3. פטור דירות מגורים-מה קרה בחקיקה?
1102.2.42 - חוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות •
מגורים-הוראת שעה), התשע"א-1102. (להלן:"הוראת
Artzi, Hiba & Elmekiesse
השעה").
1102.7.11 - הצעת חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (תיקון •
מס 17), התשע"א - 1102. (להלן:"תזכיר הצעת חוק
הממשלה").
1102.8.8 - חוק מיסוי מקרקעין (תיקוני חקיקה)(הוראת שעה), •
התשע"א-1102. (להלן:"תיקון/תוספת להוראת השעה").
2102.7.61 – חוק מס הכנסה (פטור ממס לקופת גמל על הכנסה •
מדמי שכירות בשל השכרת דירות מגורים לטווח ארוך),
התשנ"ב-2102.
3
4. עיקרי הוראת השעה - 1102/2
1. העלאת שיעורי מס הרכישה לגבי דירת מגורים שאינה
דירה יחידה. %5, %6 ו-%7.
Artzi, Hiba & Elmekiesse
2. הפחתת שיעורי מס הרכישה לגבי דירת מגורים יחידה:
%0, %5.3 ו- %5.
תחולת הסעיפים האמורים לעיל: 1102.2.12 ועד
2102.21.13.
3. הפחתת שיעורי מס השבח הריאלי ליחיד במכירת קרקע
המיועדת לבניית דירות מגורים - ביטול החישוב הלינארי
לטובת שיעור מס על השבח הריאלי עד שעור מס של
%02 / %52(!?). חל על מכירה שבוצעה עד 2102.21.13
(לאחר ששר האוצר האריך את התקופה בשנה נוספת).
4
5. עיקרי הוראת השעה - 1102/2
4. עד שני פטורים נוספים למוכר אחד במכירת כל זכויותיו בדירת
מגורים מזכה ב"תקופה הקובעת" (2102.21.13-1102.1.1),
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בתנאים:
פטור מלא לשווי מכירת דירה כאמור של עד סכום התקרה-
000,002,2 ₪ (אם מעל – סכום המס יהיה יחסי לחריגה
מסכום התקרה).
אם נמכרו כל הזכויות המהוות חלק מדירה - סכום התקרה
הפטור יהיה יחסי.
הדירה הנמכרת איננה דירת מגורים שהתקבלה ללא תמורה
(מ- 0102.11.1 - 2102.21.13) וכן איננה נמכרת כאמור ל"קרוב"
כהגדרתו בחוק מסמ"ק.
" מוכר אחד" – לפי עיקרון התא המשפחתי.
5
6. עיקרי הוראת השעה - 1102/2
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• לשים לב:
הפטורים הנ"ל יהיו מצטברים ולא חופפים לפטורים שמעניק
פרק חמישי 1 לחוק מסמ"ק - רק בתקופה הקובעת ולא
לאחריה!!!
6
7. תיקון/תוספת להוראת השעה - 1102/8/8
5. פטור נוסף למוכר אחד במכירת כל זכויותיו בדירת מגורים שאינה
Artzi, Hiba & Elmekiesse
מזכה (דירות משרד וכיו"ב) בתקופה מ-1102.8.1 ועד 3102.6.03,
בהתאם להוראות הקודמות ובנוסף, בתנאים:
בהסכם המכירה בין הצדדים יתחייב הרוכש להשתמש בדירה
למגורים במשך שנתיים רצופות לפחות וידוע לו שאם לא כך אזי
עליו לשלם מס רכישה בשיעור %51(ע"י תשלום מראש או מתן
ערובה)!!!
ניתן לנצל פטור זה במכירת עד שלוש דירות כאמור בתקופה
האמורה. אולם, אם ניצל המוכר פטורים אחרים לפי הוראת
השעה ו/או פרק חמישי 1 לחוק-יובאו אלו במניין השלוש הנ"ל.
מכירה בפטור לפי תיקון/תוספת זו, לא תיחשב כמכירת דירה
בפטור, לעניין הפטור "הרגיל" שבסעיף 94ב(1) לחוק – אולם זאת
רק בתקופה האמורה (עד 3102.6.03 בלבד), ולא לאחר מכן!!!
7
8. תיקון/תוספת להוראת השעה - 1102/8/8
2. תיקון 17 לחוק מסמ"ק – הוראת שעה (3102.1.1 ועד 1202.1.1)
– מכירת "דירת מגורים מזכה" בתקופה האמורה תהא פטורה
Artzi, Hiba & Elmekiesse
ממס לפי סעיף 94ב(1) לחוק אם "המוכר לא מכר ב-8 השנים
שקדמו למכירה האמורה דירת מגורים אחרת בפטור..." ולא ב-4
השנים כבעבר. בוטל במסגרת החוק מ – 2102/7 !!!
לשים לב: לגבי דירת מגורים יחידה (פטור אחת ל-81 חודש אם
ב-4 שנים שחלפו לא היו ברשות המוכר יותר מדירת מגורים
אחת) – הדין נותר ללא שינוי.
8
9. הוראות מקצועיות
• הו"ב מסמ"ק – 1102/6
Artzi, Hiba & Elmekiesse
– המרת חיוב במס שבח (לפני התק' הקובעת) בפטור 94ב(1) לחוק.
– המרת פטור רגיל בפטור הוראת שעה (בתקופת הוש"ע).
– תקופת הצינון עפ"י סעיף 94ו לחוק לא תחול על מכירה בפטור
מכוח הוראת השעה.
• החלטת מיסוי 21/8578 – מכירת דירת ירושה ע"י
היורשים זכאית לפטור ממס שבח גם כאשר המוריש היה
פטור ממס, אילו מכר את הדירה לפני מותו, מכוח הוראת
השעה.
9
11. מיסוי מקרקעין - פטורים לדירת מגורים -
מורה נבוכים
1.
Artzi, Hiba & Elmekiesse
"דירת מגורים מזכה"- "דירת מגורים" ששימשה בעיקרה למגורים בארבע שנים
שקדמו למכירתה או ב-%08 בתקופת ההחזקה בה. (להלן: "דירה מזכה").
"דירת מגורים לא מזכה"- דירה מגורים שאינה דירה מגורים מזכה. לדוגמא- 2.
דירה ששימשה למשרד (להלן: "דירת משרד").
"דירה מגורים יחידה"-דירתו היחידה של המוכר בארבע שנים שקדמו למכירה. 3.
