1. סווג עסקה כעסקה מלאכותית אי מתי ?
ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ
רו"ח רן ארצי
כנס אילת, יוני 2102
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 114316-30 פקס: 3113316-30
1 שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
2. סווג עסקה כעסקה מלאכותית אי מתי ?
Artzi & Hiba
בפני אנשי מס רו"ח, עו"ד, יועצי מס ואחרים העוסקים
בתחום המס, עולה השאלה הנצחית בנוגע לגבולותיו של
תכנון המס, והגדרתו של מבנה מס המקל על נטל המס -
האם יבוא בגדר עסקה מלאכותית?
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 114316-30 פקס: 3113316-30 2
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
3. סווג עסקה כעסקה מלאכותית אי מתי ?
בפס"ד ע"א 19/9364 מנהל מסמ"ק נ' "חזון דוד ואלזה" קבע
Artzi & Hiba
בהמ"ש העליון את האמירה המהווה בסיס לאנשי המס:
"זכותם ואף חובתם של מומחים בענייני מיסים לתכנן עסקאות
משפטיות כך שלא תהיינה עתירות מס."
" אדם רשאי לנצל לטובתו כל הוראה שבדין, הפוטרת ממס או מקילה
בו, שהרי לשם כך היא נוצרה; והוא, כמובן, כל עוד אינו מנסה לעוות
במעשיו את כוונת המחוקק או לעשות מעשה כלשהו שלא כדין כדי
להיכנס לתחומי פטור או הקלה, שלא נועדו לו."
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 114316-30 פקס: 3113316-30 3
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
4. סווג עסקה כעסקה מלאכותית אי מתי ?
בשנה האחרונה ניתנו מספר פסקי דין אשר ייחדו מקום לבחינת
Artzi & Hiba
העסקה המלאכותית. במסרת זו נבחן שלושה פסקי דין אשר
משקפים את "הלך הרוח" של בהמ"ש העליון בהקשר לסוגיית
העסקה המלאכותית:
ע"א 80/5692 "סגנון"- פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו.
ע"א 90/6788 "גזית החזקות" - הפסד כנכס כלכלי והסמכה
מפורשת בחוק.
עמ"ה 60/0111 "נטע גולן" - חלוקת דיבידנד לפני מכירת מניות
מהווה תכנון מס לגיטימי?
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 114316-30 פקס: 3113316-30 4
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
5. Artzi & Hiba
פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
)פס"ד סגנון – ע"א 80/5692(
"סגנון שרותי תקשוב בע"מ" )להלן- "המערערת"( נ' פקיד שומה
פתח תקווה
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 114316-30 פקס: 3113316-30 5
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
6. פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
)פס"ד סגנון – ע"א 80/5692(
עובדות פסק הדין:
Artzi & Hiba
המערערת הינה חברה שפעילותה העסקית התמקדה בתחום
שירותי תקשורת, שיווק וניהול למחשבים.
לאחר שהצטברו אצל המערערת עודפי מזומנים בשנות המס
הרלוונטיות, ביצעה החברה עסקאות לרכישת מניות של חברות
ישראליות הנסחרות בבורסה בתל-אביב, לאחר שאלה הכריזו על
חלוקת דיבידנד.
רכישה זו מזכה את החברה הרוכשת - כבעלת מניות - בזכות לקבלת
הדיבידנד ביום חלוקתו, אשר בשל הוראות סעיף 621)ב( דיבידנד
המתקבל בין חברות ישראליות אינו חייב במס )להלן - "המניות
הנרכשות"(.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 114316-30 פקס: 3113316-30 6
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
7. פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
)פס"ד סגנון – ע"א 80/5692(
מהלך זה ידוע בכינויו " ," Dividend Stripping
Artzi & Hiba
שמשמעותו כי לאחר קבלת הדיבידנד, מוכרת החברה את
המניות הנרכשות )"המופשטות" מהדיבידנד(.
ערך המניה לאחר "הפשטת" הדיבידנד יורד בערכו של
הדיבידנד.
לפיכך, נוצר לחברה הפסד הון מני"ע )שעקרו בסכום
הדיבידנד( הניתן לקיזוז כנגד רווח מני"ע אחרים, במקרה
דנן עפ"י סעיף 6 לחוק התאומים.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 114316-30 פקס: 3113316-30 7
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
8. פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
)פס"ד סגנון – ע"א 80/5692(
סכום הרכישה הכולל של המניות הנרכשות היה בסך של 800,227,7 ₪.
