SlideShare a Scribd company logo

אליוט היערכות סוף שנת 2013 - רן 14 11 13

•
•
A
artzihiba
1 of 65
Download to read offline
‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫מכללת אליוט‬ ‫רו"ח רן ארצי – שותף‬ ‫ארצי, חיבה את אלמקייס - פתרונות מיסוי בע"מ‬ ‫‪ahe@ahe-tax.co.il‬‬ ‫3102.11.41‬ ‫1‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫היערכות לקראת סוף שנת‬ ‫3102‬
‫תוכן עניינים‬ ‫פס"ד ספיר ופס"ד א.כ).‬ ‫גילוי מרצון - תפעול הנוהל הקיים וכוונות לנוהל‬ ‫חדש.‬ ‫היערכות לשינוי שיעורי המס בחוק עידוד, דירות‬ ‫להשכרה בחוק עידוד השקעות הון.‬ ‫2‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫שינויי חקיקה צפויים והיערכות אליהם - חברה‬ ‫נשלטת זרה (חנ"ז) וחברת משלח יד זרה (חמי"ז).‬ ‫בסיס מזומן - האם קיים?‬ ‫תושבות ישראלית - פיצול תא משפחתי (תושבות יחיד -‬
‫3‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫שינויי חקיקה צפויים והיערכות‬ ‫אליהם -‬ ‫חברה נשלטת זרה (חנ"ז)‬ ‫וחברת משלח יד זרה (חמי"ז)‬
‫חברה נשלטת זרה‬ ‫מושגי יסוד ועקרונות כלליים‬ ‫חברה זרה שאינה רשומה למסחר;‬ ‫‏‬ ‫‏רוב הכנסתה ורווחיה בשנת המס נובעים מהכנסה פסיבית;‬ ‫‏שיעור המס החל על ההכנסות הפסיביות בחו"ל אינו עולה על %02;‬ ‫‏שליטה של למעלה מ - %05 בידי תושבי ישראל (במישרין ובעקיפין).‬ ‫4‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫מטרת ההוראה: למנוע מנישומים להסיט הכנסות פסיביות שמקורן‬ ‫מחוץ לישראל למסגרת משפטית נפרדת. הוראה משלימה לשיטת‬ ‫המיסוי הפרסונאלי.‬ ‫העיקרון: דיבידנד רעיוני לבעל השליטה הישראלי. חיוב על בסיס‬ ‫צבירת הרווחים בחברה אף שטרם חולקו לנישום.‬ ‫הדין המהותי: "בעל שליטה בחברה נשלטת זרה שיש לה רווחים‬ ‫שלא שולמו, יראו אותו כאילו קיבל כדיבידנד את חלקו היחסי‬ ‫באותם רווחים".‬ ‫עיקרי הגדרת חברה נשלטת זרה (חנ"ז):‬
‫חברה נשלטת זרה‬ ‫מושגי יסוד ועקרונות כלליים‬ ‫במדינה גומלת (או חב' הנישומה במדינה גומלת) - דיני המס באותה מדינה.‬ ‫במדינה לא גומלת- עקרונות חשבונאיים מקובלים.‬ ‫אופן חישוב המס: המס החל על הדיבידנד הרעיוני לפי שיעור המס הרגיל החל על‬ ‫הנישום תוך זיכוי רעיוני של המס הזר שהיה משולם לו חולקו הרווחים בפועל‬ ‫כדיבידנד.‬ ‫מוצע להפחית את "שיעור המס החל" ל - %51 (במקום %02), כך שפעילות‬ ‫במדינות כגון גרמניה (%528.51), בריטניה (%02 עד 002£‪ ,)K‬הולנד (%02 עד‬ ‫003€‪ - )K‬כבר לא תהינה כפופות לחנ"ז.‬ ‫5‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫הכנסה פאסיבית: ריבית, דיבידנד, תמלוגים, שכירות, רווח הון (שאינה הכנסה‬ ‫מעסק או משלח יד עפ"י הפקודה).‬ ‫החרגת דיבידנד מתוך רווחי חברה מוחזקת ששולם עליהם מס בשיעור הגבוה מ -‬ ‫%02.‬ ‫אופן חישוב הרווחים: לפי "דיני המס החלים" -‬
‫חברה נשלטת זרה‬ ‫תכנוני מס נפוצים והניסיון למניעתם‬ ‫שומר מסך:‬ ‫סיווג ההכנסה:‬ ‫התכנון: טענה לפיה ריבוי עסקאות הוניות (מסחר בניירות ערך) מביא לסיווג‬ ‫עסקי של הכנסת החברה ולפיכך לא חלות הוראות החנ"ז.‬ ‫השינוי הצפוי: קביעת חזקה לפיה נייר ערך שנמכר מהווה רווח הון/הכנסה‬ ‫פאסיבית גם אם הוא נובע מעסק. חזקה ניתנת לסתירה אם ני"ע הוחזק‬ ‫לתקופה הפחותה משנה.‬ ‫6‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫התכנון: חנ"ז הממוקמת במדינה בה שיעור הניכוי במקור בעת חלוקת‬ ‫דיבידנד בפועל שווה לשיעור המס על דיבידנד. לאחר חישוב הזיכוי הרעיוני‬ ‫לא נדרשה תוספת מס לתשלום. שומר מסך "מלא" (גרמניה: %52) או "חלקי"‬ ‫(הולנד/לוקסמבורג: %51).‬ ‫השינוי הצפוי: ביטול מנגנון הזיכוי הרעיוני. מנגד, בעת החלוקה בפועל,‬ ‫יינתן המס הזר כזיכוי ממסים אחרים, עד כדי החזר מס של המס ששולם‬ ‫בשלב הרעיוני.‬
‫חברה נשלטת זרה‬ ‫תכנוני מס נפוצים והניסיון למניעתם‬ ‫רווחים שלא שולמו:‬ ‫חישוב הרווח לפי דיני המס החלים:‬ ‫התכנון: עקיבה אחר דיני המס במדינה גומלת (או הנישומה במדינה גומלת)‬ ‫לצורך קביעת הרווחים שלא שולמו המהווים בסיס לדיבידנד רעיוני, לרבות: רווח‬ ‫0 במשטר פטור השתתפות, או במדינות בעלות שיטה טריטוריאלית, או במדינות‬ ‫בהן מוענקות הוצאות רעיוניות המפחיתות את ההכנסה החייבת.‬ ‫‏‬ ‫השינוי הצפוי: מניעה סלקטיבית (רשימה) של אותם מקרים שבהם ייקבע שיש‬ ‫רווח לחלוקה על אף שלא קיימת ההכנסה החייבת (או שהיא קטנה מהרווח‬ ‫האמיתי). הרשימה כוללת הפרשים קבועים להבדיל מהפרשי עיתוי.‬ ‫7‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫התכנון: חנ"ז שמנהל תיק השקעות במניות מחלקות דיבידנד של חברות ששילמו‬ ‫מס על הכנסתן בשיעור העולה על %02. רווחים אלו לא נכללים בגדר רווחי‬ ‫החנ"ז ברי המיסוי.‬ ‫השינוי הצפוי: קביעת תנאי החזקה מינימאלי (%5 בחברות נסחרות) בחברה‬ ‫מחלקת הדיבידנד. כלומר, השקעות פורטפוליו סחיר לא יילקחו בחשבון. לגבי‬ ‫חברות שאינן נסחרות - נקבע תנאי מינימלי של %01.‬ ‫שיעור המס המינימלי הופחת מ - %02 ל - %51). כמו כן, במקביל, נקבע תנאי‬ ‫מקל המוציא מהגדרת הכנסה פאסיבית הכנסה מדיבידנד בתנאים האמורים.‬
‫חברת משלח יד זרה‬ ‫מושגי יסוד ועקרונות כלליים‬ ‫נשלטת בשיעור של %57 או יותר על ידי בעלי מניות יחידים תושבי ישראל;‬ ‫‏‬ ‫‏רוב הכנסתה ורווחיה בשנת המס נובעים ממשלח יד מיוחד;‬ ‫‏עיסוק של בעלי השליטה המחזיקים יחדיו %05 ויותר בעבור החברה‬ ‫במשלח יד מיוחד.‬ ‫8‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫מטרת ההוראה: למנוע מנישומים בעלי מקצוע חופשי להסיט את‬ ‫הכנסותיהם מחוץ לישראל ממשלח ידם למסגרת משפטית נפרדת‬ ‫במטרה להימנע מתשלום מס. הוראה משלימה לשיטת המיסוי‬ ‫הפרסונאלי.‬ ‫העיקרון: מיסוי החברה על הכנסותיה ממשלח יד כחברה ישראלית.‬ ‫הדין המהותי: הכנסותיה של חברת משלח יד זרה ממשלח יד‬ ‫מיוחד, לפי שיעור חלקם של יחידים תושבי ישראל - ייחשבו‬ ‫להכנסות המופקות בישראל (על ידי חברה תושבת ישראל).‬ ‫עיקרי הגדרת חברת משלח יד זרה (חמי"ז):‬
‫חברת משלח יד זרה‬ ‫תכנוני מס נפוצים והניסיון למניעתם‬ ‫חמי"ז במדינת אמנה:‬ ‫9‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫התכנון: הקמת החמי"ז במדינה גומלת (מדינת אמנה), תוך טענה כי לישראל‬ ‫אין זכות מיסוי ביחס להכנסות של חברה תושבת מדינה גומלת, אלא אם‬ ‫הופקו באמצעות מוסד קבע בישראל (בד"כ אין זה המצב בנוגע לחמי"ז).‬ ‫השינוי הצפוי: השוואת משטר המס החל על חמי"ז לזה החל על חנ"ז (מיסוי‬ ‫בעל השליטה הישראלי ולא מיסוי החברה), תוך ביצוע ההתאמות הבאות:‬ ‫א. שיעור המס שיחול יהיה שיעור מס החברות (גם אם בעל השליטה הוא‬ ‫יחיד) וכנגדו יינתן כזיכוי מס זר ששולם על ידי החמי"ז;‬ ‫ב. בעת חלוקת הדיבידנד - אם מקבל הדיבידנד הוא חברה ישראלית, לא‬ ‫יחול מס נוסף; אם מקבל הדיבידנד הוא יחיד ישראלי, יחול מס נוסף על‬ ‫הדיבידנד תוך מתן זיכוי ממס זר שנוכה במקור בעת חלוקתו.‬ ‫באופן עקרוני, המיסוי מדמה מצב של פעילות במשלח יד באמצעות חברה‬ ‫ישראלית על אף שהחברה אינה הנישום.‬
Artzi, Hiba & Elmekiesse ‫בסיס מזומן מצטבר‬ ?‫ האם קיים‬w w w. a h e - t a x . c o . i l 10
‫בסיס מזומן מצטבר‬ ‫סקירת פסיקה‬ ‫ע"א 60/5038 הקודחים שבת‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫1.פס"ד דן בעניינה של חברה אשר עסקה בעבודות קידוח לבנייה, עיקר הדיון נסב סביב שתי‬ ‫הלוואות שהעמידה החברה לגורמים שונים ולא רשמה הכנסות ריבית בגין הלוואות אלה.‬ ‫נבהיר כי בבהמ"ש המחוזי נקבע כי החברה מנהלת את ספריה בשיטת החשבונאות‬ ‫המצטברת.‬ ‫2.החברה טענה לראשונה בערעור כי היא רשאית לדווח על הכנסותיה מעסקאות ההלוואה,‬ ‫אשר לפי עדות בעל השליטה בה, היו חלק מעיסוקיה לפי שיטת המזומנים ולא לפי השיטה‬ ‫המצטברת (בה ערכה את דוחותיה הכספיים ודוחותיה למס).‬ ‫3.לחילופין טענה החברה כי גם אם יקבע כי עליה לדווח על הכנסות הריבית בבסיס מצטבר –‬ ‫הרי שגם על פי שיטה זו אין חובה לדווח על הכנסות ריבית שאיננה משתלמת באופן עקבי‬ ‫ושיטתי – ראה לעניין זה תקן חשבונאות 52 של המוסד לתקינה חשבונאית.‬ ‫4.מ"ה טען כי עיסוק החברה אינו פסיבי ולכן לא הייתה רשאית לדווח בבסיס מזומן.‬ ‫11‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬
‫בסיס מזומן מצטבר‬ ‫סקירת פסיקה‬ ‫ע"א 60/5038 הקודחים שבת - המשך‬ ‫21‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫ביהמ"ש פוסק:‬ ‫"המערערת לא הפיקה למעשה הכנסות ריבית מהסכם ינאי, ולפיכך‬ ‫היא מחויבת לשאת במס במיליוני שקלים עבור הכנסות שכנראה‬ ‫לא הופקו, בשנות המס הרלבנטיות היא לא יכולה אף לדרוש הכרה‬ ‫בזכותה לקבלת הריבית כחוב רע, ולא ברור עד כמה הגבייה‬ ‫החלקית של כספים ממימוש השעבוד, בעשר שנים לאחר מתן‬ ‫ההלוואה, יכולה לרפא מצב זה, אם בכלל... השיקולים הנ"ל‬ ‫בהצטברם, מצדיקים אפוא את החזרת הדיון בטענותיה החדשות‬ ‫של המערערת לבית המשפט המחוזי".‬
‫בסיס מזומן מצטבר‬ ‫סקירת פסיקה‬ ‫ע"א 78/494 חברת קבוצת השומרים שמירה וביטחון‬ ‫2.החברה ניהלה ספריה בהתאם לתוספת י"א להוראות ניהול ספרים (נה"ס), על פי שיטת‬ ‫החשבונאות הכפולה, מכך ביקש פקיד השומה להסיק כי שיטת הדיווח המתאימה לחברה‬ ‫הינה בסיס מצטבר.‬ ‫3.לא הייתה ראיה כי החברה ערכה דוחותיה הכספיים על בסיס השיטה המצטברת.‬ ‫4.בהמ"ש המחוזי קבע כי פועל יוצא משיטת הרישום הכפולה הינו חובת החברה לדווח על‬ ‫בסיס השיטה המצטברת – הואיל והשיטה הכפולה כללה בחובה רשימת חייבים וזכאים.‬ ‫5.בהמ"ש העליון קבע כי שתי הגישות לגיטימיות והן תלויות בראש ובראשונה בסוג עיסוקו‬ ‫של הנישום ואופי פעילותו – שיטת המזומנים יפה לנישום שעסקאותיו פשוטות ואין לו‬ ‫מלאי.‬ ‫31‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫1.החברה עסקה בשירותי שמירה וניקיון ללקוחות, בעיקר מוסדיים גדולים, לא היה‬ ‫לחברה מלאי והיא לא עסקה ביצור או מסחר.‬
‫בסיס מזומן מצטבר‬ ‫סקירת פסיקה‬ ‫2.ביהמ"ש קובע כי כללי החשבונאות של ראיית החשבון מטרתם פנימה – לשקף את‬ ‫פעילות העסק ומצבו הפיננסי וזאת למען הנישום עצמו... ואילו חשבונאות לצורך מס‬ ‫מטרתה שונה, מטרתה החוצה – כלפי שלטונות המס, על מנת שיוכלו לקבוע את ההכנסה‬ ‫החייבת.‬ ‫3.ביהמ"ש בפסיקתו קבע כי החברה רשאית לדווח על הכנסותיה לצרכי מס בבסיס מזומן.‬ ‫הוא אינו בודק כלל אם אכן החברה דווחה בדוח החשבונאי על בסיס מצטבר ופוסק באופן‬ ‫ברור כי שיטת המזומנים הנה שיטה לגיטימית, בהעדר מלאי, ובלבד שיישמר עקרון‬ ‫העקביות והנישום לא יעבור בין השיטות מבלי לעשות את ההתאמות הנדרשות.‬ ‫41‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫ע"א 78/494 חברת קבוצת השומרים – המשך‬ ‫1.ביהמ"ש קובע כי תורת החשבונאות מכירה בכמה שיטות רישום ובענייננו בשתיים –‬ ‫שיטת בסיס מזומנים ושיטת הצבירה.‬
‫בסיס מזומן מצטבר‬ ‫סקירת פסיקה‬ ‫עמ"ה 19/291 דמבו‬ ‫2.ביהמ"ש המחוזי בחיפה קבע כפי שנקבע בהלכת השומרים, כי אין זיקה‬ ‫בין נה"ס – המחייבת את החברה לנהל לפי שיטת החשבונאות הכפולה ובין‬ ‫שיטת הדיווח.‬ ‫51‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫1.ענייננו בחברה לעבודות התקנה ותיקונים של מערכות גז, נפט וסולר‬ ‫לשימוש ביתי. לחברה היה מלאי אשר שימש אותה בעסקיה – החברה דווחה‬ ‫לצרכי מס בבסיס מזומנים.‬
‫בסיס מזומן מצטבר‬ ‫סקירת פסיקה‬ ‫עמ"ה 18/171 רזניצקי‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫1.פס"ד דן בעניינו של שותף בשותפות לאספקת שירותי ניקיון, השותפות לא‬ ‫החזיקה מלאי ודוחותיה הכספיים נערכו בבסיס מצטבר - יחד עם זאת דוחותיה‬ ‫לצרכי מס נערכו בבסיס מזומנים.‬ ‫2.בפס"ד קובע בהמ"ש כי: "אינני מוצא כי לעובדה שהמערער או השותפות‬ ‫מנהלת בנפרד מערכת חשבונות בשביל עצמה על בסיס מסחרי יש השלכה כלשהי‬ ‫באיזה צורה מותר לה לדווח לצרכי מס".‬ ‫3.ביהמ"ש קבע כי הן שיטת הצבירה והן שיטת המזומנים הינן שיטות‬ ‫חשבונאיות מקובלות וכמו שנפסק בפס"ד קבוצת השומרים, הרי שאין בצורת‬ ‫הדיווח לצרכים פנימיים בכדי לקבוע את צורת הדיווח לצרכי מס.‬ ‫4.ביהמ"ש מדגיש כי אם רצה פקיד השומה/משרד האוצר, באמצעות המחוקק,‬ ‫לקבוע מהי דרך הדיווח העדיפה בעיניו לצרכי מס, היה עליו לבצע זאת בהוראת‬ ‫חוק ולא בכל דרך אחרת.‬ ‫61‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬
‫חוזר מ"ה 39/93‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫חוזר מס הכנסה יצא לאחר פס"ד קבוצת השומרים. החוזר ניסה לצמצם‬ ‫את תחולת פס"ד וקבע מספר מסגרות אשר היוו, על אף צמצום פס"ד, בסיס‬ ‫לפרקטיקה שליוותה עשור שלם של דיווחים.‬ ‫החוזר קבע כי יתאפשר דווח בבסיס מזומן כאשר "מדובר בדחיית הכנסות‬ ‫לפרק זמן של כחודשיים – שלושה, בכפוף למבחני העקביות והמלאכותיות".‬ ‫בהקשר למלאי קובע החוזר כי: "מבחן המלאי הוא מבחן עיקרי ומכריע‬ ‫ולפיכך מי שיש בבעלותו מלאי ... חייב בדווח לפי בסיס מצטבר".‬ ‫71‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬
‫חוזר 49/21‬ ‫81‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫בסמוך ולאחר פס"ד דמבו, פרסמה נצמ"ה חוזר זה ובו הבהירה כי‬ ‫הגישה ערעור לבית המשפט העליון ולפיכך מורה נצמ"ה על פקידי‬ ‫השומה לא לפעול על פי פס"ד - שכן מלאי, אף אם הוא זניח לפעילות‬ ‫החברה, הרי שבבסיס מזומן יוצר עיוות, שכן נפגע עקרון ההקבלה וכך‬ ‫ירשמו רק קניות ולא יהיה ביטוי לערך המלאי בסוף השנה, אשר קיים‬ ‫רק בבסיס צבירה.‬ ‫על אף האמור לעיל - בהקשר למלאי שולי אשר לא מהווה מוקד רווח,‬ ‫מכירה נצמ"ה באפשרות של הנישום כאמור לדווח בבסיס מזומן.‬ ‫ראוי לאזכר כי בסופו של יום חזרה בה נצמ"ה מהערעור.‬
‫חוזר 3002/21‬ ‫91‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫בחלוף עשור – החליטה נצמ"ה "לתקן" עיוות גדול זה ופרסמה את החוזר האמור‬ ‫כעדכון. החוזר דן במקרים בהם הדיווח החשבונאי הינו על בסיס צבירה והדיווח‬ ‫לצרכי מס הנו בבסיס מזומן. החוזר ביקש לקבוע את עמדת נצמ"ה בנושא וזכה‬ ‫לביקורת רבה.‬ ‫החוזר פותח ודן בסוגיית הדיווח העולה מתוך סעיף 131 לפקודה, לפיה חוות דעת‬ ‫רו"ח המצורפת לדוח "מציינת את מידת עמידת הדיווח בכללי חשבונאות‬ ‫מקובלים" .‬ ‫החוזר קבע, כמסקנה המתבקשת מפס"ד קבוצת השומרים – אם כי לא ברור על‬ ‫איזו אמירה בפס"ד מסתמך החוזר, כי לא ניתן לשנות את בסיס הדיווח מדוח‬ ‫ההתאמה למס, לבסיס מזומן.‬ ‫תחולת החוזר הייתה לגבי דוחות לשנת המס 3002. בהקשר לדוחות לשנים קודמות‬ ‫(עד וכולל 2002) ניתנה הנחייה לפיה יש להעביר דוחות שבהם ניכרת הפחתה‬ ‫משמעותית של נטל המס לנציבות לשם בחינת הליכי השומה.‬ ‫חברות אשר קיימת לגביהן חובה סטטוטורית כלשהי לדווח בבסיס צבירה לצרכי‬ ‫חשבונאות, לא יכלו לדווח בבסיס מזומן גם בשנים קודמות.‬
‫חוזר 3002/21‬ ‫חלק מטענות שהיו ראויות באותו מועד הנן ראויות אף היום, חלקן‬ ‫כלולות בתמצית פס"ד שנסקרו לעיל.‬ ‫02‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫החוזר "זכה" לביקורת נוקבת שחלקה הגדול התבסס על ניתוח פס"ד‬ ‫קבוצת השומרים, תוך הדגשת העובדה כי בית המשפט לא נדרש לסוגיית‬ ‫הדיווח החשבונאי, הבוחרת לדווח לצרכי מס בבסיס מזומנים.‬ ‫נהפוך הוא פס"ד קבוצת השומרים, הוכיח כי לעסקים מסוימים יפה‬ ‫וראויה יותר שיטת הדיווח לצרכי מס על בסיס מזומן מזו שבבסיס‬ ‫מצטבר.‬
