשנים הבאות )עד 3‬
‫שנים – שוטף + 42 חודש( - חייב בדיווח – לכאורה בחלוף‬
‫התקופה אין חובת דיווח.‬
‫אם במהלך העסקים מוכרים בסכומים "קטנים", ובסה"כ‬ ‫•‬
‫בשנת המס נצמח הפסד של 2 מליון ₪. נוסח התקנות אינו‬
‫מחייב, לכאורה, דיווח אף לא על אחת מן המכירות הללו,‬
‫ואף לא על כולן יחד.‬
‫71‬
‫‪          ‬‬
‫‪    ‬‬ ‫‪    ‬‬

18. 

18

19. ‫‪    ‬‬
‫‪ ‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬
‫מכירת נכס לאחר כשהמכירה לאחר הינה בתוך 3‬
‫שנים לאחר שהנכס הגיע למוכר במכירה פטורה‬
‫ממס מקרוב:‬
‫• נוצר הפסד של 2 מיליון ₪ לפחות במכירה,‬
‫הניתן לקיזוז - 2)3(.‬
‫• נוצר רווח במכירה אשר קוזז מהפסד של 2‬
‫מיליון ₪ לפחות, שהיה למוכר - 2)4(.‬
‫חובת הדיווח חלה על מוכר הנכס בשנת המכירה )פעולה לפי‬
‫תקנה 2)4( תפורט בדוח בשנת הקיזוז(.‬
‫91‬
‫‪          ‬‬
‫‪    ‬‬ ‫‪    ‬‬

20. ‫‪    ‬‬
‫‪ ‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬
‫תקופה ארוכה של 3 שנים בין יום קבלת הנכס במתנה ויום מכירתו לאחר‬ ‫•‬
‫)ארוכה אף מהתקופה ע"פ חלק ה2 לפקודה!(.‬
‫האם האמור חל גם בעניינו של נכס שהגיע למוכר במסגרת שינוי מבנה –‬ ‫•‬
‫במסגרת הוראות חלק ה'2 ? בוודאי שכן, בסעיף 301יב – רק בהקשר‬
‫לשינוי יעוד.‬
‫בתקנה 2)3( - יתכנו מקרים בהם ירידת הערך שגרמה להפסד הינה‬ ‫•‬
‫אמיתית ונובעת מירידת ערך כלכלית בתקופת החזקת הנכס ע"י המוכר.‬
‫האם התקנה חלה גם במקרה של דוחות מס מאוחדים, דהיינו מקרה בו‬ ‫•‬
‫רווח ההון נצמח בבת וקוזז כנגד הפסד ממכירת הנכס שהועבר בעבר‬
‫לחברה האם מבעל מניות.‬
‫02‬
‫‪          ‬‬
‫‪    ‬‬ ‫‪    ‬‬

21. ‫‪    ‬‬
‫‪ ‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬
‫תקנה 2)4( - מהו מועד צמיחת ההפסד המקוזז?‬ ‫•‬
‫בהודעה לעיתונות שפרסמה רשות המיסים בעקבות אישור‬ ‫•‬
‫התקנות, נקבע בהקשר זה "מכירת נכס לאחר אם..., וכנגד‬
‫הרווח שנוצר לו בעקבות המכירה, קיזז הפסד קודם שהיה לו‬
‫בסכום של...".‬
‫האם האמור בתקנה 2)4( חל גם במקרה בו רווח ממכירת‬ ‫•‬
‫הנכס שהיה בחברת בת, אליה הועבר הנכס בעבר, אשר בדוח‬
‫המאוחד למס קיזזה רווח זה מהפסד הון שהיה בחברה האם.‬
‫12‬
‫‪          ‬‬
‫‪    ‬‬ ‫‪    ‬‬

22. 