Artzi & Hiba
סכום הדיבידנד הכולל שהתקבל אצל המערערת הגיע לסך של 923,240,2 ₪.
התמורה הכוללת ממכירה של המניות עמדה על סך של 948,281,5 ₪.
לפיכך, במסגרת הצהרתה לשנת המס 8991 ביקשה המערערת לקזז את הפסד
ההון מניירות ערך לפי סעיף 6)ג( לחוק התיאומים בסך של 951,935,2 ₪ מסך
הרווחים שנצברו לה באותה השנה וכן להעביר את יתרת ההפסדים לשנות המס
הבאות.
בנוסף, המערערת ביצעה מספר עסקאות בדפוס פעולה זהה אשר על פיו רכשה
בבורסה מניות של חברות ישראליות אשר הודיעו על כוונתן לחלק דיבידנד.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 114316-30 פקס: 3113316-30 8
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
9. פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
)פס"ד סגנון – ע"א 80/5692(
לטענת פ"ש לא נוצר למערערת חסרון כיס שכן מדובר
Artzi & Hiba
בהפסד יש מאין. לפיכך, יש להקטין את המחיר המקורי
של המניה בגובה הדיבידנד שהתקבל ולחילופין, מדובר
בעסקה מלאכותית.
לטענת המערערת פעולותיה הינן בהתאם ללשון החוק,
קבלת עמדת המשיב משמעותה מיסוי הדיבידנד, פעולותיה
הינן פעולות בשוק ההון עם מטרה עסקית של השאת
רווחים בתקווה לירידת ערך המניה הפחותה מהדיבידנד
המתקבל וכי עצם קיומו של חסרון כיס אינו מהווה תנאי
מוקדם לצורך קיזוז הפסדים.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 114316-30 פקס: 3113316-30 9
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
10. פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
)פס"ד סגנון – ע"א 80/5692(
בית המשפט המחוזי בפסק דינו של כבוד השופט, מגן
Artzi & Hiba
אלטוביה, )עמ"ה 20/6221( קבע בפס"ד חדשני כי:
כיוון שקיימת ודאות משפטית ברורה לקבלת הדיבידנד ביום
רכישת המניה, הרי שעל פי המהות הכלכלית האמיתית שווי
המניה ביום ההכרזה כולל את חלק הדיבידנד ואת החלק
המשקף את שווי המניה.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 114316-30 פקס: 3113316-30 01
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
11. פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
)פס"ד סגנון – ע"א 80/5692(
כלשון ביהמ"ש:
Artzi & Hiba
"... מקום שנכס מניב תשואה, הנמכר לאחר שפירותיו
מומשו באופן ודאי..., הרי שמחיר המכירה, מחיר
הרכישה בידי הקונה )המחיר המקורי(, משקף
מכירת – רכישת שני נכסים, האחד העץ המופשט
) (strippedמפירותיו שהבשילו והאחר, הפירות
עצמם."
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 114316-30 פקס: 3113316-30 11
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
12. פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
)פס"ד סגנון – ע"א 80/5692(
הדיבידנד שקיבלה המערערת, אמנם אינו חייב במס בידה,
Artzi & Hiba
אולם בעת קביעת מחירה המקורי של המניה יש להוריד
את "עלות הדיבידנד" שכן מדובר בשני נכסים נפרדים.
עם זאת, מסייג ביהמ"ש קביעתו זו רק למקרים בהם נרכש
נכס עם הכנסה וודאית, שאז נרכשים שני נכסים: העץ
והפרי המופרד. במידה ונרכש נכס עם פוטנציאל להכנסה
עתידית, אין להפריד בין העץ ופוטנציאל הפרי, ויראו
ברכישה - רכישה של נכס אחד.
לקביעה זו של ביהמ"ש השלכות מרחיקות לכת ביו השאר
לדוגמא בכל הקשור למיסוי בינלאומי.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 114316-30 פקס: 3113316-30 21
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
13. פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
Artzi & Hiba )פס"ד סגנון – ע"א 80/5692(
על פסק דינו של בית המשפט המחוזי, הגישה המערערת
ערעור.
