הערכות סוף שנת המס 2017 - מס הכנסה וביטוח לאומי

Artzi,Hiba,Elmekiesse,Cohen
www.ahec-tax.co.il
‫שנה‬ ‫סוף‬ ‫הערכות‬2017-‫לאומי‬ ‫וביטוח‬ ‫הכנסה‬ ‫מס‬
1
‫ארצי‬,‫חיבה‬,‫אלמקייס‬,‫כהן‬-‫בע‬ ‫מיסוי‬ ‫פתרונות‬"‫מ‬
www.ahec-tax.co.il
‫מרצה‬:‫רו‬"‫ח‬(‫משפטן‬)‫כהן‬ ‫ישי‬-‫שותף‬
16‫בנובמבר‬2017
‫אליוט‬ ‫מכללת‬ ‫עיון‬ ‫ערב‬

www.ahec-tax.co.il
‫העניינים‬ ‫תוכן‬
2
‫יתרות‬‫החובה‬‫ביום‬‫שאחרי‬‫הדיבידנד‬‫המוטב‬
‫חברות‬‫הארנק‬‫לאן‬?
‫שינויי‬‫מבנה‬-‫סקירת‬‫הדין‬‫החדש‬‫ובחינת‬‫מהלכים‬‫לקראת‬‫סוף‬‫שנה‬.
‫מיצוי‬‫הפסדים‬-‫פס‬"‫ד‬‫ידין‬‫סגל‬‫ועוד‬...

www.ahec-tax.co.il
3

www.ahec-tax.co.il
‫במסגרת‬‫חוק‬‫ההתייעלות‬‫הכלכלית‬‫לשנים‬2017‫ו‬-2018‫נוסף‬‫סעיף‬3(‫ט‬1)
‫לפקודה‬(‫תיקון‬235)‫תחת‬‫הכותרת‬"‫מיסוי‬‫רווחי‬‫חברה‬".
‫מטרת‬‫החוק‬-"‫מתן‬‫כלים‬‫לרשות‬‫המיסים‬‫להתמודד‬‫עם‬‫תכנוני‬‫מס‬
‫המהווים‬‫ניצול‬‫לרעה‬‫של‬‫שיטת‬‫המיסוי‬‫הדו‬‫שלבי‬‫החלה‬‫על‬‫חברות‬".
‫ע‬"‫פ‬‫דברי‬‫ההסבר‬,‫אחת‬‫התופעות‬‫הנפוצות‬‫של‬‫ניצול‬‫לרעה‬‫של‬‫שיטת‬
‫המיסוי‬‫הדו‬-‫שלבי‬‫היא‬‫משיכות‬‫של‬‫כספים‬‫או‬‫נכסים‬‫מחברה‬‫בידי‬‫בעלי‬
‫המניות‬‫של‬‫החברה‬,‫אשר‬‫משמשות‬‫את‬‫בעלי‬‫המניות‬‫ואינן‬‫מוחזרות‬‫במשך‬
‫פרק‬‫זמן‬‫ארוך‬,‫ולעיתים‬‫אינן‬‫מוחזרות‬‫כלל‬.
‫הסעיף‬‫למעשה‬‫מחייב‬‫במס‬‫את‬‫אותם‬‫משיכות‬‫כספים‬‫ו‬/‫או‬‫העמדת‬‫נכסים‬
‫לרשות‬‫בעל‬‫המניות‬.
‫מועד‬‫תחילה‬-1.1.2017
‫מיסוי‬"‫בעלים‬ ‫משיכות‬"-‫מבוא‬
4

www.ahec-tax.co.il
"‫משיכה‬‫מחברה‬"-"‫משיכה‬‫של‬‫כספים‬‫מחברה‬‫על‬‫ידי‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬‫או‬‫קרובו‬,
‫או‬‫העמדת‬‫נכס‬‫של‬‫חברה‬‫לשימושם‬,‫והכל‬‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,‫למעט‬‫משיכה‬‫או‬
‫העמדה‬‫לשימוש‬‫כאמור‬‫המהווה‬‫הכנסה‬‫אשר‬‫חויבה‬‫במלוא‬‫המס‬;"
‫לפיכך‬‫הסעיף‬‫ממסה‬2‫חלופות‬:
‫משיכה‬‫של‬‫כספים‬‫בידי‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬‫או‬‫קרובו‬.
‫העמדת‬‫נכס‬‫לשימושו‬‫של‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬‫או‬‫קרובו‬.
"‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬"-"‫מי‬‫שמחזיק‬,‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,‫לבדו‬‫או‬‫יחד‬‫עם‬‫אחר‬,‫ב‬-
10%‫לפחות‬‫באחד‬‫או‬‫יותר‬‫מסוג‬‫כלשהו‬‫של‬‫אמצעי‬‫השליטה‬‫בחבר‬-‫בני‬-‫אדם‬;"
"‫קרוב‬"-‫כל‬‫אחד‬‫מאלה‬:
.1‫בן‬‫זוג‬,‫אח‬,‫אחות‬,‫הורה‬,‫הורי‬‫הורה‬,‫צאצא‬‫וצאצא‬‫של‬‫בן‬‫זוג‬,‫ובן‬‫זוגו‬‫של‬‫כל‬‫אחד‬
‫מאלה‬;
.2‫צאצא‬‫של‬‫אח‬‫או‬‫של‬‫אחות‬,‫ואח‬‫או‬‫אחות‬‫של‬‫הורה‬;
.3‫חבר‬-‫בני‬-‫אדם‬‫שבהחזקת‬‫אדם‬‫או‬‫קרובו‬,‫אדם‬‫המחזיק‬‫בו‬‫וחבר‬-‫בני‬-‫אדם‬‫המוחזק‬
‫בידי‬‫אדם‬‫המחזיק‬‫בו‬;‫לענין‬‫הגדרה‬‫זו‬,"‫החזקה‬"-‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,‫לבד‬‫או‬
‫יחד‬‫עם‬‫אחר‬,‫ב‬-25%‫לפחות‬‫באחד‬‫או‬‫יותר‬‫מסוג‬‫כלשהו‬‫של‬‫אמצעי‬‫השליטה‬;
‫מיסוי‬"‫בעלים‬ ‫משיכות‬"-‫מבוא‬
5