במסגרת הוראת השעה הפטור יינתן עד לתקרה שווי מכירה של 2.2 מיליון ₪ 4.
לדירה, הן לדירת משרד והן לדירת מגורים. בגין תמורה העולה על תקרה זו יוטל
מס יחסי.
ניתן לקבל פטור עד ל-2 דירות מזכות בתקופה 2102.21.13-1102.1.1, וזאת בנוסף 5.
לדירה אחת בפטור הרגיל (סה"כ 3 דירות).
ניתן לקבל פטור עד ל-3 דירות משרד בתקופה 3102.6.03-1102.8.1. 6.
כל ניצול פטור של דירה מזכה (הערה 5 לעייל) יבוא על חשבון פטור של דירת 7.
משרד (הערה 6 לעייל), ולהיפך.
ניצול פטור רגיל (94ב(1)), בתקופה הרלוונטית, יבוא על חשבון פטור לאחת 8.
מדירות המשרד (הערה 6 לעייל).
11
12. מיסוי מקרקעין - פטורים לדירת מגורים -
מורה נבוכים
8) הפטור לפי הוראת השעה לדירה מזכה (ראה הערה 5), לא יחול לגבי
דירות שנתקבלו במתנה בתקופה 2102.21.13 – 0102.11.1, וכן אם
Artzi, Hiba & Elmekiesse
ימכרו לקרוב.
9) הפטור לפי הוראת השעה לדירת משרד (ראה הערה 6), לא יחול
לגבי דירות שנתקבלו במתנה בתקופה 3102.6.03 – 1102.6.5, וכן
אם ימכרו לקרוב.
01) אחד התנאים הכרחיים לפטור במכירת דירת משרד ס"ק 6 הינו כי
יקבע בהסכם המכירה כי על הדירה לשמש למגורים במשך שנתיים
רצופות, בידי המוכר. יצויין כי במידה והרוכש לא עמד בהתחייבותו
לשימוש למגורים כאמור, יוטל עליו מס רכישה בשיעור %51 משווי
הרכישה של הדירה.
11) הארכת תקופת הצינון לגבי פטור רגיל של דירה מזכה לפי סעיף
94ב(1) הינו בגדר הוראת שעה, עד ליום 1202.1.1. בוטל במסגרת
החוק מ – 2102/7 !!!
21
13. Artzi, Hiba & Elmekiesse
חוק לעידוד השקעות הון – תיקון 96 והוראת
שעה
מס חברות על הכנסה צבורה נבחרת - מיסוי
"רווחים כלואים"
31
14. רווחים "כלואים"
• ביום 6 באוגוסט 2102, פורסמה הצעת חוק לתיקון 96 לחוק עידוד השקעות הון
(להלן- "הוראת השעה"), לתקופה של שנה מיום פרסום החוק (להלן-"תקופת
Artzi, Hiba & Elmekiesse
ההטבה").
• ביום 2102.9.42 אישרה ועדת הכספים לקריאה שנייה ושלישית הצעת חוק
מתוקנת. ביום 2102.11.21 – פורסם ברשומות תיקון 96 לחוק +הוראת השעה!!!
• הוראת השעה נועדה לסייע למשק הישראלי ולהזרים מס לקופת המדינה תוך עידוד
חברות, אשר צברו רווחים פטורים ממפעל מאושר ו/או ממפעל מוטב (רווחים
במסלול החלופי), אשר תשלום מס החברות בגינם נדחה עד מועד חלוקתם
כדיבידנד, ליעדם לחלוקה (להלן- "רווחים מופשרים").
• רווחים מופשרים אלו יחויבו בשיעור מס מוטב (ביחס למס החברות ע"פ חוק
העידוד שנע בין %01-%52) בתקופת ההטבה. (להלן-"מס המוטב").
41
15. רווחים "כלואים"
להלן העקרונות לקבלת ההטבה כפי שמופיע בהצעת החוק:
Artzi, Hiba & Elmekiesse
הוראת השעה תחול על רווחים פטורים ("הכנסה צבורה") שנצברה עד •
ליום 1102/21/13.
• הקלת המס תחול על עצם יעוד הרווחים לחלוקה ולהפשרה. אין צורך
לחלקם עתה כדיבידנד!!!
• ההוראה מעניקה הטבה בשיעור מס החברות שיחול על הרווחים
המופשרים, באמצעות מנגנון/נוסחה בה הטבה שהולכת וגדלה ככל
ששיעור הרווחים המופשרים מתוך סך הרווחים הפטורים (להלן- "יחס
ההפשרה") הולך וגדל.
51
16. רווחים "כלואים"
המשך העקרונות:
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• דיבידנד שיחולק בעתיד בפועל מתוך הרווחים המופשרים (לאחר תשלום
מס החברות המוטב) יתחייב במס בשיעור %51, בידי מקבלו שהוא יחיד
יחיד, וביחס לחברה יחולו הוראות המעבר של תיקון 86 לחוק, קרי
דיבידנד בין חברתי לא יחול חיוב במס.
• תשלום המס המוטב תוך 03 יום מיום מתן ההודעה של הבחירה כאמור.
• לא ניתן לחזור מהבחירה בהחלת הוראות הוראת השעה.
61
17. רווחים "כלואים"
המשך העקרונות:
• חובת השקעה מיועדת - חברה שבחרה בהטבת המס עפ"י
Artzi, Hiba & Elmekiesse
הוראת השעה חייבת להשקיע במפעל תעשייתי במהלך 5
שנים (שתחילתן בשנת המס שבה חל מועד הבחירה) באחד או
יותר מאלה: רכישת נכסים יצרניים, השקעה במו"פ בישראל
או גיוס עובדים חדשים ( החל מש"מ 2102) – סכום כסף
שהוא פונקציה של %03 מ"הכנסה צבורה נבחרת", "יחס
ההפשרה" ושיעור מס החברות עפ"י סעף 74 לחוק.
במידה ולא עמדה החברה בתנאי ישולם מס חברות נוסף
בתוספת ה"ה וריבית (מיום ההודעה ועד יום התשלום).
71
18. רווחים "כלואים"
חישוב שיעור המס המוטב:
"יחס ההפשרה" = "הכנסה צבורה נבחרת"
Artzi, Hiba & Elmekiesse
סה"כ "ההכנסה הצבורה"
"יחס ההטבה" = ("יחס ההפשרה" *3.0) + 3.0
"מקדם המס"
שיעור המס המוטב:
שיעור מס החברות "הרגיל" (%01-%52) * (יחס ההטבה - 1)>=%6!!!
