1. Artzi, Hiba & Elmekiesse
היערכות לקראת תום שנת המס 2102
לשכת רואי החשבון - יחידים
מרצה: רו"ח (משפטן) ישי כהן,
ארצי, חיבה את אלמקייס פתרונות מיסוי בע"מ
www.ahe-tax.co.il
2102.11.40
1
2. תוכן עניינים
•החוק לצמצום הגירעון ולשינוי נטל המס (תיקוני חקיקה), התשע"ב -2102. (להלן -
Artzi, Hiba & Elmekiesse
"החוק לצמצום הגרעון").
•שינויים בשיעורי המס בשוק ההון בעקבות תיקון 861 לפקודה.
•מדיניות קיזוז הפסדים לקראת תום שנת המס.
•שינויים והערכות בשוק ההון לקראת תום השנה.
•חברות שקופות - חלוקת רווחים מרווחי אקוויטי או שיערוך (פס"ד קליימן , פס"ד אביעד
פרל).
•הוראות השעה והתיקונים במיסוי מקרקעין- הזדמנות אחרונה??
2
3. החוק לצמצום הגרעון - המס הנוסף
• במסגרת החוק לצמצום הגירעון נקבע כי החל מ- 3102.1.1 יוטל מס נוסף
בשיעור של %2 על הכנסתו החייבת של יחיד העולה על 000,008 ₪. (להלן-
Artzi, Hiba & Elmekiesse
"המס הנוסף").
לעניין זה "הכנסה חייבת" - הכנסה חייבת כמשמעותה בפקודה (לרבות רווח
הון), לרבות שבח, ולמעט סכום אינפלציוני (חייב ופטור).
• שבח מקרקעין - שבח מכירת דירות מגורים בפטור ממס לא יחויב במס הנוסף,
ואולם שבח ממכירת דירת מגורים שלא נתקבל בגינו פטור ממס שבח, יחויב
במס הנוסף רק במידה ושווי המכירה עלה על 4 מיליון ₪.
• חבות תשלום מקדמת רווח הון הקבועה בסעף 19(ד) לפקודה, לא תושפע
מהחלת המס הנוסף.
3
4. החוק לצמצום הגרעון - המס הנוסף
נקודות למחשבה:
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• הכנסות מדמי שכירות בשיעור מס מוגבל.
פריסת מענקי פרישה - במסגרת החוק נקבע כדלקמן: •
"הוראות סעיף 8(ג) יחולו לגבי ההכנסות הקבועות בו, בחישוב ההכנסה
החייבת לעניין סעיף זה."
כלומר, בהתאם פס"ד שרל שבטון פריסת פיצוים הינה פריסה מהותית אשר
משפיעה על קביעת ההכנסה החייבת של כל שנה בנפרד ביחס לחלק המענק
המיוחס לה, ולפיכך מענקי פרישה ששולמו לפני 3102.1.1 ואשר נפרסו קדימה,
לשנים בהן חל המס הנוסף יקימו חבות במס הנוסף בגין הרכיב הנפרס לשנות המס
3102 ואילך.
4
5. החוק לצמצום הגרעון - המס הנוסף
• האם המס הנוסף חל על הכנסות בשיעור מס מוגבל ? למשל סעיף:
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• סעיף 9ג' החל קצבאות מחוץ לישראל.
• סעיף 19(ב) (רווח הון ראלי).
• סעיף 421 (דמי מפתח).
• סעיף 521א' (שומת נפטר) ועוד..
• שיטת הדיווח - ממזומן למצטבר או ממצטבר למזומן, בהתאם לנסיבות כל
מקרה.
5
7. ביאורים לטבלה:
1( שיעור המס הגבוה בכל משבצת, מתייחס לבעל מניות מהותי.
2( שיטת חישוב לינארית - במכירה של נכס שנרכש לאחר 3002.1.1 ייערך
Artzi, Hiba & Elmekiesse
חישוב לינארי לגבי יחסי שתי תקופות: לגבי חלק תקופה שמיום
הרכישה עד 1102.21.13 יחול מס בשיעור %02/%52, לפי העניין, ועל
יתרת התקופה יחול מס בשיעור של %52/%03, לפי העניין. במכירת נכס
שנרכש לפני 3002.1.1, יבוצע חישוב לינארי ל – 3 תקופות כך שלגבי
חלק התקופה שעד ליום 3002.1.1 יחול מס שולי (עד %84 !!).
3( כל הדיבידנד שחולק החל מ – 2102.1.1 ללא קשר למועד הפקת
הרווחים.