www.ahec-tax.co.il
‫משיכות‬‫כספים‬‫אשר‬‫בתחולת‬‫החוק‬:
"‫משיכה‬‫של‬‫כספים‬‫מחברה‬"-‫לרבות‬‫כל‬‫אחד‬‫מהמפורטים‬‫להלן‬,‫ובלבד‬‫שלא‬
‫יראו‬‫כמשיכה‬‫של‬‫כספים‬‫מחברה‬‫סכום‬‫משיכות‬‫מצטבר‬,‫שלא‬‫עלה‬‫ביום‬
‫כלשהו‬‫בשנת‬‫המס‬‫וביום‬‫כלשהו‬‫בשנת‬‫המס‬‫שלפניה‬,‫על‬‫מאה‬‫אלף‬‫שקלים‬
‫חדשים‬:
(1)‫הלוואה‬,‫לרבות‬‫השאלה‬‫או‬‫כל‬‫חוב‬‫אחר‬;
(2)‫מזומנים‬,‫ניירות‬‫ערך‬,‫פיקדונות‬‫וכל‬‫ערובה‬‫אחרת‬‫שהחברה‬‫העמידה‬
‫כבטוחה‬‫כלשהי‬‫לטובת‬‫בעל‬‫המניות‬‫המהותי‬;‫לעניין‬‫זה‬,"‫ערובה‬"-‫ערבון‬,
‫ערבות‬,‫התחייבות‬‫או‬‫בטוחה‬‫בכל‬‫צורה‬‫אחרת‬,‫והכול‬‫עד‬‫לסכום‬‫שהועמד‬
‫לטובתו‬;
‫הסעיף‬‫לא‬‫יחול‬‫אם‬‫סכום‬‫המשיכות‬‫במצטבר‬‫לא‬‫עלה‬‫ביום‬‫כלשהו‬‫בשנת‬‫המס‬
‫ובשנת‬‫המס‬‫שלפניה‬‫על‬100,000₪.
‫סוגיה‬-‫האם‬‫ה‬-100‫אלף‬₪‫עבור‬‫כל‬‫חברה‬‫או‬‫שיש‬‫למדוד‬‫ביחס‬‫לכל‬‫האחזקות‬?
‫כספים‬ ‫של‬ ‫משיכה‬
6

www.ahec-tax.co.il
‫מועד‬‫החיוב‬‫במס‬‫והשבת‬‫כספים‬‫שנמשכו‬:
‫מועד‬‫החיוב‬-‫בתום‬‫שנת‬‫המס‬‫שלאחר‬‫שנת‬‫המס‬‫שבה‬‫נמשכו‬‫הכספים‬(‫שוטף‬+
‫שנה‬).
‫השבת‬‫כספים‬:
"‫כספים‬‫שהושבו‬‫לחברה‬‫עד‬‫מועד‬‫החיוב‬‫ונמשכו‬‫מחדש‬‫בתוך‬‫שנתיים‬‫מהמועד‬
‫שבו‬‫הושבו‬,‫יראו‬‫אותם‬,‫עד‬‫גובה‬‫הסכום‬‫שנמשך‬‫מחדש‬‫כאילו‬‫לא‬‫הושבו‬,‫למעט‬
‫אם‬‫נמשכו‬‫מחדש‬‫באופן‬‫חד‬-‫פעמי‬,‫והוחזרו‬‫בתוך‬60‫ימים‬;"
‫כלומר‬,‫יש‬‫לבחון‬‫במהלך‬‫ארבע‬‫שנים‬‫את‬‫התפתחות‬‫היתרה‬-‫בדיקת‬‫יתרת‬‫החובה‬
(‫שוטף‬+‫שנה‬)-‫סכומים‬‫שהושבו‬‫בהנחה‬‫שהושבו‬‫בסמוך‬‫למועד‬‫החיוב‬(‫בוחנים‬
‫שנתיים‬).
‫לפיכך‬,‫כספים‬‫שנמשכו‬‫והושבו‬‫לחברה‬‫עד‬‫למועד‬‫החיוב‬,‫ללא‬‫משיכתם‬‫מחדש‬
‫בתקופה‬‫של‬‫שנתיים‬,‫לא‬‫יחויבו‬‫במס‬‫בהתאם‬‫לסעיף‬3(‫ט‬1).
‫כספים‬ ‫של‬ ‫משיכה‬-‫החיוב‬ ‫מועד‬
7

www.ahec-tax.co.il
‫דוגמא‬:
•‫בוצעה‬‫משיכה‬‫ביום‬1.7.2017‫בסך‬‫של‬-1,000,000₪-‫מועד‬‫חיוב‬
31.12.2018.
•‫ביום‬30.11.2018‫הושבו‬400,000₪-‫במועד‬‫החיוב‬‫היתרה‬‫לחיוב‬
600,000₪-‫יש‬‫לבחון‬‫שלא‬‫נמשכו‬‫מחדש‬‫עד‬‫ליום‬30.11.2020.
•‫ביום‬9.6.2019‫נמשכו‬200,000₪‫וביום‬15.7.2019‫הושבו‬120,000₪-
‫מאחר‬‫ונמשכו‬‫לפני‬30.11.2020‫וחלק‬‫הוחזר‬‫תוך‬60‫יום‬‫יחול‬‫חיוב‬‫נוסף‬
‫בגין‬‫ההפרש‬‫של‬80,000₪‫כאשר‬‫מועד‬‫החיוב‬‫הוא‬31.12.2018(‫הפרשי‬
‫הצמדה‬‫וריבית‬).
•‫סה‬"‫כ‬‫סכום‬‫המשיכות‬‫ל‬-30.12.2018600,000+80,000=680,000₪
•‫ביום‬5.12.2020‫משיכה‬‫של‬50,000₪-‫מאחר‬‫ויש‬‫לבחון‬‫את‬‫ההשבה‬‫עד‬
‫ליום‬30.11.2020,‫ייחשב‬‫משיכה‬‫חדשה‬-‫מתחת‬‫ל‬-100‫אלף‬₪‫לא‬‫חל‬
‫הסעיף‬.
‫כספים‬ ‫של‬ ‫משיכה‬-‫דוגמא‬
8

www.ahec-tax.co.il
‫חישוב‬‫ההכנסה‬‫החייבת‬‫במס‬‫בידי‬‫בעל‬‫המניות‬:
‫במידה‬‫ומשיכת‬‫הכספים‬‫בידי‬‫בעל‬‫המניות‬‫עומדת‬‫בתנאי‬‫הסעיף‬,‫תחושב‬‫הכנסתו‬
‫בהתאם‬‫להוראות‬‫ס‬'3‫ט‬1(6()‫א‬):
"‫נמשכו‬‫מהחברה‬‫כספים‬,‫יראו‬‫כהכנסה‬‫במועד‬‫החיוב‬,‫את‬‫סכום‬‫משיכת‬‫הכספים‬
‫בניכוי‬‫הסכומים‬‫האמורים‬‫בפסקאות‬‫משנה‬(1)‫ו‬-(2)‫שלהלן‬‫כשהם‬‫בערכי‬‫מועד‬
‫החיוב‬:
(1)‫יתרת‬‫זכות‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬‫המהותי‬‫שביצע‬‫את‬‫המשיכה‬,‫בדוח‬‫על‬‫המצב‬‫הכספי‬
‫של‬‫החברה‬;
(2)‫סכום‬‫הלוואה‬‫שנטלה‬‫החברה‬‫מתאגיד‬‫בנקאי‬‫בלבד‬,‫לתקופה‬‫של‬‫שנתיים‬‫לפחות‬,
‫אשר‬‫הועבר‬‫בתוך‬60‫ימים‬‫לידי‬‫בעל‬‫המניות‬‫המהותי‬,‫ובעל‬‫המניות‬‫המהותי‬‫הוא‬
‫שנושא‬‫בכל‬‫עלויות‬‫ההלוואה‬,‫ובלבד‬‫שהחברה‬‫לא‬‫העמידה‬‫ערובה‬‫כנגד‬‫אותה‬
‫הלוואה‬;"
‫יתרת‬‫זכות‬‫שנוכתה‬‫מההכנסה‬‫כאמור‬,‫ונפרעה‬‫תוך‬18‫חודשים‬‫מהמועד‬‫שבו‬‫נוכתה‬,
‫יראו‬‫אותה‬,‫עד‬‫גובה‬‫הסכום‬‫שנפרע‬‫כאילו‬‫לא‬‫נוכתה‬.
‫כספים‬ ‫של‬ ‫משיכה‬-‫ההכנסה‬ ‫חישוב‬
9