הדיון בבהמ"ש העליון לא נסב סביב סוגיית "דיבידנד
מופשט", אלא התמקד בבחינת עסקת קניית המניות
בסמוך למועד ה"קום", חלוקת דיבידנד ומכירתן של
המניות, כעסקה מלאכותית.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 114316-30 פקס: 3113316-30 31
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
14. פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
)פס"ד סגנון – ע"א 80/5692(
פס"ד ביהמ"ש העליון:
Artzi & Hiba
בית המשפט העליון, דחה את הערעור, בקובעו כדלקמן:
פקיד השומה רשאי להתעלם מעסקה כאשר נתמלא התנאי הראשון של
הפחתת המס או אז בהתקיים אחד מארבעת העילות החלופיות ביניהן
העסקה כעסקה מלאכותית תבוטל הטבת המס – נראה בהמשך.
תכנון מס אשר נוצר על-ידי ניצול תמריץ מס שניתן על ידי המחוקק צריך
שיחשב כתכנון מס לגיטימי.
תכנון מס מסוג זה יכול שייחשב כ"מלאכותי" מבחינה מושגית, אך אין זה
סביר כי פקיד השומה יתעלם מיתרונות המס הנובעים ממנו או יסווגו
מחדש, שכן הוא ממלא אחר כוונת המחוקק, ומדובר ב"תכנון מס חיובי".
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 114316-30 פקס: 3113316-30 41
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
15. פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
Artzi & Hiba )פס"ד סגנון – ע"א 80/5692(
"תכנון מס שלילי", לעומת זאת, הוא תכנון שמנצל "פרצות"
הקיימות בחוק, שהמחוקק אינו מודע אליהן, אף שגם תכנון
זה נעשה "בהתאם לחוק".
אכן, לא כל עסקה המבוססת על "תכנון מס שלילי" תיחשב
" לעסקה מלאכותית", עסקה שכזו תבחן על פי הנורמות
האנטי – תיכנוניות והמבחנים שהותוו בפסיקה להפעלתן,
במטרה לבדוק האם ניצול היתרון המיסוי לגיטמי הוא אם
לאו."
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 114316-30 פקס: 3113316-30 51
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
16. פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
Artzi & Hiba )פס"ד סגנון – ע"א 80/5692(
בענייננו, המערעת בקשה להסתמך על חקיקתו של סעיף
49)ג( הקובע כי במכירת מניות בידי חבר בני אדם יופחת
מסכום הפסד ההון סכום הדיבידנד שקבלה החברה
בשנתיים שקדמו למכירה, בחינת הליכי החקיקה שקדמו
לתיקון פקודת מס הכנסה )תיקון מס' 231(, מעלה כי
התיקון נועד להבהיר מצב קיים ולא לשנותו.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 114316-30 פקס: 3113316-30 61
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
17. פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
)פס"ד סגנון – ע"א 80/5692(
בהמ"ש מהבהיר כי קיזוז ההפסדים בדרך בה נקטה
Artzi & Hiba
המערערת הוא מלאכותי:
באמצעות התיקון הובהר, כי אף שהיה צורך בכל אחת
מהוראות החוק כשלעצמן – סעיף 621)ב( לפקודה, המוציא
את הדיבידנד מההכנסה החייבת כאשר הוא מועבר בין
חברות, וסעיף 6 לחוק התיאומים, המתיר את קיזוז הדיבידנד
– שילובן של ההוראות בהקשר הנדון יצר מצב לא ראוי
שעמד בסתירה חזיתית לתכלית החקיקה.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 114316-30 פקס: 3113316-30 71
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
18. פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
)פס"ד סגנון – ע"א 80/5692(
סעיף 68 לפקודת מס הכנסה מעגן את הנורמה האנטי-תכנונית הכללית
Artzi & Hiba
העומדת לרשות פ"הש כאמצעי לסיכול תכנון מס לא לגיטימי. על פי
הוראות סעיף זה:
" היה פקיד השומה סבור, כי עסקה פלונית המפחיתה, או העלולה להפחית, את סכום המס
המשתלם על ידי אדם פלוני היא מלאכותית או בדויה, או שהסבה פלונית אינה
מופעלת למעשה, או כי אחת ממטרותיה העיקריות של עסקה פלונית
היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות, רשאי הוא להתעלם מן
העסקה או מן ההסבה, והאדם הנוגע בדבר יהא נישום לפי זה.הימנות ממס והפחתת מס
ניתן לראותן כבלתי נאותות אפילו אינן נוגדות את החוק. "
לפי האמור, עילת ההפחתה הבלתי נאותה הנה נפרדת מעילת העסקה
המלאכותית ולכן אין לכרוך את עילת ההפחתה הבלתי נאותה עם עילת
העסקה המלאכותית, התפתחות הפסיקה לאורך השנים יצקה תוכן
ומבחנים לענין קביעת העסקה כמלאכותית ויתרה את הצורך בשימוש
בעילת ההפחתה הבלתי אותה .