7
8. המשך- ביאורים לטבלה:
4( התיקון חל על ריביות שנצברו החל מ – 2102.1.1 . לגבי ריבית
בפיקדונות ותכניות חיסכון שנפתחו לפני 1102.21.6, יחול הדין החדש
Artzi, Hiba & Elmekiesse
רק על ריבית שתצמח מהמועד הראשון שבו ניתן למשוך את הכספים
ללא הרעה בתנאי החיסכון ("נקודת יציאה" ראשונה), והחישוב יהא
ליניארי.
5( ניירות ערך סחירים – לא יהיה חישוב לינארי, אולם התאפשרה
"מכירה רעיונית" של ניירות הערך במהלך חודש דצמבר 1102 בכדי
להנות משיעור המס הקודם. נציין כי, בהתאם לחוק נדרשה מכירה של
כל ניירות הערך שהיו לנישום מאותו סוג. עוד קובע החוק כי לא
תתאפשר פריסת רווח הון לשנים אחורה ככל שמדובר בניירות ערך
סחירים.
8
9. שינויים נוספים בשיעורי המס
• מס החברות – גדל שיעור מס החברות והוא יעמוד על %52.
• מס שולי - הועלתה מדרגת המס המקסימלית ותעמוד על %84.
Artzi, Hiba & Elmekiesse
כך שהחל משנת 2102 ואילך למעשה אפקטיבית המס השולי של יחיד
יעמוד על %84 ואילו מס על חברה בצירוף המס על דיבידנד יעמוד על
%5.74.
• נקודות זיכוי לגבר עבור כל ילד עד גיל 3- בשנת הלידה ובשנה בה הגיע
לגיל 3 נקודה, בין שנת הלידה לשנה בה הגיע לגיל 3 - 2 נקודות.
9
10. סדר קיזוז הפסדי הון
• הפסד הון שוטף ניתן לקיזוז גם כנגד דיבידנד וריבית מני"ע שנוצרו
בשנה השוטפת.
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• תיקון 781- החל מ -2102.1.1 לא ניתן לקזז הפסד הון כנגד הכנסה
מדיבידנד של בעל מניות מהותי החייבת בשיעור מס של %03.
• לא ניתן לקזז הפסד הון מניירות ערך כנגד הכנסות ריבית בנקאית
על פיקדונות שונים או תוכניות חסכון.
• הפסד הון מחו"ל יקוזז תחילה כנגד רווח הון בחו"ל והיתרה כנגד
רווח הון בישראל.
• גיבוש הפסדי הון, מימוש נכסים, פירוק חברות.
הפיכת חברות למשפחתיות.
• חברות פרטיות רבות עם תיקי ני"ע רווחיים או "חשש" למכירת
נכסים/פעילות אשר ניתן לשקול להפוך אותן לחברות משפחתיות
לשנת 3102 לצורך גיבוש רווחי ההון בשיעור מס מופחת. – לזכור
את המס הנוסף – %2!!
01
11. השלכות מס בשער חליפין יורד-
מימוש השקעה בניירות ערך במט"ח
רווח ראלי והפסד נומינלי לאור ירידת שער. •
•
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לגישתנו במידה ואין רווח נומינלי לא ישולם מס בגין רווח הון
בישראל.
מכירת הנייר תייצר רווח הון ריאלי שלא יחויב במס לאור ירידת •
השער.
רכישה מחודשת תייצר עלות מניה חדשה בשער חליפין נמוך!!! •
עלייה עתידית בשער החליפין (כמובן, אם תהיה כזו) תהיה פטורה •
ממס!!!
הפסד הון הנובע מירידת שע"ח האם בר קיזוז? •
ניתוח מפורט של דוחות בנקים זרים. •
שחיקת הלוואות במט"ח. •
פיקדונות במט"ח - הריבית חייבת על אף שנומינלית נוצר הפסד. •
11
12. השלכות מס בבורסה יורדת-
אופציות לעובדים
אופציות לעובדים - סעיף 201(ב)(3)
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• בהתאם להוראות הסעיף הרי ששווי ההטבה בגובה ממוצע שוויין של
מניות החברה בבורסה בתום שלושים ימי המסחר שקדמו להקצאה,
יחשב כהכנסת עבודה, הגם שהבחירה היא במסלול הוני.
• על חברות לבחון הקצאות על מנת להפחית את רכיב ההטבה החייב
במס פירותי.
