1. יום עיון
תום שנת המס 9002
לשכת רואי החשבון – 9002.11.51
מצגת להרצאתו של רו"ח ישי כהן
ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ
www.artzi-hiba.co.il
2. נושאי ההרצאה
• דיבידנד בשיעור מס מופחת – %21 - זה לא
קל כמו שזה נראה.
• פירוק חברות – תום הוראת השעה לתיקון
741.
• פירוק חמי"ז וחנ"ז.
• עסקת חליפין לאור פס"ד אלישע.
4. הקדמה
ביום 90.7.32 פורסם ברשומות – "חוק ההתייעלות הכלכלית".
במסגרת החוק תוקנו ושונו חוקים רבים וזאת במטרה לאפשר
למשק הישראלי להתמודד עם המשבר הכלכלי-עולמי, למזער
את נזקו ולהכין תשתית ראויה שתביא בתום המשבר לצמיחת
המשק תוך צמצומם של פערים כלכליים-חברתיים וכן לצמצם
את הגרעון הממשלתי תוך ייעול פעילות הממשלה.
בין היתר בוצעו שינויים בלתי מבוטלים גם בתחום המס
והביטוח לאומי.
במצגת זו, נבחן את הוראתה של הוראת השעה לעניין סעיף 521ב
לפקודה במסגרתה נפתחה האפשרות למשיכת דיבידנד במס
מופחת של %21 בכפוף לתנאים ולהוראות שנקבעו בהוראת
השעה.
5. משיכת דיבידנד במס מופחת )%21(
נקבע כהוראת שעה כי שיעור המס שיחול על הכנסה מדיבידנד
בידי יחיד או בידי חברה משפחתית, שמקורו ברווחים ראויים
לחלוקה כהגדרתם בסעיף 49ב)א()2( לפקודת מס הכנסה )נוסח
חדש( התשכ"א-1691 )להלן – "הפקודה"(, שנצברו בידי החברה
מחלקת הדיבידנד עד ליום 2002.21.13 יהיה %21 בכפוף
לתנאים שיפורטו בהמשך.
נציין כי בימים האחרונים פורסמה טיוטת חוזר מקצועי אשר
ניתן ללמוד ממנה חלק מכוונות היישום של הרשות בנושאים
מסוימים.
6. תנאים לזכאות
1. תקופת ההטבה - ההכנסה מדיבידנד שולמה והתקבלה בידי יחיד
או חברה משפחתית מיום 1 באוקטובר 9002 ועד ליום 03
בספטמבר 0102.
2. זכאות המקבל לרר"ל - המקבל זכאי ל – %01 מס בגין רכיב זה
אילו היה מוכר את מניותיו בתקופת ההטבה.
3. ממוצע הכנסות - בכל אחת משנות המס 9002 עד 2102, הסכום
הכולל של הכנסת עבודה, דמי ניהול, הפרשי הצמדה או ריבית
ותשלומים אחרים ששולמו למקבל הדיבידנד מהחברה המחלקת,
במישרין או בעקיפין, לא פחת מממוצע התשלומים כאמור
ששולמו לו במישרין או בעקיפין, בשנות המס 7002 ו-8002.
4. יום רכישה - יום רכישת המניות בגינן התקבל הדיבידנד היה לפני
1 בינואר 3002.
7. תנאים לזכאות – סוגיות נבחרות
יתרות חובה
ע"פ הוראת השעה נדרש לכאורה כי הדיבידנד ישולם במזומן בתקופת ההטבה.
לפיכך ובהתאם לפס"ד ארנון הראל נ פ"ש כ"ס )עמ"ה 30/3821( נראה לכאורה
כי סגירת יתרת חובה ב"אמצעות" חלוקת הדיבידנד המוטב עשוייה להתקל
בהתנגדות רשות המיסים.
טיוטאת החוזר :
יתרות חובה שנוצרו החל מיום 6002.1.1 ניתן לסגור באמצעות הדיבידנד
המוטב.
פקיד השומה רשאי במקרים חריגים שלא להתיר קיזוז כאמור כאשר לדעתו
המדובר בהכנסה חייבת בתקופה שלפני תקופת ההטבה.
לפיכך יש לבחון את החזרת ההלוואה לתקופה משמעותית קודם לחלוקת
הדיבידנד המוטב.
8. תנאים לזכאות – סוגיות נבחרות
ממוצע ההכנסות
1. השלכת שומות ניכויים ומס הכנסה – יש לזכור כי עמידה בממוצע תבחן
לאחר תוספות ההכנסות שיהיו בשומות השונות.