22

23. ‫‪    ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪ ‬‬ ‫‪‬‬
‫מחילת חוב בסכום של 1 מיליון ₪ לפחות, מחברה‬
‫לחברות קשורות, כאשר בשל המחילה פחת סכום‬
‫המס שהיה משתלם לולא המחילה.‬
‫חובת הדיווח חלה על החברה המוחלת בשנת המחילה.‬
‫32‬
‫‪          ‬‬
‫‪    ‬‬ ‫‪    ‬‬

24. ‫‪    ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪ ‬‬ ‫‪‬‬
‫• אין חובת דיווח כאשר המוחל הוא יחיד, אך יש לזכור כי חבר בני‬
‫אדם כולל גם שותפות.‬
‫• מחילת החוב הינה ל"קרוב" - הגדרה ספציפית. על פי ההגדרה גם‬
‫מחילת חוב לחברה המוחזקת במישרין או בעקיפין בשיעור של %52‬
‫הינה תכנון מס חייב בדיווח, למרות הסבירות הנמוכה למחילת החוב‬
‫מלאכותית לצורך חסכון מס כאשר החברה לה נמחל החוב מוחזקת‬
‫בשיעור החזקה כה נמוך.- מה דינה של מחילה לשיעורין?‬
‫• האם התקנה חלה גם כאשר המחילה הנה לתושב חוץ שאינו חייב‬
‫במס בישראל – ראה לעניין זה הגדרת הכנסה פאסיבית בסעיף 57ב'.‬
‫• התקנה אינה חלה במקום בו הופעלו הוראות סעיף 12)ב( לפקודה.‬
‫42‬
‫‪          ‬‬
‫‪    ‬‬ ‫‪    ‬‬

25.     

  

25

26. ‫‪  ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪‬‬
‫פירעון חוב בסך של 1 מיליון ₪ לפחות של יחיד,‬
‫בעל מניות מהותי בחברה, ברבעון האחרון של‬
‫השנה ומשיכת הכספים )לפחות %52 מהסכום(‬
‫על ידו ברבעון הראשון של השנה העוקבת.‬
‫חובת הדיווח חלה על היחיד והחברה בשנה העוקבת‬
‫לשנת הפירעון.‬
‫62‬
‫‪          ‬‬
‫‪    ‬‬ ‫‪    ‬‬

27. ‫‪  ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪‬‬
‫• לכאורה, חייב בדיווח כל פירעון חוב ע"י בעל המניות,‬
‫גם אם מקורו במשיכת דיבידנד, משכורת וכו' בגינם‬
‫נוכה ושולם מס.‬
‫• על פי פסיקת ביהמ"ש העליון בפס"ד חזן ערבות חברה‬
‫לטובת בעל מניות שניתנה לבנק אינה חיבת בידיו במס‬
‫ואינה נחשבת כמשיכה – האם חלות לגביה הוראות‬
‫תקנה זו?‬
‫72‬
‫‪          ‬‬
‫‪    ‬‬ ‫‪    ‬‬

28.    
   


28

29. ‫‪    ‬‬
‫‪ ‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬
‫‪  ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪ ‬‬
‫רכישת אמצעי שליטה בחברה, אם הומחתה לרוכש או‬
‫קרובו זכות של אחר כלפי החברה )להלן: "ההלוואה"(,‬
‫התמורה עבור רכישת ההלוואה לחברה שולמה שלא‬
‫במלואה ע"י הרוכש/ קרובו/ המוכר ולחברה נוצרה‬
‫התחייבות כלפי הרוכש או קרובו בסכום הגבוה מהסכום‬
‫ששולם.‬
‫חובת הדיווח - הן על החברה והן על הרוכש בשנת הרכישה ובכל שנת מס בה‬
‫נפרעת ה"הלוואה" ע"י החברה.‬
‫האם המרת ההלוואה להון מניות ) מניות ניתנות לפדיון(‬
‫יאיין את הצורך בדיווח?‬
‫92‬
‫‪          ‬‬
‫‪    ‬‬ ‫‪    ‬‬

30.    