• במקרים מסוימים ראוי לבחון בימים אלו הוצאת מניות שהוקצו
(באבחנה מאופציות שהוענקו ללא תמורה) מהנאמן שכן בחלק
מהמקרים למרות שהוצאה כאמור תחשב מכירה והפרה של הוראת
סעיף 201 לפקודה - על כל המשתמע מכך ברמת החברה הרי שברמת
העובד יתכן וינבע לעובד יתרון מיסוי במשיכת המניות מהנאמן.
21
13. חברות "שקופות" - פס"ד קליימן
פס"ד קליימן - ביהמ”ש המחוזי (ע”מ 50/53811)
•
Artzi, Hiba & Elmekiesse
פסק הדין עוסק בסוגית החבות במס בידי בעלי מניות חברה משפחתית שחילקה להם דיבידנד מתוך
רווחי אקוויטי אותם רשמה בדוחותיה החשבונאים.
טענת פקיד השומה היא שמלשון סעיף 46א(א)(1) לפקודתה: •
“רווחים שחולקו מהכנסות החברה בשנים שהמס שהיא חייבת בו חושב ע”פ סעיף זה יראו כאילו •
לא חולקו…”.
ובמקרה דנן הדיבידנד שחולק מקורו מהכנסה שבחברת הבת ולא מהכנסתה של החברה המשפחתית. •
כמו כן לטענתו מדובר ברישום חשבונאי בלבד, ולכו יחול חיוב במס.
ביהמ”ש פסק שאין לראות ברווחי האקוויטי “כהכנסה” לעניין סעיף 46 (א)(1) מכיוון שרווחים אלו •
אינם בגדר “הכנסה” בהתאם להוראות סעיף 1 לפקודה.
31
14. חברות "שקופות" - פס"ד פרל
פס"ד פרל - עליון (ע"א 01/0058)
Artzi, Hiba & Elmekiesse
פסק הדין עוסק בין השאר בסוגית החבות במס בידי בעלי מניות חברה בית שחילקה •
להם דיבידנד מתוך רווחי שערוך נכסי הון אותם רשמה בדוחותיה החשבונאים.
ביהמ"ש קיבל את קביעת פקיד השומה וקבע כי •
"לא ניתן, באמצעות האפשרות לבחור בין שני משטרי המס, לחמוק ממיסוי
כלל ועיקר. במילים אחרות, נישום מנוע מלטעון כי ברמת הפרט הכנסה אינה
חייבת במס בהיותה חלוקה של הכנסה חייבת מחברה, מקום בו במישור
החברה טען שאין למסות את ההכנסה שכן אינה הכנסה של החברה כלל. "
41
16. מה קרה בחקיקה?
• 1102.2.42 - חוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות
מגורים-הוראת שעה), התשע"א-1102. (להלן: "הוראת
Artzi, Hiba & Elmekiesse
השעה").
• 1102.7.11 - הצעת חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (תיקון
מס 17), התשע"א - 1102. (להלן: "תזכיר הצעת חוק
הממשלה").
• 1102.8.8 - חוק מיסוי מקרקעין (תיקוני חקיקה)(הוראת
שעה), התשע"א-1102. (להלן: "תיקון/תוספת להוראת
השעה").
17. עיקרי הוראת השעה - 1102/2
1. העלאת שיעורי מס הרכישה לגבי דירת מגורים שאינה
דירה יחידה. %5, %6 ו-%7.
Artzi, Hiba & Elmekiesse
2. הפחתת שיעורי מס הרכישה לגבי דירת מגורים יחידה:
%0, %5.3 ו- %5.
תחולת הסעיפים האמורים לעיל: 1102.2.12 ועד
2102.21.13.
3. הפחתת שיעורי מס השבח הריאלי ליחיד במכירת קרקע
המיועדת לבניית דירות מגורים - ביטול החישוב הלינארי
לטובת שיעור מס על השבח הריאלי עד שיעור מס של %52
(נציין כי ישנה טענה כי שיעור המס הינו %02) בלבד. חל
על מכירה שבוצעה עד 2102.21.13.
18. עיקרי הוראת השעה - 1102/2
4. עד שני פטורים נוספים למוכר אחד במכירת כל זכויותיו בדירת
מגורים מזכה ב"תקופה הקובעת"( 1102.1.1- 2102.21.13), בתנאים:
Artzi, Hiba & Elmekiesse
פטור מלא לשווי מכירת דירה כאמור של עד סכום התקרה-
000,002,2 ₪ (אם מעל – סכום המס יהיה יחסי לחריגה מסכום
התקרה).
אם נמכרו כל הזכויות המהוות חלק מדירה - סכום התקרה הפטור
יהיה יחסי.