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 114316-30 פקס: 3113316-30 81
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
19. פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
Artzi & Hiba )פס"ד סגנון – ע"א 80/5692(
המבחן המשמש לבחינת קיומה של עסקה מלאכותית:
המבחן הראשון שאומץ בפסיקה הוא מבחן "הדפוסים
המקובלים" ולפיו כדי להגדיר עסקה כמלאכותית די בכך
שעסקה לובשת צורה המנוגדת לדפוסים המקובלים בחיי
הכלכלה וסוטה מן הדרכים שבני אדם נוהגים בהן כדי
להשיג תוצאה כלכלית מסוימת. בהמשך המבחן שונה
למבחן "מטרת העסקה" ובהמשך – למבחן "הטעם
המסחרי" שנועד לבדוק אם קיים לעסקה טעם מסחרי
מלבד היתרון הפיסיקאלי אותו ניסה הנישום להשיג.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 114316-30 פקס: 3113316-30 91
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
20. פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
)פס"ד סגנון – ע"א 80/5692(
המבחן המשמש לבחינת קיומה של עסקה מלאכותית –
המשך:
Artzi & Hiba
בפרשת רובנשטיין התקבלה העמדה כי מבחן הטעם המסחרי אינו מבחן יחיד
ומכריע ויש לשלבו בין יתר נסיבות העסקה.
זכותו של פקיד השומה להתעלם מתוצאותיהשל העסקה שביצע נישום, עומדת
מול זכותו החוקתית של הנישום לתכנן את פעולותיו ולהקטין, באופן לגיטימי, את
גובה המס אשר עליו לשלם. לפיכך, ישנו צורך, מצד אחד, לנסח כלל שיהיה ברור
ובהיר כך שנישומים יוכלו לכלכל את צעדיהם לאורו, ומצד שני, דרוש שהכלל יוכל
להכיל בתוכו שינויים משפטיים ותמורות כלכליות כפי שיתעוררו במהלך השנים.
מכאן נדרש לבחון מה התוצאה מקום בו מצביע הנישום על מספר מטרות בבסיס
העסקה לרבות מטרות מסחריות לצד מטרת ניצול יתרון מס?
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 114316-30 פקס: 3113316-30 02
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
21. פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
)פס"ד סגנון – ע"א 80/5692(
המבחן המשמש לבחינת קיומה של עסקה מלאכותית –
Artzi & Hiba
המשך:
נציין כי כבר בפרשת רובינשטיין נקבע כי לא כל רכישת חברה
בהפסדים הנה עסקה מלאכותית – לדוגמא הרצון לרכוש שלד
ציבורי, הרצון לחסל מתחרה, שיקום חברה מפסידה והפקת רווח
מכך ויתכן שטעמים אלו " יכשירו" את העסקה .
בפסק הדין נקבעה ההלכה כי פקיד השומה ירים את הנטל המוטל
עליו על פי סעיף 68 לסווג העסקה כמלאכותית בעת הוכיחו מבחינה
אובייקטיבית, כי העסקה אותה ביצע הנישום היא מלאכותית. או
אז, יוכל הנישום, שבידיו הראיות הטובות ביותר לעניין, לבוא
ולהצביע על השיקולים המסחריים הסובייקטיביים שעמדו בבסיס
עסקאותיו.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 114316-30 פקס: 3113316-30 12
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
22. פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
)פס"ד סגנון – ע"א 80/5692(
במקרה דנן, קובע בית המשפט, הנטל להוכיח כי העסקה היא
Artzi & Hiba
מלאכותית הורם על ידי המשיב באמצעות העד המומחה מטעמו,
שהעיד כי השאת רווחים כתוצאה מפעילותה של המערערת אינה
סבירה. המערערת לא הצליחה לסתור עדות זו ולכן דין הערעור
להידחות.
נציין כי, ביהמ"ש העליון בפסק הדין שנתן לא התייחס לתיאוריית "העץ המופשט"
שנקבעה בפס"ד המחוזי ולפיכך האמור לעיל ממסקנות פס"ד המחוזי רלוונטי גם
לאחר פסק דינו של ביהמ"ש העליון ובהחלט יש לייחס לו חשיבות.