‫חוזר 4002/21‬ ‫12‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫עוד בטרם יושם חוזר 3002/21 ולאור גלי המחאה שפקדו את נציבות מס‬ ‫הכנסה, קבעה ועדת פסיקה בנצמ"ה ובעקבותיה פורסם חוזר 4002/21,‬ ‫כי הוראות חוזר 3002/21 תיכנסנה לתוקפן לגבי דוחות לשנת 4002.‬ ‫לגבי חברות שמניותיהן רשומות למסחר בבורסה, קובע החוזר כי יש‬ ‫חובה עליהן לדווח על בסיס השיטה המצטברת וזאת יש לבחון לגבי כל‬ ‫השנים הפתוחות לדיון.‬ ‫בסמוך להקמת רשות המסים פרסמה ועדת פסיקה את החלטתה, לאור‬ ‫התלבטות פנימית ברשות עצמה לפיה חוזר 4002/21 ו- חוזר 3002/21‬ ‫יבוטלו עד לפרסום מסקנות הועדה המשותפת ללשכת רו"ח ולרשות‬ ‫המסים.‬ ‫אמור מכאן כי עד ליום 2102/7/52 עמד על כנו חוזר 39/93 שנקבע מיד‬ ‫לאחר פס"ד קבוצת השומרים.‬
‫הוראת ביצוע 2102/8‬ ‫נימוקי רשות המסים, כמופיעים בהוראה, לאחר בחינת הסוגיה מחדש הינם‬ ‫שלושה בעיקרם:‬ ‫א. הנושא עולה בדוחות של חברות רבות.‬ ‫ב. לאורם של השינויים המשמעותיים בכללי חשבונאות מקובלים ובכללם‬ ‫פרסום תקנים חדשים המבוססים על תקנים בינלאומיים כדוגמת תקן‬ ‫חשבונאות מס' 92 ו"החלה גורפת של כללי ה- ‪."IFRS‬‬ ‫ג. הצורך במתן וודאות וטיפול שומתי אחיד.‬ ‫22‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫ביולי 2102 שבה רשות המסים וקידמה את נושא הדיווח על בסיס מזומן בידי‬ ‫חברות שעורכות דוחות כספיים בבסיס צבירה לקדמת הנושאים המקצועיים‬ ‫– זאת בחלוף למעלה מ-7 שנים מאז פורסמה ההודעה לעיתונות שלכאורה‬ ‫טמנה נושא זה בקרבי ההיסטוריה. ביודעה זאת, קובעת רשות המסים כי‬ ‫ההוראה הקודמת תעמוד בתוקף ביחס לדוחות לשנת המס עד וכלל 1102.‬
‫הערות להוראת ביצוע 2102/8‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫ההוראה מאזכרת את הפסיקה העיקרית – פס"ד קבוצת השומרים ופס"ד‬ ‫דמבו.‬ ‫נימוקיה של רשות המסים ראויים, כי יבחנו בעיקר בשעה זו של מיתון‬ ‫כלכלי כבד הניצב בפתחה של הכלכלה הישראלית בכלל וחברות עסקיות‬ ‫בפרט, זאת תוך ידיעה ברורה כי מצבת החובות הרעים – האבודים בידי‬ ‫אותן חברות, בשנים הבאות תלך ותגדל.‬ ‫נציין כי בשנת 2102 חל תיקון לחוק מע"מ – תיקון 24 – והוחל סעיף‬ ‫92(1א) תוך קביעה, כי בסיס הדיווח במזומן לצרכי מע"מ יורחב בעניינם‬ ‫של הבאים בגדר תוספת י"א לנה"ס ויחול עד למחזור של 51 מיליון ₪.‬ ‫32‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬
‫הערות להוראת ביצוע 2102/8‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫תיקון 471, ותיקון 881 (מיום 2102/10/21) אשר במסגרתם הוסף סעיף 78א'‬ ‫לפקודה שעניינו, אי תחולה של תקן חשבונאות – 92 – שמשמעותו דחיית‬ ‫החלת כללי ה- ‪ IFRS‬על דוחות המס!‬ ‫סעיף 78א' שצוין לעיל, הביא לנטל כבד על כתפי החברות הציבוריות,‬ ‫חברות הבת שלהן, החברות המסונפות להן (שהן חלק נכבד בכלכלה‬ ‫הישראלית) וכן חברות אחרות אשר כן מיישמות את תקן 92 האמור‬ ‫ונאלצות לבצע דוח כספי או התאמה מוכרת לצרכי מס בלבד.‬ ‫42‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬
‫הערות להוראת ביצוע 2102/8‬ ‫52‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫חלק נכבד מהחברות נמצא בקשרים עסקיים עם גופים ממשלתיים אשר נוטים‬ ‫לשלם בפיגור של בין 09 ל- 021 יום – התוצאה: החברה נאלצת לממן גם את‬ ‫המס וגם את האשראי הניתן לחברות הממשלתיות?‬ ‫חלק גדול מעסקאות רווח הון – אשר גם בחברות המדווחות בבסיס מזומן וגם‬ ‫מדווח בבסיס צבירה (קביעה שיש מומחים טובים ורבים החולקים עליה), הינן‬ ‫עסקאות מותנות תוצאות עתידיות, שבהן בחרה הרשות ומרבית הנישומים,‬ ‫לדווח כאירוע מס ביום המכירה לשתי התמורות – המידית והמותנית. מכאן,‬ ‫האם בהתבסס על עקרונות חשבונאיים הרואים, בתנאים מסוימים בסיס‬ ‫לדחיית הדיווח בגין העסקה המותנית, תסכים הרשות לדחות גם את הדיווח‬ ‫לצרכי מס על פי אותם כללי חשבונאות מקובלים בישראל?‬ ‫פסיקת בהמ"ש העליון בעניין השומרים קבעה נחרצות כי עסק הנישום בבסיס‬ ‫מזומן הינו עסק פשוט אשר אין בו מלאי מהותי ולפיכך הגיע בהמ"ש – פה אחד,‬ ‫למסקנה כי יש לאשר דווח בבסיס מזומן, זאת אף מבלי שבחן כלל את שיטת‬ ‫הדיווח בה בחרה החברה לצרכיה הפנימיים – האם הייתה בבסיס מצטבר.‬
‫הערות להוראת ביצוע 2102/8‬ ‫62‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫נאזכר את דברי השופטים בפסקי הדין השונים כדוגמת קבוצת השמירה‬ ‫אשר הפנתה את הריבון, לעשות מעשה ולחוקק חוק. הוראת הביצוע‬ ‫שאינה חוק, רק תגביר את חוסר הוודאות והחיכוך עם ציבור חברות זה,‬ ‫ותשלחם אל עבר בית המשפט.‬ ‫פס"ד האחרונים בעניין – קלימן, פרל ואחרים, מחדדים את גישת בתי‬ ‫המשפט בישראל לגבות מס אמת מהנישום תוך התעלמות מדרכי‬ ‫פרשנות קיצונית כמו בעניינם של רווחי אקוויטי וחלוקת של רווחים‬ ‫שטרם באו במצודת המס, אם זה היה חששה של רשות המסים הרי שלא‬ ‫ציינה זאת. נבהיר כי שני פסקי הדין האמורים, מסירים את חששה של‬ ‫הרשות מחלוקת רווחי חברות המדווחות על הכנסותיהן החשבונאיות‬ ‫בבסיס מצטבר (שמן העניין סכומן עולה על עלו המדווחים לצרכי מס‬ ‫בבסיס מזומן) תחלקנה את רווחיהן בטרם חבו במס כדיבידנד לבעלי‬ ‫מניותיהן (נניח מהלוואה בנקאית) ואז יגיעו אל חדלות פירעון ולא ישלמו‬ ‫את המס המגיע.‬ ‫בעניין זה נאזכר את חוק העמקת הגבייה שהתקבל אך לאחרונה בכנסת‬ ‫ונתן מענה לחששות כגון אלו.‬
‫הצעה לתיקון 96 לפמ"ה‬ ‫72‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫נזכיר בהזדמנות זו את הצעת החוק 96 לפקודת מס הכנסה משנת תשל"ו‬ ‫(7791) בה בקשה הממשלה להוסיף הוראת חוק לפיה כל הכנסה שאינה‬ ‫הכנסת עבודה, תקבע בבסיס מצטבר, אלא אם נקבע אחרת בדבר‬ ‫חקיקה. הצעת החוק ציינה כי מטרת ההוראה הינה לצמצם את השימוש‬ ‫בשיטת המזומנים.‬
‫תיקון 24 לחוק מע"מ - 2102‬ ‫הקלה במועד חיוב במע"מ במתן שירות ע"י עוסק.‬ ‫מכר נכס ע"י עוסק שהוא יצרן.‬ ‫82‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫ביום 2102.3.12 התקבל בכנסת ישראל תיקון 24 לחוק מס ערך מוסף,‬ ‫התשל"ו-5791 (להלן – החוק) המבוסס על הצעת חוק הממשלה ודברי ההסבר‬ ‫אליה (מס' 526) מיום 1102.11.8. שינויים רבים בתיקון לחוק נועדו להקל על‬ ‫עוסקים (בעיקר בעלי עסקים קטנים) ושינויים אחרים נועדו להכביד על‬ ‫עוסקים וזאת על מנת לאתר עסקאות בלתי מדווחות. להלן מספר שינויים‬ ‫מהותיים לחוק שעברו במסגרת התיקון האמור אשר באו להקל עם ציבור‬ ‫עוסקים רחב, כדלקמן:‬
‫(פס"ד ספיר ופס"ד א.כ)‬ ‫92‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫תושבות ישראלית -‬ ‫פיצול תא משפחתי‬
‫קביעת תושבות תוך פיצול‬ ‫"התא המשפחתי"‬ ‫03‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫ביוני 3102, ניתן פס"ד בביהמ"ש המחוזי בעניין ספיר (עמ"ה 70-2701),‬ ‫העוסק בסוגית תושבותו של יחיד בשנות המס 1002 עד 5002.‬ ‫פסה"ד קבע כי בנסיבות הנדונות יש לפצל את התא המשפחתי לצרכי‬ ‫מס, כלומר, להפריד בין תושבותו של המערער כתושב ישראל, מזו של‬ ‫אשתו – תושבת ישראל, כאשר רוב זיקות התושבות התלויות במערער‬ ‫מצויות במדינה זרה, בעוד שהזיקות שאינן תלויות במערער מצויות‬ ‫בישראל (כגון, דירת מגורים בישראל וחשבון בנק בישראל שאליו‬ ‫מועברת קצבת פנסיה צבאית).‬ ‫עובדת היות בני-הזוג נשואים אינה יכולה להוות משקל נגד, בוודאי שלא‬ ‫משקל מכריע, כנגד כל שאר הזיקות התלויות במערער המצויות במדינה‬ ‫הזרה.‬ ‫כך גם ביקורי המערער בישראל, אין בהם כדי להסיט לישראל את מרכז‬ ‫חייו של המערער שהוא כאמור, במדינה הזרה.‬
‫קביעת תושבות תוך פיצול‬ ‫"התא המשפחתי"‬ ‫13‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫במסגרת עבודתו של המערער, עברו המערער ומשפחתו להתגורר בסינגפור‬ ‫בין השנים 4991 עד 8991, ולאחר סיום עבודתו של המערער חזרו המערער‬ ‫ובני-משפחתו להתגורר בישראל. כפי שעולה מעדותו של המערער,‬ ‫המערער כָּמַ ּה להזדמנות לחזור לסינגפור ולחיות בה. לאחר חזרתו של‬ ‫המערער לישראל ולאור הקשרים החברתיים ששמר בסינגפור, הועברה‬ ‫אליו הצעה לעבוד כיועץ עבור גורם בסינגפור.‬ ‫המערער עבר להתגורר ולעבוד בסינגפור ב- 1 ביוני 1002, בעוד שאשתו‬ ‫החליטה שלא לעבור עמו להתגורר שם, אלא היא המשיכה להתגורר‬ ‫בישראל. כפי שעולה מעדותו של המערער בבית המשפט, בני-הזוג הגיעו‬ ‫להחלטה משותפת, לפיה כל אחד מהם יממש את עצמו, את שאיפותיו,‬ ‫מרכז חייו והיכולות שלו בנפרד, במדינה אחרת;‬ ‫לכל אחד מבני-הזוג יש מרכז חיים משל עצמו - הנישום במדינה הזרה‬ ‫ובת-הזוג בישראל.‬
‫קביעת תושבות תוך פיצול‬ ‫"התא המשפחתי"‬ ‫23‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫ההגשמה העצמית של כל אחד מבני הזוג במקום נפרד הייתה מתוך כבוד הדדי. רשויות‬ ‫המס טענו, כי מרכז חייו של הנישום לא עבר למדינה הזרה, אלא היה ונותר בישראל ורק‬ ‫מקום עבודתו של הנישום השתנה. עוד טענו רשויות המס, כי היעדרויותיו של המערער‬ ‫מישראל היו ארעיות ואינן קבועות וממושכות. מעדותו של הנישום בבית המשפט עולה,‬ ‫כי מירב הזיקות התלויות במערער מצביעות, כי מרכז חייו היה במדינה הזרה:‬ ‫המערער מתגורר במדינה הזרה זה כ - 01 שנים בדירה שכורה;‬ ‫המערער נחשב כתושב המדינה הזרה על פי הדין הפנימי, ונושא תעודות תושב קבע‬ ‫של המדינה הזרה החל משנת 2002, המאפשרת לו לעסוק בכל תחום;‬ ‫לאחר סיום עבודתו של המערער עבור הגורם במדינה הזרה הוא המשיך להתגורר‬ ‫שם;‬ ‫המערער הינו בעלים של חברה במדינה הזרה;‬ ‫המערער מעורב בחיי הקהילה שם; יצר במדינה הזרה קשרים חברתיים ענפים;‬ ‫מקבל רנטה חודשית מקרן ממשלתית שם, מבוטח בביטוח רפואי בחברה ממשלתית‬ ‫שם, ומגיש דוחות מס במדינה הזרה.‬
‫קביעת תושבות תוך פיצול‬ ‫"התא המשפחתי"‬ ‫נדגיש שבפסק דינו, לא נדרש בית המשפט ל"שוברי השוויון" לעניין תושבותו של יחיד‬ ‫המנויים באמנה בין ישראל לסינגפור. משמע, ביהמ"ש פסק שהמערער הוא תושב חוץ‬ ‫עפ"י הוראות הפקודה ולא רק בשל הוראות האמנה, אם כי ניתן משקל להיותו של‬ ‫המערער תושב לצורכי מס בסינגפור.‬ ‫פסיקתו של בית המשפט המחוזי לעיל, מהווה המשך לפסיקת בתי המשפט המחוזיים‬ ‫בפרשת סולר ובפרשת צייגר, לעניין תושבות, שבהן בתי המשפט סברו ש"זיקת הנישום"‬ ‫נבחנת בראש ובראשונה לפי הזיקות הנוגעות לנישום עצמו (להבדיל מזיקות הנוגעות‬ ‫לבני משפחתו), וכי מקום מגורי בני משפחתו של הנישום אינו מאיין את כל הזיקות‬ ‫התלויות בנישום עצמו, וכי מגורי בני משפחה בישראל אינם יוצרים לנישום מקום‬ ‫מגורים בישראל בלבד.‬ ‫33‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫לאור הנסיבות שהובאו לעיל, קיבל בית המשפט את טענת המערער, וקבע כי מירב‬ ‫הזיקות מצביעות, כי מרכז חייו של המערער בשנות המס 2002 עד 5002 (שנת המס‬ ‫האחרונה שנדונה בפסק הדין) הינו בסינגפור. זאת, חרף העובדה שאשתו הינה תושבת‬ ‫ישראל ומתגוררת בישראל.‬
‫קביעת תושבות תוך פיצול‬ ‫"התא המשפחתי"‬ ‫43‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫פסיקתו האחרונה של בית המשפט המחוזי מהווה גם נדבך נוסף בכרסום‬ ‫עמדת רשויות המס, לפיה רשויות המס אינן מתירות לבני-זוג לפצל את‬ ‫התא המשפחתי לצרכי תושבות, כפי שבאה לידי ביטוי לדוגמא בהחלטת‬ ‫מיסוי של רשות המסים שפורסמה בחוזר מ"ה 2102/1 בנושא "קביעת‬ ‫מועד ניתוק תושבות של תושב ישראל ומועד בו הפך תושב חוץ לתושב‬ ‫ישראל" - שבה רשות המסים דחתה בקשת נישום לפצל את התא‬ ‫המשפחתי, בעת שבני משפחתו של הנישום שהתגוררו עמו בחו"ל עברו‬ ‫להתגורר בישראל באופן קבוע, ולנישום בית קבע בישראל והוא היה נוהג‬ ‫לבקר את משפחתו כ - 521 יום בממוצע בשנה. ניסיון החיים מלמד, כי‬ ‫בני-זוג מחליטים להתנהל תוך הפרדת מקום מגוריהם, כל אחד במדינה‬ ‫אחרת, ומקיימים למעשה שני משקי בית נפרדים.‬
‫קביעת תושבות תוך פיצול‬ ‫"התא המשפחתי"‬ ‫53‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫לאור זאת אנו סבורים, כי אין לראות כ"בית מגורים" רק את המקום שבו‬ ‫מתגוררים הנישום ובני-משפחתו יחדיו, והלה יהווה את מרכז חייב בלבד,‬ ‫אלא ייתכנו מצבים, שבהם נישום יחליט לנהל משק בית בחו"ל בנפרד מבני‬ ‫משפחתו, ככל שלבית הקבע בחו"ל מצטרפים שאר האינטרסים הכלכליים,‬ ‫החברתיים והתעסוקתיים התלויים בנישום עצמו, שיכריעו לעניין סוגיית‬ ‫מרכז חייו של הנישום.‬
‫הכרעה שיפוטית בדבר סיווגו של‬ ‫יחיד כתושב ישראל‬ ‫רשות המסים פרסמה מספר חוזרים והחלטות מיסוי הדנים בקביעת‬ ‫תושבותו של יחיד, אך זהו פסק דין ראשון העוסק באופן כה מפורט בסוגית‬ ‫התושבות לאחר תיקון 231 לפקודה. השנים הנדונות בפס"ד הן 5002 ו- 6002.‬ ‫63‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫במרץ 3102, נתפרסם פס"ד בעניין מר א.כ (ע"מ-01-01-69663) בו נדונה‬ ‫קביעת תושבותו לצורך מס של המערער, זאת לאחר שפקיד השומה קבע את‬ ‫שומתו כתושב ישראל וחייב אותו במס בסך של 5.3 מיליון ₪ (נומינלי).‬ ‫טענתו העיקרית של המערער בהשגתו, לפיה הוא אינו חייב בתשלום מס‬ ‫בישראל בשנים 5002 ו- 6002, משום שהוא אינו תושב ישראל אלא תושב‬ ‫רומניה באותן שנים, נדחתה ע"י ביהמ"ש. (כפועל יוצא מהקביעה לפיה‬ ‫המערער היה תושב ישראל בשנים הנדונות, הוא גם לא יוכל להיחשב לתושב‬ ‫חוזר ותיק החל משנת 9002).‬
‫הכרעה שיפוטית בדבר סיווגו של‬ ‫יחיד כתושב ישראל‬ ‫פקיד השומה טען מנגד שהמערער הוא תושב ישראל וכי מרכז חייו בישראל:‬ ‫הוא נשוי לתושבת ישראל ואב לשני ילדים בגירים המתגוררים בישראל;‬ ‫הוא מתגורר בבית הרשום על שמו ועל שם אשתו ביבנה; הוא מחזיק בשליש ממניות‬ ‫חברה ישראלית ממנה גם קיבל שכר;‬ ‫בדיווחיו למס הכנסה הוא דרש נקודות זיכוי כתושב ישראל; הוא מתנדב פעיל‬ ‫במשמר האזרחי;‬ ‫יש לו חשבון בנק המנוהל בישראל;‬ ‫73‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫המערער טען כי מרכז חייו הוא ברומניה: עוד ב- 8991הקים חברה רומנית והחל שם‬ ‫בפעילות עסקית בתחום הנדל"ן, ב- 1002 העתיק את מקום מגוריו לעיר בראשוב ברומניה‬ ‫שם חי עם בת זוג אזרחית ותושבת המקום; בכל אחת מהשנים הנדונות הוא שהה בישראל‬ ‫פחות מ- 381יום; ומשרד הקליטה הודיע לו בשנת 9002 שהוא עונה על הגדרת "תושב‬ ‫חוזר".‬
‫הכרעה שיפוטית בדבר סיווגו של‬ ‫יחיד כתושב ישראל‬ ‫ביהמ"ש נדרש תחילה לשאלת נטל ההוכחה וקבע שממילא אין צורך להכריע בשאלת נטל‬ ‫הוכחת התושבות ושזה מוטל על כתפי המערער, לאור התקיימותה של אחת החזקות‬ ‫המספריות הקבועות בהגדרת "תושב ישראל" בסעיף 1 לפקודה. שאלת נטל ההוכחה בעניין‬ ‫התושבות בהעדר התקיימותן של החזקות המספריות נותרה בצריך עיון, אם כי נאמר בפסק‬ ‫הדין ש"מי שהיה תושב ישראל, נטל הראיה עליו להוכיח את שינוי מעמדו לתושב חוץ".‬ ‫83‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫מתקיימת בו חזקת הימים הקבועה בסעיף 1(א)(2)(ב) לפקודה הקובעת חזקת‬ ‫תושבות אם הנישום שהה בישראל 03 יום בשנת המס וכן 524 יום במצטבר בשנת‬ ‫המס ובשנתיים שקדמו לה;‬ ‫הוא רשום כבעלים של מחצית החנות בה מתנהלים עסקי החברה הישראלית וכן‬ ‫כבעלים יחד עם אשת של דירת מגורים נוספת המשמשת למגורי בנם.‬