הדירה הנמכרת איננה דירת מגורים שהתקבלה ללא תמורה (מ-
0102.11.1 - 2102.21.13 ) וכן איננה נמכרת כאמור ל"קרוב"
כהגדרתו בחוק מסמ"ק.
" מוכר אחד" – לפי עיקרון התא המשפחתי (הו"ב 1102/5).
19. עיקרי הוראת השעה - 1102/2
• לשים לב:
Artzi, Hiba & Elmekiesse
הפטורים הנ"ל יהיו מצטברים ולא חופפים לפטורים שמעניק
פרק חמישי 1 לחוק מסמ"ק - רק בתקופה הקובעת ולא
לאחריה!!!
20. תיקון/תוספת להוראת השעה - 1102/8/8
1. פטור נוסף למוכר אחד במכירת כל זכויותיו בדירת מגורים שאינה
מזכה (דירות משרד וכיו"ב) בתקופה מ-1102.8.1 ועד 3102.6.03,
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בהתאם להוראות הקודמות ובנוסף, בתנאים:
בהסכם המכירה בין הצדדים יתחייב הרוכש להשתמש בדירה
למגורים במשך שנתיים רצופות לפחות וידוע לו שאם לא כך אזי
עליו לשלם מס רכישה בשיעור %51!!!(ע"י תשלום מראש או מתן
ערובה)!!!
ניתן לנצל פטור זה במכירת עד שלוש דירות כאמור בתקופה
האמורה. אולם, אם ניצל המוכר פטורים אחרים לפי הוראת
השעה ו/או פרק חמישי 1 לחוק החל מ-1102.1.1 - יובאו אלו
במניין השלוש הנ"ל.
מכירה בפטור לפי תיקון/תוספת זו, לא תיחשב כמכירת דירה
בפטור, לעניין הפטור "הרגיל" שבסעיף 94ב(1) לחוק – אולם זאת
רק בתקופה האמורה (דהיינו, עד 3102.6.03 בלבד), ולא לאחר
מכן!!!
21. תיקון/תוספת להוראת השעה - 1102/8/8
2. תיקון 17 לחוק מסמ"ק בוטל ונשאר 4 שנים – הקובע כי
בתקופה שבין (3102.1.1 ועד 1202.1.1) – במכירת "דירת מגורים
Artzi, Hiba & Elmekiesse
מזכה" בתקופה האמורה תהא פטורה ממס לפי סעיף 94ב(1)
לחוק אם "המוכר לא מכר ב-8 השנים שקדמו למכירה האמורה
דירת מגורים אחרת בפטור..." ולא ב-4 השנים כבעבר.
לשם לב: לגבי דירת מגורים יחידה (פטור אחת ל-81 חודש אם ב-
4 שנים שחלפו לא היו ברשות המוכר יותר מדירת מגורים אחת)
– הדין נותר ללא שינוי.
23. מיסוי מקרקעין - פטורים לדירת מגורים - מורה
נבוכים
הערות, סייגים ותנאים לתרשים:
"דירת מגורים מזכה"-דירת מגורים ששימשה בעיקרה למגורים בארבע שנים שקדמו 1(
Artzi, Hiba & Elmekiesse
למכירתה או ב-%08 בתקופת ההחזקה בה. (להלן: "דירה מזכה").
"דירת מגורים לא מזכה"- דירה מגורים שאינה דירה מגורים מזכה. לדוגמא- דירה 2(
ששימשה למשרד (להלן: "דירת משרד").
"דירה מגורים יחידה"-דירתו היחידה של המוכר בארבע שנים שקדמו למכירה. 3(
במסגרת הוראת השעה הפטור יינתן עד לתקרה שווי מכירה של 2.2 מיליון ₪ לדירה, 4(
הן לדירת משרד והן לדירת מגורים. בגין תמורה העולה על תקרה זו יוטל מס יחסי.
ניתן לקבל פטור עד ל-2 דירות מזכות בתקופה 2102.21.13-1102.1.1, וזאת בנוסף 5(
לדירה אחת בפטור הרגיל (סה"כ 3 דירות).
ניתן לקבל פטור עד ל-3 דירות משרד בתקופה 3102.6.03-1102.8.1. 6(
כל ניצול פטור של דירה מזכה (הערה 5 לעיל) יבוא על חשבון פטור של דירת משרד 7(
(הערה 6 לעיל), ולהיפך.
ניצול פטור רגיל (94ב(1)), בתקופה הרלוונטית, יבוא על חשבון פטור לאחת
מדירות המשרד (הערה 6 לעיל).