30

31. ‫‪‬‬
‫‪    ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬
‫רכישת אמצעי שליטה בחברה )לפחות %05,‬
‫גם רכישה לשיעורין במשך 42 חודש( אם‬
‫לחברה הנרכשת הפסד בסכום של 3 מיליון ₪‬
‫לפחות הניתן לקיזוז.‬
‫חובת הדיווח - על הרוכש ועל החברה הנרכשת בשנת המס‬
‫בה הושלמה רכישת %05.‬
‫13‬
‫‪          ‬‬
‫‪    ‬‬ ‫‪    ‬‬

32. ‫‪    ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬
‫התקנה חלה הן לגבי רוכש שהוא יחיד והן לגבי רוכש שהוא חברה‬ ‫•‬
‫ותחולתה הנה אף לרכישה באמצעות צדדים קשורים אשר יחדיו‬
‫יחזיקו בשיעור האחזקה המנוי בתקנה.‬
‫התקנה אינה מסייגת את חובת דיווח לרכישת חברה בהפסדים‬ ‫•‬
‫שאין לה פעילות או נכסים, דוגמת הנדון בפס"ד רובינשטיין.‬
‫במידה ורכישת השליטה הינה לשיעורין במשך תקופה של עד 42‬ ‫•‬
‫חודשים הרי שהיא מהווה תכנון מס החייב בדיווח גם אם ההפסד‬
‫נוצר במהלך "תקופת הרכישה".‬
‫תחולת התקנה לגבי תושב חוץ אשר רוכש חברה כאמור- גם‬ ‫•‬
‫לגביו תקום תחולה להוראות התקנה.‬
‫23‬
‫‪          ‬‬
‫‪    ‬‬ ‫‪    ‬‬

33. 

33

34. ‫‪     ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪ ‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬
‫‪  – ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪‬‬
‫השאלה המשפטית - האם רשאית רשות המסים להעלות טענת‬ ‫•‬
‫מלאכותיות מכוח סעיף 68 לפקודת מס הכנסה, כאשר היא‬
‫סבורה כי נעשה ניצול לרעה בהוראות אמנה למניעת כפל מס‬
‫בין ישראל ומדינה אחרת, וכל זאת בעיקר כאשר אותה אמנה‬
‫אינה מכילה הוראה אנטי תכנונית.‬
‫העובדות - המערערת, ינקו-וייס אחזקות )6991( בע"מ, הינה‬ ‫•‬
‫חברה שהתאגדה בישראל ונרשמה כחברה בבלגיה, לאחר כינוס‬
‫אסיפת בעלי מניותיה בבלגיה וקבלת החלטה על העברת‬
‫משרדה הרשום, ניהולה ופעילותה לבריסל, בלגיה.‬
‫43‬
‫‪          ‬‬
‫‪    ‬‬ ‫‪    ‬‬

35. ‫‪     ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪ ‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬
‫‪  – ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪‬‬
‫• טענת החברה - לאור האמנה שנחתמה בין בלגיה לישראל, ולאור‬
‫הוראות סעיף 691 לפקודה, רשות המסים אינה רשאית להעלות‬
‫טענה של "עסקה מלאכותית" מכוח הוראות הדין הפנימי, הוא‬
‫סעיף 68 לפקודה.‬
‫• טענות פ"ש -‬
‫‪ ‬יש לראות במערערת, תושבת ישראל, הואיל והשליטה והניהול,‬
‫עיקר הפעילות ועיקר הכנסות המערערת היו בישראל.‬
‫‪ ‬לחלופין, יש לראות ברישום המערערת בבלגיה ובטענת התושבות‬
‫הזרה, עסקה מלאכותית, זאת עקב העדר טעם כלכלי של ממש וכי‬
‫המטרה העיקרית של פעולות אלו הינה הפחתת מס בלתי נאותה.‬
‫53‬
‫‪          ‬‬
‫‪    ‬‬ ‫‪    ‬‬

36. ‫‪     ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪ ‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬
‫‪  – ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪‬‬
‫החלטת בית המשפט- כבוד השופט מגן אל-טוביה:‬
‫אמנת מס נועדה בראש וראשונה ליצור מצב שבו נישום,‬ ‫•‬
‫הנלכד ברשת המס של שתי מדינות, לא ייחשף לתשלום‬
‫כפל מס.‬
‫אמנות מס לא נועדו )בין אם הן כוללות הוראה מפורשת‬ ‫•‬
‫ובין אם לאו(, כי יעשה בהן שימוש שלא בתום לב ובדרך‬
‫מקובלת או כי יעשה בהן שימוש העולה כדי ניצולן לרעה‬
‫או ניצול לרעה של ההוראות וההטבות שבהן.‬
‫63‬
‫‪          ‬‬
‫‪    ‬‬ ‫‪    ‬‬