לשם לב: בכל מקרה, שיעור המס המוטב לא יפחת מ-%6.
יש למלא טופס 969 (בשני העתקים – פ"ש/מח' חוקי עידוד) !!!
81
19. רווחים "כלואים"
לשם לב - לדיון:
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• החברה לא חייבת להיות בעלת מפעל מאושר/מוטב/מועדף
בעת "מועד הבחירה".
• יתרות חובה - אחד מהתנאים לקבלת ההטבות הינו כי
הרווחים הפטורים טרם חויבו במס - יש קביעה בחוק לגבי
חלוקות למטה/לצדדים.
91
20. עדכוני פסיקה – מיסוי תאגידים - 2102
רובומוטיקס טכנולוגיות בע"מ – מחוזי – סופיות שומת 1.
הפסדים.
Artzi, Hiba & Elmekiesse
ישראל עופר – מחוזי – סיווג תשלומים בעקבות הסכם 2.
גישור בין עובד למעבידו.
לנדאו – עליון – סיווג מחדש של עסקת מכירת מוניטין 3.
(חלקי) כעסקת "הכנסת שותף" לאור מבחן ההיפרדות
מהמוניטין.
צדוק ביבי ומור יוסף מרדכי – מחוזי – חובת ההצדקה של 4.
פקיד השומה בהוצאת שומה עפ"י מיטב השפיטה כאשר
הספרים של הנישום לא נפסלו.
02
21. "הפסדים" - אין סופיות שומה לעניין הכרה
בקיזוז הפסדים, האומנם?
ביום 2102.5.13 קיבל ביהמ"ש המחוזי בת"א החלטה במסגרת בקשה
מקדמית לקבלת ערעורה על הסף של חברת רובומוטיקס טכנולוגיות
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בע"מ (להלן – החברה) כנגד צווים שהוצאו לה ע"י פשמ"ג (עמ"ה
90/2201) וזאת מחמת שהמועד לשום את הפסדיה הצבורים של החברה
משנת 9991, חלף עבר.
רקע
החברה, שפעלה בעבר בתחום ייצור ושיווק של מערכות עיבוד תלת-
מימדי באמצעות לייזר, צמצמה את פעילותה החל משנת 6991 עד כדי
הפסקת פעילותה בשנת 9991 וצבירת הפסדים עסקיים לצרכי מס בסך
של 75 מיליון ₪ (להלן - ההפסדים הנצברים).
12
22. הפסדים" - אין סופיות שומה לעניין הכרה
בקיזוז הפסדים?
בשנת 9991 נרכשה השליטה בחברה ע"י חברת סילברבוים החזקות בע"מ
(להלן- סילברבוים).
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בחודש אוקטובר 4002 ( כ- 6 שנים לאחר מכן!!!) הקימה החברה שותפות
בה החזיקה %99, אשר באמצעותה רכשה פעילות עסקית בתחום התקשורת
– ממנה הפיקה הכנסה חייבת במס בסך של כ- 7.5 מיליון ₪ בשנת המס
4002 וכ- 71 מיליון ₪ בשנת המס 5002. החברה קיזזה עפ"י סעיף 82(ב)
לפקודה את הפסדיה הנצברים הנ"ל כנגד כל ההכנסות הללו.
בשומות לשנים 5002-4002, טען פקיד השומה כי הכנסת הפעילות ע"י
החברה באמצעות השותפות שהקימה, לאחר שנרכשה השליטה ע"י
סילברבוים, הינה "עסקה ללא טעם כלכלי ממשי שנועדה לניצול ההפסדים
הצבורים", לפיכך לא התיר פ"ש את הקיזוז המבוקש.
22
22
23. הפסדים" - אין סופיות שומה לעניין הכרה
בקיזוז הפסדים?
החברה טענה כי ההפסדים הנצברים נרשמו ודווחו בדוחות שהגישה
Artzi, Hiba & Elmekiesse
לפקיד השומה "באופן רציף שנה אחר שנה" כבר משנת 9991 – השנה בה
הופסקה פעילותה והתגבשו הפסדיה הנצברים. לפיכך, משלא שם פקיד
השומה את ההפסדים הנ"ל בתוך התקופה שנקבעה לכך (שלוש שנים
מתום השנה בה הוגש הדו"ח) הרי שאינו יכול לבצע שומת הפסדים
(משנת 9991) בשנת 4002 ו- 5002 בכך שלא יתיר אותם בקיזוז.
הפסיקה
ביהמ"ש המחוזי נעזר בהלכת רובינשטיין (ע"א 79/5143) וקובע כי
רכישת השליטה בחברה ע"י חברת סילברבוים והכנסת פעילות חדשה
באמצעות השותפות שהקימה החברה נועדו לצורך ניצול ההפסדים
הנצברים, מבלי שעמד ביסוד פעולות אלה שום טעם כלכלי-ממשי,
דהיינו עסקה מלאכותית גרידא.
32
24. הפסדים" - אין סופיות שומה לעניין הכרה
בקיזוז הפסדים?
לפיכך, קובע ביהמ"ש, כי פקיד השומה רשאי שלא להתיר את קיזוז
Artzi, Hiba & Elmekiesse
ההפסדים הנצברים (גם אם אין שום מחלוקת לגבי אופן צבירתם,
מהותם והיקפם).
ביהמ"ש מצטדק ואומר כי ממילא מדובר בהחלטת ביניים בעוד
שהערעור על השומה עצמה עוד ידון. (כאילו לא ברור לקורא מה תהא
החלטתו ...)
כמו-כן, מוסיף ביהמ"ש, כי הסמכות להתעלם מקיזוז הפסדים
נצברים איננה תלויה במועד בו נוצרו אותם הפסדים או האם התיישנה
השומה לאותה שנה בה נוצרו, אלא נתונה תמיד לבחינה ע"י פקיד
השומה בשנה בה קוזזו בפועל מהכנסות הנישום, ובלשונו:
42
25. הפסדים" - אין סופיות שומה לעניין הכרה
בקיזוז הפסדים?