‫הכרעה שיפוטית בדבר סיווגו של‬ ‫יחיד כתושב ישראל‬ ‫לאור העובדה שלרשות המערער עמדה יחידת דיור גדולה ונפרדת בבית המשפחה ביבנה,‬ ‫קבע שלמערער בית קבע בישראל.‬ ‫ביהמ"ש קבע כי המסמכים שהציג המערער לא היו מספקים דיים כדי להוכיח שבית‬ ‫הקבע שלו הוא ברומניה (נוסיף שייתכן ולנישום פלוני יהיה בית קבע בשתי מדינות), ואף‬ ‫לא שחי שם עם בת זוג רומנייה.‬ ‫בבחינת מקום המגורים, ביהמ"ש בדק גם את מספר הימים בהם שהה בכל אחת‬ ‫מהמדינות, לפי אופן ספירת הימים הקבוע בפקודה לעניין החזקות המספריות (לרבות‬ ‫חלק מיום), בעוד שלדעתנו יש לבצע לעניין זה ספירה "רגילה"; לכך חשיבות רבה‬ ‫במיוחד כאשר הנישום מרבה לטוס בין המדינות.‬ ‫93‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫בהמשך, פנה ביהמ"ש לבחינת הפרמטרים הקבועים בהגדרת תושב בפקודה: בית הקבע,‬ ‫מקום המגורים, מקום העיסוק הרגיל או הקבוע, מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים‬ ‫ופעילות בארגונים, באיגודים או במוסדות שונים:‬
‫הכרעה שיפוטית בדבר סיווגו של‬ ‫יחיד כתושב ישראל‬ ‫נציין שלדעתנו, יש להכריע לגבי מבחן זה בראש ובראשונה לפי המקום שבו מתקיימת‬ ‫הפעילות העסקית מניבת ההכנסה ולא לפי מקום מושבו של "המעביד".‬ ‫ביהמ"ש נוכח שלמערער אינטרסים כלכליים פעילים בישראל, לרבות חשבונות חסכון‬ ‫וקופ"ג, וכן חשבון בנק פעיל, כאשר המערער לא הצליח לשכנע שבוצעו בו רק פעולות‬ ‫עתיות "אוטומטיות" (כגון תשלום "מזונות" לאשתו בנפרד).‬ ‫למרות שלכאורה למערער נכסים רבים ברומניה, לרבות נכסי נדל"ן, חברה פעילה,‬ ‫השקעות ורכבים, גם לגבי אלו המערער לא סיפק די הוכחות כדי לשכנע את ביהמ"ש.‬ ‫04‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫לעניין מקום העיסוק, נקבע שבמקרה הנדון עיסוקיו של המערער ברומניה היו רבים‬ ‫מעיסוקיו בארץ, אם כי העובדה שהמשיך לקבל משכורת מהחברה הישראלית שירש 3/1‬ ‫ממניותיה, היתה לו לרועץ.‬
‫הכרעה שיפוטית בדבר סיווגו של‬ ‫יחיד כתושב ישראל‬ ‫ביהמ"ש נוכח שהמערער לא טרח להמציא ראיות כדי לתמוך בראייתו הסובייקטיבית‬ ‫לפיה הוא אינו תושב ישראל, ואילו מנגד, עמדה העובדה שהמערער דרש נקודות זיכוי‬ ‫כתושב ישראל בדוחות המס שהגיש בישראל. המערער טען שהדיווחים נעשו כ"ברירת‬ ‫מחדל" מבלי משים, ע"י אחיו ורוה"ח, ואף שהדוחות הוגשו שלא בידיעתו.‬ ‫בפס"ד סולר (מחוזי, 6002) קבע ביהמ"ש שאמנם העובדה שהמערער ציין בדו"חות‬ ‫שהוגשו על ידו (באמצעות אחיו שהיה גם רוה"ח המערער) כי הוא תושב ישראל מקימה‬ ‫בפני המערער מכשול מסוים, אולם קיבל את הסברו של המערער בנסיבות העניין, לפיו‬ ‫מדובר בטעות אשר מקורה בהיסח הדעת, "שכן החשיבות העיקרית נודעת לעובדות‬ ‫ולמצב אשר התקיים בפועל, למעשים שננקטו (או לא ננקטו), ולקיומן של ראיות‬ ‫אובייקטיביות".‬ ‫14‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫לבסוף, הביא ביהמ"ש בחשבון את ההיבט הסובייקטיבי, כפי שנקבע גם בפס"ד אריה‬ ‫גונן:‬
‫הכרעה שיפוטית בדבר סיווגו של‬ ‫יחיד כתושב ישראל‬ ‫לעניין תושבות הנישום לצורך מס ברומניה, נקבע כי מהאישורים שהציג המערער עולה‬ ‫כי על אף ששילם מסים ברומניה (שהרי הוא הפיק את הכנסתו שם), הוא אינו נחשב‬ ‫לתושב פיסקאלי שם.‬ ‫ביהמ"ש הכריע שהמערער לא הצליח להפריך את החזקה המספרית לפיה היה תושב‬ ‫ישראל. בנוסף לעובדה שהמערער לא הצליח לספק מסמכים העשויים להעיד על צדקת‬ ‫טענותיו, ביהמ"ש דן בהרחבה בהימנעותו של המערער מהעדת שורה ארוכה של עדים,‬ ‫ללא נימוקים מניחים את הדעת.‬ ‫נעיר לבסוף שביהמ"ש בחן את תושבותו של המערער עפ"י הוראות הפקודה מבלי‬ ‫להידרש לבחינת תושבותו עפ"י האמנה בין ישראל לרומניה. אכן כך יש לנהוג, בשל‬ ‫העובדה שהמערער לא הוכיח שנחשב לתושב רומניה לצורך מס בשנים הנדונות, ולפיכך‬ ‫ממילא לא חלות עליו הוראות האמנה, לרבות שוברי השוויון הקבועים בה לעניין הכרעת‬ ‫תושבותו של יחיד הנחשב לתושב בשתי המדינות.‬ ‫24‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫בנסיבות שלפנינו, ביהמ"ש דחה את טענת המערער, כששוב מודגש כי העובדה שהמערער‬ ‫לא טרח להעיד את אחיו ואת רוה"ח, עומדת לו לרועץ.‬
‫34‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫גילוי מרצון - תפעול‬ ‫הנוהל הקיים וכוונות‬ ‫לנוהל חדש‬
‫הסדרי גילוי מרצון‬ ‫המטרה: עידוד נישומים לתקן את דיווחיהם ולדווח‬ ‫על נתוני האמת.‬ ‫יתרון הנוהל - "פוליסת ביטוח" - התחייבות שלא‬ ‫יינקטו הליכים פליליים ולא יוטלו סנקציות פליליות‬ ‫כנגד הפונה (חקירות, כתבי אישום, הליכי כופר וכו').‬ ‫44‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫פרסום הנוהל ביום 5002.4.01.‬
‫תנאים להפעלת הנוהל‬ ‫אין מידע קודם בידי רשות שלטונית הקשור לגילוי מרצון.‬ ‫לא הוחל בבדיקה במישור האזרחי.‬ ‫לא פורסם מידע באמצעי התקשורת השונים.‬ ‫המידע לא נכלל בכתב תביעה/הגנה בהליך אזרחי או פלילי‬ ‫בביהמ"ש.‬ ‫הסרת המחדל האזרחי (תשלום המס).‬ ‫54‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫פנייה כנה, לא בעקבות חקירה או בדיקה ע"י רשות המסים.‬
‫משמעות אי קבלת אישור‬ ‫הרשות לא תעשה שימוש בהליך הפלילי, במידע שהתקבל‬ ‫במסגרת הגילוי מרצון.‬ ‫חובה להסיר את המחדל האזרחי ולדווח למשרד השומה.‬ ‫64‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫אין הכרח כי תפתח חקירה.‬
‫נוהל מיטיב בשנת 2102‬ ‫מיום 1102/11/51 ועד ליום 2102/6/03.‬ ‫אפשרות פנייה אנונימית עד ליום 2102/9/72.‬ ‫עלייה דרמטית בפניות לגילוי מרצון, כאשר התאפשרה פנייה‬ ‫אנונימית.‬ ‫גילוי מרצון - מה צופן העתיד:‬ ‫מחשבות לגבי קיום הליך אנונימי קבוע.‬ ‫74‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫הקלות מיוחדת (קנסות, ריבית והפרשי הצמדה) לגבי פניות‬
Artzi, Hiba & Elmekiesse ‫היערכות לשינוי שיעורי‬ ‫המס בחוק עידוד‬ w w w. a h e - t a x . c o . i l 48
‫תיקון מס' 17 לחוק עידוד השקעות הון -‬ ‫שיעורי המס‬ ‫מפעל מועדף ב...‬ ‫2102-1102‬ ‫4102-3102‬ ‫5102 ואילך‬ ‫אז"פ א'‬ ‫%01‬ ‫%7‬ ‫%6‬ ‫אזור אחר‬ ‫%51‬ ‫%5.21‬ ‫%21‬ ‫שיעור המס על דיבידנד ליחיד ממפעל מועדף - %51. נטל מס‬ ‫כולל:‬ ‫מפעל מועדף ב...‬ ‫2102-1102‬ ‫4102-3102‬ ‫5102 ואילך‬ ‫אז"פ א'‬ ‫%5.32‬ ‫%59.02‬ ‫%1.02‬ ‫אזור אחר‬ ‫%57.72‬ ‫%26.52‬ ‫%2.52‬ ‫94‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫בחוק המדיניות הכלכלית לשנים 1102 ו - 2102 (תיקוני‬ ‫חקיקה), התשע"א - 1102, שהתקבל בכנסת ביום 0102.21.92,‬ ‫נקבע מתווה הפחתה של שיעורי מס על חברות מועדפות,‬ ‫כדלקמן:‬
‫תיקון מס' 17 לחוק עידוד השקעות הון -‬ ‫שיעורי המס‬ ‫מפעל מועדף‬ ‫ב...‬ ‫שעור מס חברות-‬ ‫4102 ואילך‬ ‫שיעור מס על דיב'‬ ‫ליחיד‬ ‫שיעור המס‬ ‫הכולל‬ ‫אז"פ א'‬ ‫%9‬ ‫%02‬ ‫%2.72‬ ‫אזור אחר‬ ‫%61‬ ‫%02‬ ‫%8.23‬ ‫מפעל רגיל‬ ‫%5.62‬ ‫%03 (*)‬ ‫%55.84 (!!!)‬ ‫(*) בה.ח. מעל 000,008 ₪ - תוספת %2 מס יסף.‬ ‫05‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫בחוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת‬ ‫יעדי התקציב לשנים 3102 ו - 4102), התשע"ג - 3102, הוחלט‬ ‫מטעמים פיסקליים לבטל את מתווה ההפחתה האמור על‬ ‫חברה מועדפת החל מש"מ 4102, כדלקמן:‬
‫תיקון מס' 17 לחוק עידוד השקעות הון -‬ ‫שיעורי המס‬ ‫חובה לבחון בכל חברה אפשרות יישום הוראות החוק:‬ ‫15‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫האם מתקיימת פעילות ייצורית?‬ ‫אפשרות לייצא לפחות %52 מכלל ההכנסה בשנת המס ל"שוק‬ ‫מסויים" המונה לפחות 41 מיליון תושבים לפחות (עפ"י תיקון 07‬ ‫לחוק בתחולה מ- 2102.1.1).‬ ‫בדיקת שיעור הייצוא - שיטת המחיר (מט"ז מתורגם לש"ח) מול‬ ‫שיטת הכמות (עפ"י יחידות).‬ ‫יצואן עקיף - עמידה בתקנות - פס"ד כ.צ.ט נוביס (ע"מ -11-01465‬ ‫01), החלטות מיסוי 70/9 ו- 80/42.‬
‫עידוד בניית דירות מגורים להשכרה‬ ‫רקע‬ ‫חוק הפטור ליחידים על הכנסות מהשכרת דירת מגורים,‬ ‫סעיף 221 לפקודה - מסלול מס מוטב בשיעור %01 ,‬ ‫סעיף 13(1) לחוק מע"מ - פטור מע"מ.‬ ‫בנוסף להטבות אלו, כיום קיימים שני דברי חקיקה לעידוד בניית דירות להשכרה בהיקף‬ ‫משמעותי, כדלקמן:‬ ‫1. פרק שביעי 1 לחוק לעידוד השקעות הון, תשי"ט -9591 (להלן - "חוק העידוד").‬ ‫2. החוק לעידוד בניית דירות להשכרה, התשס"ז-7002 (להלן - "חוק השכרת דירות 7002").‬ ‫25‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫כבר שנים שממשלת ישראל רואה בהגדלת היצע דירות מגורים להשכרה כצעד כלכלי -‬ ‫חברתי חשוב!!! ובוודאי בימים אלו !!!‬ ‫וכתוצאה מכך המחוקק מעניק הטבות מס לבונים - משכירים בגין השכרת הדירות.‬ ‫בין הטבות המס הניתנות ליחידים (אשר ההשכרה אינה עולה לכדי עסק) ניתן למנות:‬
‫פרק שביעי 1 - חוק עידוד השקעות הון‬ ‫35‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫הגדרות‬ ‫"בניין" - לרבות מספר בנינים שנבנו באותה תקופה ובאותו אתר, כחטיבה‬ ‫אחת, למעט חלק מבניין.‬ ‫"בניין להשכרה" הינו בניין שאושר כנכס מאושר, שלפחות מחצית משטחו‬ ‫מיועד להשכרה למגורים בתנאים שנקבעו בסעיף 35ב לחוק ובנייתו‬ ‫הסתיימה לאחר 8891.7.13.‬ ‫"בניין חדש להשכרה" הינו בניין להשכרה שאושר החל מיום 9002.1.1.‬ ‫(או אושר לפני 9002.1.1 והושכר לראשונה לאחר מועד זה, או שהושכר‬ ‫לראשונה לפני 9002.1.1 לתקופה שלא פחתה מ - 5 שנים והחלק שהושכר‬ ‫בעבר למגורים יושכר ל - 5 שנים נוספות לפחות, לאחר 9002.1.1).‬
‫פרק שביעי 1 - חוק עידוד השקעות הון‬ ‫45‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫הגדרות‬ ‫המנהלה רשאית לאשר כי גם "חלק מבניין" ייחשב בניין להשכרה‬ ‫בהתקיים התנאים הבאים:‬ ‫1.כמות מינימלית של דירות מגורים:‬ ‫א-בבניין חדש להשכרה - בחלק המאושר יש 6 דירות מוגרים לפחות.‬ ‫ב-בבניין להשכרה - בחלק המאושר יש 8 דירות מגורים לפחות.‬ ‫2.החלק הנותר בבניין אינו בבעלות בעלי התוכנית או לקרוביהם של‬ ‫בעלי המניות בחברה במישרין או בעקיפין.‬
‫פרק שביעי 1 - חוק עידוד השקעות הון‬ ‫נציין כי, מדובר בתנאים על פי החוק וכי קיימים תנאים נוספים בהתאם לנהלים והחלטות המנהלת‬ ‫המפורסמות מעת לעת.‬ ‫55‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫התנאים לקבלת ההטבות על פי נוסח החוק ל"בניין חדש להשכרה":‬ ‫מבקש ההטבות הינו הבעלים הרשום הן של הבניין והן של הקרקע שעליה הוקם הבניין.‬ ‫לפחות %05 משטח הרצפות יהיו מיועדים להשכרה למגורים.‬ ‫השטחים כמצוין לעיל, הושכרו לתקופה ממוצעת של חמש שנים מתוך שבע שנים שלאחר‬ ‫תום הבניה.‬ ‫מחצית משטח הרצפות של הבניין לא נמכרו לפני שחלפו חמש שנות ההשכרה.‬ ‫נמכרו הדירות שהיו מיועדות להשכרה לפני שחלפו חמש שנות השכרה, יהיה בעל הבניין‬ ‫זכאי להטבות המס בהתקיים תנאים נוספים - נמכרו לפחות 05 דירות לרוכש שהמשיך‬ ‫להשכיר ליתרת התקופה המינימאלית.‬
‫הטבות המס הניתנות במסגרת החוק‬ ‫עידוד השקעות הון - פרק שביעי 1‬ ‫65‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫שיעורי המס על "בניין חדש להשכרה"‬ ‫הוראות סעיף 35ג(ב1) לחוק קובעות כי על הכנסה חייבת או‬ ‫שבח ריאלי ממכירה או מהשכרה של "בניין חדש להשכרה"‬ ‫יחולו שעורי המס הבאים:‬ ‫על חברה - %11.‬ ‫יחיד - %02.‬ ‫חברה בהשקעת חוץ - %81 מס מרבי או שיעורי המס לחברה‬ ‫בהשקעת חוץ (%01/ %51), כנמוך.‬ ‫שעורי מס אלו הינם קבועים ואינם הוראת שעה.‬ ‫וחלים ללא תקופת הגבלה בזמן !!!!!‬
‫הטבות המס הניתנות במסגרת החוק‬ ‫עידוד השקעות הון - פרק שביעי 1‬ ‫(*) בעקבות חוק ההסדרים - שיעור המס יעלה ל - %02 בגין‬ ‫חלוקות דיבידנד החל מ - 4102.1.1 ואילך.‬ ‫75‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫מס על חלוקת דיבידנד‬ ‫בהתאם להוראות סעיף 74(ב)(2) לחוק - על דיבידנד המחולק‬ ‫מהכנסות אלו יחולו מס בשיעור של %51(*), הן יחיד והן חברה,‬ ‫וזאת בכפוף לאמנות למניעת כפל מס.‬
‫הטבות המס הניתנות במסגרת החוק‬ ‫עידוד השקעות הון - פרק שביעי 1‬ ‫הוצאות פחת‬ ‫85‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫סעיף 35ג(א) לחוק קובע כי שעור הפחת לדירה בבניין‬ ‫חדש להשכרה, בתקופת השכרתה, יהיה בשיעור - %02.‬
‫שיחלוף של בניין חדש להשכרה‬ ‫95‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫החוק מאפשר לקבל פטור ממס שבח בביצוע "שיחלוף" של בניין‬ ‫להשכרה אשר סיים את תקופת המגבלות (5 שנים).‬ ‫השיחלוף יכול להתבצע בין בניין להשכרה לבניין חדש להשכרה.‬ ‫הטבות המס הקובעות בחוק ימשכו לחול על הבניין החלופי.‬ ‫החוק קובע מספר תנאים שיש לעמוד בהם לצורך ביצוע ה"שיחלוף",‬ ‫אשר ביניהם:‬ ‫מכירה של מלוא הזכויות בבניין.‬ ‫תקופת זמן מוגבלת לביצוע השיחלוף (21 חודשים).‬ ‫עמידה בתנאי שווי הבניין החלופי לעומת בניין המכר.‬ ‫תקופת מגבלות נוספת (5 שנים).‬
‫ביטול ההטבות‬ ‫הוראות סעיף 35ב(ה)(1) קובעות כי:‬ ‫תנאי מהתנאים הקבועים בסעיף קטן (א), תבוטל ההטבה למפרע ובעל הבניין או‬ ‫משכיר הבניין, לפי העניין, יהיה חייב בתשלום המס שהיה חייב בו אילולא‬ ‫ההטבה, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מתוך שנת המס שלגביה ניתנה ההטבה."‬ ‫נציין כי קיים נוהל שפרסמה המנהלת בנושא.‬ ‫06‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫"ניתנה הטבה לפי סעיפים 35ג או 35ד, או לפי סעיף 58(ד) לפקודה ולא נתקיים‬
‫פטור ממס ערך מוסף‬ ‫16‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫בנוסף לפטור הכללי ממע"מ על הכנסות מהשכרה למגורים,‬ ‫סעיף 13(1א) נותן פטור ממע"מ על מכירת אותו חלק מבניין‬ ‫שאושר כבניין להשכרה, במידה שהחלק היה מושכר במשך‬ ‫חמש שנים.‬ ‫במקביל, מס התשומות בגין חלק זה אינו מותר בניכוי.‬
‫חוק לעידוד דירות להשכרה - 7002‬ ‫26‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫החוק לעידוד דירות להשכרה, נועד לעודד בניית דירות להשכרה על ידי‬ ‫קבלנים ומשקיעים במטרה להוריד את מחירי הדירות ומחירי השכירות.‬ ‫החוק מעניק פחת מואץ בשיעור של %02 וכן פטור ממס שבח שניתן ליזם‬ ‫על מכירת מלוא הדירות, לאחר שעברה תקופת ההשכרה הנדרשת בחוק.‬ ‫תקופת ההשכרה הנדרשת בחוק היא 01 שנים לפחות ובתנאי שהרוכשת‬ ‫העתידית גם היא תענה על התנאים ושתקופת ההשכרה המצטברת תהא 52‬ ‫שנים רצופות לפחות.‬ ‫הפטור ממס שבח מותנה בכך שהיזם יענה על תנאי "חברה בעלת בניין‬ ‫להשכרה", חברה תושבת ישראל, אך לא חברת בית או חברה משפחתית או‬ ‫שקופה.‬ ‫ישנם תנאים נוספים ובין היתר שהדירות יושכרו בחוזי שכירות לתקופה של‬ ‫עד שנה ולא יושכרו לקרובים, משרד הקליטה, משרד השיכון ועוד.‬
‫חוק לעידוד דירות להשכרה - 7002‬ ‫36‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫מאחר והפטור ממס לפי החוק הינו מוגבל ביותר והחוק דורש‬ ‫עמידה בתנאים רבים והוא ניתן רק כדי להחליף את הבעלים‬ ‫הראשון של הבניין כאשר החברה החדשה תהיה חייבת‬ ‫להמשיך את תנאי הסעיף. ולכאורה החוק אינו מעניק פטור‬ ‫לחברה החדשה.‬ ‫ניתן להבין מדוע החוק אינו ישים וכי לא מבוצעות בישראל‬ ‫בניית בניינים להשכרה.‬
‫סוגיות מיוחדות‬ ‫46‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫האם במתחם של בניינים אפשר לבקש רק על חלק מהבניינים‬ ‫להיות "בניין חדש להשכרה"?‬ ‫האם חברה ויחיד יכולים יחד לבקש הטבות במסגרת פרק‬ ‫שביעי 1 לחוק עידוד השקעות הון?‬ ‫מהו המועד לבקשה?‬ ‫האם ניתן למכור %05 משטח הבניין לפני תחילת הבניה?‬
‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫ארצי, חיבה את אלמקייס - פתרונות מיסוי בע"מ‬ ‫3102.11.41‬ ‫56‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫תודה על‬ ‫ההקשבה!‬