37. ‫‪     ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪ ‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬
‫‪  – ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪‬‬
‫המשך החלטת בית המשפט:‬
‫המדינות המתקשרות באמנה זכאיות להעלות טענות כנגד‬ ‫•‬
‫שימוש לרעה באמנת מס, וזאת מכוח הוראות הדין‬
‫הפנימי, המכיל הוראות אנטי תכנוניות שהן בבסיס‬
‫קביעת חבות המס.‬
‫הדין הפנימי מאמץ אל תוכו את הוראות האמנה, בין אם‬ ‫•‬
‫במעמד שווה או כבעלות מעמד על, לשם הסדרת, התאמת‬
‫חבות המס באופן שלא ייחשף הנישום לכפל מס.‬
‫73‬
‫‪          ‬‬
‫‪    ‬‬ ‫‪    ‬‬

38. ‫‪‬‬
‫חובת הדיווח הנובעת מרכישת חבר בני אדם‬
‫תושב חוץ, החזקה בו וקבלת תקבולים ממנו.‬
‫התקנות מבחינות בין חבר בני אדם תושב‬
‫מדינה שאינה מדינת אמנה )"חבר בני אדם‬
‫מיוחד"( לבין חבר בני אדם תושב מדינת‬
‫אמנה.‬
‫83‬
‫‪          ‬‬
‫‪    ‬‬ ‫‪    ‬‬

39.     
  
      
     
39

40. ‫‪‬‬
‫• רכישה )לרבות לשיעורין( או החזקה במישרין או‬
‫בעקיפין, על ידי תושב ישראל, של %52 לפחות של‬
‫אחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה בחבר‬
‫בני אדם מיוחד, ובלבד ששיעור המס החל על הכנסה‬
‫כלשהי במדינת התושבות של החבר נמוך מ- %02;‬
‫• קבלת תקבולים, במישרין או בעקיפין, בכסף או‬
‫בשווה כסף, בשווי כולל של 1 מיליון ₪ לפחות בשנת‬
‫מס, בידי בעל מניות מהותי בחבר בני אדם מיוחד,‬
‫מאת החבר.‬
‫04‬
‫‪          ‬‬
‫‪    ‬‬ ‫‪    ‬‬

41. ‫‪‬‬
‫חובת הדיווח קמה אם שיעור המס החל על הכנסה‬
‫כלשהי במדינת התושבות של החבר נמוך מ- %02. אין‬
‫בידול של חברות "‪) "Off-Shore‬תושבות מקלטי מס(.‬
‫דוגמא: אם הכנסה כלשהי חייבת בשיעור מס מופחת או‬
‫פטורה ממס בידי חברה כלשהי תושבת אוסטרליה, הרי‬
‫החזקת חברה תושבת אוסטרליה על ידי תושב ישראל‬
‫הינה תמח"ב, אף אם לא הפיקה כל הכנסה הזכאית‬
‫לשיעור המס המופחת וכל הכנסותיה חייבות במס חברות‬
‫באוסטרליה בשיעור של %03.‬
‫14‬
‫‪          ‬‬
‫‪    ‬‬ ‫‪    ‬‬

42.    
   

42

43. ‫‪      ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪ ‬‬ ‫‪‬‬
‫‪  ‬‬
‫‪ ‬‬
‫רכישת חבר בני אדם תושב מדינה גומלת, החזקה בו וקבלת‬
‫תקבולים ממנו.‬
‫יחול לגבי חבר בני אדם תושב מדינה גומלת שמרבית נכסיו‬
‫)של אותו החבר!( בישראל, לרבות זכות, במישרין או‬
‫בעקיפין, לנכס בישראל או שמרבית הכנסותיו נובעות‬
‫משימוש בנכסי החבר בישראל.‬
‫מבחן ההכנסות נקבע בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים‬
‫במדינת התושבות של החבר, מבחן הנכסים נקבע בהתאם‬
‫לשווים )ולא בהתאם לעלותם(.‬
‫34‬
‫‪          ‬‬
‫‪    ‬‬ ‫‪    ‬‬