דוגמאות לעסקאות – האם תוגדרנה כמלאכותיות ?
מכירת דירת מגורי הנישום לחברה בשליטתו
פיצול עלות רכשית אגח וריבית צבורה.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 114316-30 פקס: 3113316-30 22
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
23. הפסד כנכס כלכלי והסמכה
Artzi & Hiba
מפורשת בחוק
)פס"ד גזית החזקות – ע"א 90/6788(
"גזית החזקות" )מגן מיסודה של גזית אינק(
בע"מ )להלן-"גזית"( נ' פקיד שומה תל אביב 4.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 114316-30 פקס: 3113316-30 32
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
24. הפסד כנכס כלכלי והסמכה מפורשת בחוק
)פס"ד גזית החזקות – ע"א 90/6788(
תמצית עובדות פסק הדין:
Artzi & Hiba
ביום 3991.21.41 רכשה גזית ני"ע סחירים ממדינת ישראל בעלות של כ- 8 מיליון
₪, אשר שווים בבורסה ליום 3991.21.13 )שבועיים לאחר הרכישה !!( היה כ- 72
מיליון ₪ )להלן - "ני"ע"(. החברה בחרה שלא להחיל את הוראות חוק התיאומים
)להלן-"החוק"( בשנת 3991 ולפיכך עליית הערך של ני"ע לא חויבה במס.
בשנת 4991 נמכרו חלק מני"ע וביום 4991.21.13 שווי יתרת ני"ע בבורסה היה כ- 2
מיליוני ₪ בלבד . החברה בחרה להחיל עליה את הוראות החוק בשנת 4991, ולצאת
מתחולתו בשנת 5991.
כפועל יוצא מיציאת החברה מתחולת החוק נבע לחברה הפרש ראלי מני"ע - הפסד
מני"ע בסך של כ- 4.22 מליון ₪ .
בשנת 9991,בעקבות תיקון 11 לחוק, הוחל על החברה החוק והחברה בקשה לקזז
את רווחיה הראליים מני"ע כנגד ההפסד האמור מני"ע שנבע בשנת 4991. נבהיר כי
פ"ש לא ציין בשנים קודמות כי אינו מקבל את " גרירת" ההפסד שנוצר לשנים
הבאות.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 114316-30 פקס: 3113316-30 42
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
25. הפסד כנכס כלכלי והסמכה מפורשת בחוק
)פס"ד גזית החזקות – ע"א 90/6788(
הסוגיות המשפטיות שנדונו בהלכת גזית בעליון:
Artzi & Hiba
1. האם יש לראות בהפסד הראלי כתוצאה מ"מכירה
הרעיונית", כהפסד בר קיזוז וככל שהתשובה לכך חיובית
האם פקיד השומה מוסמך לשלול אותו?
2. משמעות החלת החוק לסירוגין?
3. הגינות והסתמכות - סמכות פקיד השומה לבחון הפסד
כאשר לא טען כנגדו בשנות מס אשר התיישנו?
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 114316-30 פקס: 3113316-30 52
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
26. הפסד כנכס כלכלי והסמכה מפורשת בחוק
)פס"ד גזית החזקות – ע"א 90/6788(
בסוגיה הראשונה קובע ביהמ"ש בניגוד לפס"ד המחוזי, כי
Artzi & Hiba
ההפסד האמור הינו בגדר נכס בעל ערך כלכלי לנישום וזאת
בין השאר בהסתמך על יחסו של המחוקק בסעיף )23( )ג()3(
לחוק הקובע כי הפסדים ריאלים יהיו בני קיזוז גם
לאחר תום תחולתו של החוק, וסעיף 82 לפקודה המאפשר
קיזוז של הפסדים מועברים, כל זאת ללא הבחנה האם מדובר
בהפסד ממשי או הפסד הנובע ממכירה רעיונית.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 114316-30 פקס: 3113316-30 62
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
27. הפסד כנכס כלכלי והסמכה מפורשת בחוק
)פס"ד גזית החזקות – ע"א 90/6788(
לאור הקביעה כי מדובר בנכס כלכלי, החלטת פקיד השומה
Artzi & Hiba
שוללת מהמערערת "נכס" כלכלי. ביהמ"ש קובע כי אין
רשות המיסים מוסמכת לשלול "נכס" כלכלי שנצבר לנישום,
אלא בהוראת חוק מפורשת:
"בית המשפט קמא לא הצביע על הוראת חוק המסמיכה את
המשיב )פ"ש( לשלול את הפסדיה של המערערת )גזית(, אלא ביסס את
הכרעתו על טעם פרשני..." "...סבורני כי בהיעדר הוראה מפורשת
המסמיכה את המשיב )פ"ש( לשלול מן המערערת נכס שרכש כדין, או
למצער הוראה אחרת שניתן לפרשה על פי דרכו של ביהמ"ש קמא – הרשות
נעדרת סמכות לעשות כן."