Recommended

Ejecutivo
EjecutivoEjecutivo
EjecutivoNathaliaa Quirozz
 
Silveira, Renê Trentin. Teses sobre o ensino de filosofia no ensino médio.
Silveira, Renê Trentin. Teses sobre o ensino de filosofia no ensino médio.Silveira, Renê Trentin. Teses sobre o ensino de filosofia no ensino médio.
Silveira, Renê Trentin. Teses sobre o ensino de filosofia no ensino médio.Priscila Souza
 
Week 1 Email
Week 1 EmailWeek 1 Email
Week 1 EmailBei Wu
 
Word
WordWord
Wordadelaa09
 
Generación de energía eléctrica
Generación de energía eléctricaGeneración de energía eléctrica
Generación de energía eléctricaoli-09
 
Lo que he aprendido de word
Lo que he aprendido de wordLo que he aprendido de word
Lo que he aprendido de wordLuis Miguel Echeverri
 
Pir istoria tiganilor
Pir istoria tiganilorPir istoria tiganilor
Pir istoria tiganilorLucian Ivascu
 
Web' te Yeni Teknolojiler
Web' te Yeni TeknolojilerWeb' te Yeni Teknolojiler
Web' te Yeni Teknolojilerbote_iki
 

Recommended

Ejecutivo
EjecutivoEjecutivo
EjecutivoNathaliaa Quirozz
 
Silveira, Renê Trentin. Teses sobre o ensino de filosofia no ensino médio.
Silveira, Renê Trentin. Teses sobre o ensino de filosofia no ensino médio.Silveira, Renê Trentin. Teses sobre o ensino de filosofia no ensino médio.
Silveira, Renê Trentin. Teses sobre o ensino de filosofia no ensino médio.Priscila Souza
 
Week 1 Email
Week 1 EmailWeek 1 Email
Week 1 EmailBei Wu
 
Word
WordWord
Wordadelaa09
 
Generación de energía eléctrica
Generación de energía eléctricaGeneración de energía eléctrica
Generación de energía eléctricaoli-09
 
Lo que he aprendido de word
Lo que he aprendido de wordLo que he aprendido de word
Lo que he aprendido de wordLuis Miguel Echeverri
 
Pir istoria tiganilor
Pir istoria tiganilorPir istoria tiganilor
Pir istoria tiganilorLucian Ivascu
 
Web' te Yeni Teknolojiler
Web' te Yeni TeknolojilerWeb' te Yeni Teknolojiler
Web' te Yeni Teknolojilerbote_iki
 
LAS PASTAS. Un placer saludable
LAS PASTAS. Un placer saludableLAS PASTAS. Un placer saludable
LAS PASTAS. Un placer saludableSergio Moreno
 
הערכות סוף שנה 2013 אליוט ישי כהן - 14 11 13
הערכות סוף שנה 2013 אליוט ישי כהן - 14 11 13הערכות סוף שנה 2013 אליוט ישי כהן - 14 11 13
הערכות סוף שנה 2013 אליוט ישי כהן - 14 11 13artzihiba
 
bitácoras de ttecnologia
bitácoras de ttecnologiabitácoras de ttecnologia
bitácoras de ttecnologiaraski12
 
LAS SOPAS. Saludables y antikilos
LAS SOPAS. Saludables y antikilosLAS SOPAS. Saludables y antikilos
LAS SOPAS. Saludables y antikilosSergio Moreno
 
Bssca 1 level
Bssca 1 levelBssca 1 level
Bssca 1 levelAnatoly Maslov
 
Special of 80386 registers
Special of 80386 registersSpecial of 80386 registers
Special of 80386 registersTanmoy Mazumder
 
Pads
PadsPads
PadsWashington_SCC
 
Xronikopolitexneiou
XronikopolitexneiouXronikopolitexneiou
Xronikopolitexneioublahou
 
Anbang2012
Anbang2012Anbang2012
Anbang2012Muhammad Arif Stelk
 
Konfigurace redakčního systému Piranha CMS Oak
Konfigurace redakčního systému Piranha CMS OakKonfigurace redakčního systému Piranha CMS Oak
Konfigurace redakčního systému Piranha CMS OakDavid Podhola
 
Pic Employer Award
Pic Employer AwardPic Employer Award
Pic Employer AwardJean Pierre Lauzon
 
Rodrigo, Lidia Maria. O filósofo e o professor de Filosofia, práticas em comp...
Rodrigo, Lidia Maria. O filósofo e o professor de Filosofia, práticas em comp...Rodrigo, Lidia Maria. O filósofo e o professor de Filosofia, práticas em comp...
Rodrigo, Lidia Maria. O filósofo e o professor de Filosofia, práticas em comp...Priscila Souza
 
כנס אילת יועצי מס רן ארצי - 23 10 13 בסיס 1
כנס אילת יועצי מס רן ארצי - 23 10 13 בסיס 1כנס אילת יועצי מס רן ארצי - 23 10 13 בסיס 1
כנס אילת יועצי מס רן ארצי - 23 10 13 בסיס 1artzihiba
 
לשכת רוח חיפה סופי 19012014
לשכת רוח חיפה סופי 19012014לשכת רוח חיפה סופי 19012014
לשכת רוח חיפה סופי 19012014artzihiba
 
זיהוי חשיפות מס בפעילות בינלאומית
זיהוי חשיפות מס בפעילות בינלאומיתזיהוי חשיפות מס בפעילות בינלאומית
זיהוי חשיפות מס בפעילות בינלאומיתDr. Avi Nov, Law Office
 
מיסוי בינלאומי ושוק ההון
מיסוי בינלאומי ושוק ההוןמיסוי בינלאומי ושוק ההון
מיסוי בינלאומי ושוק ההוןartzihiba
 
חשבים רן היערכות סוף 2012 1
חשבים רן היערכות סוף 2012 1חשבים רן היערכות סוף 2012 1
חשבים רן היערכות סוף 2012 1artzihiba
 
לשכת רוח חיפה סופי 19012014
לשכת רוח חיפה סופי 19012014לשכת רוח חיפה סופי 19012014
לשכת רוח חיפה סופי 19012014artzihiba
 
לשכת רוח חיפה לא סופי 19 1 14 - רן
לשכת רוח חיפה לא סופי 19 1 14 - רןלשכת רוח חיפה לא סופי 19 1 14 - רן
לשכת רוח חיפה לא סופי 19 1 14 - רןartzihiba
 
לשכת רוח היערכות לקראת תום 8.12.13 - רן שנת מס
לשכת רוח היערכות לקראת תום 8.12.13 - רן שנת מס לשכת רוח היערכות לקראת תום 8.12.13 - רן שנת מס
לשכת רוח היערכות לקראת תום 8.12.13 - רן שנת מס artzihiba
 
כלכליסט מאי 2012
כלכליסט מאי 2012כלכליסט מאי 2012
כלכליסט מאי 2012artzihiba
 
רן בר אילן 2014
רן בר אילן 2014רן בר אילן 2014
רן בר אילן 2014artzihiba
 

More Related Content

Viewers also liked

LAS PASTAS. Un placer saludable
LAS PASTAS. Un placer saludableLAS PASTAS. Un placer saludable
LAS PASTAS. Un placer saludableSergio Moreno
 
הערכות סוף שנה 2013 אליוט ישי כהן - 14 11 13
הערכות סוף שנה 2013 אליוט ישי כהן - 14 11 13הערכות סוף שנה 2013 אליוט ישי כהן - 14 11 13
הערכות סוף שנה 2013 אליוט ישי כהן - 14 11 13artzihiba
 
bitácoras de ttecnologia
bitácoras de ttecnologiabitácoras de ttecnologia
bitácoras de ttecnologiaraski12
 
LAS SOPAS. Saludables y antikilos
LAS SOPAS. Saludables y antikilosLAS SOPAS. Saludables y antikilos
LAS SOPAS. Saludables y antikilosSergio Moreno
 
Special of 80386 registers
Special of 80386 registersSpecial of 80386 registers
Special of 80386 registersTanmoy Mazumder
 
Xronikopolitexneiou
XronikopolitexneiouXronikopolitexneiou
Xronikopolitexneioublahou
 
Konfigurace redakčního systému Piranha CMS Oak
Konfigurace redakčního systému Piranha CMS OakKonfigurace redakčního systému Piranha CMS Oak
Konfigurace redakčního systému Piranha CMS OakDavid Podhola
 
Rodrigo, Lidia Maria. O filósofo e o professor de Filosofia, práticas em comp...
Rodrigo, Lidia Maria. O filósofo e o professor de Filosofia, práticas em comp...Rodrigo, Lidia Maria. O filósofo e o professor de Filosofia, práticas em comp...
Rodrigo, Lidia Maria. O filósofo e o professor de Filosofia, práticas em comp...Priscila Souza
 

Viewers also liked (12)

LAS PASTAS. Un placer saludable
LAS PASTAS. Un placer saludableLAS PASTAS. Un placer saludable
LAS PASTAS. Un placer saludable
 
הערכות סוף שנה 2013 אליוט ישי כהן - 14 11 13
הערכות סוף שנה 2013 אליוט ישי כהן - 14 11 13הערכות סוף שנה 2013 אליוט ישי כהן - 14 11 13
הערכות סוף שנה 2013 אליוט ישי כהן - 14 11 13
 
bitácoras de ttecnologia
bitácoras de ttecnologiabitácoras de ttecnologia
bitácoras de ttecnologia
 
LAS SOPAS. Saludables y antikilos
LAS SOPAS. Saludables y antikilosLAS SOPAS. Saludables y antikilos
LAS SOPAS. Saludables y antikilos
 
Bssca 1 level
Bssca 1 levelBssca 1 level
Bssca 1 level
 
Special of 80386 registers
Special of 80386 registersSpecial of 80386 registers
Special of 80386 registers
 
Pads
PadsPads
Pads
 
Xronikopolitexneiou
XronikopolitexneiouXronikopolitexneiou
Xronikopolitexneiou
 
Anbang2012
Anbang2012Anbang2012
Anbang2012
 
Konfigurace redakčního systému Piranha CMS Oak
Konfigurace redakčního systému Piranha CMS OakKonfigurace redakčního systému Piranha CMS Oak
Konfigurace redakčního systému Piranha CMS Oak
 
Pic Employer Award
Pic Employer AwardPic Employer Award
Pic Employer Award
 
Rodrigo, Lidia Maria. O filósofo e o professor de Filosofia, práticas em comp...
Rodrigo, Lidia Maria. O filósofo e o professor de Filosofia, práticas em comp...Rodrigo, Lidia Maria. O filósofo e o professor de Filosofia, práticas em comp...
Rodrigo, Lidia Maria. O filósofo e o professor de Filosofia, práticas em comp...
 