"לא מצאתי בפסק הדין בעניין רובינשטיין הבחנה בין הפסדים צבורים
שנצברו בשנת המס בה בקשו לקזזם, לבין הפסדים צבורים שנצברו בשנים
Artzi, Hiba & Elmekiesse
שקדמו לשנת המס בה בקשו לקזזם...ההבחנה בין שני המצבים
האמורים, תפגע בתכליתו של סעיף 68 לפקודה שיהיה כבול במקום
שנישום יבחר לקזז את ההפסדים הצבורים בחלוף המועד בו מוסמך
המשיב לשום את שנת המס בה נצברו ההפסדים הצבורים, ולכך אין
להסכים".
52
26. הפסדים" - אין סופיות שומה לעניין הכרה
בקיזוז הפסדים?
עם כל הכבוד, השופט מציין כי לא מצא אבחנה כזו בהלכת רובינשטיין,
ואולם רפרוף קל בעובדות פסה"ד בעניין רובינשטיין היה מראה בברור
Artzi, Hiba & Elmekiesse
כי השומה שם נסובה על שנת המס בה בוצעה עסקת רכישת המניות.
ביהמ"ש העליון שם קובע: כי העסקה המלאכותית הינה עסקת
הרכישה, ולא דווקא קיזוז ההפסדים. שילוב של עסקת רכישת מניות
של חברה בהפסדים עם קיזוז הפסדים – נפסל.
עם כל הכבוד לביהמ"ש המחוזי דנן, אי הסכמתו לכבילת פקיד השומה
במקרה כזה , אינה עולה לדעתנו בקנה אחד עם לשון החוק, ותחומי
"מגרש המשחקים" !!! לעצם טענת המלאכותיות נציין כי אנו מוצאים
לנכון להצביע על עובדה ברורה שעולה מנסיבות המקרה - מאז רכישת
החברה ועד "הכנסת" הפעילות המרוויחה אליה חלפו עברו להם קרוב
לשש (!!!) שנים תמימות.
62
27. הפסדים" - אין סופיות שומה לעניין הכרה
בקיזוז הפסדים?
לעמדתנו, תקופה כה ארוכה מעקרת מיסודה כל תכנון מס אשר נופל מטבעו
לגדרו של סעיף 68 לפקודה.
Artzi, Hiba & Elmekiesse
אף המחוקק עצמו, בעת חקיקת סעיפים אנטי תכנוניים, מגדיר תקופה של
שנתיים ימים בלבד כתקופה מקסימאלית להחלתו של הסעיף האנטי תכנוני
ולא מעבר לכך.
למשל:
סעיף 49ג לפקודה לעניין הפחתת הפסד הון של חברה מדיבידנד שקיבלה
במהלך שנתיים שקדמו למכירה של אותה חברה,
סעיפי שינויי המבנה בפרק ה1 לפקודה בעניין העברת נכסים,
סעיף 201 לפקודה לעניין תקופת החסימה במניות / אופציות המוקצים
לעובדים, ועוד.
לדעתנו, תקופה זמן כה ארוכה כבמקרה דנן אינה עולה בגדר תכנון מס
פסול !!!
72
72
28. הפסדים" - אין סופיות שומה לעניין הכרה
בקיזוז הפסדים?
מוסיף ביהמ"ש, ספק באמרת אגב, שתי תובנות בעלי השלכה מהותית על
עבודת פקיד השומה מצד אחד ועל אינטרס ההסתמכות וסופיות הדיון של
Artzi, Hiba & Elmekiesse
הנישום מצד שני.
האחת: "דו"ח שלא הופעל לגביו שיקול דעת שומתי, אינו יכול לשמש
בסיס לטענת ההסתמכות".
השנייה: "בחינת "התיישנות" יכולת המשיב (פ"ש- א.ח.א.) לבחון ההפסד
הוא מהמועד שבו מתבקש לעשות בו שימוש".
82
29. הפסדים" - אין סופיות שומה לעניין הכרה
בקיזוז הפסדים?
לעניין התובנה הראשונה - שיקול הדעת השומתי - אנו שואלים- מתי זה
מתבצע? האם בעת עריכת הניתוב? האם במידה ורכז החוליה ניתב את
Artzi, Hiba & Elmekiesse
הדו"ח והחליט, מטעמי יעילות ניצול משאבים נבונה, כי דו"ח הכולל
הפסדים לא יועבר לתוכנית העבודה של המפקח - האם הופעל שיקול דעת
שומתי? וכן עוד.
לעניין התובנה השנייה שעולה בהחלטה - נציין כי כבר בפרשת שחר אביהו
(עמ"ה 39/94) קבע בית המשפט, לאורו של עיקרון סופיות הדיון, כי יש
להחיל דין אחד (לעניין הליכי שומה וערעור) לשומת הכנסות ולשומת
הפסדים. גישה זו אף אומצה במפורש על ידי רשות המיסים (ראה חב"ק),
אף שניתן גם פס"ד הפוך לחלוטין ולטובתה בעניין פינהר (עמ"ה 98/171).
92
92
30. הפסדים" - אין סופיות שומה לעניין הכרה
בקיזוז הפסדים?
כמו כן, נציין כי בתיקון 231 לפקודה תוקן סעיף 29(ב) לפקודה אשר קבע כי
Artzi, Hiba & Elmekiesse
הפסדי הון שלא קוזזו בשנה השוטפת יועברו לקיזוז בשנים הבאות (ללא
מגבלת שנים) "...ובלבד שהוגש לפקיד השומה דוח לשנת המס שבה היה
הפסד,...". דהיינו, גם כאן אנו עדים לכך כי המחוקק, ובצדק רב, מניח כי
הפסד הון שלא הוגש בגינו דוח, בו ניתנת האפשרות לפקיד השומה לבחון
את הדוח לשנה בה גובש הפסד ההון, איננו יכול להיות בר קיזוז בעתיד.
לדעתנו, אם היה סבור המחוקק כי הפסד (ולא רק הפסד הון) ניתן לבחינה
גם בשנה בה קוזז בפועל מהכנסות כאלה או אחרות, אזי לא היה המחוקק
מתאמץ לקבוע בסעיף 29(ב) לפקודה תנאי כמתואר לעיל.
03
03
31. הפסדים" - אין סופיות שומה לעניין הכרה
בקיזוז הפסדים?