www.ahec-tax.co.il
‫בהוראות‬‫הסעיף‬"‫יתרת‬‫זכות‬"‫מוגדרת‬-
"‫יתרה‬‫הניתנת‬‫לקיזוז‬‫על‬‫פי‬‫דין‬,‫לרבות‬‫שטר‬‫הון‬‫שהונפק‬‫לתקופה‬‫של‬‫עד‬
‫חמש‬‫שנים‬."
‫כספים‬ ‫של‬ ‫משיכה‬-‫זכות‬ ‫יתרת‬
10

www.ahec-tax.co.il
‫סיווג‬‫הכנסתו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬‫ממשיכת‬‫הכספים‬:
‫הכנסתו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬‫ממשיכת‬‫הכספים‬,‫תתחייב‬‫בידו‬‫במס‬‫במועד‬‫החיוב‬‫ותסווג‬
‫בהתאם‬‫להוראות‬‫סעיף‬3(‫ט‬1()2):
"‫יראו‬‫משיכה‬‫מחברה‬,‫במועד‬‫החיוב‬,‫כהכנסתו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬‫המהותי‬-
(‫א‬)‫מדיבידנד‬,‫אם‬‫היו‬‫רווחים‬‫בחברה‬‫ובהתאם‬‫לחלקו‬‫בהם‬;‫לעניין‬‫זה‬,"‫רווחים‬"-
‫כהגדרתם‬‫בסעיף‬302(‫ב‬)‫לחוק‬‫החברות‬;
(‫ב‬)‫במשיכה‬‫שפסקת‬‫משנה‬(‫א‬)‫אינה‬‫חלה‬‫עליה‬,‫אם‬‫מתקיימים‬‫יחסי‬‫עובד‬‫מעביד‬-
‫כהכנסת‬‫עבודה‬;
(‫ג‬)‫במשיכה‬‫שפסקת‬‫משנה‬(‫ב‬)‫אינה‬‫חלה‬‫עליה‬-‫כהכנסה‬‫מעסק‬‫או‬‫ממשלח‬‫יד‬;"
‫בהתאם‬‫לחלקו‬‫ברווחים‬-‫כך‬‫לדוגמא‬‫משיכה‬‫של‬1,000,000₪‫רק‬‫אצל‬‫בעל‬‫מניות‬‫של‬
60%‫בחברה‬‫עם‬‫עודפים‬‫של‬1,000,000₪‫תחויב‬‫כדיבידנד‬‫על‬600,000₪‫ו‬-2(2/)2(1)
‫על‬400,000₪.
‫כספים‬ ‫של‬ ‫משיכה‬-‫ההכנסה‬ ‫סיווג‬
11

www.ahec-tax.co.il
‫החלת‬‫סעיף‬3(‫ט‬)-‫ריבית‬‫רעיונית‬‫על‬‫משיכות‬‫כספים‬:
‫על‬‫משיכות‬‫כספים‬‫מחברה‬‫אשר‬‫בתחולת‬‫ס‬'3(‫ט‬1)‫ימשיך‬‫לחול‬‫סעיף‬
3(‫ט‬)‫עד‬‫למועד‬‫החיוב‬‫במס‬.
‫על‬‫משיכות‬‫כספים‬‫אשר‬‫אינן‬‫בתחולת‬‫ס‬'3(‫ט‬1)‫ימשיך‬‫לחול‬‫סעיף‬3(‫ט‬)
‫עד‬‫למועד‬‫ההשבה‬.
‫כספים‬ ‫של‬ ‫משיכה‬-‫ריבית‬ ‫המשך‬3(‫ט‬)
12

www.ahec-tax.co.il
‫חריג‬‫להחלת‬‫הסעיף‬-‫הלוואה‬‫בין‬-‫חברתית‬‫לתכלית‬‫כלכלית‬,‫ס‬'3(‫ט‬1()9)
"‫לא‬‫יראו‬‫הלוואה‬‫שניתנה‬‫לחברה‬‫אחרת‬‫המשמשת‬‫לתכלית‬‫כלכלית‬
‫בחברה‬‫המקבלת‬‫את‬‫ההלוואה‬‫כמשיכה‬‫מחברה‬‫בעקיפין‬,‫ובלבד‬‫שהחברה‬
‫המקבלת‬‫אינה‬‫תאגיד‬‫שקוף‬;
‫לעניין‬‫פסקת‬‫משנה‬‫זו‬,"‫תאגיד‬‫שקוף‬"-‫חברה‬‫שהכנסתה‬‫או‬‫הכנסתה‬
‫החייבת‬‫מיוחסת‬‫לבעלי‬‫הזכויות‬‫בה‬,‫למעט‬‫אם‬‫כל‬‫בעלי‬‫הזכויות‬‫בה‬‫הן‬
‫חברות‬‫החייבות‬‫במס‬‫לפי‬‫סעיף‬126(‫א‬)."
‫סוגיה‬-LLC‫חל‬?
‫כספים‬ ‫של‬ ‫משיכה‬-
‫בין‬ ‫הלוואות‬-‫חברתיות‬
13

www.ahec-tax.co.il
‫הוראות‬‫מעבר‬:
‫סעיף‬3(‫ט‬1)‫לא‬‫יחול‬‫על‬‫יתרת‬‫משיכות‬‫כספים‬‫מהחברה‬‫נכון‬‫ליום‬
31.12.2016‫אם‬‫היתרה‬‫הושבה‬‫עד‬‫ליום‬31.12.2017.‫על‬‫יתרה‬‫שהושבה‬
‫יחולו‬‫הוראות‬‫אלה‬:
‫יתרות‬‫שנוצרו‬‫לפני‬1.1.2013-‫יחול‬‫הדין‬‫הקיים‬‫לפני‬‫כניסתו‬‫לתוקף‬
‫של‬‫חוק‬‫זה‬,‫קרי‬,‫חשיפה‬‫לשומה‬‫כדיבידנד‬/‫שכר‬.
‫יתרות‬‫שנוצרו‬‫לאחר‬1.1.2013-‫יחול‬‫הוראות‬‫סעיף‬3(‫ט‬)‫בלבד‬.
14