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 114316-30 פקס: 3113316-30 72
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
28. הפסד כנכס כלכלי והסמכה מפורשת בחוק
)פס"ד גזית החזקות – ע"א 90/6788(
ביהמ"ש המחוזי קבע כי פעולת החברה באה כדי " ניצול לרעה
Artzi & Hiba
של תכלית החוק" וציין בהערה כי יתכן לראות בפעולת החברה תכנון מס שאינו
לגיטמי כל זאת באשר לבחירת החברה להחיל את הדין לסירוגין ויצירת " הפסד על
הנייר ", שהרי אין הפסד של ממש.
ביהמ"ש העליון קבע כי המחוקק בחר להעניק לנישומים זכות בחירה
בנוגע להחלת החוק וזאת אף במועד שידועה להם תוצאות הפעולות בני"ע.
) העובדה כי גזית החילה עליה את החוק בשנת 9991 לא מ"בחירה"
אלא בעקבות תיקון החוק, לא נעלמה מעיני ביהמ"ש (, אמנם על בית המשפט
להישמר מפרשנות הנותנת יד להתחכמות כלפי שלטונות המס הרי שבמקרה
זה אין זה תכנון מס שאינו לגיטימי שכן החברה פעלה בגדר החוק , תנאיו
והוראותיו ואין לזקוף את צמיחת ההפסד על פי הוראות החוק לחובתה .
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 114316-30 פקס: 3113316-30 82
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
29. הפסד כנכס כלכלי והסמכה מפורשת בחוק
)פס"ד גזית החזקות – ע"א 90/6788(
באשר לסוגית מועד הבחינה של ההפסד קובע ביהמ"ש:
Artzi & Hiba
"ככל שסבר המשיב, כי פעולת המערערת איננה אפשרית, היה עליו
להתריע על כך באופן אקטיבי כבר בשנת 5991, עת הגישה
המערערת את הדו"ח הראשון בו נכלל ההפסד."
בית המשפט קובע כי הגם שלא נוצלו ההפסדים באותן שנים, היה על
פקיד השומה לבחון הפסדים אלו באופן אקטיבי מיד כשראה "תקלה"
לשיטתו, ומשלא עשה כן רשאי הנישום להסתמך על הפסדים שהוצהרו
בדוחותיו במשך שנים ואשר לא נתקפו על ידי פקיד השומה.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 114316-30 פקס: 3113316-30 92
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
30. הפסד כנכס כלכלי והסמכה מפורשת בחוק
)פס"ד גזית החזקות – ע"א 90/6788(
נציין בהקשר זה כי תיקוני החקיקה התכופים אשר פקדו את
Artzi & Hiba
מחזותינו יצרו כלים חקיקתיים אשר לעיתים יש שיבואו בגדרם
וייהנו מפריים וראו לעניין זה הוראות בדבר המכירה הרעיונית
בעקבות המלצות ועדת "טרכטנברג" אשר אפשרה הכרה בהפסד
הון אף ללא מימוש ני"ע שנסחר בבורסה אף בדרך של מכירה
רעיונית . ראוי לזכור כי הוראה זו מקורה בהעלאת שיעור המס החל
על יחיד בגין רווח מני"ע בשנת המס 2102 – תוספת של %5.
לעניין זה נציין כי במקרה של הפרה למשל בדרך של מכירת המניות
המוקצות במסגרת סעיף 401א לפקודה בתקופת השנתיים יש
וישמר שיעור מס של %52 לבעל שליטה .
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 114316-30 פקס: 3113316-30 03
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
31. Artzi & Hiba
חלוקת דיבידנד לפני מכירת מניות מהווה
תכנון מס לגיטימי?
)פס"ד נטע גולן – עמ"ה 60/0111(
)עמ"ה 60-0111( "ד"ר נטע גולן" )להלן- "המערערת"(
נ' פקיד שומה כפר-סבא
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 114316-30 פקס: 3113316-30 13
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
32. חלוקת דיבידנד לפני מכירת מניות מהווה
תכנון מס לגיטימי?