אנו מנסים להרהר "בקול רם" בדבר קביעת השלכות התובנה השנייה:
האם חברה שצברה הפסדים, ולאחר עשר שנים החלה להתאושש
Artzi, Hiba & Elmekiesse
ולהרוויח והחלה בקיזוז הפסדים מהעבר. האם יוכל עתה פקיד
השומה לבקש דוחותיה מלפני עשור ולטעון כי הוצאה מסויימת
שהוצאה בזמנו, אינה מקובלת עליו וכי יש לתאם אותה ??? באמת!!
בעניין סוגיה זו, ובכל הכבוד הראוי אנו סבורים כי כבוד השופט בפס"ד זה
לקח לו חרות גדולה מדי בעניין סופיות השומה וכי משחלפו שנים
"רבות" מיום שהוגשו ההפסדים בשומות העצמיות ותחת שליטת בעל
מניות חדש, אין לרשות המיסים להלין אלא על עצמה ו"היושעותה
מצרתה" באמצעות פסק דין מעיין זה, אינה תקינה!!
&&&&&&&&&&&&&&&
13
13
32. תשלומים בהסכם גישור בניתוק יחסי עובד מעביד,
כהכנסה פירותית (ע"מ 01-80-85335, ישראל עופר)
ביום 2102.1.9 ניתן פס"ד בביהמ"ש המחוזי בבאר שבע בעניין ישראל
עופר.
Artzi, Hiba & Elmekiesse
מדובר ברואה-חשבון שעבד כסמנכ"ל כספים שכיר (להלן: "העובד")
בחברה (להלן: "המעביד" או "החברה") משנת 6991 ועד 8002. באמצע
שנת 8002 פרץ סכסוך קשה ומשבר אמון אישי חריף בינו לבין בעל השליטה
בחברה אשר זה האחרון דרש את פיטוריו של העובד כבר במהלך יולי 8002.
בין הצדדים התנהלה חלופת מכתבים ענפה שכללה בין היתר, מכתב בו
העובד פירט את דרישותיו הכספיות, כגון: שנת הודעה מוקדמת, 6 חודשי
מענק מיוחד, בונוס לשנים 8002-7002, הפרשי שכר ופיצויים בגין לשון הרע
בסך כולל של כ-5 מיליון ₪ (%02 מתוכם בגין לשון הרע). החברה כפרה
בכל.
23
23
33. תשלומים בהסכם גישור בניתוק יחסי עובד מעביד,
כהכנסה פירותית (ע"מ 01-80-85335, ישראל עופר)
ביום 8002.21.03 חתמו הצדדים על הסכם גישור, המסכם את תנאי
Artzi, Hiba & Elmekiesse
סיום העסקתו של העובד אצל המעביד, ובו נקבע כי המעביד ישלם
לעובד סכום כספי בסך כ- 52.1 מיליון ₪, (להלן: "סכום הפיצוי")
הכולל סך של 21 משכורת חודשיות והנלוות להן, החל מיולי 8002
(ששמונה מהן שולמו כבר באופן שוטף, עד אותו מועד), וכן סכום
מענק חד פעמי בסך 000,001 ש"ח.
הסכם הגישור הותנה בכך שהעובד התחייב לא להתחרות בעסקי החברה,
לשמור על סודיות המידע שהגיע אליו במהלך עבודתו, ולא לפנות לגורמים
המתעניינים בחברה או בפעילותה, או לעובדי החברה לתקופה שנקבעה.
33
33
34. תשלומים בהסכם גישור בניתוק יחסי עובד מעביד,
כהכנסה פירותית (ע"מ 01-80-85335, ישראל עופר)
העובד התחייב להשיב את סכום הפיצוי האמור לאלתר ובמלואו,
במידה ויפר את התחייבויותיו אלו.
Artzi, Hiba & Elmekiesse
כפי שעלה מדיווחי העובד בדו"ח השנתי שהגיש לשנת המס 8002, מלוא
סכום הפיצוי שהתקבל בידיו אין לו מקור בפקודה, ובשל כך אינו חייב
במס כלל.
[אומנם, במהלך הערעור חזר בו העובד מטענתו זו וטען כי למעשה
מדובר בהכנסה הונית, כיוון שהוא למעשה ויתר על זכות התחרות
בעסקי מעבידו].
43
35. תשלומים בהסכם גישור בניתוק יחסי עובד מעביד,
כהכנסה פירותית (ע"מ 01-80-85335, ישראל עופר)
מנגד, פקיד השומה ראה בכל סכום הפיצוי הכנסה משכר עבודה מכוח
סעיף 2(2) לפקודה, ולחילופין (טענה משפטית חדשה שהועלתה ע"י פקיד
Artzi, Hiba & Elmekiesse
השומה לראשונה במהלך המשפט) מדובר בהכנסה פירותית מכוח סעיף
9(7א) לפקודה, דהיינו, הכנסה שבאה בגדר סך מענקי הפרישה של
העובד.
ביהמ"ש קובע, כי סקירת התכתבויות בין העובד למעביד, נוסח הסכם
הגישור שנחתם ביניהם, הנסיבות, ובכללן כי העובד נותר מחובר לרשת
המידע של החברה והחזיק ברכב הצמוד שניתן לו ע"י החברה עד ינואר
9002, העובדה כי שולמו לו כבר בפועל, עוד קודם להסכם, 8 מתוך 21
המשכורות שנדרשו והוסכם עליהן בהסכם הגישור, וכי לא היה ניתוק
מפורש קודם של יחסי עובד-מעביד - כל אלו מעידים כי תקופה זו מהווה
"מעין תקופת "דמדומים" שבמהלכה נתעצבה ונתקבעה פרישת
המערער מעבודתו בחברה וסיום יחסי העבודה ביניהם".
53
36. תשלומים בהסכם גישור בניתוק יחסי עובד מעביד,
כהכנסה פירותית (ע"מ 01-80-85335, ישראל עופר)
כמו-כן, מוסיף בית המשפט וקובע, כי לכל מרכיבי דרישותיו
Artzi, Hiba & Elmekiesse
הכספיות של העובד מהחברה כפי שפורטו במכתבו כאמור לעיל, יש
אופי ברור של תשלומי מעביד לעובדו כהגדרתם בסעיף 2(2) לפקודה.
נקודה חשובה לטעמנו הינה סוגיית אי התחרות שנטענה ע"י העובד:
"...לצידו של סכום פשרה זה..., מאשרר המערער את התחייבותו
משכבר, על פי דין ועל פי נוהג, שלא לחשוף סודות מסחריים ואחרים
של החברה שבאו לידיעתו. כמו כן הוא מוסיף ומתחייב שלא לפנות
ללקוחות החברה משך 81 חודשים או לגורמים המתחרים במוצרי
החברה".