2. אי הכללת דיבידנד בממוצע - ע"פ טיוטת החוזר לא יכללו בחישוב
הממוצע כל הכנסות מדיבידנד לא בשנות קביעת הממוצע ולא בשנות
בדיקת העמידה בממוצע.
3. חריגים לתנאי הממוצע – ע"פ הטיוטה במקרים מסוימים, כגון חברה
המצויה בהליכי פירוק, הפסקת היות המקבל בעל המניות )לרבות עקב
פטירה( לא יכללו במסגרת שנות הבדיקה.
כמו כן מקרים בהם חלה ירידה משמעותית בהכנסות החברה כתוצאה
מגורמים חיצוניים ידרשו פניה לרשות המיסים להסדרת הנושא בהחלטת
מיסוי.
9. תנאים לזכאות – סוגיות נבחרות
ממוצע ההכנסות - המשך
4. מהי הסנקציה כנגד אי עמידה בתנאי? – האם שלילה גורפת של ההטבה בשל
חריגה זניחה מהממוצע? או שלילה יחסית – ע"פ טיוטת החוזר נראה כי מדובר
בשלילה גורפת.
5. מאיזה חברות יש לבחון את ההכנסות לצורך החישוב – האם רק מהחברה
המשלמת או גם במישרין או בעקיפין? ע"פ טיוטת החוזר: "ההכנסות הן אך ורק
מהחברה מחלקת הדיבידנד המוטב", בהוראת השעה כתוב: "הסכום הכולל של
הכנסות עבודה....ששולמו למקבל ההכנסה מדיבידנד על ידי החברה מחלקת
הדיבידנד, במישרין או בעקיפין..." – למה אם כן ההתיחסות באמירה במישרין או
בעקיפין? האם למקבל או שמה לחברה המחלקת?
6. בחינה רטרואקטיבית – למעשה העמידה בתנאי צריכה להתקיים בכל שנת מס
בנפרד כך שמסקנה סופית ביחס לזכאות תהיה רק כאשר יהפכו שומות שנת 2102
או שנת החלוקה של הדיבידנד לסופיות לפי המוקדם!!!
10. רווחים ראויים לחלוקה
הזכאים להטבה
בהתאם להוראת השעה, רר"ל כהגדרתו בסעיף
49ב)א()2( ניתן יהיה לחלק כדיבידנד במס מופחת.
מהו אם כן אותו רר"ל וכיצד יש לחשבו?
תקופת המדידה – 2002.21.13-6991.10.10.
יש לבחון רר"ל חשבונאי מול רר"ל לצורכי מס
לתקופת המדידה והנמוך שבהם יחשב כדידבידנד
הזכאי להטבה.
11. רווחים ראויים לחלוקה
סוגיות נבחרות
שחיקת העודפים לאחר 3002 – האם ראשית יש לחשב רר"ל לכל
התקופה? כלומר עד לתום השנה שקדמו לחלוקה )8002 או 9002 לפי
העניין( ורק עד לסכום זה ניתן לחלק דיבידנד מוטב?
סימון דיבידנדים – יש לסמן בכל חלוקה בגין איזה שנה חולק הדיבידנד
על מנת למנוע מחלוקות, דיבידנדים מן העבר שלא סומנו עשויים
להעלות טענות לפגיעה ברווחים המוטבים.
דיבידנד בינחברתי ורווחי אקוויטי – האם ניתן לראות בו כרווחים
ראויים לחלוקה בחלופה המיסויית בידי החברה המקבלת? מה דינם של
רווחי אקוויטי?
12. רווחים ראויים לחלוקה
שחיקת העודפים לאחר 3002
דוגמא מספר 1 – שחיקת עודפים לאחר 3002:
8002-6991 8002-3002 2002-6991
000,005,1 )000,005( 000,000,2 רר"ל חשבונאי
000,006,2 )000,002( 000,008,2 רר"ל מיסויי
דוגמא מספר 2 – שינוי האופציות בין התקופות:
8002-6991 8002-3002 2002-6991
000,002,2 000,002 000,000,2 רר"ל חשבונאי
000,004,2 000,006 000,008,1 רר"ל מיסויי
13. רווחים ראויים לחלוקה
סוגיות נבחרות - המשך
שחיקת הרווח לצורכי מס בשל דיווח על בסיס מזומן.
הפסדים שטרם קוזזו נכון ליום 2002.21.13 – מאחר ויש לבחון רר"ל
עד 2002.21.13 ובמועד זה הוראת החוק לא הפחיתה הפסדים שטרם
קוזזו מחישוב הרר"ל יש בסיס לטענה לפיה אין להפחיתם גם בחישוב
הדיבידנד המוטב.