44. ‫‪    ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬
‫‪ ‬‬
‫‪ ‬‬
‫למרות שאין התייחסות לכך בתקנות, נראה כי חישוב‬ ‫•‬
‫שיעור ההחזקה באמצעי השליטה, במקרה של החזקה‬
‫בזכויות אלו בעקיפין, יעשה ע"י הכפלת שיעור הזכויות‬
‫באמצעי השליטה בכל חבר בני אדם שבשרשרת.‬
‫יש להדגיש כי כל תקבול חייב בדיווח, אף אם אינו‬ ‫•‬
‫בבסיס המס בידי בעל המניות )כגון קבלת/ החזר קרן‬
‫ההלוואה שהעניק לחבר( ואף אם התקבול התחייב כבר‬
‫במס בישראל בשנים קודמות )כגון חלוקת דיבידנד‬
‫בפועל לאחר שזה חויב כדיבידנד רעיוני מכוח הוראות‬
‫סעיף 57ב בדבר חברה נשלטת זרה(.‬
‫44‬
‫‪          ‬‬
‫‪    ‬‬ ‫‪    ‬‬

45. ‫‪    ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬
‫‪ ‬‬
‫‪ ‬‬
‫תקנה 2)9()ד( - ייחשב לרוכש אחד או למחזיק אחד כל‬
‫אחד מאלה:‬
‫• יחיד, קרובו, מי שיש ביניהם שיתוף פעולה דרך קבע;‬
‫• חבר בני אדם, בעל שליטה בו, חבר בני אדם‬
‫שבשליטתו, חבר בני אדם שלהם אותו בעל שליטה;‬
‫לא יחול לגבי מניות הרשומות למסחר בבורסה )גם לא‬
‫לגבי בורסה בחו"ל(.‬
‫54‬
‫‪          ‬‬
‫‪    ‬‬ ‫‪    ‬‬

46. ‫‪‬‬
‫‪    ‬‬
‫‪ ‬‬ ‫‪‬‬
‫לכאורה, קיימת כפילות בחובת הדיווח על חבר בני אדם תושב‬ ‫•‬
‫חוץ המוחזק על ידי תושב ישראל, בשל חובת הדיווח על החזקת‬
‫חוץ כאמור על גבי טופס הצהרה על החזקה בחבר בני אדם‬
‫תושב חוץ )טופס 051(, ואולם קיימים הבדלים מהותיים:‬
‫‪ ‬סנקציות מחמירות.‬
‫‪ ‬בטופס 051 חובה לדווח על החזקה, ואילו בתקנות חובה‬
‫לדווח גם על רכישה.‬
‫‪ ‬ניתן לפרש את טופס 051 ככזה המקים חובה לדווח על‬
‫החזקה במישרין. למשל, תושב ישראל המחזיק במישרין‬
‫בחברה הולנדית המחזיקה במספר חברות במזרח אירופה,‬
‫יידרש לדווח בטופס 051 על החברה ההולנדית בלבד.‬
‫64‬
‫‪          ‬‬
‫‪    ‬‬ ‫‪    ‬‬

47. ‫‪‬‬
‫‪   ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬
‫• חובת דיווח ע"י הרוכש ו/או המחזיק בדוחות לשנת‬
‫המס הראשונה בה הגיעו לשיעור החזקה של %52‬
‫ובדוחות בהן שיעור ההחזקה %52 או יותר.‬
‫• חובת דיווח בשנה בה התקבל התקבול ע"י בעל‬
‫מניות מהותי.‬
‫74‬
‫‪          ‬‬
‫‪    ‬‬ ‫‪    ‬‬

48.   
 