63
37. תשלומים בהסכם גישור בניתוק יחסי עובד מעביד,
כהכנסה פירותית (ע"מ 01-80-85335, ישראל עופר)
ביהמ"ש קובע כי התחייבויות לסודיות ואי תחרות שנטל על עצמו העובד:
"אינן עילת סכום הפשרה בגין דרישת השכר ...שהתנתה עימו החברה
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בגין הסכמתה לשלם בפשרה את ..דרישות השכר שלו ערב פרישתו".
לדעתנו, אמנם בנסיבות מקרה דנן אכן הדבר בולט: המרבית המוחלטת של
הפיצוי שולמה בעילת שכר מפורשת (8 משכורות שכבר שולמו ועוד יתרת 4
משכורות שישולמו בסכום אחד). הכל כנגד תלושי שכר ותוך ציון מפורש
לכך בהסכם הגישור. (באמרת אגב, מציין ביהמ"ש, כי גם אם מניחים שיש
אלמנט של התחייבות מעין הונית במרכיב ההתחייבות לאי התחרות, הרי
שעל פי סיווג דרישותיו של העובד, נסיבות המחלוקת ואופן התשלום כפי
שנקבע לעיל – מרכיב זה מתגמד לעומת האופי הדומיננטי של סכום הפיצוי
ששולם ע"י החברה לעובד, בגין תקופת העבודה כאמור לעיל).
73
38. תשלומים בהסכם גישור בניתוק יחסי עובד מעביד,
כהכנסה פירותית (ע"מ 01-80-85335, ישראל עופר)
נסכם ונאמר, כי לדעתנו עולה מניתוח מהפסק שאם נסיבות המקרה היו
מצביעות על כך שאכן שולמו סכומים בגין התחייבויות לאי תחרות מצד
Artzi, Hiba & Elmekiesse
העובד, היה סיווגם שונה מסיווג השכר אשר נקבע במקרה דנן.
לא למותר לציין, כי כבר בשני פסקי דין קודמים בית המשפט הכיר
באפשרות, כי עובד במהלך ניתוק יחסי עובד מעביד יקבל תשלום או פיצוי
כספי ממעבידו בגין נכס הוני שנפגע, שוויתר עליו או נשלל ממנו. למשל,
בפרשת דוידוביץ (עמ"ה 30/6411) נקבע כי מהסכם הפשרה שם עולה, כי
סכום הפיצוי ששולם לעובד כולל פיצוי נזיקי בגין פגיעה בשמו הטוב ועוגמת
נפש שנגרמה לו (ופטור ממס). כמו-כן, בפרשת חיים ניסים (ע"מ 80/958)
נקבע כי לעובד זכות מוקנית להתנגד לשינוי מבני חוץ-ארגוני, כגון הפרטה,
וככזו מהווה זכות ראויה שוויתור עליה תמורת סכום פיצוי כספי, יחשב
למכירה הונית ולא לשכר עבודה.
83
39. תשלומים בהסכם גישור בניתוק יחסי עובד מעביד,
כהכנסה פירותית (ע"מ 01-80-85335, ישראל עופר)
מכל האמור עולה המסקנה הברורה, שעובד בעת סיום עבודתו, המקבל
פיצוי ממעבידו, יכול ופיצוי זה יכלול מרכיבים שלא קשורים ליחסי
Artzi, Hiba & Elmekiesse
העבודה בתקופת העבודה, ולמעשה מוצאים מגדרה של הכנסת העבודה
הקבועה בסעיף 2(2) לפקודה ו/או מענקי הפרישה לפי סעיף 9(7א)
לפקודה, ואף יתכן שיוצאו מגדרה של פקודת מס הכנסה בכלל, כגון:
פיצויים ניזקיים בגין פגיעה נפשית או גופנית,
פיצוי בגין זכות ראויה של העובד,
פיצוי בגין פגיעה בנכס פרטי אחר של העובד, שנפגע עקב השימוש בו
לצרכי עבודתו.
93
40. תשלומים בהסכם גישור בניתוק יחסי עובד מעביד,
כהכנסה פירותית (ע"מ 01-80-85335, ישראל עופר)
תובנות לעתיד -
Artzi, Hiba & Elmekiesse
כפי שעולה מהפסיקה הנ"ל, החשיבות במקרים שכאלה, ובעיקר לאור
העובדה שמרבית סכסוכי העבודה בין עובד למעביד מסתיימות בפשרות (גם
בחסותן ועידודן של בתי הדין לעבודה), הינה לברר היטב מהו מקור סכום
הפיצוי שמיוחס לכל מרכיב שעלה בסכסוך העבודה בין העובד למעבידו,
ולתת לכך ביטוי מילולי וכמותי מפורש, החל ממכתבי הדרישה הראשונים
וכלה בהסכם הפשרה שנחתם עם המעביד.
&&&&&&&&&&&&&&&&
04
41. מכירת מוניטין (חלקי), כעסקת "הכנסת שותף",
סיווג מחדש ומבחן ההפרדות מהמוניטין
ביום 2102.6.82 התקבל פסק דין של ביהמ"ש העליון בעניין לנדאו (ע"א
01/6664) בו נקבע כי עסקה שכותרתה מכר מוניטין הינה למעשה עסקת
Artzi, Hiba & Elmekiesse
הכנסת שותף במישור ההוני ולכן אינה זכאית לשיעור מס מופחת.
רקע
לנדאו ויובל היו שותפים בסוכנות לביטוח חיים בחלקים שווים (להלן -
הסוכנות הישנה) (אשר פעלה בעבר כשותפות, ומשנת 4991 כחברה).
בשנת 8991 נערך הסכם בין לנדאו ויובל לבין חברת כלל החזקות (להלן –
חברת כלל או כלל) במסגרתו הוצהר כי לנדאו אישית הינו הבעלים של %57
מהמוניטין שצברו השניים עם השנים (למרות שחלקם ברווחים היה שווה),
וכן כי לנדאו ימכור לכלל %94 מהמוניטין שברשותו וזאת תמורת סך
000,005,9 ₪ (כך שהבעלות על המוניטין תהא רגע אחרי: %62 ללנדאו,
%52 ליובל ו-%94 לחברת כלל – להלן - הצדדים).