www.ahec-tax.co.il
‫סיכום‬:
‫משיכות‬‫כספים‬‫במישרין‬‫או‬‫עקיפין‬,‫לרבות‬‫הלוואות‬,‫ערבויות‬‫וכיו‬"‫ב‬,
‫העולות‬‫ביום‬‫כלשהו‬‫על‬100‫אלף‬₪,‫יחויבו‬‫במס‬‫בידי‬‫בעל‬‫המניות‬.
‫מועד‬‫החיוב‬‫במס‬‫בתום‬‫שנת‬‫המס‬‫העוקבת‬‫לשנה‬‫שבה‬‫נמשכו‬‫הכספים‬.
‫מהכנסתו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬‫ממשיכת‬‫כספים‬‫תנוכה‬‫יתרת‬‫זכות‬‫שלו‬.
‫המשיכה‬‫תסווג‬‫כהכנסה‬‫מדיבידנד‬(‫במידה‬‫וקיימים‬‫רווחים‬‫לחלוקה‬)
‫או‬‫הכנסה‬‫מעבודה‬(‫במידה‬‫ומתקיימים‬‫יחסי‬‫עובד‬-‫מעביד‬)‫או‬‫הכנסה‬
‫מעסק‬.
15

www.ahec-tax.co.il
16

www.ahec-tax.co.il
‫במסגרת‬‫חוק‬‫ההתייעלות‬‫הכלכלית‬‫לשנים‬2017‫ו‬-2018‫נוסף‬‫סעיף‬62‫א‬
‫לפקודה‬(‫תיקון‬235).
‫מטרת‬‫החוק‬-
"‫מתן‬‫כלים‬‫לרשות‬‫המיסים‬‫להתמודד‬‫עם‬‫תכנוני‬‫מס‬‫המהווים‬‫ניצול‬
‫לרעה‬‫של‬‫שיטת‬‫המיסוי‬‫הדו‬‫שלבי‬‫החלה‬‫על‬‫חברות‬"
‫שכירים‬‫ונושאי‬‫משרה‬‫רבים‬,‫בעיקר‬‫ברמות‬‫שכר‬‫גבוהות‬‫פעלו‬‫באמצעות‬
‫חברה‬‫שבשליטתם‬"(‫חברת‬‫ארנק‬)"‫ובכך‬‫נמנעו‬‫מתשלום‬‫מס‬‫שולי‬.
‫הסעיף‬‫למעשה‬‫מחייב‬‫במס‬‫את‬‫אותם‬‫בעלי‬‫מניות‬‫בחברות‬‫הארנק‬,‫בגין‬
‫הכנסות‬‫החברה‬‫הנובעת‬‫מפעילותם‬‫בהתאם‬‫לתנאים‬‫המפורטים‬‫בסעיף‬.
‫מועד‬‫תחילה‬-1.1.2017
‫ארנק‬ ‫חברות‬ ‫מיסוי‬-‫מבוא‬
17

www.ahec-tax.co.il
‫הרישא‬‫של‬‫הוראות‬‫סעיף‬62‫א‬(‫א‬):
"‫הכנסה‬‫חייבת‬‫של‬‫חברת‬‫מעטים‬‫כמשמעותה‬‫בסעיף‬76,‫שאינה‬‫חברת‬‫משלח‬‫יד‬
‫זרה‬‫כהגדרתה‬‫בסעיף‬75‫ב‬1,‫הנובעת‬‫מפעילות‬‫של‬‫יחיד‬‫שהוא‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬‫בה‬
‫כהגדרתו‬‫בסעיף‬88,‫תיחשב‬‫כהכנסתו‬‫של‬‫היחיד‬‫כמפורט‬‫להלן‬:"
‫תנאים‬‫מצטברים‬‫של‬‫הוראות‬‫הסעיף‬:
.1‫רק‬‫חברת‬‫מעטים‬,‫שאינה‬‫חמי‬"‫ז‬.
.2‫הכנסה‬‫חייבת‬‫הנובעת‬‫מפעילותו‬‫של‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬‫בה‬.
.3‫תיחשב‬‫כהכנסתו‬‫של‬‫בעל‬‫המניות‬.
.4‫למעט‬,‫יחיד‬‫שהוא‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬‫בחבר‬‫בני‬‫האדם‬‫מקבל‬‫השירות‬,
‫ולעניין‬‫חלופה‬‫שנייה‬‫שותף‬‫בו‬.
‫ההגדרה‬‫בפקודה‬:
"‫הכנסה‬‫חייבת‬"-‫הכנסה‬‫לאחר‬‫הניכויים‬,‫הקיזוזים‬‫והפטורים‬‫שהותרו‬‫ממנה‬‫לפי‬‫כל‬‫דין‬.
"‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬"-‫מי‬‫שמחזיק‬,‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,‫לבדו‬‫או‬‫יחד‬‫עם‬‫אחר‬,‫ב‬-10%‫לפחות‬
‫באחד‬‫או‬‫יותר‬‫מסוג‬‫כלשהו‬‫של‬‫אמצעי‬‫השליטה‬‫בחבר‬‫בני‬‫אדם‬.
‫ארנק‬ ‫חברות‬ ‫מיסוי‬
18

www.ahec-tax.co.il
‫הסעיף‬‫מבחין‬‫בין‬‫בשתי‬‫סוגי‬‫פעולות‬:
1.‫פעולות‬‫כנושא‬‫משרה‬‫או‬‫הענקת‬‫שירותי‬‫ניהול‬‫וכיוצא‬‫באלה‬‫לחבר‬
‫בני‬‫אדם‬‫אחר‬.(‫סעיף‬62‫א‬(‫א‬()1)).
2.‫פעולות‬‫מסוג‬‫הפעולות‬‫הנעשות‬‫בידי‬‫עובד‬‫בעבור‬‫מעסיקו‬.
(‫סעיף‬62‫א‬(‫א‬()2)).
19