Similar to אליוט היערכות סוף שנת 2013 - רן 14 11 13

כנס אילת יועצי מס רן ארצי - 23 10 13 בסיס 1
כנס אילת יועצי מס רן ארצי - 23 10 13 בסיס 1כנס אילת יועצי מס רן ארצי - 23 10 13 בסיס 1
כנס אילת יועצי מס רן ארצי - 23 10 13 בסיס 1artzihiba
 
לשכת רוח חיפה סופי 19012014
לשכת רוח חיפה סופי 19012014לשכת רוח חיפה סופי 19012014
לשכת רוח חיפה סופי 19012014artzihiba
 
זיהוי חשיפות מס בפעילות בינלאומית
זיהוי חשיפות מס בפעילות בינלאומיתזיהוי חשיפות מס בפעילות בינלאומית
זיהוי חשיפות מס בפעילות בינלאומיתDr. Avi Nov, Law Office
 
מיסוי בינלאומי ושוק ההון
מיסוי בינלאומי ושוק ההוןמיסוי בינלאומי ושוק ההון
מיסוי בינלאומי ושוק ההוןartzihiba
 
חשבים רן היערכות סוף 2012 1
חשבים רן היערכות סוף 2012 1חשבים רן היערכות סוף 2012 1
חשבים רן היערכות סוף 2012 1artzihiba
 
לשכת רוח חיפה סופי 19012014
לשכת רוח חיפה סופי 19012014לשכת רוח חיפה סופי 19012014
לשכת רוח חיפה סופי 19012014artzihiba
 
לשכת רוח חיפה לא סופי 19 1 14 - רן
לשכת רוח חיפה לא סופי 19 1 14 - רןלשכת רוח חיפה לא סופי 19 1 14 - רן
לשכת רוח חיפה לא סופי 19 1 14 - רןartzihiba
 
לשכת רוח היערכות לקראת תום 8.12.13 - רן שנת מס
לשכת רוח היערכות לקראת תום 8.12.13 - רן שנת מס לשכת רוח היערכות לקראת תום 8.12.13 - רן שנת מס
לשכת רוח היערכות לקראת תום 8.12.13 - רן שנת מס artzihiba
 
כלכליסט מאי 2012
כלכליסט מאי 2012כלכליסט מאי 2012
כלכליסט מאי 2012artzihiba
 
רן בר אילן 2014
רן בר אילן 2014רן בר אילן 2014
רן בר אילן 2014artzihiba
 
סמינר מיסים מרצה ישי כהן
סמינר מיסים מרצה ישי כהןסמינר מיסים מרצה ישי כהן
סמינר מיסים מרצה ישי כהןartzihiba
 
הערכות תום שנת מס 2008 - יחידים וחברות - 12 12 08
הערכות תום שנת מס 2008 - יחידים וחברות - 12 12 08הערכות תום שנת מס 2008 - יחידים וחברות - 12 12 08
הערכות תום שנת מס 2008 - יחידים וחברות - 12 12 08artzihiba
 
סדנאת שוק ההון
סדנאת שוק ההוןסדנאת שוק ההון
סדנאת שוק ההוןartzihiba
 
הרצאה לשכת רואי חשבון נתניה - 4-11-2014
הרצאה לשכת רואי חשבון נתניה - 4-11-2014הרצאה לשכת רואי חשבון נתניה - 4-11-2014
הרצאה לשכת רואי חשבון נתניה - 4-11-2014artzihiba
 
היערכות לקראת תום שנת המס 2014 מיסוי בינלאומי 30.11.14 - רן
היערכות לקראת תום שנת המס 2014 מיסוי בינלאומי 30.11.14 - רןהיערכות לקראת תום שנת המס 2014 מיסוי בינלאומי 30.11.14 - רן
היערכות לקראת תום שנת המס 2014 מיסוי בינלאומי 30.11.14 - רןartzihiba
 
לשכת רו''ח מבוא לאמנות המס - ינואר 2014
לשכת רו''ח מבוא לאמנות המס - ינואר 2014לשכת רו''ח מבוא לאמנות המס - ינואר 2014
לשכת רו''ח מבוא לאמנות המס - ינואר 2014artzihiba
 
לשכת רו''ח מבוא לאמנות המס - ינואר 2014
לשכת רו''ח מבוא לאמנות המס - ינואר 2014לשכת רו''ח מבוא לאמנות המס - ינואר 2014
לשכת רו''ח מבוא לאמנות המס - ינואר 2014artzihiba
 
מצגת מזומן מצטבר וחישוב מאוחד נפרד כנס ירושלים
מצגת מזומן מצטבר וחישוב מאוחד נפרד כנס ירושליםמצגת מזומן מצטבר וחישוב מאוחד נפרד כנס ירושלים
מצגת מזומן מצטבר וחישוב מאוחד נפרד כנס ירושליםartzihiba
 
מצגת ברצף לכנס
מצגת ברצף לכנסמצגת ברצף לכנס
מצגת ברצף לכנסartzihiba
 
מצגת מזומן מצטבר מקוצרת סופי
מצגת מזומן מצטבר מקוצרת סופימצגת מזומן מצטבר מקוצרת סופי
מצגת מזומן מצטבר מקוצרת סופיartzihiba
 

Similar to אליוט היערכות סוף שנת 2013 - רן 14 11 13 (20)

כנס אילת יועצי מס רן ארצי - 23 10 13 בסיס 1
כנס אילת יועצי מס רן ארצי - 23 10 13 בסיס 1כנס אילת יועצי מס רן ארצי - 23 10 13 בסיס 1
כנס אילת יועצי מס רן ארצי - 23 10 13 בסיס 1
 
לשכת רוח חיפה סופי 19012014
לשכת רוח חיפה סופי 19012014לשכת רוח חיפה סופי 19012014
לשכת רוח חיפה סופי 19012014
 
זיהוי חשיפות מס בפעילות בינלאומית
זיהוי חשיפות מס בפעילות בינלאומיתזיהוי חשיפות מס בפעילות בינלאומית
זיהוי חשיפות מס בפעילות בינלאומית
 
מיסוי בינלאומי ושוק ההון
מיסוי בינלאומי ושוק ההוןמיסוי בינלאומי ושוק ההון
מיסוי בינלאומי ושוק ההון
 
חשבים רן היערכות סוף 2012 1
חשבים רן היערכות סוף 2012 1חשבים רן היערכות סוף 2012 1
חשבים רן היערכות סוף 2012 1
 
לשכת רוח חיפה סופי 19012014
לשכת רוח חיפה סופי 19012014לשכת רוח חיפה סופי 19012014
לשכת רוח חיפה סופי 19012014
 
לשכת רוח חיפה לא סופי 19 1 14 - רן
לשכת רוח חיפה לא סופי 19 1 14 - רןלשכת רוח חיפה לא סופי 19 1 14 - רן
לשכת רוח חיפה לא סופי 19 1 14 - רן
 
לשכת רוח היערכות לקראת תום 8.12.13 - רן שנת מס
לשכת רוח היערכות לקראת תום 8.12.13 - רן שנת מס לשכת רוח היערכות לקראת תום 8.12.13 - רן שנת מס
לשכת רוח היערכות לקראת תום 8.12.13 - רן שנת מס
 
כלכליסט מאי 2012
כלכליסט מאי 2012כלכליסט מאי 2012
כלכליסט מאי 2012
 
רן בר אילן 2014
רן בר אילן 2014רן בר אילן 2014
רן בר אילן 2014
 
סמינר מיסים מרצה ישי כהן
סמינר מיסים מרצה ישי כהןסמינר מיסים מרצה ישי כהן
סמינר מיסים מרצה ישי כהן
 
הערכות תום שנת מס 2008 - יחידים וחברות - 12 12 08
הערכות תום שנת מס 2008 - יחידים וחברות - 12 12 08הערכות תום שנת מס 2008 - יחידים וחברות - 12 12 08
הערכות תום שנת מס 2008 - יחידים וחברות - 12 12 08
 
סדנאת שוק ההון
סדנאת שוק ההוןסדנאת שוק ההון
סדנאת שוק ההון
 
הרצאה לשכת רואי חשבון נתניה - 4-11-2014
הרצאה לשכת רואי חשבון נתניה - 4-11-2014הרצאה לשכת רואי חשבון נתניה - 4-11-2014
הרצאה לשכת רואי חשבון נתניה - 4-11-2014
 
היערכות לקראת תום שנת המס 2014 מיסוי בינלאומי 30.11.14 - רן
היערכות לקראת תום שנת המס 2014 מיסוי בינלאומי 30.11.14 - רןהיערכות לקראת תום שנת המס 2014 מיסוי בינלאומי 30.11.14 - רן
היערכות לקראת תום שנת המס 2014 מיסוי בינלאומי 30.11.14 - רן
 
לשכת רו''ח מבוא לאמנות המס - ינואר 2014
לשכת רו''ח מבוא לאמנות המס - ינואר 2014לשכת רו''ח מבוא לאמנות המס - ינואר 2014
לשכת רו''ח מבוא לאמנות המס - ינואר 2014
 
לשכת רו''ח מבוא לאמנות המס - ינואר 2014
לשכת רו''ח מבוא לאמנות המס - ינואר 2014לשכת רו''ח מבוא לאמנות המס - ינואר 2014
לשכת רו''ח מבוא לאמנות המס - ינואר 2014
 
מצגת מזומן מצטבר וחישוב מאוחד נפרד כנס ירושלים
מצגת מזומן מצטבר וחישוב מאוחד נפרד כנס ירושליםמצגת מזומן מצטבר וחישוב מאוחד נפרד כנס ירושלים
מצגת מזומן מצטבר וחישוב מאוחד נפרד כנס ירושלים
 
מצגת ברצף לכנס
מצגת ברצף לכנסמצגת ברצף לכנס
מצגת ברצף לכנס
 
מצגת מזומן מצטבר מקוצרת סופי
מצגת מזומן מצטבר מקוצרת סופימצגת מזומן מצטבר מקוצרת סופי
מצגת מזומן מצטבר מקוצרת סופי
 

More from artzihiba

haim hitman.pdf
haim hitman.pdfhaim hitman.pdf
haim hitman.pdfartzihiba
 
ronit bar.pdf
ronit bar.pdfronit bar.pdf
ronit bar.pdfartzihiba
 
יובל 14.11.2021
יובל 14.11.2021יובל 14.11.2021
יובל 14.11.2021artzihiba
 
רונית 23.08.2021 הרצאה בנושא פיצויים מבצע שומר החומות
רונית 23.08.2021 הרצאה בנושא פיצויים מבצע שומר החומותרונית 23.08.2021 הרצאה בנושא פיצויים מבצע שומר החומות
רונית 23.08.2021 הרצאה בנושא פיצויים מבצע שומר החומותartzihiba
 
יובל אבוחצירא המכון להשתלמויות לשכת רו''ח- הצהרת הון - 26.7.2021
יובל אבוחצירא המכון להשתלמויות לשכת רו''ח- הצהרת הון - 26.7.2021יובל אבוחצירא המכון להשתלמויות לשכת רו''ח- הצהרת הון - 26.7.2021
יובל אבוחצירא המכון להשתלמויות לשכת רו''ח- הצהרת הון - 26.7.2021artzihiba
 
גדי אלימי השקעות נדל''ן בחו''ל ומיסוי נאמנויות - כנס מחוז ת''א לשכת עו...
גדי אלימי השקעות נדל''ן בחו''ל ומיסוי נאמנויות - כנס מחוז ת''א לשכת עו...גדי אלימי השקעות נדל''ן בחו''ל ומיסוי נאמנויות - כנס מחוז ת''א לשכת עו...
גדי אלימי השקעות נדל''ן בחו''ל ומיסוי נאמנויות - כנס מחוז ת''א לשכת עו...artzihiba
 
Ishay + yuval
Ishay + yuvalIshay + yuval
Ishay + yuvalartzihiba
 
Gadi + sally
Gadi + sallyGadi + sally
Gadi + sallyartzihiba
 
Yuval 23.11.2020
Yuval 23.11.2020Yuval 23.11.2020
Yuval 23.11.2020artzihiba
 
תושבות יחיד וחברה
תושבות יחיד וחברהתושבות יחיד וחברה
תושבות יחיד וחברהartzihiba
 
מיסוי נדל"ן חו"ל כללי
מיסוי נדל"ן חו"ל כללי מיסוי נדל"ן חו"ל כללי
מיסוי נדל"ן חו"ל כללי artzihiba
 
מיסוי נדל"ן ארה"ב
מיסוי נדל"ן ארה"במיסוי נדל"ן ארה"ב
מיסוי נדל"ן ארה"בartzihiba
 
כנס חשבים יוני 2020
כנס חשבים יוני 2020כנס חשבים יוני 2020
כנס חשבים יוני 2020artzihiba
 

More from artzihiba (20)

haim hitman.pdf
haim hitman.pdfhaim hitman.pdf
haim hitman.pdf
 
yuval.pdf
yuval.pdfyuval.pdf
yuval.pdf
 
ronit bar.pdf
ronit bar.pdfronit bar.pdf
ronit bar.pdf
 
GADI
GADIGADI
GADI
 
יובל 14.11.2021
יובל 14.11.2021יובל 14.11.2021
יובל 14.11.2021
 
רונית 23.08.2021 הרצאה בנושא פיצויים מבצע שומר החומות
רונית 23.08.2021 הרצאה בנושא פיצויים מבצע שומר החומותרונית 23.08.2021 הרצאה בנושא פיצויים מבצע שומר החומות
רונית 23.08.2021 הרצאה בנושא פיצויים מבצע שומר החומות
 
yuval
yuvalyuval
yuval
 
יובל אבוחצירא המכון להשתלמויות לשכת רו''ח- הצהרת הון - 26.7.2021
יובל אבוחצירא המכון להשתלמויות לשכת רו''ח- הצהרת הון - 26.7.2021יובל אבוחצירא המכון להשתלמויות לשכת רו''ח- הצהרת הון - 26.7.2021
יובל אבוחצירא המכון להשתלמויות לשכת רו''ח- הצהרת הון - 26.7.2021
 
גדי אלימי השקעות נדל''ן בחו''ל ומיסוי נאמנויות - כנס מחוז ת''א לשכת עו...
גדי אלימי השקעות נדל''ן בחו''ל ומיסוי נאמנויות - כנס מחוז ת''א לשכת עו...גדי אלימי השקעות נדל''ן בחו''ל ומיסוי נאמנויות - כנס מחוז ת''א לשכת עו...
גדי אלימי השקעות נדל''ן בחו''ל ומיסוי נאמנויות - כנס מחוז ת''א לשכת עו...
 
Ishay + yuval
Ishay + yuvalIshay + yuval
Ishay + yuval
 
Gadi + sally
Gadi + sallyGadi + sally
Gadi + sally
 
HAIM
HAIMHAIM
HAIM
 
Yuval 23.11.2020
Yuval 23.11.2020Yuval 23.11.2020
Yuval 23.11.2020
 
תושבות יחיד וחברה
תושבות יחיד וחברהתושבות יחיד וחברה
תושבות יחיד וחברה
 
מיסוי נדל"ן חו"ל כללי
מיסוי נדל"ן חו"ל כללי מיסוי נדל"ן חו"ל כללי
מיסוי נדל"ן חו"ל כללי
 