14
42. מכירת מוניטין (חלקי), כעסקת "הכנסת שותף",
סיווג מחדש ומבחן ההפרדות מהמוניטין
באותה עת חתמו הצדדים על הסכם נוסף בו סוכם כי יקימו חברה חדשה
(להלן – הסוכנות החדשה) ויעבירו אליה עפ"י סעיף 401ב לפקודה (בפטור
Artzi, Hiba & Elmekiesse
ממס) את המוניטין, כ"א לפי חלקו. כן נחתמו הסכמי העסקה בין הסוכנות
החדשה ללנדאו ויובל.
יצוין כי ההסכמים הותנו בתנאי מתנה לקבלת אישור מראש, משלטונות
המס כי במכירה לעיל הינה בגדר עסקת מכירת מוניטין, אישור שלא ניתן.
פקיד השומה טען לסיווג שונה ומחדש של העסקה ממכר מוניטין לעסקת
הכנסת שותף ברמת ההון, ולחילופין, טען לעסקה מלאכותית עפ"י סעיף 68
לפקודה.
24
43. מכירת מוניטין (חלקי), כעסקת "הכנסת שותף",
סיווג מחדש ומבחן ההפרדות מהמוניטין
ביהמ"ש העליון, תוך שהוא מדגיש כי איננו נדרש לבחון את טענת
המלאכותיות והעמידה בנטל של פקיד השומה, קובע כי אומנם אין חולק כי
Artzi, Hiba & Elmekiesse
ה"מוניטין" הם נכס בעל שווי עובר לסוחר, אך במקרה שלפנינו נסיבות
העסקה, תוכנה הכלכלי ומהותה האמיתית מעידים בבירור כי מדובר
בעסקת הכנסת שותף (חברת כלל) ברמת ההון לסוכנות החדשה.
ביהמ"ש העליון מצביע על הנסיבות והסממנים שהביאו אותו למסקנה זו,
כדלקמן:
• לא מתקיים מרכיב ההיפרדות הנדרש בעסקת מכר מוניטין כמו בכל
עסקה של מכירת נכס. זאת בעיקר לאור העובדה שלנדאו ויובל המשיכו
לעבוד בסוכנות הביטוח החדשה (ואף לנהל ולהוות חלק מהותי מבעליה).
34
44. מכירת מוניטין (חלקי), כעסקת "הכנסת שותף",
סיווג מחדש ומבחן ההפרדות מהמוניטין
• לנדאו ויובל המשיכו להוות, כתמול שלשום, האבן השואבת המקצועית
Artzi, Hiba & Elmekiesse
של לקוחות הסוכנות הישנה לאותם הלקוחות עצמם גם במסגרת
הסוכנות החדשה – אשר הם גם מנהליה ובעליה.
• נחתמו הסכמי העסקה בין הסוכנות החדש לבין לנדאו ליובל לתקופה
ארוכה של 01 שנים עם אופציה להארכה (סממן שאינו מצביע על ניתוק
ועזיבה...).
• סמיכות הזמנים של כריתת שני ההסכמים המפורטים לעיל, והזיקה
בניהם.
• לקוחות סוכנות הביטוח לא היו מודעים כלל לשינוי.
• התייחסותו של יובל בעת הדיונים לכניסת "שותף אסטרטגי" ועוד..
44
44
45. מכירת מוניטין (חלקי), כעסקת "הכנסת שותף",
סיווג מחדש ומבחן ההפרדות מהמוניטין
נקודות לחשיבה ותובנות לעתיד:
Artzi, Hiba & Elmekiesse
• ביהמ"ש העליון קובע כי "אילו המוכרים היו מוכרים את המוניטין, את
ההסתברות שהלקוחות ישובו ויפקדו את בית העסק, פורשים מעסקי
הביטוח (אפילו באופן חלקי אך מתוחם: עניינית, גיאוגרפית או אחרת
(לדוגמא, אם היו מוכרים את המוניטין שהיה להם בתחום ביטוח החיים
ונותרים עם המוניטין בתחום ביטוח האלמנטרי – א.ח.א)... אכן אפשר
היה לסווג את העסקה מבחינת מהותה כמכר מוניטין".
• משום מה אושררה השומה שהוצאה ליובל על מחצית מהתמורה שקיבל
לנדאו, אף שלפי העובדות לא קיבל יובל אגורה אחת !!??
54
54
46. מכירת מוניטין (חלקי), כעסקת "הכנסת שותף",
סיווג מחדש ומבחן ההפרדות מהמוניטין
• לא פקיד השומה ולא בתי המשפט המחוזי והעליון נדרשו לסוגיה, מיהו
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בעצם בעל המוניטין (לעניין דיני המס): לנדאו/יובל או שמא הסוכנות
הישנה שעשתה שימוש במוניטין כבר שנים ואף השביחה אותו. (ראה
למשל פסק הדין בעניין אטינגר עמ"ה 58/89-79).
• בנוסף לגושפנקא המוחלטת שנותן ביהמ"ש העליון לאפשרות למכור
חלק מסוים ממוניטין (כאמור לעיל), מוצא ביהמ"ש העליון לציין
באמרת אגב בסיכום פסה"ד כי: "שאלת מכירתן של חלק ממוניטין
(בלתי מסוימים – א.ח.א) היא שאלה יפה – תאורטית ומעשית..."
64
64
47. מכירת מוניטין (חלקי), כעסקת "הכנסת שותף",
סיווג מחדש ומבחן ההפרדות מהמוניטין
מניסיוננו, מכירת מוניטין היא אירוע חשוב ומכונן בחייו של עסק או
Artzi, Hiba & Elmekiesse
תאגיד ובוודאי מכירה חלקית של המוניטין, אשר מגלם סוגיות
משפטיות ומיסויות רבות.
לפיכך, במידה ועסק מתכונן למכור מוניטין כאמור עליו להיערך ולגבש
באופן מושכל את הדרך הנכונה והראויה לעשות זאת.
&&&&&&&&&&&&&&&&&
74
48. חובת ההצדקה של פקיד השומה ונטל השכנוע/הראייה של
הנישום בשומה עפ"י מיטב שפיטה ב"ספרים קבילים"
ביום 2102.4.22 התקבל פס"ד צדוק ביבי ומור יוסף מרדכי (ע"מ 80/141 ו-
80/241) העוסק בשומות שהוצאו למסעדה מזרחית על-פי מיטב השפיטה על
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בסיס חישוב תוצאה עסקית בלתי סבירה.