)פס"ד נטע גולן – עמ"ה 60/0111(
תמצית עובדות פסק הדין:
Artzi & Hiba
המערערת ושני אחיה החזיקו בחלקים שווים בהון מניותיה של חברת
"מחאלבין תעשיות בע"מ" )להלן- "החברה"(, אותה קיבלו בירושה
מאביהם.
בין המערערת לאחיה התגלעו חילוקי דעות שהובילו לכך שהמערערת
החליטה כי תמכור את חלקה בחברה וזאת בתמורה כוללת של כ – 1
מליון דולר, במסגרת המשא ומתן בגין מכירת המניות החליטו
הצדדים כי התמורה תיוחס בחלקה לדיבידנד שיחולק רק למערערת
והמניות תמכרנה לחברה.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 114316-30 פקס: 3113316-30 23
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
33. חלוקת דיבידנד לפני מכירת מניות מהווה
תכנון מס לגיטימי?
)פס"ד נטע גולן – עמ"ה 60/0111(
לצורך חלוקת הדיבידנד רק למערערת שונה סיווגן של המניות אשר
Artzi & Hiba
היו ברשותה למניות סוג א', כל זכויותיהן של מניות אלו נשללו
למעט הזכות לקבל דיבידנד, כך גם שונה תקנון החברה לפיו אסיפה
כללית של החברה תהיה רשאית לקבוע חלוקת דיבידנד רק למניות
סוג א' או רק למניות האחרות או לכולן.
ואכן החלטת האסיפה הכללית בסמוך למכירה הייתה כי יחולק
דיבידנד בסך של 000,584,3 ₪, רק למערערת בגין החזקותיה במניות
סוג א'. יתרת התמורה בסך של 000,186,1 שולמה על ידי החברה בגין
מכירת המניות לחברה – רכישה עצמית.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 114316-30 פקס: 3113316-30 33
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
34. חלוקת דיבידנד לפני מכירת מניות מהווה
תכנון מס לגיטימי?
)פס"ד נטע גולן – עמ"ה 60/0111(
פקיד השומה טען כי, פיצול התמורה לחלוקת דיבידנד ולתמורת
Artzi & Hiba
מניות מהווה עסקה מלאכותית כמשמעותה בסעיף 68 לפקודה
ולפיכך קבע כי הדיבידנד שקיבלה המערערת הינו חלק מתמורת
המניות החייבת במס רווח הון.
המערערת טענה כי, הדיבידנד חולק בהתאם לכללי החלוקה שנקבעו
בחוק החברות וכי חלוקת הדיבידנד מייצגת את רווחי החברה בעבר
אשר חולקו למערערת כדי לפצותה על הסיכון שבהשקעתה, ואילו
תמורת מכירת המניות מהווה תשלום עבור ויתור המערערת על
זכויותיה העתידיות לדיבידנד בלבד שכן בפועל עם השתלטות האחים
נותרה זכות זו כזכות המהותית שברשותה.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 114316-30 פקס: 3113316-30 43
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
35. חלוקת דיבידנד לפני מכירת מניות מהווה
תכנון מס לגיטימי?
Artzi & Hiba )פס"ד נטע גולן – עמ"ה 60/0111(
משכך, הצהרת המערערת מגלמת את המהות הכלכלית
האמיתית של העסקה המדווחת. עוד טענה המערערת
לעיוות כלכלי שכן, סעיף 49ב לפקודה מאפשר רר"ל רק
לרווחים משנת 5991 ואילך ובשל מגבלה זו היה עליה
לחלק את הדיבידנד שנצבר בשנים קודם לכן.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 114316-30 פקס: 3113316-30 53
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
36. חלוקת דיבידנד לפני מכירת מניות מהווה
תכנון מס לגיטימי?
)פס"ד נטע גולן – עמ"ה 60/0111(
קביעת ביהמ"ש:
Artzi & Hiba
ביהמ"ש קבע כי, העסקה באה בגדר עסקה מלאכותית וכי
אין בפיצול התמורה טעמים כלכלים של ממש, אלא
התחמקות מתשלום מס ויש לראות בסכום הדיבידנד
שחולק כחלק מהתמורה בגין המניות.
ביהמ"ש מבסס את קביעתו בכך, שהתמורה הכוללת בגין
המניות נקבעה מראש ורק לאחר מכן פוצלה העסקה
למרכיבים שונים תוך שינוי תקנון ושינוי סיווג המניות כך
שיקנו רק לה דיבידנד והכל לאחר שנקבעו תנאי עסקת
המכירה.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 114316-30 פקס: 3113316-30 63
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
37. חלוקת דיבידנד לפני מכירת מניות מהווה
תכנון מס לגיטימי?