מיסוי נדל"ן ארה"ב
מיסוי נדל"ן ארה"במיסוי נדל"ן ארה"ב
מיסוי נדל"ן ארה"ב
 
כנס חשבים יוני 2020
כנס חשבים יוני 2020כנס חשבים יוני 2020
כנס חשבים יוני 2020
 
Ronit
RonitRonit
Ronit
 
Sally1
Sally1Sally1
Sally1
 
Sally
SallySally
Sally
 

אליוט היערכות סוף שנת 2013 - רן 14 11 13

  • 1. ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫מכללת אליוט‬ ‫רו"ח רן ארצי – שותף‬ ‫ארצי, חיבה את אלמקייס - פתרונות מיסוי בע"מ‬ ‫‪ahe@ahe-tax.co.il‬‬ ‫3102.11.41‬ ‫1‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫היערכות לקראת סוף שנת‬ ‫3102‬
  • 2. ‫תוכן עניינים‬ ‫פס"ד ספיר ופס"ד א.כ).‬ ‫גילוי מרצון - תפעול הנוהל הקיים וכוונות לנוהל‬ ‫חדש.‬ ‫היערכות לשינוי שיעורי המס בחוק עידוד, דירות‬ ‫להשכרה בחוק עידוד השקעות הון.‬ ‫2‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫שינויי חקיקה צפויים והיערכות אליהם - חברה‬ ‫נשלטת זרה (חנ"ז) וחברת משלח יד זרה (חמי"ז).‬ ‫בסיס מזומן - האם קיים?‬ ‫תושבות ישראלית - פיצול תא משפחתי (תושבות יחיד -‬
  • 3. ‫3‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫שינויי חקיקה צפויים והיערכות‬ ‫אליהם -‬ ‫חברה נשלטת זרה (חנ"ז)‬ ‫וחברת משלח יד זרה (חמי"ז)‬
  • 4. ‫חברה נשלטת זרה‬ ‫מושגי יסוד ועקרונות כלליים‬ ‫חברה זרה שאינה רשומה למסחר;‬ ‫‏‬ ‫‏רוב הכנסתה ורווחיה בשנת המס נובעים מהכנסה פסיבית;‬ ‫‏שיעור המס החל על ההכנסות הפסיביות בחו"ל אינו עולה על %02;‬ ‫‏שליטה של למעלה מ - %05 בידי תושבי ישראל (במישרין ובעקיפין).‬ ‫4‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫מטרת ההוראה: למנוע מנישומים להסיט הכנסות פסיביות שמקורן‬ ‫מחוץ לישראל למסגרת משפטית נפרדת. הוראה משלימה לשיטת‬ ‫המיסוי הפרסונאלי.‬ ‫העיקרון: דיבידנד רעיוני לבעל השליטה הישראלי. חיוב על בסיס‬ ‫צבירת הרווחים בחברה אף שטרם חולקו לנישום.‬ ‫הדין המהותי: "בעל שליטה בחברה נשלטת זרה שיש לה רווחים‬ ‫שלא שולמו, יראו אותו כאילו קיבל כדיבידנד את חלקו היחסי‬ ‫באותם רווחים".‬ ‫עיקרי הגדרת חברה נשלטת זרה (חנ"ז):‬
  • 5. ‫חברה נשלטת זרה‬ ‫מושגי יסוד ועקרונות כלליים‬ ‫במדינה גומלת (או חב' הנישומה במדינה גומלת) - דיני המס באותה מדינה.‬ ‫במדינה לא גומלת- עקרונות חשבונאיים מקובלים.‬ ‫אופן חישוב המס: המס החל על הדיבידנד הרעיוני לפי שיעור המס הרגיל החל על‬ ‫הנישום תוך זיכוי רעיוני של המס הזר שהיה משולם לו חולקו הרווחים בפועל‬ ‫כדיבידנד.‬ ‫מוצע להפחית את "שיעור המס החל" ל - %51 (במקום %02), כך שפעילות‬ ‫במדינות כגון גרמניה (%528.51), בריטניה (%02 עד 002£‪ ,)K‬הולנד (%02 עד‬ ‫003€‪ - )K‬כבר לא תהינה כפופות לחנ"ז.‬ ‫5‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫הכנסה פאסיבית: ריבית, דיבידנד, תמלוגים, שכירות, רווח הון (שאינה הכנסה‬ ‫מעסק או משלח יד עפ"י הפקודה).‬ ‫החרגת דיבידנד מתוך רווחי חברה מוחזקת ששולם עליהם מס בשיעור הגבוה מ -‬ ‫%02.‬ ‫אופן חישוב הרווחים: לפי "דיני המס החלים" -‬
  • 6. ‫חברה נשלטת זרה‬ ‫תכנוני מס נפוצים והניסיון למניעתם‬ ‫שומר מסך:‬ ‫סיווג ההכנסה:‬ ‫התכנון: טענה לפיה ריבוי עסקאות הוניות (מסחר בניירות ערך) מביא לסיווג‬ ‫עסקי של הכנסת החברה ולפיכך לא חלות הוראות החנ"ז.‬ ‫השינוי הצפוי: קביעת חזקה לפיה נייר ערך שנמכר מהווה רווח הון/הכנסה‬ ‫פאסיבית גם אם הוא נובע מעסק. חזקה ניתנת לסתירה אם ני"ע הוחזק‬ ‫לתקופה הפחותה משנה.‬ ‫6‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫התכנון: חנ"ז הממוקמת במדינה בה שיעור הניכוי במקור בעת חלוקת‬ ‫דיבידנד בפועל שווה לשיעור המס על דיבידנד. לאחר חישוב הזיכוי הרעיוני‬ ‫לא נדרשה תוספת מס לתשלום. שומר מסך "מלא" (גרמניה: %52) או "חלקי"‬ ‫(הולנד/לוקסמבורג: %51).‬ ‫השינוי הצפוי: ביטול מנגנון הזיכוי הרעיוני. מנגד, בעת החלוקה בפועל,‬ ‫יינתן המס הזר כזיכוי ממסים אחרים, עד כדי החזר מס של המס ששולם‬ ‫בשלב הרעיוני.‬
  • 7. ‫חברה נשלטת זרה‬ ‫תכנוני מס נפוצים והניסיון למניעתם‬ ‫רווחים שלא שולמו:‬ ‫חישוב הרווח לפי דיני המס החלים:‬ ‫התכנון: עקיבה אחר דיני המס במדינה גומלת (או הנישומה במדינה גומלת)‬ ‫לצורך קביעת הרווחים שלא שולמו המהווים בסיס לדיבידנד רעיוני, לרבות: רווח‬ ‫0 במשטר פטור השתתפות, או במדינות בעלות שיטה טריטוריאלית, או במדינות‬ ‫בהן מוענקות הוצאות רעיוניות המפחיתות את ההכנסה החייבת.‬ ‫‏‬ ‫השינוי הצפוי: מניעה סלקטיבית (רשימה) של אותם מקרים שבהם ייקבע שיש‬ ‫רווח לחלוקה על אף שלא קיימת ההכנסה החייבת (או שהיא קטנה מהרווח‬ ‫האמיתי). הרשימה כוללת הפרשים קבועים להבדיל מהפרשי עיתוי.‬ ‫7‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫התכנון: חנ"ז שמנהל תיק השקעות במניות מחלקות דיבידנד של חברות ששילמו‬ ‫מס על הכנסתן בשיעור העולה על %02. רווחים אלו לא נכללים בגדר רווחי‬ ‫החנ"ז ברי המיסוי.‬ ‫השינוי הצפוי: קביעת תנאי החזקה מינימאלי (%5 בחברות נסחרות) בחברה‬ ‫מחלקת הדיבידנד. כלומר, השקעות פורטפוליו סחיר לא יילקחו בחשבון. לגבי‬ ‫חברות שאינן נסחרות - נקבע תנאי מינימלי של %01.‬ ‫שיעור המס המינימלי הופחת מ - %02 ל - %51). כמו כן, במקביל, נקבע תנאי‬ ‫מקל המוציא מהגדרת הכנסה פאסיבית הכנסה מדיבידנד בתנאים האמורים.‬
  • 8. ‫חברת משלח יד זרה‬ ‫מושגי יסוד ועקרונות כלליים‬ ‫נשלטת בשיעור של %57 או יותר על ידי בעלי מניות יחידים תושבי ישראל;‬ ‫‏‬ ‫‏רוב הכנסתה ורווחיה בשנת המס נובעים ממשלח יד מיוחד;‬ ‫‏עיסוק של בעלי השליטה המחזיקים יחדיו %05 ויותר בעבור החברה‬ ‫במשלח יד מיוחד.‬ ‫8‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫מטרת ההוראה: למנוע מנישומים בעלי מקצוע חופשי להסיט את‬ ‫הכנסותיהם מחוץ לישראל ממשלח ידם למסגרת משפטית נפרדת‬ ‫במטרה להימנע מתשלום מס. הוראה משלימה לשיטת המיסוי‬ ‫הפרסונאלי.‬ ‫העיקרון: מיסוי החברה על הכנסותיה ממשלח יד כחברה ישראלית.‬ ‫הדין המהותי: הכנסותיה של חברת משלח יד זרה ממשלח יד‬ ‫מיוחד, לפי שיעור חלקם של יחידים תושבי ישראל - ייחשבו‬ ‫להכנסות המופקות בישראל (על ידי חברה תושבת ישראל).‬ ‫עיקרי הגדרת חברת משלח יד זרה (חמי"ז):‬
  • 9. ‫חברת משלח יד זרה‬ ‫תכנוני מס נפוצים והניסיון למניעתם‬ ‫חמי"ז במדינת אמנה:‬ ‫9‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫התכנון: הקמת החמי"ז במדינה גומלת (מדינת אמנה), תוך טענה כי לישראל‬ ‫אין זכות מיסוי ביחס להכנסות של חברה תושבת מדינה גומלת, אלא אם‬ ‫הופקו באמצעות מוסד קבע בישראל (בד"כ אין זה המצב בנוגע לחמי"ז).‬ ‫השינוי הצפוי: השוואת משטר המס החל על חמי"ז לזה החל על חנ"ז (מיסוי‬ ‫בעל השליטה הישראלי ולא מיסוי החברה), תוך ביצוע ההתאמות הבאות:‬ ‫א. שיעור המס שיחול יהיה שיעור מס החברות (גם אם בעל השליטה הוא‬ ‫יחיד) וכנגדו יינתן כזיכוי מס זר ששולם על ידי החמי"ז;‬ ‫ב. בעת חלוקת הדיבידנד - אם מקבל הדיבידנד הוא חברה ישראלית, לא‬ ‫יחול מס נוסף; אם מקבל הדיבידנד הוא יחיד ישראלי, יחול מס נוסף על‬ ‫הדיבידנד תוך מתן זיכוי ממס זר שנוכה במקור בעת חלוקתו.‬ ‫באופן עקרוני, המיסוי מדמה מצב של פעילות במשלח יד באמצעות חברה‬ ‫ישראלית על אף שהחברה אינה הנישום.‬
  • 10. Artzi, Hiba & Elmekiesse ‫בסיס מזומן מצטבר‬ ?‫ האם קיים‬w w w. a h e - t a x . c o . i l 10
  • 11. ‫בסיס מזומן מצטבר‬ ‫סקירת פסיקה‬ ‫ע"א 60/5038 הקודחים שבת‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫1.פס"ד דן בעניינה של חברה אשר עסקה בעבודות קידוח לבנייה, עיקר הדיון נסב סביב שתי‬ ‫הלוואות שהעמידה החברה לגורמים שונים ולא רשמה הכנסות ריבית בגין הלוואות אלה.‬ ‫נבהיר כי בבהמ"ש המחוזי נקבע כי החברה מנהלת את ספריה בשיטת החשבונאות‬ ‫המצטברת.‬ ‫2.החברה טענה לראשונה בערעור כי היא רשאית לדווח על הכנסותיה מעסקאות ההלוואה,‬ ‫אשר לפי עדות בעל השליטה בה, היו חלק מעיסוקיה לפי שיטת המזומנים ולא לפי השיטה‬ ‫המצטברת (בה ערכה את דוחותיה הכספיים ודוחותיה למס).‬ ‫3.לחילופין טענה החברה כי גם אם יקבע כי עליה לדווח על הכנסות הריבית בבסיס מצטבר –‬ ‫הרי שגם על פי שיטה זו אין חובה לדווח על הכנסות ריבית שאיננה משתלמת באופן עקבי‬ ‫ושיטתי – ראה לעניין זה תקן חשבונאות 52 של המוסד לתקינה חשבונאית.‬ ‫4.מ"ה טען כי עיסוק החברה אינו פסיבי ולכן לא הייתה רשאית לדווח בבסיס מזומן.‬ ‫11‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬
  • 12. ‫בסיס מזומן מצטבר‬ ‫סקירת פסיקה‬ ‫ע"א 60/5038 הקודחים שבת - המשך‬ ‫21‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫ביהמ"ש פוסק:‬ ‫"המערערת לא הפיקה למעשה הכנסות ריבית מהסכם ינאי, ולפיכך‬ ‫היא מחויבת לשאת במס במיליוני שקלים עבור הכנסות שכנראה‬ ‫לא הופקו, בשנות המס הרלבנטיות היא לא יכולה אף לדרוש הכרה‬ ‫בזכותה לקבלת הריבית כחוב רע, ולא ברור עד כמה הגבייה‬ ‫החלקית של כספים ממימוש השעבוד, בעשר שנים לאחר מתן‬ ‫ההלוואה, יכולה לרפא מצב זה, אם בכלל... השיקולים הנ"ל‬ ‫בהצטברם, מצדיקים אפוא את החזרת הדיון בטענותיה החדשות‬ ‫של המערערת לבית המשפט המחוזי".‬
  • 13. ‫בסיס מזומן מצטבר‬ ‫סקירת פסיקה‬ ‫ע"א 78/494 חברת קבוצת השומרים שמירה וביטחון‬ ‫2.החברה ניהלה ספריה בהתאם לתוספת י"א להוראות ניהול ספרים (נה"ס), על פי שיטת‬ ‫החשבונאות הכפולה, מכך ביקש פקיד השומה להסיק כי שיטת הדיווח המתאימה לחברה‬ ‫הינה בסיס מצטבר.‬ ‫3.לא הייתה ראיה כי החברה ערכה דוחותיה הכספיים על בסיס השיטה המצטברת.‬ ‫4.בהמ"ש המחוזי קבע כי פועל יוצא משיטת הרישום הכפולה הינו חובת החברה לדווח על‬ ‫בסיס השיטה המצטברת – הואיל והשיטה הכפולה כללה בחובה רשימת חייבים וזכאים.‬ ‫5.בהמ"ש העליון קבע כי שתי הגישות לגיטימיות והן תלויות בראש ובראשונה בסוג עיסוקו‬ ‫של הנישום ואופי פעילותו – שיטת המזומנים יפה לנישום שעסקאותיו פשוטות ואין לו‬ ‫מלאי.‬ ‫31‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫1.החברה עסקה בשירותי שמירה וניקיון ללקוחות, בעיקר מוסדיים גדולים, לא היה‬ ‫לחברה מלאי והיא לא עסקה ביצור או מסחר.‬
  • 14. ‫בסיס מזומן מצטבר‬ ‫סקירת פסיקה‬ ‫2.ביהמ"ש קובע כי כללי החשבונאות של ראיית החשבון מטרתם פנימה – לשקף את‬ ‫פעילות העסק ומצבו הפיננסי וזאת למען הנישום עצמו... ואילו חשבונאות לצורך מס‬ ‫מטרתה שונה, מטרתה החוצה – כלפי שלטונות המס, על מנת שיוכלו לקבוע את ההכנסה‬ ‫החייבת.‬ ‫3.ביהמ"ש בפסיקתו קבע כי החברה רשאית לדווח על הכנסותיה לצרכי מס בבסיס מזומן.‬ ‫הוא אינו בודק כלל אם אכן החברה דווחה בדוח החשבונאי על בסיס מצטבר ופוסק באופן‬ ‫ברור כי שיטת המזומנים הנה שיטה לגיטימית, בהעדר מלאי, ובלבד שיישמר עקרון‬ ‫העקביות והנישום לא יעבור בין השיטות מבלי לעשות את ההתאמות הנדרשות.‬ ‫41‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫ע"א 78/494 חברת קבוצת השומרים – המשך‬ ‫1.ביהמ"ש קובע כי תורת החשבונאות מכירה בכמה שיטות רישום ובענייננו בשתיים –‬ ‫שיטת בסיס מזומנים ושיטת הצבירה.‬
  • 15. ‫בסיס מזומן מצטבר‬ ‫סקירת פסיקה‬ ‫עמ"ה 19/291 דמבו‬ ‫2.ביהמ"ש המחוזי בחיפה קבע כפי שנקבע בהלכת השומרים, כי אין זיקה‬ ‫בין נה"ס – המחייבת את החברה לנהל לפי שיטת החשבונאות הכפולה ובין‬ ‫שיטת הדיווח.‬ ‫51‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫1.ענייננו בחברה לעבודות התקנה ותיקונים של מערכות גז, נפט וסולר‬ ‫לשימוש ביתי. לחברה היה מלאי אשר שימש אותה בעסקיה – החברה דווחה‬ ‫לצרכי מס בבסיס מזומנים.‬
  • 16. ‫בסיס מזומן מצטבר‬ ‫סקירת פסיקה‬ ‫עמ"ה 18/171 רזניצקי‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫1.פס"ד דן בעניינו של שותף בשותפות לאספקת שירותי ניקיון, השותפות לא‬ ‫החזיקה מלאי ודוחותיה הכספיים נערכו בבסיס מצטבר - יחד עם זאת דוחותיה‬ ‫לצרכי מס נערכו בבסיס מזומנים.‬ ‫2.בפס"ד קובע בהמ"ש כי: "אינני מוצא כי לעובדה שהמערער או השותפות‬ ‫מנהלת בנפרד מערכת חשבונות בשביל עצמה על בסיס מסחרי יש השלכה כלשהי‬ ‫באיזה צורה מותר לה לדווח לצרכי מס".‬ ‫3.ביהמ"ש קבע כי הן שיטת הצבירה והן שיטת המזומנים הינן שיטות‬ ‫חשבונאיות מקובלות וכמו שנפסק בפס"ד קבוצת השומרים, הרי שאין בצורת‬ ‫הדיווח לצרכים פנימיים בכדי לקבוע את צורת הדיווח לצרכי מס.‬ ‫4.ביהמ"ש מדגיש כי אם רצה פקיד השומה/משרד האוצר, באמצעות המחוקק,‬ ‫לקבוע מהי דרך הדיווח העדיפה בעיניו לצרכי מס, היה עליו לבצע זאת בהוראת‬ ‫חוק ולא בכל דרך אחרת.‬ ‫61‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬
  • 17. ‫חוזר מ"ה 39/93‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫חוזר מס הכנסה יצא לאחר פס"ד קבוצת השומרים. החוזר ניסה לצמצם‬ ‫את תחולת פס"ד וקבע מספר מסגרות אשר היוו, על אף צמצום פס"ד, בסיס‬ ‫לפרקטיקה שליוותה עשור שלם של דיווחים.‬ ‫החוזר קבע כי יתאפשר דווח בבסיס מזומן כאשר "מדובר בדחיית הכנסות‬ ‫לפרק זמן של כחודשיים – שלושה, בכפוף למבחני העקביות והמלאכותיות".‬ ‫בהקשר למלאי קובע החוזר כי: "מבחן המלאי הוא מבחן עיקרי ומכריע‬ ‫ולפיכך מי שיש בבעלותו מלאי ... חייב בדווח לפי בסיס מצטבר".‬ ‫71‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬
  • 18. ‫חוזר 49/21‬ ‫81‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫בסמוך ולאחר פס"ד דמבו, פרסמה נצמ"ה חוזר זה ובו הבהירה כי‬ ‫הגישה ערעור לבית המשפט העליון ולפיכך מורה נצמ"ה על פקידי‬ ‫השומה לא לפעול על פי פס"ד - שכן מלאי, אף אם הוא זניח לפעילות‬ ‫החברה, הרי שבבסיס מזומן יוצר עיוות, שכן נפגע עקרון ההקבלה וכך‬ ‫ירשמו רק קניות ולא יהיה ביטוי לערך המלאי בסוף השנה, אשר קיים‬ ‫רק בבסיס צבירה.‬ ‫על אף האמור לעיל - בהקשר למלאי שולי אשר לא מהווה מוקד רווח,‬ ‫מכירה נצמ"ה באפשרות של הנישום כאמור לדווח בבסיס מזומן.‬ ‫ראוי לאזכר כי בסופו של יום חזרה בה נצמ"ה מהערעור.‬
  • 19. ‫חוזר 3002/21‬ ‫91‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫בחלוף עשור – החליטה נצמ"ה "לתקן" עיוות גדול זה ופרסמה את החוזר האמור‬ ‫כעדכון. החוזר דן במקרים בהם הדיווח החשבונאי הינו על בסיס צבירה והדיווח‬ ‫לצרכי מס הנו בבסיס מזומן. החוזר ביקש לקבוע את עמדת נצמ"ה בנושא וזכה‬ ‫לביקורת רבה.‬ ‫החוזר פותח ודן בסוגיית הדיווח העולה מתוך סעיף 131 לפקודה, לפיה חוות דעת‬ ‫רו"ח המצורפת לדוח "מציינת את מידת עמידת הדיווח בכללי חשבונאות‬ ‫מקובלים" .‬ ‫החוזר קבע, כמסקנה המתבקשת מפס"ד קבוצת השומרים – אם כי לא ברור על‬ ‫איזו אמירה בפס"ד מסתמך החוזר, כי לא ניתן לשנות את בסיס הדיווח מדוח‬ ‫ההתאמה למס, לבסיס מזומן.‬ ‫תחולת החוזר הייתה לגבי דוחות לשנת המס 3002. בהקשר לדוחות לשנים קודמות‬ ‫(עד וכולל 2002) ניתנה הנחייה לפיה יש להעביר דוחות שבהם ניכרת הפחתה‬ ‫משמעותית של נטל המס לנציבות לשם בחינת הליכי השומה.‬ ‫חברות אשר קיימת לגביהן חובה סטטוטורית כלשהי לדווח בבסיס צבירה לצרכי‬ ‫חשבונאות, לא יכלו לדווח בבסיס מזומן גם בשנים קודמות.‬
  • 20. ‫חוזר 3002/21‬ ‫חלק מטענות שהיו ראויות באותו מועד הנן ראויות אף היום, חלקן‬ ‫כלולות בתמצית פס"ד שנסקרו לעיל.‬ ‫02‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫החוזר "זכה" לביקורת נוקבת שחלקה הגדול התבסס על ניתוח פס"ד‬ ‫קבוצת השומרים, תוך הדגשת העובדה כי בית המשפט לא נדרש לסוגיית‬ ‫הדיווח החשבונאי, הבוחרת לדווח לצרכי מס בבסיס מזומנים.‬ ‫נהפוך הוא פס"ד קבוצת השומרים, הוכיח כי לעסקים מסוימים יפה‬ ‫וראויה יותר שיטת הדיווח לצרכי מס על בסיס מזומן מזו שבבסיס‬ ‫מצטבר.‬