השפעת חוק התיאומים – האם נ.ב.א או נ.ב.פ יש בהם כדי להקטין את
החלופה המיסויית? שכן הוראות סעיף 49ב מדברות על הכנסה חייבת
אשר ניתן להגן על עמדה לפיה מדובר בהכנסה חייבת על פי הפקודה
בלבד.
14. רווחים ראויים לחלוקה
סוגיות נבחרות - המשך
יש לזכור לכלול בחישוב הרר"ל השפעת דיני שומות בגין
השנים 6991 עד וכולל 2002.
מעמדן של חברות החזקה – שטרם קיבלו דיבידנד
מחברת הפעילות - הפתרון הפיכת החברה לחברה
משפחתית – מתן הודעה עד סוף נובמבר 9002.
מניות שנתקבלו בירושה/מתנה/401א – מהו מועד
הרכישה לצורך תקופת הרר"ל – נראה כי יש להתייחס
להגדרת יום הרכישה בסעיף 88 ובסעיף 401ה לפי העניין
כך שהמוכר יכנס גם לצורכי חישוב הרר"ל לנעלי המעביר.
חוק עידוד השקעות הון – יש לאפשר זכאות לשיעור מס
מופחת גם בגין רווחי מפעל מאושר.
הפסדי הון – סעיף 29)א()4(– האם קיימת חובה לקזז
הפסד כנגד דיבידנד בשיעור מס מוטב?
15. מיסוי פירוקים – תום הוראת השעה
תיקון 741
סעיף 39 לפקודה - בפירוק חבר בני אדם יחולו השינויים
הבאים:
• המס אשר שולם ע"י חבר בני האדם בשל מכירת
נכסיו אגב פירוק לא יתווסף לתמורה שקיבל החבר
)בעל המניות בחברה( –
• לא יינתן זיכוי לחבר, בשל המס ששילם חבר בני
האדם במכירת הנכסים אגב הפירוק.
• בפירוק חבר בני אדם יחשבו כרר"ל כל הרווחים
הראויים לחלוקה שנצטברו עד לסיום הליכי הפירוק,
לרבות הרווחים הנובעים ממכירת הנכסים אגב
הפירוק.
16. לפני ואחרי 741
• המצב החוקי לפני תיקון 741:
יום תחילת יום סיום
הפירוק הפירוק
רר"ל "אגב הפירוק" – זיכוי ס' 39)ב(
• המצב החוקי אחרי תיקון 741:
יום תחילת יום סיום
הפירוק הפירוק
יש רר"ל – אין זיכוי
17. תיקון 741 - הוראות מעבר
סעיף 39 לפקודה
הסעיף יחול לגבי חבר בני אדם שהוחל בפירוקו מה-
6002/10/10 ואילך.
בפירוק חבר בני אדם, בשנות המס 9002 - 6002 בלבד,
יחול תיקון סעיף 39)א()3( לפקודה, המבטל את "שיטת
הברוטו" ואת מנגנון הזיכוי הקבוע בסעיף 39)ב(
לפקודה, רק לגבי זכות בחבר בני אדם שיום רכישתה
בשנת המס 3002 ואילך.
18. תיקון 741 - הוראות מעבר -המשך
משמעות
על מניות בחבר בני אדם שנרכשו לפני 3002.1.1 ושפירוק
חבר בני אדם החל עד 9002.21.13 יחול הדין הישן שלפני
תחולת הוראות 741.
לפיכך:
בגין רווחים בתקופת "אגב פירוק" יינתן זיכוי ע"פ 39)ב(.
רווחים בתקופת אגב פירוק לא יכללו במסגרת הרר"ל.
21. פירוק חמי"ז לפני סוף שנה
על מנת להחשב כחמי"ז צריך בין היתר ש:
בעל השליטה מחזיק ב – %01 מאמצעי השליטה באחד משני
המועדים הבאים:
בתום שנת המס. 1.
ביום כלשהו בשנת המס וביום כלשהו בשנת המס שלאחריה. 2.
לפיכך:
חברת שירותים תושבת חוץ שהתפרקה או שמניותיה נמכרו לפני תום
שנת המס, לא תחשב חמי"ז ולפיכך לא ימוסו רווחי השנה השוטפת
של החברה כאילו הופקו בישראל.
בעל המניות יחוייב "רק" במס רווחי הון.