)פס"ד נטע גולן – עמ"ה 60/0111(
ביהמ"ש מאבחן את פס"ד שהובא בפניו ממקרים שבהם במסגרת עסקת
Artzi & Hiba
מכירת מניות מחליטים בעלי המניות המוכרים כי יחולק דיבידנד לבעלי
המניות המוכרים וקובע כי:
"אין הדבר דומה לשם המחשה לחלוקת דיבידנד לכל בעלי הזכויות אגב
המכירה. יש טעם כלכלי של ממש לרצונם של בעלי מניות למשוך לידם
דיבידנד מרווחים שהצטברו בחברה. חלוקת דיבידנד בין הזכאים לו מקדמת
דנן, נעשית סמוך ליציאתו של מי מבעלי הזכויות, היא מהלך שהוא בחירה
"לגיטימית" במסלול דל מס. אולם ליצור ערב עסקת יציאה של בעל מניות
אפליה בין בעלי הזכויות בחברה באופן שרק בעלת המניות האחת, שהיא
המערערת אשר רגע לאחר מכן מוכרת את זכויותיה לחברה, תהא זכאית
לדיבידנד, מהלך זה הוא מהלך שאי הלגיטימיות שלו נוטפת מכל צדדיו."
)ההדגשה אינה במקור א.א.ח(.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 114316-30 פקס: 3113316-30 73
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
38. חלוקת דיבידנד לפני מכירת מניות מהווה
תכנון מס לגיטימי?
Artzi & Hiba )פס"ד נטע גולן – עמ"ה 60/0111(
לאור קביעת ביהמ"ש, חלוקת דיבידנד במסגרת עסקת
מכירת מניות הינה בחירה לגיטימית ואינה מהווה עסקה
מלאכותית, בתנאי כי החלוקה נעשתה לכל בעלי המניות
וכי בסמוך לעסקה לא נוצרה העדפה בין בעלי המניות.
בנוסף, ביהמ"ש לא דן בטענת העיוות הכלכלי שנוצר עקב
מגבלת החלוקה שבסעיף 49ב לפקודה, אולם קובע כי:
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 114316-30 פקס: 3113316-30 83
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
39. חלוקת דיבידנד לפני מכירת מניות מהווה
תכנון מס לגיטימי?
)פס"ד נטע גולן – עמ"ה 60/0111(
"אף אם אקבל את טענת המערערת ביחס לתוצאת המס
Artzi & Hiba
הנובעת מהחלת הוראות סעיף 49 ב לפקודה על מכירת
המניות, אין בכך כדי להצדיק עריכת עסקה מלאכותית
שמטרתה לעקוף את מגבלת השנים הקבועה במפורש
בסעיף 49 ב' לפקודה. נהפוך הוא, הליכה בדרך פתלתלה
של שינוי סוג המניות שבידי המערערת תוך שינוי תקנון
החברה כדי לעקוף את מגבלת הסעיף יותר ממחזק את
הדעה כי מדובר במהלך שכל תכליתו הפחתת מס בלתי
נאותה."
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 114316-30 פקס: 3113316-30 93
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
40. חלוקת דיבידנד לפני מכירת מניות מהווה
תכנון מס לגיטימי?
)פס"ד נטע גולן – עמ"ה 60/0111(
בדברי ביהמ"ש עולה כי יכולים ואף קיימים עיוותים
Artzi & Hiba
כלכלים בהוראות סעיף 49ב העוסקים ברווחים ראויים
לחלוקה וכי יש מקום לדון בהם, ביהמ"ש לא דן בפסק דין
זה בנושא זה, בשל פעולותיה הבלתי לגיטימיות של
המערערת.
פס"ד זה מתווסף לפס"ד "שחם", "עלי ברנע" ו"חיון"
אשר דנו בהקשר לניסיון נישומים להקנות זכויות שנות
למניות שברשותם עם בדרך של מניות בכורה או בדרך של
מניות בעלות זכות לדיבידנד בלבד.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 114316-30 פקס: 3113316-30 04
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
41. תודה רבה!
רן ארצי, רו"ח
Artzi & Hiba
ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ
www.artzi-hiba.co.il
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 114316-30 פקס: 3113316-30 14
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