  • 21. ‫חוזר 4002/21‬ ‫12‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫עוד בטרם יושם חוזר 3002/21 ולאור גלי המחאה שפקדו את נציבות מס‬ ‫הכנסה, קבעה ועדת פסיקה בנצמ"ה ובעקבותיה פורסם חוזר 4002/21,‬ ‫כי הוראות חוזר 3002/21 תיכנסנה לתוקפן לגבי דוחות לשנת 4002.‬ ‫לגבי חברות שמניותיהן רשומות למסחר בבורסה, קובע החוזר כי יש‬ ‫חובה עליהן לדווח על בסיס השיטה המצטברת וזאת יש לבחון לגבי כל‬ ‫השנים הפתוחות לדיון.‬ ‫בסמוך להקמת רשות המסים פרסמה ועדת פסיקה את החלטתה, לאור‬ ‫התלבטות פנימית ברשות עצמה לפיה חוזר 4002/21 ו- חוזר 3002/21‬ ‫יבוטלו עד לפרסום מסקנות הועדה המשותפת ללשכת רו"ח ולרשות‬ ‫המסים.‬ ‫אמור מכאן כי עד ליום 2102/7/52 עמד על כנו חוזר 39/93 שנקבע מיד‬ ‫לאחר פס"ד קבוצת השומרים.‬
  • 22. ‫הוראת ביצוע 2102/8‬ ‫נימוקי רשות המסים, כמופיעים בהוראה, לאחר בחינת הסוגיה מחדש הינם‬ ‫שלושה בעיקרם:‬ ‫א. הנושא עולה בדוחות של חברות רבות.‬ ‫ב. לאורם של השינויים המשמעותיים בכללי חשבונאות מקובלים ובכללם‬ ‫פרסום תקנים חדשים המבוססים על תקנים בינלאומיים כדוגמת תקן‬ ‫חשבונאות מס' 92 ו"החלה גורפת של כללי ה- ‪."IFRS‬‬ ‫ג. הצורך במתן וודאות וטיפול שומתי אחיד.‬ ‫22‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫ביולי 2102 שבה רשות המסים וקידמה את נושא הדיווח על בסיס מזומן בידי‬ ‫חברות שעורכות דוחות כספיים בבסיס צבירה לקדמת הנושאים המקצועיים‬ ‫– זאת בחלוף למעלה מ-7 שנים מאז פורסמה ההודעה לעיתונות שלכאורה‬ ‫טמנה נושא זה בקרבי ההיסטוריה. ביודעה זאת, קובעת רשות המסים כי‬ ‫ההוראה הקודמת תעמוד בתוקף ביחס לדוחות לשנת המס עד וכלל 1102.‬
  • 23. ‫הערות להוראת ביצוע 2102/8‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫ההוראה מאזכרת את הפסיקה העיקרית – פס"ד קבוצת השומרים ופס"ד‬ ‫דמבו.‬ ‫נימוקיה של רשות המסים ראויים, כי יבחנו בעיקר בשעה זו של מיתון‬ ‫כלכלי כבד הניצב בפתחה של הכלכלה הישראלית בכלל וחברות עסקיות‬ ‫בפרט, זאת תוך ידיעה ברורה כי מצבת החובות הרעים – האבודים בידי‬ ‫אותן חברות, בשנים הבאות תלך ותגדל.‬ ‫נציין כי בשנת 2102 חל תיקון לחוק מע"מ – תיקון 24 – והוחל סעיף‬ ‫92(1א) תוך קביעה, כי בסיס הדיווח במזומן לצרכי מע"מ יורחב בעניינם‬ ‫של הבאים בגדר תוספת י"א לנה"ס ויחול עד למחזור של 51 מיליון ₪.‬ ‫32‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬
  • 24. ‫הערות להוראת ביצוע 2102/8‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫תיקון 471, ותיקון 881 (מיום 2102/10/21) אשר במסגרתם הוסף סעיף 78א'‬ ‫לפקודה שעניינו, אי תחולה של תקן חשבונאות – 92 – שמשמעותו דחיית‬ ‫החלת כללי ה- ‪ IFRS‬על דוחות המס!‬ ‫סעיף 78א' שצוין לעיל, הביא לנטל כבד על כתפי החברות הציבוריות,‬ ‫חברות הבת שלהן, החברות המסונפות להן (שהן חלק נכבד בכלכלה‬ ‫הישראלית) וכן חברות אחרות אשר כן מיישמות את תקן 92 האמור‬ ‫ונאלצות לבצע דוח כספי או התאמה מוכרת לצרכי מס בלבד.‬ ‫42‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬
  • 25. ‫הערות להוראת ביצוע 2102/8‬ ‫52‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫חלק נכבד מהחברות נמצא בקשרים עסקיים עם גופים ממשלתיים אשר נוטים‬ ‫לשלם בפיגור של בין 09 ל- 021 יום – התוצאה: החברה נאלצת לממן גם את‬ ‫המס וגם את האשראי הניתן לחברות הממשלתיות?‬ ‫חלק גדול מעסקאות רווח הון – אשר גם בחברות המדווחות בבסיס מזומן וגם‬ ‫מדווח בבסיס צבירה (קביעה שיש מומחים טובים ורבים החולקים עליה), הינן‬ ‫עסקאות מותנות תוצאות עתידיות, שבהן בחרה הרשות ומרבית הנישומים,‬ ‫לדווח כאירוע מס ביום המכירה לשתי התמורות – המידית והמותנית. מכאן,‬ ‫האם בהתבסס על עקרונות חשבונאיים הרואים, בתנאים מסוימים בסיס‬ ‫לדחיית הדיווח בגין העסקה המותנית, תסכים הרשות לדחות גם את הדיווח‬ ‫לצרכי מס על פי אותם כללי חשבונאות מקובלים בישראל?‬ ‫פסיקת בהמ"ש העליון בעניין השומרים קבעה נחרצות כי עסק הנישום בבסיס‬ ‫מזומן הינו עסק פשוט אשר אין בו מלאי מהותי ולפיכך הגיע בהמ"ש – פה אחד,‬ ‫למסקנה כי יש לאשר דווח בבסיס מזומן, זאת אף מבלי שבחן כלל את שיטת‬ ‫הדיווח בה בחרה החברה לצרכיה הפנימיים – האם הייתה בבסיס מצטבר.‬
  • 26. ‫הערות להוראת ביצוע 2102/8‬ ‫62‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫נאזכר את דברי השופטים בפסקי הדין השונים כדוגמת קבוצת השמירה‬ ‫אשר הפנתה את הריבון, לעשות מעשה ולחוקק חוק. הוראת הביצוע‬ ‫שאינה חוק, רק תגביר את חוסר הוודאות והחיכוך עם ציבור חברות זה,‬ ‫ותשלחם אל עבר בית המשפט.‬ ‫פס"ד האחרונים בעניין – קלימן, פרל ואחרים, מחדדים את גישת בתי‬ ‫המשפט בישראל לגבות מס אמת מהנישום תוך התעלמות מדרכי‬ ‫פרשנות קיצונית כמו בעניינם של רווחי אקוויטי וחלוקת של רווחים‬ ‫שטרם באו במצודת המס, אם זה היה חששה של רשות המסים הרי שלא‬ ‫ציינה זאת. נבהיר כי שני פסקי הדין האמורים, מסירים את חששה של‬ ‫הרשות מחלוקת רווחי חברות המדווחות על הכנסותיהן החשבונאיות‬ ‫בבסיס מצטבר (שמן העניין סכומן עולה על עלו המדווחים לצרכי מס‬ ‫בבסיס מזומן) תחלקנה את רווחיהן בטרם חבו במס כדיבידנד לבעלי‬ ‫מניותיהן (נניח מהלוואה בנקאית) ואז יגיעו אל חדלות פירעון ולא ישלמו‬ ‫את המס המגיע.‬ ‫בעניין זה נאזכר את חוק העמקת הגבייה שהתקבל אך לאחרונה בכנסת‬ ‫ונתן מענה לחששות כגון אלו.‬
  • 27. ‫הצעה לתיקון 96 לפמ"ה‬ ‫72‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫נזכיר בהזדמנות זו את הצעת החוק 96 לפקודת מס הכנסה משנת תשל"ו‬ ‫(7791) בה בקשה הממשלה להוסיף הוראת חוק לפיה כל הכנסה שאינה‬ ‫הכנסת עבודה, תקבע בבסיס מצטבר, אלא אם נקבע אחרת בדבר‬ ‫חקיקה. הצעת החוק ציינה כי מטרת ההוראה הינה לצמצם את השימוש‬ ‫בשיטת המזומנים.‬
  • 28. ‫תיקון 24 לחוק מע"מ - 2102‬ ‫הקלה במועד חיוב במע"מ במתן שירות ע"י עוסק.‬ ‫מכר נכס ע"י עוסק שהוא יצרן.‬ ‫82‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫ביום 2102.3.12 התקבל בכנסת ישראל תיקון 24 לחוק מס ערך מוסף,‬ ‫התשל"ו-5791 (להלן – החוק) המבוסס על הצעת חוק הממשלה ודברי ההסבר‬ ‫אליה (מס' 526) מיום 1102.11.8. שינויים רבים בתיקון לחוק נועדו להקל על‬ ‫עוסקים (בעיקר בעלי עסקים קטנים) ושינויים אחרים נועדו להכביד על‬ ‫עוסקים וזאת על מנת לאתר עסקאות בלתי מדווחות. להלן מספר שינויים‬ ‫מהותיים לחוק שעברו במסגרת התיקון האמור אשר באו להקל עם ציבור‬ ‫עוסקים רחב, כדלקמן:‬
  • 29. ‫(פס"ד ספיר ופס"ד א.כ)‬ ‫92‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫תושבות ישראלית -‬ ‫פיצול תא משפחתי‬
  • 30. ‫קביעת תושבות תוך פיצול‬ ‫"התא המשפחתי"‬ ‫03‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫ביוני 3102, ניתן פס"ד בביהמ"ש המחוזי בעניין ספיר (עמ"ה 70-2701),‬ ‫העוסק בסוגית תושבותו של יחיד בשנות המס 1002 עד 5002.‬ ‫פסה"ד קבע כי בנסיבות הנדונות יש לפצל את התא המשפחתי לצרכי‬ ‫מס, כלומר, להפריד בין תושבותו של המערער כתושב ישראל, מזו של‬ ‫אשתו – תושבת ישראל, כאשר רוב זיקות התושבות התלויות במערער‬ ‫מצויות במדינה זרה, בעוד שהזיקות שאינן תלויות במערער מצויות‬ ‫בישראל (כגון, דירת מגורים בישראל וחשבון בנק בישראל שאליו‬ ‫מועברת קצבת פנסיה צבאית).‬ ‫עובדת היות בני-הזוג נשואים אינה יכולה להוות משקל נגד, בוודאי שלא‬ ‫משקל מכריע, כנגד כל שאר הזיקות התלויות במערער המצויות במדינה‬ ‫הזרה.‬ ‫כך גם ביקורי המערער בישראל, אין בהם כדי להסיט לישראל את מרכז‬ ‫חייו של המערער שהוא כאמור, במדינה הזרה.‬
  • 31. ‫קביעת תושבות תוך פיצול‬ ‫"התא המשפחתי"‬ ‫13‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫במסגרת עבודתו של המערער, עברו המערער ומשפחתו להתגורר בסינגפור‬ ‫בין השנים 4991 עד 8991, ולאחר סיום עבודתו של המערער חזרו המערער‬ ‫ובני-משפחתו להתגורר בישראל. כפי שעולה מעדותו של המערער,‬ ‫המערער כָּמַ ּה להזדמנות לחזור לסינגפור ולחיות בה. לאחר חזרתו של‬ ‫המערער לישראל ולאור הקשרים החברתיים ששמר בסינגפור, הועברה‬ ‫אליו הצעה לעבוד כיועץ עבור גורם בסינגפור.‬ ‫המערער עבר להתגורר ולעבוד בסינגפור ב- 1 ביוני 1002, בעוד שאשתו‬ ‫החליטה שלא לעבור עמו להתגורר שם, אלא היא המשיכה להתגורר‬ ‫בישראל. כפי שעולה מעדותו של המערער בבית המשפט, בני-הזוג הגיעו‬ ‫להחלטה משותפת, לפיה כל אחד מהם יממש את עצמו, את שאיפותיו,‬ ‫מרכז חייו והיכולות שלו בנפרד, במדינה אחרת;‬ ‫לכל אחד מבני-הזוג יש מרכז חיים משל עצמו - הנישום במדינה הזרה‬ ‫ובת-הזוג בישראל.‬
  • 32. ‫קביעת תושבות תוך פיצול‬ ‫"התא המשפחתי"‬ ‫23‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫ההגשמה העצמית של כל אחד מבני הזוג במקום נפרד הייתה מתוך כבוד הדדי. רשויות‬ ‫המס טענו, כי מרכז חייו של הנישום לא עבר למדינה הזרה, אלא היה ונותר בישראל ורק‬ ‫מקום עבודתו של הנישום השתנה. עוד טענו רשויות המס, כי היעדרויותיו של המערער‬ ‫מישראל היו ארעיות ואינן קבועות וממושכות. מעדותו של הנישום בבית המשפט עולה,‬ ‫כי מירב הזיקות התלויות במערער מצביעות, כי מרכז חייו היה במדינה הזרה:‬ ‫המערער מתגורר במדינה הזרה זה כ - 01 שנים בדירה שכורה;‬ ‫המערער נחשב כתושב המדינה הזרה על פי הדין הפנימי, ונושא תעודות תושב קבע‬ ‫של המדינה הזרה החל משנת 2002, המאפשרת לו לעסוק בכל תחום;‬ ‫לאחר סיום עבודתו של המערער עבור הגורם במדינה הזרה הוא המשיך להתגורר‬ ‫שם;‬ ‫המערער הינו בעלים של חברה במדינה הזרה;‬ ‫המערער מעורב בחיי הקהילה שם; יצר במדינה הזרה קשרים חברתיים ענפים;‬ ‫מקבל רנטה חודשית מקרן ממשלתית שם, מבוטח בביטוח רפואי בחברה ממשלתית‬ ‫שם, ומגיש דוחות מס במדינה הזרה.‬
  • 33. ‫קביעת תושבות תוך פיצול‬ ‫"התא המשפחתי"‬ ‫נדגיש שבפסק דינו, לא נדרש בית המשפט ל"שוברי השוויון" לעניין תושבותו של יחיד‬ ‫המנויים באמנה בין ישראל לסינגפור. משמע, ביהמ"ש פסק שהמערער הוא תושב חוץ‬ ‫עפ"י הוראות הפקודה ולא רק בשל הוראות האמנה, אם כי ניתן משקל להיותו של‬ ‫המערער תושב לצורכי מס בסינגפור.‬ ‫פסיקתו של בית המשפט המחוזי לעיל, מהווה המשך לפסיקת בתי המשפט המחוזיים‬ ‫בפרשת סולר ובפרשת צייגר, לעניין תושבות, שבהן בתי המשפט סברו ש"זיקת הנישום"‬ ‫נבחנת בראש ובראשונה לפי הזיקות הנוגעות לנישום עצמו (להבדיל מזיקות הנוגעות‬ ‫לבני משפחתו), וכי מקום מגורי בני משפחתו של הנישום אינו מאיין את כל הזיקות‬ ‫התלויות בנישום עצמו, וכי מגורי בני משפחה בישראל אינם יוצרים לנישום מקום‬ ‫מגורים בישראל בלבד.‬ ‫33‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫לאור הנסיבות שהובאו לעיל, קיבל בית המשפט את טענת המערער, וקבע כי מירב‬ ‫הזיקות מצביעות, כי מרכז חייו של המערער בשנות המס 2002 עד 5002 (שנת המס‬ ‫האחרונה שנדונה בפסק הדין) הינו בסינגפור. זאת, חרף העובדה שאשתו הינה תושבת‬ ‫ישראל ומתגוררת בישראל.‬
  • 34. ‫קביעת תושבות תוך פיצול‬ ‫"התא המשפחתי"‬ ‫43‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫פסיקתו האחרונה של בית המשפט המחוזי מהווה גם נדבך נוסף בכרסום‬ ‫עמדת רשויות המס, לפיה רשויות המס אינן מתירות לבני-זוג לפצל את‬ ‫התא המשפחתי לצרכי תושבות, כפי שבאה לידי ביטוי לדוגמא בהחלטת‬ ‫מיסוי של רשות המסים שפורסמה בחוזר מ"ה 2102/1 בנושא "קביעת‬ ‫מועד ניתוק תושבות של תושב ישראל ומועד בו הפך תושב חוץ לתושב‬ ‫ישראל" - שבה רשות המסים דחתה בקשת נישום לפצל את התא‬ ‫המשפחתי, בעת שבני משפחתו של הנישום שהתגוררו עמו בחו"ל עברו‬ ‫להתגורר בישראל באופן קבוע, ולנישום בית קבע בישראל והוא היה נוהג‬ ‫לבקר את משפחתו כ - 521 יום בממוצע בשנה. ניסיון החיים מלמד, כי‬ ‫בני-זוג מחליטים להתנהל תוך הפרדת מקום מגוריהם, כל אחד במדינה‬ ‫אחרת, ומקיימים למעשה שני משקי בית נפרדים.‬
  • 35. ‫קביעת תושבות תוך פיצול‬ ‫"התא המשפחתי"‬ ‫53‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫לאור זאת אנו סבורים, כי אין לראות כ"בית מגורים" רק את המקום שבו‬ ‫מתגוררים הנישום ובני-משפחתו יחדיו, והלה יהווה את מרכז חייב בלבד,‬ ‫אלא ייתכנו מצבים, שבהם נישום יחליט לנהל משק בית בחו"ל בנפרד מבני‬ ‫משפחתו, ככל שלבית הקבע בחו"ל מצטרפים שאר האינטרסים הכלכליים,‬ ‫החברתיים והתעסוקתיים התלויים בנישום עצמו, שיכריעו לעניין סוגיית‬ ‫מרכז חייו של הנישום.‬
  • 36. ‫הכרעה שיפוטית בדבר סיווגו של‬ ‫יחיד כתושב ישראל‬ ‫רשות המסים פרסמה מספר חוזרים והחלטות מיסוי הדנים בקביעת‬ ‫תושבותו של יחיד, אך זהו פסק דין ראשון העוסק באופן כה מפורט בסוגית‬ ‫התושבות לאחר תיקון 231 לפקודה. השנים הנדונות בפס"ד הן 5002 ו- 6002.‬ ‫63‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫במרץ 3102, נתפרסם פס"ד בעניין מר א.כ (ע"מ-01-01-69663) בו נדונה‬ ‫קביעת תושבותו לצורך מס של המערער, זאת לאחר שפקיד השומה קבע את‬ ‫שומתו כתושב ישראל וחייב אותו במס בסך של 5.3 מיליון ₪ (נומינלי).‬ ‫טענתו העיקרית של המערער בהשגתו, לפיה הוא אינו חייב בתשלום מס‬ ‫בישראל בשנים 5002 ו- 6002, משום שהוא אינו תושב ישראל אלא תושב‬ ‫רומניה באותן שנים, נדחתה ע"י ביהמ"ש. (כפועל יוצא מהקביעה לפיה‬ ‫המערער היה תושב ישראל בשנים הנדונות, הוא גם לא יוכל להיחשב לתושב‬ ‫חוזר ותיק החל משנת 9002).‬
  • 37. ‫הכרעה שיפוטית בדבר סיווגו של‬ ‫יחיד כתושב ישראל‬ ‫פקיד השומה טען מנגד שהמערער הוא תושב ישראל וכי מרכז חייו בישראל:‬ ‫הוא נשוי לתושבת ישראל ואב לשני ילדים בגירים המתגוררים בישראל;‬ ‫הוא מתגורר בבית הרשום על שמו ועל שם אשתו ביבנה; הוא מחזיק בשליש ממניות‬ ‫חברה ישראלית ממנה גם קיבל שכר;‬ ‫בדיווחיו למס הכנסה הוא דרש נקודות זיכוי כתושב ישראל; הוא מתנדב פעיל‬ ‫במשמר האזרחי;‬ ‫יש לו חשבון בנק המנוהל בישראל;‬ ‫73‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫המערער טען כי מרכז חייו הוא ברומניה: עוד ב- 8991הקים חברה רומנית והחל שם‬ ‫בפעילות עסקית בתחום הנדל"ן, ב- 1002 העתיק את מקום מגוריו לעיר בראשוב ברומניה‬ ‫שם חי עם בת זוג אזרחית ותושבת המקום; בכל אחת מהשנים הנדונות הוא שהה בישראל‬ ‫פחות מ- 381יום; ומשרד הקליטה הודיע לו בשנת 9002 שהוא עונה על הגדרת "תושב‬ ‫חוזר".‬
  • 38. ‫הכרעה שיפוטית בדבר סיווגו של‬ ‫יחיד כתושב ישראל‬ ‫ביהמ"ש נדרש תחילה לשאלת נטל ההוכחה וקבע שממילא אין צורך להכריע בשאלת נטל‬ ‫הוכחת התושבות ושזה מוטל על כתפי המערער, לאור התקיימותה של אחת החזקות‬ ‫המספריות הקבועות בהגדרת "תושב ישראל" בסעיף 1 לפקודה. שאלת נטל ההוכחה בעניין‬ ‫התושבות בהעדר התקיימותן של החזקות המספריות נותרה בצריך עיון, אם כי נאמר בפסק‬ ‫הדין ש"מי שהיה תושב ישראל, נטל הראיה עליו להוכיח את שינוי מעמדו לתושב חוץ".‬ ‫83‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫מתקיימת בו חזקת הימים הקבועה בסעיף 1(א)(2)(ב) לפקודה הקובעת חזקת‬ ‫תושבות אם הנישום שהה בישראל 03 יום בשנת המס וכן 524 יום במצטבר בשנת‬ ‫המס ובשנתיים שקדמו לה;‬ ‫הוא רשום כבעלים של מחצית החנות בה מתנהלים עסקי החברה הישראלית וכן‬ ‫כבעלים יחד עם אשת של דירת מגורים נוספת המשמשת למגורי בנם.‬