22. פירוק חנ"ז לפני סוף שנה
רווחים שלא שולמו = דיבידנד
אין יכולת לקזז הפסדי הון מועברים כנגד רווחי חנ"ז. •
הוראות סעיף 29)א()4( מאפשרות קיזוז הפסדי הון
שוטפים מני"ע בלבד כנגד דיבידנד
פירוק ישנה למעשה את סיווג ההכנסה לרווח הון, דבר •
אשר יאפשר קיזוז הן של הפסדי ההון מועברים והן
של הפסדי הון שאינם מני"ע.
23. הלכת אלישע - הקדמה
הלכת אלישע קובעת כללי משחק חדשים בנוגע להפעלת
סע' 3)ט( לפקודת מס הכנסה. אם עד היום סע' 3)ט( פעל
בכוון אחד בלבד, קרי, זקיפת הכנסה רעיונית לנישום
הרי שמעתה ואילך במסגרת סע' 3)ט( ניתן לפעול גם
בכיוון ההפוך ולקזז אף את הוצאתו הרעיונית של
הנישום באם היא עומדת במסגרת כללי התרת הוצאות.
בפס"ד נקבע כי מיסוי פיקדון בידי בתי דיור מוגנים
כמוה כעסקת חליפין בשווה-כסף השקולה לשתי
עסקאות שוק אותן יש לבחון בהתאם לכללים הנהוגים
במיסוי הכנסות וכללי התרת הוצאות.
24. הלכת אלישע - הקדמה
פסיקה זו הינה חשובה בתפיסת העולם המיסויית שכן
היא בוחנת את עסקת החליפין בדרך של עסקת תזרים
בפועל, ולפיכך אין המדובר למעשה בהוצאה רעיונית
כלל, אלא בהוצאה ממש.
הרחבת גישת בית המשפט יכולה לשפוך אור חדש על
סוגיות היכולות להוות עסקת חליפין שבחובן נכללת
הוצאה רעיונית כגון: קבלנים , דמי שכירות, אופציות
לעובדים ועוד'.
25. הוצאה רעיונית אצל קבלנים
מכירת דירה
חברה קבלנית במחיר מופחת עובדי החברה
חברה קבלנית המוכרת דירות במחיר מופחת לעובדיה,
בהתאם להוראות סע' 58 לפקודה יש לזקוף לחברה
כהכנסה את ההפרש בגובה ההטבה שניתנה לעובד.)
מחיר שווי השוק של הדירה פחות המחיר ששולם על
ידי העובד(.
26. הוצאה רעיונית אצל קבלנים
ואולם בהתאם לעקרון שנקבע בהלכת אלישע בדבר
בחינת העסקה כ-2 עסקאות חליפין בשווה כסף,
אומנם יש להפעיל לגבי החברה את הוראות סע' 58
לפקודת מס הכנסה ולחייבה בהכנסה במחיר שווי
השוק של הדירה אך מנגד יש לנכות את טובת ההנאה
שקיבל העובד כהוצאות שכר המותרות בניכוי, כך
שלבסוף תקוזז ההכנסה עם ההוצאה.
אמנם הכנסה רעיונית זו של העובד חבה במס , ואף
בניכוי במקור ,אך זו שאלה נפרדת בראי המס של
העובד ושל החברה כ"מנכה" על השלכותיה.
27. הוצאה רעיונית במתן אופציות לעובדים
הנפקת אופציות
חברה לעובדי החברה עובדי החברה
נותני שירותים או עובדים אשר להם למעלה מ – %01 אשר קיבלו
אופציות במסגרת סעיף 3)ט( הרי שיש להתיר לחברה את
ההוצאה בגובה הרווח שנקבע אצל העובד כהכנסה שכן המדובר
בעסקת חליפין אשר במסגרתה קיבל העובד/נותן השירותים שכר
ורכש את הזכויות בחברה – עמדה זו מנוגדת מפורשות לעמדת
הרשות כפי שבאה לידי ביטוי בועדת פסיקה 8.
28. מתן הלוואה במקום שיפורים במושכר
נכס
משכיר שוכר
שיפור במושכר
חלף דמי שכירות
שוכר המבצע שיפורים במושכר על חשבון דמי השכירות.
בהתאם לפס"ד בר בנין רוני )עמ"ה 20/5601( חשופה
עסקה זו למיסוי בידי המשכיר כבר עם העמדת הבניין
לרשות השוכר.
29. מתן הלוואה במקום שיפורים במושכר
נכס
משכיר שוכר
ריבית
חלף דמי שכירות
בהתאם לעקרון שנקבע בהלכת אלישע ניתן לבחון מתן
הלוואה ללא ריבית וללא הצמדה מהשוכר למשכיר,
ובמידה ומדובר בהשכרה לצורך עסקי הרי שהריבית
הרעיונית תנוכה כנגד הוצאות דמי השכירות.