www.ahec-tax.co.il
‫נוסח‬‫סעיף‬62‫א‬(‫א‬()1)–
"‫הכנסה‬‫מיגיעה‬‫אישית‬‫לפי‬‫סעיף‬2(1),2(2),‫או‬2(10),‫לפי‬‫העניין‬-‫אם‬‫הכנסת‬‫חברת‬‫המעטים‬
‫נובעת‬‫מפעילות‬‫היחיד‬‫בחבר‬‫בני‬‫אדם‬‫אחר‬,‫לרבות‬‫בצד‬‫קשור‬‫לאותו‬‫חבר‬‫בני‬‫אדם‬,‫כנושא‬‫משרה‬
‫או‬‫הענקת‬‫שירותי‬‫ניהול‬‫וכיוצא‬‫באלה‬,‫והיחיד‬‫או‬‫חברת‬‫המעטים‬‫היו‬‫נושאי‬‫משרה‬‫באותו‬‫חבר‬
‫בני‬‫אדם‬;‫הוראות‬‫פסקה‬‫זו‬‫לא‬‫יחולו‬‫על‬‫יחיד‬‫שהוא‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,‫בחבר‬
‫בני‬‫האדם‬‫האחר‬;"
‫תנאי‬‫תחולת‬‫הסעיף‬-‫תנאים‬‫מצטברים‬:
‫לחברה‬‫הכנסה‬‫מפעילותו‬‫של‬‫היחיד‬‫כנושא‬‫משרה‬‫בחבר‬‫בני‬‫אדם‬‫אחר‬,‫לרבות‬‫צד‬‫קשור‬‫לו‬.‫או‬
‫לחברת‬‫המעטים‬‫הכנסה‬‫מהענקת‬‫שירותי‬‫ניהול‬‫וכיוב‬'‫שמוענקים‬‫ע‬"‫י‬‫היחיד‬‫לחבר‬‫בני‬‫אדם‬
‫אחר‬.
‫והיחיד‬/‫חברה‬‫משמשים‬‫כנושאי‬‫משרה‬‫בחבר‬‫בני‬‫האדם‬‫שמקבל‬‫את‬‫השירות‬.
‫סיווג‬‫ההכנסה‬:‫ההכנסה‬‫תסווג‬‫כהכנסתו‬‫של‬‫היחיד‬(‫מס‬‫שולי‬)‫מאחד‬‫המקורות‬‫שלהלן‬:
‫סעיף‬2(1)-‫הכנסה‬‫מעסק‬/‫משלח‬-‫יד‬
‫סעיף‬2(2)-‫הכנסה‬‫מעבודה‬
‫סעיף‬2(10)-‫מקור‬‫אחר‬.
‫פעילות‬"‫משרה‬ ‫נושא‬"
20

www.ahec-tax.co.il
‫ההגדרות‬‫בסעיף‬:
"‫צד‬‫קשור‬"(‫ס‬'103)-‫ההגדרה‬‫רלוונטית‬‫לכל‬‫הסעיף‬-
"‫צד‬‫קשור‬",‫לחבר‬‫בני‬‫אדם‬(‫בהגדרה‬‫זו‬-‫תאגיד‬),‫או‬‫ליחיד‬-‫מי‬‫שמתקיים‬‫בו‬‫אחד‬
‫מאלה‬:
(1)‫קרוב‬‫כהגדרתו‬‫בסעיף‬76-"‫בן‬-‫זוג‬,‫אח‬,‫אחות‬,‫הורה‬,‫הורי‬‫הורה‬,‫צאצא‬‫וצאצאי‬‫בן‬-
‫הזוג‬,‫ובן‬-‫זוגו‬‫של‬‫כל‬‫אחד‬‫מאלה‬"
(2)‫בעל‬‫שליטה‬‫בתאגיד‬;
(3)‫חבר‬‫בני‬‫אדם‬‫שהתאגיד‬‫או‬‫שהיחיד‬‫בעלי‬‫שליטה‬‫בו‬;
(4)‫לתאגיד‬‫ולחבר‬‫בני‬‫האדם‬‫יש‬‫אותו‬‫בעל‬‫שליטה‬;
"‫נושא‬‫משרה‬"-‫אחד‬‫מאלה‬,‫לפי‬‫העניין‬:
.1‫בחברה‬-‫נושא‬‫משרה‬‫כהגדרתו‬‫בחוק‬‫החברות‬;
.2‫בעמותה‬-‫נושא‬‫משרה‬‫כהגדרתו‬‫בסעיף‬30(‫א‬()4)‫לחוק‬‫העמותות‬;
.3‫בחבר‬‫בני‬‫אדם‬‫אחר‬-‫אדם‬‫הממלא‬‫תפקיד‬‫מקביל‬‫לאלה‬‫המנויים‬‫בפסקאות‬(1)‫ו‬-(2),
‫ובלבד‬‫שלא‬‫יראו‬‫שותף‬‫בשותפות‬‫שאינה‬‫נסחרת‬‫בבורסה‬‫כנושא‬‫משרה‬‫באותה‬
‫שותפות‬;
21

www.ahec-tax.co.il
‫הגדרות‬"‫נושא‬‫משרה‬"‫בחוקים‬‫השונים‬:
‫בחוק‬‫החברות‬:"‫מנהל‬‫כללי‬,‫מנהל‬‫עסקים‬‫ראשי‬,‫משנה‬‫למנהל‬‫כללי‬,‫סגן‬‫מנהל‬‫כללי‬,
‫כל‬‫ממלא‬‫תפקיד‬‫כאמור‬‫בחברה‬‫אף‬‫אם‬‫תוארו‬‫שונה‬,‫וכן‬‫דירקטור‬,‫או‬‫מנהל‬‫הכפוף‬
‫במישרין‬‫למנהל‬‫הכללי‬;"
‫בחוק‬‫העמותות‬(‫סעיף‬30(‫א‬()4)):"‫חבר‬‫ועד‬‫העמותה‬,‫המנהל‬‫הכללי‬‫של‬‫העמותה‬,
‫משנה‬‫למנהל‬‫הכללי‬,‫סגן‬‫המנהל‬‫הכללי‬,‫כל‬‫מנהל‬‫הכפוף‬‫במישרין‬‫למנהל‬‫הכללי‬‫וכל‬
‫ממלא‬‫תפקיד‬‫כאמור‬‫בעמותה‬‫אף‬‫אם‬‫תוארו‬‫שונה‬".
22