  • 39. ‫הכרעה שיפוטית בדבר סיווגו של‬ ‫יחיד כתושב ישראל‬ ‫לאור העובדה שלרשות המערער עמדה יחידת דיור גדולה ונפרדת בבית המשפחה ביבנה,‬ ‫קבע שלמערער בית קבע בישראל.‬ ‫ביהמ"ש קבע כי המסמכים שהציג המערער לא היו מספקים דיים כדי להוכיח שבית‬ ‫הקבע שלו הוא ברומניה (נוסיף שייתכן ולנישום פלוני יהיה בית קבע בשתי מדינות), ואף‬ ‫לא שחי שם עם בת זוג רומנייה.‬ ‫בבחינת מקום המגורים, ביהמ"ש בדק גם את מספר הימים בהם שהה בכל אחת‬ ‫מהמדינות, לפי אופן ספירת הימים הקבוע בפקודה לעניין החזקות המספריות (לרבות‬ ‫חלק מיום), בעוד שלדעתנו יש לבצע לעניין זה ספירה "רגילה"; לכך חשיבות רבה‬ ‫במיוחד כאשר הנישום מרבה לטוס בין המדינות.‬ ‫93‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫בהמשך, פנה ביהמ"ש לבחינת הפרמטרים הקבועים בהגדרת תושב בפקודה: בית הקבע,‬ ‫מקום המגורים, מקום העיסוק הרגיל או הקבוע, מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים‬ ‫ופעילות בארגונים, באיגודים או במוסדות שונים:‬
  • 40. ‫הכרעה שיפוטית בדבר סיווגו של‬ ‫יחיד כתושב ישראל‬ ‫נציין שלדעתנו, יש להכריע לגבי מבחן זה בראש ובראשונה לפי המקום שבו מתקיימת‬ ‫הפעילות העסקית מניבת ההכנסה ולא לפי מקום מושבו של "המעביד".‬ ‫ביהמ"ש נוכח שלמערער אינטרסים כלכליים פעילים בישראל, לרבות חשבונות חסכון‬ ‫וקופ"ג, וכן חשבון בנק פעיל, כאשר המערער לא הצליח לשכנע שבוצעו בו רק פעולות‬ ‫עתיות "אוטומטיות" (כגון תשלום "מזונות" לאשתו בנפרד).‬ ‫למרות שלכאורה למערער נכסים רבים ברומניה, לרבות נכסי נדל"ן, חברה פעילה,‬ ‫השקעות ורכבים, גם לגבי אלו המערער לא סיפק די הוכחות כדי לשכנע את ביהמ"ש.‬ ‫04‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫לעניין מקום העיסוק, נקבע שבמקרה הנדון עיסוקיו של המערער ברומניה היו רבים‬ ‫מעיסוקיו בארץ, אם כי העובדה שהמשיך לקבל משכורת מהחברה הישראלית שירש 3/1‬ ‫ממניותיה, היתה לו לרועץ.‬
  • 41. ‫הכרעה שיפוטית בדבר סיווגו של‬ ‫יחיד כתושב ישראל‬ ‫ביהמ"ש נוכח שהמערער לא טרח להמציא ראיות כדי לתמוך בראייתו הסובייקטיבית‬ ‫לפיה הוא אינו תושב ישראל, ואילו מנגד, עמדה העובדה שהמערער דרש נקודות זיכוי‬ ‫כתושב ישראל בדוחות המס שהגיש בישראל. המערער טען שהדיווחים נעשו כ"ברירת‬ ‫מחדל" מבלי משים, ע"י אחיו ורוה"ח, ואף שהדוחות הוגשו שלא בידיעתו.‬ ‫בפס"ד סולר (מחוזי, 6002) קבע ביהמ"ש שאמנם העובדה שהמערער ציין בדו"חות‬ ‫שהוגשו על ידו (באמצעות אחיו שהיה גם רוה"ח המערער) כי הוא תושב ישראל מקימה‬ ‫בפני המערער מכשול מסוים, אולם קיבל את הסברו של המערער בנסיבות העניין, לפיו‬ ‫מדובר בטעות אשר מקורה בהיסח הדעת, "שכן החשיבות העיקרית נודעת לעובדות‬ ‫ולמצב אשר התקיים בפועל, למעשים שננקטו (או לא ננקטו), ולקיומן של ראיות‬ ‫אובייקטיביות".‬ ‫14‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫לבסוף, הביא ביהמ"ש בחשבון את ההיבט הסובייקטיבי, כפי שנקבע גם בפס"ד אריה‬ ‫גונן:‬
  • 42. ‫הכרעה שיפוטית בדבר סיווגו של‬ ‫יחיד כתושב ישראל‬ ‫לעניין תושבות הנישום לצורך מס ברומניה, נקבע כי מהאישורים שהציג המערער עולה‬ ‫כי על אף ששילם מסים ברומניה (שהרי הוא הפיק את הכנסתו שם), הוא אינו נחשב‬ ‫לתושב פיסקאלי שם.‬ ‫ביהמ"ש הכריע שהמערער לא הצליח להפריך את החזקה המספרית לפיה היה תושב‬ ‫ישראל. בנוסף לעובדה שהמערער לא הצליח לספק מסמכים העשויים להעיד על צדקת‬ ‫טענותיו, ביהמ"ש דן בהרחבה בהימנעותו של המערער מהעדת שורה ארוכה של עדים,‬ ‫ללא נימוקים מניחים את הדעת.‬ ‫נעיר לבסוף שביהמ"ש בחן את תושבותו של המערער עפ"י הוראות הפקודה מבלי‬ ‫להידרש לבחינת תושבותו עפ"י האמנה בין ישראל לרומניה. אכן כך יש לנהוג, בשל‬ ‫העובדה שהמערער לא הוכיח שנחשב לתושב רומניה לצורך מס בשנים הנדונות, ולפיכך‬ ‫ממילא לא חלות עליו הוראות האמנה, לרבות שוברי השוויון הקבועים בה לעניין הכרעת‬ ‫תושבותו של יחיד הנחשב לתושב בשתי המדינות.‬ ‫24‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫בנסיבות שלפנינו, ביהמ"ש דחה את טענת המערער, כששוב מודגש כי העובדה שהמערער‬ ‫לא טרח להעיד את אחיו ואת רוה"ח, עומדת לו לרועץ.‬
  • 43. ‫34‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫גילוי מרצון - תפעול‬ ‫הנוהל הקיים וכוונות‬ ‫לנוהל חדש‬
  • 44. ‫הסדרי גילוי מרצון‬ ‫המטרה: עידוד נישומים לתקן את דיווחיהם ולדווח‬ ‫על נתוני האמת.‬ ‫יתרון הנוהל - "פוליסת ביטוח" - התחייבות שלא‬ ‫יינקטו הליכים פליליים ולא יוטלו סנקציות פליליות‬ ‫כנגד הפונה (חקירות, כתבי אישום, הליכי כופר וכו').‬ ‫44‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫פרסום הנוהל ביום 5002.4.01.‬
  • 45. ‫תנאים להפעלת הנוהל‬ ‫אין מידע קודם בידי רשות שלטונית הקשור לגילוי מרצון.‬ ‫לא הוחל בבדיקה במישור האזרחי.‬ ‫לא פורסם מידע באמצעי התקשורת השונים.‬ ‫המידע לא נכלל בכתב תביעה/הגנה בהליך אזרחי או פלילי‬ ‫בביהמ"ש.‬ ‫הסרת המחדל האזרחי (תשלום המס).‬ ‫54‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫פנייה כנה, לא בעקבות חקירה או בדיקה ע"י רשות המסים.‬
  • 46. ‫משמעות אי קבלת אישור‬ ‫הרשות לא תעשה שימוש בהליך הפלילי, במידע שהתקבל‬ ‫במסגרת הגילוי מרצון.‬ ‫חובה להסיר את המחדל האזרחי ולדווח למשרד השומה.‬ ‫64‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫אין הכרח כי תפתח חקירה.‬
  • 47. ‫נוהל מיטיב בשנת 2102‬ ‫מיום 1102/11/51 ועד ליום 2102/6/03.‬ ‫אפשרות פנייה אנונימית עד ליום 2102/9/72.‬ ‫עלייה דרמטית בפניות לגילוי מרצון, כאשר התאפשרה פנייה‬ ‫אנונימית.‬ ‫גילוי מרצון - מה צופן העתיד:‬ ‫מחשבות לגבי קיום הליך אנונימי קבוע.‬ ‫74‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫הקלות מיוחדת (קנסות, ריבית והפרשי הצמדה) לגבי פניות‬
  • 48. Artzi, Hiba & Elmekiesse ‫היערכות לשינוי שיעורי‬ ‫המס בחוק עידוד‬ w w w. a h e - t a x . c o . i l 48
  • 49. ‫תיקון מס' 17 לחוק עידוד השקעות הון -‬ ‫שיעורי המס‬ ‫מפעל מועדף ב...‬ ‫2102-1102‬ ‫4102-3102‬ ‫5102 ואילך‬ ‫אז"פ א'‬ ‫%01‬ ‫%7‬ ‫%6‬ ‫אזור אחר‬ ‫%51‬ ‫%5.21‬ ‫%21‬ ‫שיעור המס על דיבידנד ליחיד ממפעל מועדף - %51. נטל מס‬ ‫כולל:‬ ‫מפעל מועדף ב...‬ ‫2102-1102‬ ‫4102-3102‬ ‫5102 ואילך‬ ‫אז"פ א'‬ ‫%5.32‬ ‫%59.02‬ ‫%1.02‬ ‫אזור אחר‬ ‫%57.72‬ ‫%26.52‬ ‫%2.52‬ ‫94‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫בחוק המדיניות הכלכלית לשנים 1102 ו - 2102 (תיקוני‬ ‫חקיקה), התשע"א - 1102, שהתקבל בכנסת ביום 0102.21.92,‬ ‫נקבע מתווה הפחתה של שיעורי מס על חברות מועדפות,‬ ‫כדלקמן:‬
  • 50. ‫תיקון מס' 17 לחוק עידוד השקעות הון -‬ ‫שיעורי המס‬ ‫מפעל מועדף‬ ‫ב...‬ ‫שעור מס חברות-‬ ‫4102 ואילך‬ ‫שיעור מס על דיב'‬ ‫ליחיד‬ ‫שיעור המס‬ ‫הכולל‬ ‫אז"פ א'‬ ‫%9‬ ‫%02‬ ‫%2.72‬ ‫אזור אחר‬ ‫%61‬ ‫%02‬ ‫%8.23‬ ‫מפעל רגיל‬ ‫%5.62‬ ‫%03 (*)‬ ‫%55.84 (!!!)‬ ‫(*) בה.ח. מעל 000,008 ₪ - תוספת %2 מס יסף.‬ ‫05‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫בחוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת‬ ‫יעדי התקציב לשנים 3102 ו - 4102), התשע"ג - 3102, הוחלט‬ ‫מטעמים פיסקליים לבטל את מתווה ההפחתה האמור על‬ ‫חברה מועדפת החל מש"מ 4102, כדלקמן:‬
  • 51. ‫תיקון מס' 17 לחוק עידוד השקעות הון -‬ ‫שיעורי המס‬ ‫חובה לבחון בכל חברה אפשרות יישום הוראות החוק:‬ ‫15‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫האם מתקיימת פעילות ייצורית?‬ ‫אפשרות לייצא לפחות %52 מכלל ההכנסה בשנת המס ל"שוק‬ ‫מסויים" המונה לפחות 41 מיליון תושבים לפחות (עפ"י תיקון 07‬ ‫לחוק בתחולה מ- 2102.1.1).‬ ‫בדיקת שיעור הייצוא - שיטת המחיר (מט"ז מתורגם לש"ח) מול‬ ‫שיטת הכמות (עפ"י יחידות).‬ ‫יצואן עקיף - עמידה בתקנות - פס"ד כ.צ.ט נוביס (ע"מ -11-01465‬ ‫01), החלטות מיסוי 70/9 ו- 80/42.‬
  • 52. ‫עידוד בניית דירות מגורים להשכרה‬ ‫רקע‬ ‫חוק הפטור ליחידים על הכנסות מהשכרת דירת מגורים,‬ ‫סעיף 221 לפקודה - מסלול מס מוטב בשיעור %01 ,‬ ‫סעיף 13(1) לחוק מע"מ - פטור מע"מ.‬ ‫בנוסף להטבות אלו, כיום קיימים שני דברי חקיקה לעידוד בניית דירות להשכרה בהיקף‬ ‫משמעותי, כדלקמן:‬ ‫1. פרק שביעי 1 לחוק לעידוד השקעות הון, תשי"ט -9591 (להלן - "חוק העידוד").‬ ‫2. החוק לעידוד בניית דירות להשכרה, התשס"ז-7002 (להלן - "חוק השכרת דירות 7002").‬ ‫25‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫כבר שנים שממשלת ישראל רואה בהגדלת היצע דירות מגורים להשכרה כצעד כלכלי -‬ ‫חברתי חשוב!!! ובוודאי בימים אלו !!!‬ ‫וכתוצאה מכך המחוקק מעניק הטבות מס לבונים - משכירים בגין השכרת הדירות.‬ ‫בין הטבות המס הניתנות ליחידים (אשר ההשכרה אינה עולה לכדי עסק) ניתן למנות:‬
  • 53. ‫פרק שביעי 1 - חוק עידוד השקעות הון‬ ‫35‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫הגדרות‬ ‫"בניין" - לרבות מספר בנינים שנבנו באותה תקופה ובאותו אתר, כחטיבה‬ ‫אחת, למעט חלק מבניין.‬ ‫"בניין להשכרה" הינו בניין שאושר כנכס מאושר, שלפחות מחצית משטחו‬ ‫מיועד להשכרה למגורים בתנאים שנקבעו בסעיף 35ב לחוק ובנייתו‬ ‫הסתיימה לאחר 8891.7.13.‬ ‫"בניין חדש להשכרה" הינו בניין להשכרה שאושר החל מיום 9002.1.1.‬ ‫(או אושר לפני 9002.1.1 והושכר לראשונה לאחר מועד זה, או שהושכר‬ ‫לראשונה לפני 9002.1.1 לתקופה שלא פחתה מ - 5 שנים והחלק שהושכר‬ ‫בעבר למגורים יושכר ל - 5 שנים נוספות לפחות, לאחר 9002.1.1).‬
  • 54. ‫פרק שביעי 1 - חוק עידוד השקעות הון‬ ‫45‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫הגדרות‬ ‫המנהלה רשאית לאשר כי גם "חלק מבניין" ייחשב בניין להשכרה‬ ‫בהתקיים התנאים הבאים:‬ ‫1.כמות מינימלית של דירות מגורים:‬ ‫א-בבניין חדש להשכרה - בחלק המאושר יש 6 דירות מוגרים לפחות.‬ ‫ב-בבניין להשכרה - בחלק המאושר יש 8 דירות מגורים לפחות.‬ ‫2.החלק הנותר בבניין אינו בבעלות בעלי התוכנית או לקרוביהם של‬ ‫בעלי המניות בחברה במישרין או בעקיפין.‬
  • 55. ‫פרק שביעי 1 - חוק עידוד השקעות הון‬ ‫נציין כי, מדובר בתנאים על פי החוק וכי קיימים תנאים נוספים בהתאם לנהלים והחלטות המנהלת‬ ‫המפורסמות מעת לעת.‬ ‫55‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫התנאים לקבלת ההטבות על פי נוסח החוק ל"בניין חדש להשכרה":‬ ‫מבקש ההטבות הינו הבעלים הרשום הן של הבניין והן של הקרקע שעליה הוקם הבניין.‬ ‫לפחות %05 משטח הרצפות יהיו מיועדים להשכרה למגורים.‬ ‫השטחים כמצוין לעיל, הושכרו לתקופה ממוצעת של חמש שנים מתוך שבע שנים שלאחר‬ ‫תום הבניה.‬ ‫מחצית משטח הרצפות של הבניין לא נמכרו לפני שחלפו חמש שנות ההשכרה.‬ ‫נמכרו הדירות שהיו מיועדות להשכרה לפני שחלפו חמש שנות השכרה, יהיה בעל הבניין‬ ‫זכאי להטבות המס בהתקיים תנאים נוספים - נמכרו לפחות 05 דירות לרוכש שהמשיך‬ ‫להשכיר ליתרת התקופה המינימאלית.‬
  • 56. ‫הטבות המס הניתנות במסגרת החוק‬ ‫עידוד השקעות הון - פרק שביעי 1‬ ‫65‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫שיעורי המס על "בניין חדש להשכרה"‬ ‫הוראות סעיף 35ג(ב1) לחוק קובעות כי על הכנסה חייבת או‬ ‫שבח ריאלי ממכירה או מהשכרה של "בניין חדש להשכרה"‬ ‫יחולו שעורי המס הבאים:‬ ‫על חברה - %11.‬ ‫יחיד - %02.‬ ‫חברה בהשקעת חוץ - %81 מס מרבי או שיעורי המס לחברה‬ ‫בהשקעת חוץ (%01/ %51), כנמוך.‬ ‫שעורי מס אלו הינם קבועים ואינם הוראת שעה.‬ ‫וחלים ללא תקופת הגבלה בזמן !!!!!‬
  • 57. ‫הטבות המס הניתנות במסגרת החוק‬ ‫עידוד השקעות הון - פרק שביעי 1‬ ‫(*) בעקבות חוק ההסדרים - שיעור המס יעלה ל - %02 בגין‬ ‫חלוקות דיבידנד החל מ - 4102.1.1 ואילך.‬ ‫75‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫מס על חלוקת דיבידנד‬ ‫בהתאם להוראות סעיף 74(ב)(2) לחוק - על דיבידנד המחולק‬ ‫מהכנסות אלו יחולו מס בשיעור של %51(*), הן יחיד והן חברה,‬ ‫וזאת בכפוף לאמנות למניעת כפל מס.‬
  • 58. ‫הטבות המס הניתנות במסגרת החוק‬ ‫עידוד השקעות הון - פרק שביעי 1‬ ‫הוצאות פחת‬ ‫85‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫סעיף 35ג(א) לחוק קובע כי שעור הפחת לדירה בבניין‬ ‫חדש להשכרה, בתקופת השכרתה, יהיה בשיעור - %02.‬
  • 59. ‫שיחלוף של בניין חדש להשכרה‬ ‫95‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫החוק מאפשר לקבל פטור ממס שבח בביצוע "שיחלוף" של בניין‬ ‫להשכרה אשר סיים את תקופת המגבלות (5 שנים).‬ ‫השיחלוף יכול להתבצע בין בניין להשכרה לבניין חדש להשכרה.‬ ‫הטבות המס הקובעות בחוק ימשכו לחול על הבניין החלופי.‬ ‫החוק קובע מספר תנאים שיש לעמוד בהם לצורך ביצוע ה"שיחלוף",‬ ‫אשר ביניהם:‬ ‫מכירה של מלוא הזכויות בבניין.‬ ‫תקופת זמן מוגבלת לביצוע השיחלוף (21 חודשים).‬ ‫עמידה בתנאי שווי הבניין החלופי לעומת בניין המכר.‬ ‫תקופת מגבלות נוספת (5 שנים).‬
  • 60. ‫ביטול ההטבות‬ ‫הוראות סעיף 35ב(ה)(1) קובעות כי:‬ ‫תנאי מהתנאים הקבועים בסעיף קטן (א), תבוטל ההטבה למפרע ובעל הבניין או‬ ‫משכיר הבניין, לפי העניין, יהיה חייב בתשלום המס שהיה חייב בו אילולא‬ ‫ההטבה, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מתוך שנת המס שלגביה ניתנה ההטבה."‬ ‫נציין כי קיים נוהל שפרסמה המנהלת בנושא.‬ ‫06‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫"ניתנה הטבה לפי סעיפים 35ג או 35ד, או לפי סעיף 58(ד) לפקודה ולא נתקיים‬
  • 61. ‫פטור ממס ערך מוסף‬ ‫16‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫בנוסף לפטור הכללי ממע"מ על הכנסות מהשכרה למגורים,‬ ‫סעיף 13(1א) נותן פטור ממע"מ על מכירת אותו חלק מבניין‬ ‫שאושר כבניין להשכרה, במידה שהחלק היה מושכר במשך‬ ‫חמש שנים.‬ ‫במקביל, מס התשומות בגין חלק זה אינו מותר בניכוי.‬
  • 62. ‫חוק לעידוד דירות להשכרה - 7002‬ ‫26‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫החוק לעידוד דירות להשכרה, נועד לעודד בניית דירות להשכרה על ידי‬ ‫קבלנים ומשקיעים במטרה להוריד את מחירי הדירות ומחירי השכירות.‬ ‫החוק מעניק פחת מואץ בשיעור של %02 וכן פטור ממס שבח שניתן ליזם‬ ‫על מכירת מלוא הדירות, לאחר שעברה תקופת ההשכרה הנדרשת בחוק.‬ ‫תקופת ההשכרה הנדרשת בחוק היא 01 שנים לפחות ובתנאי שהרוכשת‬ ‫העתידית גם היא תענה על התנאים ושתקופת ההשכרה המצטברת תהא 52‬ ‫שנים רצופות לפחות.‬ ‫הפטור ממס שבח מותנה בכך שהיזם יענה על תנאי "חברה בעלת בניין‬ ‫להשכרה", חברה תושבת ישראל, אך לא חברת בית או חברה משפחתית או‬ ‫שקופה.‬ ‫ישנם תנאים נוספים ובין היתר שהדירות יושכרו בחוזי שכירות לתקופה של‬ ‫עד שנה ולא יושכרו לקרובים, משרד הקליטה, משרד השיכון ועוד.‬
  • 63. ‫חוק לעידוד דירות להשכרה - 7002‬ ‫36‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫מאחר והפטור ממס לפי החוק הינו מוגבל ביותר והחוק דורש‬ ‫עמידה בתנאים רבים והוא ניתן רק כדי להחליף את הבעלים‬ ‫הראשון של הבניין כאשר החברה החדשה תהיה חייבת‬ ‫להמשיך את תנאי הסעיף. ולכאורה החוק אינו מעניק פטור‬ ‫לחברה החדשה.‬ ‫ניתן להבין מדוע החוק אינו ישים וכי לא מבוצעות בישראל‬ ‫בניית בניינים להשכרה.‬
  • 64. ‫סוגיות מיוחדות‬ ‫46‬ ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫האם במתחם של בניינים אפשר לבקש רק על חלק מהבניינים‬ ‫להיות "בניין חדש להשכרה"?‬ ‫האם חברה ויחיד יכולים יחד לבקש הטבות במסגרת פרק‬ ‫שביעי 1 לחוק עידוד השקעות הון?‬ ‫מהו המועד לבקשה?‬ ‫האם ניתן למכור %05 משטח הבניין לפני תחילת הבניה?‬
  • 65. ‫‪w w w. a h e - t a x . c o . i l‬‬ ‫ארצי, חיבה את אלמקייס - פתרונות מיסוי בע"מ‬ ‫3102.11.41‬ ‫56‬ ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫תודה על‬ ‫ההקשבה!‬