חשוב לציין כי ספרי הנישומים לא נפסלו !!!
ראשית, מומלץ לקרוא את חלקו הראשון של פסק הדין האמור על-מנת
להתרשם מדרכי עבודתו של פקיד השומה בשיתוף המחלקה הכלכלית
בבואם לערוך שומות לעסקים (בקל"מ) בענף המזון בכלל ובמסעדות בפרט.
בית המשפט מפרט את שיטות העבודה של המחלקה הכלכלית ברשות
המיסים בכל הקשור לקניות הסמויות, השקילות בעסק, דרכי החישוב
(שיעור החומר במנה, בקל"מ כמותי) ואופן הסקת המסקנות בידי פקיד
השומה בבואו להגדיל את הכנסותיו החייבות של הנישום למרות שספריו
קבילים.
84
84
49. חובת ההצדקה של פקיד השומה ונטל השכנוע/הראייה של
הנישום בשומה עפ"י מיטב שפיטה ב"ספרים קבילים"
תובנה ראשונה שבית המשפט מוציא תחת ידו היא כי גם אם היה בידו
של פקיד השומה לפסול את ספריו של הנישום ולא עשה כן (מכל סיבה
Artzi, Hiba & Elmekiesse
שהיא) – הרי שנטל ההצדקה כי השומה שנקבעה על ידו עפ"י מיטב
שפיטתו איננה מופרזת, יוטל עדיין על פקיד השומה (אף שאילו פסל
את הספרים, הנטל היה עובר אל הנישום).
הנישומים, בעזרתה של כלכלנית מטעמם, הצליחו למצוא פגמים
מהותיים בשיטת העבודה ואופן החישוב של המחלקה הכלכלית ,
כגון:
החישוב נסמך על ביקורת אחת ויחידה, לצורך השקילה של המנה
נבחרה מנה אחת מכל סוג ללא מדגם מייצג שלהן (דבר שמנע בדיקת
שונות בין המנות), החישוב נערך בשנת 7002 בעוד ששנות המס שנבדקו
היו 5002-4002, לא נערכה השוואה למסעדות דומות באזור, לא
הסתמכו על תדריך כלכלי של רשות המיסים, הפחת של חומרי המזון
94
50. חובת ההצדקה של פקיד השומה ונטל השכנוע/הראייה של
הנישום בשומה עפ"י מיטב שפיטה ב"ספרים קבילים"
נקבע באופן שרירותי ולא מציאותי, לא התחשבו בהשלכת העונתיות על
מחירי הרכישה של הבשר והירקות, התעלמו מהעובדה ששנת 4002 היה
Artzi, Hiba & Elmekiesse
שנת פתיחת העסק אשר מטבע הדברים הוגשו מנות "גדולות" ע"מ לחדור
לשוק לנוכח התחרות בסביבה וכן שעדיין לא ביססו מעמדם מול ספקי
חומרי המזון.
למרות כל האמור, בית המשפט קובע כי נטל ההצדקה של פקיד השומה
במקרה כזה איננו מגלם חובה להציג "בסיס מדעי מדויק" עפ"י כל כללי
הבדיקות הכלכליות המקובלות בעת עריכת מחקר סטטיסטי. מספיק
שפקיד השומה יראה באמצעות "בדיקה סבירה העומדת במבחני היגיון
מקובלים" (כפי שערכה הכלכלנית המלומדת של הרשות) כי התוצאה
העסקית המשתקפת מספריו ודוחותיו של העסק היא בלתי סבירה.
05
51. חובת ההצדקה של פקיד השומה ונטל השכנוע/הראייה של
הנישום בשומה עפ"י מיטב שפיטה ב"ספרים קבילים"
עפ"י פס"ד די בכך כי שיעור הרווח הגולמי שדווח ע"י הנישומים נמוך
משמעותית מהשיעור המקובל בענף (או מהשיעור שנמצא בבדיקה), כדי
Artzi, Hiba & Elmekiesse
שפקיד השומה יהא רשאי לסטות מהשומה העצמית, ולהוציא שומה
אחרת. דהיינו, נטל חובת ההצדקה בשלב הראשון של תהליך השומה איננו
מחמיר ונוקשה. אולם, בכל הקשור לשלב השני של תהליך השומה, דהיינו-
קביעת גובה השומה, ותשלום המס הנגזר ממנה (אשר פוגע ממש בקניינו
של האדם – כך לדברי השופטת!!!) – להיות מוקפדת יותר, ונטל חובת
ההצדקה מצד פקיד השומה כבד הרבה יותר!!!
ככל שפקיד השומה עמד בנטל דלעיל, יכולים הנישומים להעמיד שומה
חלופית לעמדתם (הבנויה על תשתית ראייתית הנתמכת בספרי העסק
וחו"ד מומחים) וזאת במסגרת נטל חובת הראייה או השכנוע המוטל
עליהם להראות כי השומה שהוצאה להם עפ"י מיטב השפיטה אכן מופרזת.
15
52. חובת ההצדקה של פקיד השומה ונטל השכנוע/הראייה של
הנישום בשומה עפ"י מיטב שפיטה ב"ספרים קבילים"
ואכן, הפגמים המהותיים שהציגו במהלך המשפט (למרות שאין בהצגתם
עמידה מלאה בנטל חובת הראייה כאמור) הביאו את בית המשפט לקבוע
Artzi, Hiba & Elmekiesse
בסופו של יום, על דרך האומדן, כי יש להקטין באופן משמעותי את השומה
שקבע פקיד השומה בצו.
השלכות לעתיד -
שומות מס רבות מוצאות ע"ב הפרשי הון בלתי מוסברים, זאת גם כאשר
לרוב לא נפסלים ספרי הנישום.
לדעתנו, עפ"י הניתוח המתואר לעיל יתכן שעצם מציאת הפרשי הון יש בה
כדי לאפשר הוצאת שומה, ואולם יחוס ההכנסות לתקופות השונות וקביעת
חבות המס בגינן, יהיו חייבים להיות נתמכים בחישוב מדויק המסביר את
גובה ההכנסה שיוחסה לכל שנה וסיווגה וזאת ע"מ שפקיד השומה יעמוד
בנטל חובת ההצדקה, כאמור לעיל.
&&&&&&&&&&&&&&&&&
25