www.ahec-tax.co.il
‫נוסח‬‫סעיף‬62‫א‬(‫א‬()2)-
"‫הכנסה‬‫מיגיעה‬‫אישית‬‫לפי‬‫סעיף‬2(2)-‫אם‬‫הכנסת‬‫חברת‬‫המעטים‬‫נובעת‬‫מפעילות‬‫אותו‬
‫יחיד‬‫בעבור‬‫אדם‬‫אחר‬,‫לרבות‬‫בעבור‬‫צד‬‫קשור‬‫לאותו‬‫אדם‬,‫והיא‬‫מסוג‬‫הפעולות‬‫הנעשות‬
‫בידי‬‫עובד‬‫בעבור‬‫מעסיקו‬;‫לעניין‬‫זה‬,"‫אדם‬‫אחר‬"-‫למעט‬‫מי‬‫שהיחיד‬‫הוא‬‫בעל‬‫מניות‬
‫מהותי‬‫בו‬,‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,‫או‬‫שותף‬‫בו‬;"
‫תנאים‬‫להחלת‬‫הסעיף‬(‫מצטבר‬):
‫נותן‬‫השירות‬-‫השירות‬‫ניתן‬‫ע‬"‫י‬‫בעל‬‫מניות‬‫מהותי‬.
‫מקבל‬‫השירות‬-‫אדם‬‫אחר‬,‫לרבות‬‫בעבור‬‫צד‬‫קשור‬‫לו‬.
‫סוג‬‫הפעילות‬-‫היא‬‫מסוג‬‫הפעולות‬‫הנעשות‬‫בידי‬‫עובד‬‫בעבור‬‫מעסיקו‬-‫יש‬‫לבחון‬
‫התקיימות‬‫יחסי‬‫עובד‬‫מעביד‬.-‫ראה‬‫לעניין‬‫זה‬‫החזקות‬‫הקבועות‬‫בסעיף‬62‫א‬(‫א‬()3).
‫סיווג‬‫ההכנסה‬-‫הכנסה‬‫מיגיעה‬‫אישית‬‫לפי‬‫סעיף‬2(2).
‫עובד‬ ‫יחסי‬-‫מעביד‬
23

www.ahec-tax.co.il
‫חזקות‬‫לסיווג‬‫הפעולות‬-‫כפעולות‬‫בין‬‫עובד‬‫מעביד‬:
‫הוראות‬‫סעיף‬62‫א‬(‫א‬()3)-
"‫לעניין‬‫פסקה‬(2),‫יראו‬‫את‬‫פעולות‬‫היחיד‬‫כפעולות‬‫הנעשות‬‫בידי‬‫עובד‬‫בעבור‬‫מעסיקו‬,‫על‬
‫אף‬‫כל‬‫דין‬‫או‬‫הסכם‬,‫אם‬‫מקורן‬‫של‬70%‫או‬‫יותר‬‫מסך‬‫כל‬‫הכנסתה‬‫או‬‫הכנסתה‬
‫החייבת‬‫של‬‫חברת‬‫המעטים‬‫בשנת‬‫המס‬,‫למעט‬‫הכנסות‬‫מיוחדות‬‫או‬‫רווחים‬‫מיוחדים‬,‫הוא‬
‫בשירות‬‫שניתן‬‫על‬‫ידי‬‫היחיד‬‫או‬‫קרובו‬‫כהגדרתו‬‫בסעיף‬76,‫לרבות‬‫עובדי‬‫החברה‬,‫במישרין‬
‫או‬‫בעקיפין‬,‫לרבות‬‫באמצעות‬‫חברת‬‫מעטים‬‫קשורה‬,‫לאדם‬‫אחד‬‫או‬‫לקרובו‬‫כהגדרתו‬‫בסעיף‬
88,‫במשך‬30‫חודשים‬‫לפחות‬,‫מתוך‬‫תקופה‬‫של‬‫ארבע‬‫שנים‬,‫ובלבד‬‫שבתום‬30‫החודשים‬
‫יראו‬‫את‬‫פעולות‬‫היחיד‬‫כפעולות‬‫הנעשות‬‫בידי‬‫עובד‬‫בעבור‬‫מעסיקו‬‫מיום‬‫תחילת‬‫מתן‬
‫השירות‬,‫וזאת‬‫לצורך‬‫דיני‬‫המס‬‫בלבד‬;"
24

www.ahec-tax.co.il
‫החזקות‬‫הקבועות‬‫בסעיף‬:
1.‫מבחן‬‫חזקה‬‫מספרית‬-‫הגבוה‬‫מבין‬-‫מבחן‬‫המחזור‬‫ומבחן‬‫הרווח‬:
‫מבחן‬‫המחזור‬-‫מקורן‬‫של‬70%‫או‬‫יותר‬‫מסך‬‫כל‬‫הכנסתה‬‫של‬‫חברת‬‫המעטים‬,‫למעט‬
‫הכנסות‬‫מיוחדות‬‫הוא‬‫בשירות‬‫שניתן‬.....
‫הכנסות‬‫מיוחדות‬"-‫הכנסות‬‫כמשמעותן‬‫בסעיף‬89(‫תמורה‬‫הונית‬),‫שווי‬‫המכירה‬
‫כמשמעותו‬‫בחוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬,‫או‬‫דיבידנד‬;
‫מבחן‬‫הרווח‬-‫מקורן‬‫של‬70%‫או‬‫יותר‬‫מסך‬‫כל‬‫הכנסתה‬‫החייבת‬‫של‬‫חברת‬‫המעטים‬,
‫למעט‬‫הכנסות‬‫מיוחדות‬‫או‬‫רווחים‬‫מיוחדים‬‫הוא‬‫בשירות‬‫שניתן‬.....
"‫רווחים‬‫מיוחדים‬"-‫רווח‬‫הון‬,‫שבח‬‫כמשמעותו‬‫בחוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬,‫או‬‫רווח‬
‫מדיבידנד‬;
‫סוגיה‬-‫האם‬‫כל‬‫חברה‬‫נותנת‬‫שירותים‬‫אשר‬‫הכנסותיה‬‫מעל‬70%‫מגורם‬‫אחד‬
‫נחשבת‬"‫חברת‬‫ארנק‬"‫ומתחת‬‫לא‬?
25

www.ahec-tax.co.il
2.‫מבחן‬‫נותן‬‫ומקבל‬"‫השירות‬"-
"...‫הוא‬‫בשירות‬‫שניתן‬‫על‬‫ידי‬‫היחיד‬‫או‬‫קרובו‬‫כהגדרתו‬‫בסעיף‬76,‫לרבות‬‫עובדי‬
‫החברה‬,‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,‫לרבות‬‫באמצעות‬‫חברת‬‫מעטים‬‫קשורה‬,‫לאדם‬‫אחד‬‫או‬
‫לקרובו‬‫כהגדרתו‬‫בסעיף‬88,..."
‫נותן‬‫השירות‬-‫ההגדרה‬‫הינה‬‫מרחיבה‬‫שכן‬‫השירות‬‫יכול‬‫להינתן‬‫גם‬‫באמצעות‬‫קרובו‬,
‫עובדי‬‫החברה‬‫וחברת‬‫מעטים‬‫קשורה‬‫ויכול‬‫להינתן‬‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬.
‫הסעיף‬‫לא‬‫יחול‬‫על‬‫חברת‬‫מעטים‬‫המעסיקה‬4‫מועסקים‬‫או‬‫יותר‬.
-‫הועסק‬‫אדם‬‫לא‬‫יותר‬‫מארבע‬‫שעות‬‫ביום‬-‫ייחשב‬‫לחצי‬‫מועסק‬,‫ואם‬‫הועסק‬‫אדם‬
‫חלק‬‫משנת‬‫המס‬-‫ייחשב‬‫לחלק‬‫ממועסק‬‫כיחס‬‫תקופת‬‫עבודתו‬‫לשנה‬‫שלמה‬;
-‫אדם‬‫וקרובו‬‫כהגדרתו‬‫בפסקאות‬(1)‫ו‬-(2)‫לסעיף‬88‫ייחשבו‬‫למועסק‬‫אחד‬.
‫מקבל‬‫השירות‬-‫אדם‬‫אחד‬‫או‬‫קרובו‬‫כהגדרתו‬‫בסעיף‬88.
‫למעט‬-‫שירות‬‫לשותפות‬‫שניתן‬‫ע‬"‫י‬‫השותף‬‫בה‬.
‫סוגיה‬-‫רופא‬,‫סוכן‬‫ביטוח‬‫וכו‬'...
26