      
  
  
 
48

49. ‫‪   ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪ ‬‬ ‫‪‬‬
‫‪ ‬‬
‫‪‬‬
‫תשלום מחברה משפחתית לנישום מייצג אשר יצר הפסד‬ ‫•‬
‫בחברה לקיזוז בתיק הנישום המייצג, בסכום של 000,005 ₪‬
‫לפחות.‬
‫לא ברור האם הסכום מתייחס לתשלום או להפסד. פרשנות‬ ‫•‬
‫סבירה וראויה- להפסד.‬
‫האם פתרון אפשרי- דמי ניהול לחברה משפחתית אחרת?‬ ‫•‬
‫האם תקום תחולה לחברה שקופה כאשר הוראות הפקודה‬ ‫•‬
‫יכנסו לתוקף.‬
‫הסעיף אינו חל על תשלומים לבעלי שליטה אשר אינם‬ ‫•‬
‫מותרים לחברה המשפחתית כהוצאה.‬
‫חובת הדיווח: ע"י הנישום המייצג, בשנה בה נוצר ההפסד.‬
‫94‬
‫‪          ‬‬
‫‪    ‬‬ ‫‪    ‬‬

50.   
  
    
   
50

51. ‫‪ ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪‬‬
‫• "עסקת קומבינציה" או "עסקת מימון".‬
‫• התארגנות קבוצת רוכשים לרכישה ובניה באמצעות‬
‫גורם מארגן.‬
‫• תקנה 4)ב( - ההתקשרויות שלעיל אשר דווחו למנהל‬
‫מיסוי מקרקעין כמכירת זכות במקרקעין לפי חוק‬
‫מיסוי מקרקעין, בתנאים שנקבעו, לא יחשבו לתכנון‬
‫מס חייב בדיווח.‬
‫15‬
‫‪          ‬‬
‫‪    ‬‬ ‫‪    ‬‬

52.     
 
   /     
   
52

53. ‫‪  /‬‬
‫‪‬‬ ‫‪‬‬
‫התקשרות עם בעל זכות במקרקעין למתן‬
‫שרותי בניה או מימון לבניה, כשהתמורה‬
‫מחושבת, כולה או חלקה לפי התמורה ממכירת‬
‫הזכות במקרקעין.‬
‫חובת הדיווח - על בעל הזכות במקרקעין ועל נותן שרותי‬
‫הבניה/מימון בשנת ההתקשרות.‬
‫35‬
‫‪          ‬‬
‫‪    ‬‬ ‫‪    ‬‬

54.     

   
    

54

55. ‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫• התקשרות עם בעל זכות במקרקעין של קבוצת‬
‫רוכשים המתארגנת לרכישה ובניה על‬
‫המקרקעין באמצעות גורם מארגן.‬
‫• גורם מארגן- בין אם פועל לארגון הקבוצה‬
‫לרכישת המקרקעין ו/או לצורך רכישת שירותי‬
‫הבניה.‬
‫חובת הדיווח - על בעל המקרקעין ועל הגורם המארגן- בשנת‬
‫ההתקשרות.‬
‫55‬
‫‪          ‬‬
‫‪    ‬‬ ‫‪    ‬‬

56.    
  
    
  
   
  
56

57. ‫‪  ‬‬
‫‪ ‬‬ ‫‪‬‬
‫‪      ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪   ‬‬ ‫‪‬‬
‫החזקה במישרין או בעקיפין של מלכ"ר או‬
‫מוסד כספי באחד או יותר מאמצעי השליטה‬
‫בעוסק בשיעור של %57 לפחות.‬
‫חובת הדיווח - בדוח התקופתי הראשון בו הגיע לשיעור‬
‫החזקה של %57- הוראה זו תחול אף אם ההחזקה הנה‬
‫במשך שנים רבות ואף אם נבחנה בדיוני שומה קודמים.‬
‫חובת הדיווח הנה על כל הצדדים – העוסק והמלכ"ר.‬
‫75‬
‫‪          ‬‬
‫‪    ‬‬ ‫‪    ‬‬

58. ‫‪  ‬‬
‫‪‬‬ ‫‪‬‬
‫ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ‬
‫טלפון 1114316-30, פקס 3113316-30‬
‫85‬
‫‪www.artzi-hiba.co.il‬‬