www.ahec-tax.co.il
3.‫מבחן‬‫תקופת‬"‫השירות‬"-
"...,‫במשך‬30‫חודשים‬‫לפחות‬,‫מתוך‬‫תקופה‬‫של‬‫ארבע‬‫שנים‬,‫ובלבד‬‫שבתום‬30
‫החודשים‬‫יראו‬‫את‬‫פעולות‬‫היחיד‬‫כפעולות‬‫הנעשות‬‫בידי‬‫עובד‬‫בעבור‬‫מעסיקו‬‫מיום‬
‫תחילת‬‫מתן‬‫השירות‬,‫וזאת‬‫לצורך‬‫דיני‬‫המס‬‫בלבד‬."
‫תקופת‬‫השירות‬-‫השירות‬‫ניתן‬‫במשך‬30‫חודשים‬‫לפחות‬,‫מתוך‬‫תקופה‬‫של‬4‫שנים‬.
(‫במניין‬‫התקופה‬‫יש‬‫לקחת‬‫בחשבון‬‫גם‬‫התקופה‬‫שלפני‬‫מועד‬‫תחולת‬‫הסעיף‬-
1.1.2017).
‫תחולה‬-‫בתום‬30‫החודשים‬‫מיום‬‫תחילת‬‫מתן‬‫השירות‬,‫וזאת‬‫לצורך‬‫דיני‬‫המס‬
‫בלבד‬.
‫האם‬‫ישא‬‫הפרשי‬‫הצמדה‬‫וריבית‬?‫ומה‬‫קורה‬‫אם‬‫האריכו‬‫חוזה‬?‫תשלום‬‫מקדמות‬?
27

www.ahec-tax.co.il
‫לסיכום‬-‫על‬‫מנת‬‫שהחלופה‬‫השנייה‬‫תתקיים‬‫צריכות‬‫להתקיים‬‫החזקות‬‫הבאות‬:
.1‫מבחן‬‫החזקה‬‫המספרית‬-70%‫ומעלה‬‫מסך‬‫הכנסתה‬‫או‬‫הכנסתה‬‫החייבת‬‫של‬
‫החברה‬.
.2‫מבחן‬‫נותן‬‫ומקבל‬‫השירות‬-‫חברת‬‫מעטים‬‫המעסיקה‬‫עד‬‫שלושה‬‫עובדים‬‫והשירות‬
‫ניתן‬‫לאדם‬‫אחד‬‫או‬‫קרובו‬‫למעט‬,‫שירות‬‫לשותפות‬‫בידי‬‫השותף‬‫בה‬.
.3‫מבחן‬‫תקופת‬‫הסכם‬‫השירות‬-‫שירות‬‫מעל‬30‫חודשים‬.
28

www.ahec-tax.co.il
‫מקדמות‬-‫הכנסה‬‫מפעילויות‬‫כאמור‬,‫תצורף‬‫למחזור‬‫עסקאותיו‬‫של‬‫היחיד‬‫לצורך‬
‫חישוב‬‫המקדמות‬‫בהתאם‬‫להוראות‬‫ס‬'175.
‫המס‬‫שבו‬‫חייב‬‫היחיד‬‫מהפעילויות‬‫כאמור‬‫יכול‬‫וייגבה‬‫הן‬‫מהיחיד‬‫והן‬‫מהחברה‬.
‫היחיד‬‫ימוסה‬‫בגין‬‫הכנסתו‬‫החייבת‬‫מהפעילויות‬‫הנ‬"‫ל‬‫ועל‬‫כן‬‫יש‬‫לבצע‬‫אלוקצי‬‫י‬‫ת‬
‫עלויות‬‫לצורך‬‫חישוב‬‫ההכנסה‬‫החייבת‬.
‫הכנסות‬‫החברה‬‫שאינן‬‫מהפעילויות‬‫הנ‬"‫ל‬,‫ימשיכו‬‫להיות‬‫חייבות‬‫במס‬‫ברמת‬‫החברה‬.
‫טרם‬‫פורסמו‬‫הוראות‬‫טכניות‬,‫כיצד‬‫תסווג‬‫ההכנסה‬‫ליחיד‬.
‫יש‬‫לשקול‬‫כדאיות‬‫פירוק‬‫החברה‬-‫יש‬‫לשקול‬‫חלוקת‬‫דיבידנד‬‫מוטב‬‫טרם‬‫פירוק‬
‫החברה‬.
‫כל‬‫שנה‬‫נמדדת‬‫בפני‬‫עצמה‬.
‫הוראות‬,‫ומסקנות‬ ‫סוגיות‬
29

www.ahec-tax.co.il
‫דוגמה‬1:‫חברת‬‫מעטים‬‫המוחזקת‬‫על‬‫ידי‬‫יחיד‬.
‫לחברה‬‫הכנסה‬‫חייבת‬‫בסך‬1‫מ‬'₪.80%‫מהכנסתה‬‫החייבת‬‫של‬‫החברה‬‫נובעת‬‫ממתן‬
‫שירותי‬‫פיתוח‬‫לחברת‬‫סטארט‬‫אפ‬‫ע‬"‫י‬‫בעל‬‫המניות‬‫בה‬‫ו‬-20%‫מהכנסתה‬‫החייבת‬‫של‬
‫החברה‬‫נובעת‬‫מהכנסות‬‫שכר‬‫דירה‬.
‫השלכות‬‫המס‬:‫בהתאם‬‫לחריג‬‫בס‬'62‫א‬(‫א‬()3)80%‫מהכנסתה‬‫החייבת‬‫של‬‫החברה‬,
‫הנובעת‬‫מעבודתו‬‫של‬‫היחיד‬,‫תיחשב‬‫כהכנסתו‬‫החייבת‬‫של‬‫היחיד‬‫והוא‬‫יחויב‬‫במס‬
‫בגינה‬.
20%‫מהכנסתה‬‫החייבת‬‫של‬‫החברה‬,‫הנובעת‬‫משכר‬‫דירה‬‫תמשיך‬‫להיות‬‫ממוסה‬‫ברמת‬
‫החברה‬‫ותהיה‬‫חייבת‬‫במס‬‫חברות‬.
-‫סוגיה‬-‫האם‬‫מהווה‬‫חזקה‬‫חלוטה‬?‫אם‬‫ההכנסות‬‫משירותי‬‫פיתוח‬‫הם‬69%?‫החברה‬
‫אינה‬‫חברת‬‫ארנק‬?
‫דוגמאות‬
30

www.ahec-tax.co.il
‫דוגמה‬2:‫חברת‬‫מעטים‬‫המוחזקת‬‫על‬‫ידי‬2‫מהנדסים‬,‫מר‬‫א‬'‫ומר‬‫ב‬'‫בחלוקה‬‫שווה‬.
‫לחברה‬‫הכנסה‬‫חייבת‬‫בסך‬1‫מ‬'₪.75%‫מהכנסתה‬‫החייבת‬‫של‬‫החברה‬‫נובעת‬‫מעבודתו‬
‫של‬‫מר‬‫א‬'‫בחברת‬‫הנדסה‬‫ו‬-25%‫הנותרים‬‫נובעים‬‫משירותיו‬‫של‬‫מר‬‫ב‬'‫בעבור‬‫חברות‬
‫שונות‬.
‫השלכות‬‫המס‬:75%‫מהכנסתה‬‫החייבת‬‫של‬‫החברה‬,‫הנובעת‬‫מעבודתו‬‫של‬‫מר‬‫א‬'‫תיחשב‬
‫כהכנסתו‬‫החייבת‬‫של‬‫א‬'‫והוא‬‫יחויב‬‫במס‬‫בגינה‬.
25%‫מהכנסתה‬‫החייבת‬‫של‬‫החברה‬,‫הנובעת‬‫מפעילותו‬‫של‬‫מר‬‫ב‬'‫תמשיך‬‫להיות‬‫ממוסה‬
‫ברמת‬‫החברה‬‫ותהיה‬‫חייבת‬‫במס‬‫חברות‬.
-‫בעיה‬-‫איך‬‫יחולקו‬‫הרווחים‬?‫שכן‬‫האחזקה‬‫היא‬50%/50%-‫מדובר‬‫ב‬"‫פיקציה‬"
‫לצורכי‬‫מס‬-‫הזכאות‬‫לרווח‬‫היא‬‫עדין‬‫משותפת‬.
31

www.ahec-tax.co.il
‫דוגמה‬3:‫חברת‬‫מעטים‬‫המוחזקת‬‫על‬‫ידי‬‫סוכן‬‫ביטוח‬,100%‫מהכנסתה‬
‫החייבת‬‫של‬‫החברה‬‫נובעת‬‫מפעילותו‬‫של‬‫סוכן‬‫הביטוח‬.
-‫השלכות‬‫המס‬:‫האם‬‫לא‬‫יחול‬‫סעיף‬62‫א‬‫לאור‬‫העובדה‬‫שהשירות‬‫ניתן‬
‫למבוטחים‬?
‫דוגמה‬4:‫חברת‬‫מעטים‬‫המעסיקה‬3‫עובדים‬‫אשר‬‫נותנים‬‫שירותים‬‫פיתוח‬
‫לגורם‬‫אחד‬.
‫דוגמה‬5:‫חברת‬‫מעטים‬‫המוחזקת‬‫על‬‫ידי‬‫רופא‬.60%‫מהכנסתה‬‫החייבת‬‫של‬
‫החברה‬‫נובעת‬‫מפעילותו‬‫של‬‫הרופא‬‫בעבור‬‫קופת‬‫החולים‬.40%‫מהכנסתה‬
‫החייבת‬‫של‬‫החברה‬‫נובעת‬‫מפעילותו‬‫של‬‫הרופא‬‫בעבור‬‫לקוחות‬‫פרטיים‬.
32

www.ahec-tax.co.il
33

www.ahec-tax.co.il
‫חלק‬ ‫תיקון‬‫ה‬2‫לפקודה‬(‫מיזוגים‬-‫פיצולים‬)
34
‫הוראות‬‫חלק‬‫ה‬2‫לפקודה‬,‫שנחקק‬‫בשנת‬1994‫בתיקון‬94‫לפקודה‬,
‫קובעות‬‫את‬‫הכללים‬‫והתנאים‬‫בהם‬‫שינויי‬‫מבנה‬‫כגון‬‫מיזוג‬‫חברות‬,‫פיצול‬
‫והעברת‬‫נכסים‬‫לחברה‬‫תמורת‬‫מניות‬‫בה‬‫לא‬‫יחויבו‬‫במס‬‫בעת‬‫השינוי‬‫או‬
‫העברה‬.
‫חלק‬‫זה‬‫של‬‫הפקודה‬‫עוסק‬‫במקרים‬‫בהם‬‫למרות‬‫שישנה‬‫מכירה‬‫של‬‫נכס‬
‫שבעקבותיה‬‫ישנו‬‫אירוע‬‫מס‬,‫נשמרת‬‫למעשה‬‫הבעלות‬‫הכלכלית‬‫בנכסים‬
‫המועברים‬‫ואין‬‫מימוש‬‫כלכלי‬‫אמיתי‬‫המצדיק‬‫חיוב‬‫המס‬.
‫באוגוסט‬2017‫במסגרת‬‫תיקון‬242‫לפקודה‬‫עברה‬‫סדרת‬‫תיקונים‬
‫בהוראות‬‫חלק‬‫ה‬2‫לפקודה‬‫שמטרתה‬‫הגמשת‬‫המגבלות‬‫הקבועות‬
‫בהוראות‬‫אלה‬,‫הרחבת‬‫האפשרויות‬‫של‬‫כניסת‬‫משקיעים‬‫לחברה‬,‫מימוש‬
‫זכויות‬,‫מתן‬‫אפשרות‬‫לביצוע‬‫שינויי‬‫מבנה‬‫מורכבים‬‫והסרת‬‫חסמים‬
‫נוספים‬‫בדין‬‫הקיים‬.

www.ahec-tax.co.il
‫ה‬ ‫חלק‬ ‫תיקון‬2‫לפקודה‬(‫מיזוגים‬-‫פיצולים‬)
35
‫עיקרי‬‫התיקון‬:
.1‫שינוי‬‫זכויות‬‫בתקופת‬‫המגבלות‬-‫כידוע‬‫בכל‬‫הוראות‬‫חלק‬‫ה‬2‫נקבעה‬
‫תקופה‬‫בת‬‫שנתיים‬"(‫התקופה‬‫הנדרשת‬"‫או‬"‫תקופת‬‫המגבלות‬)"‫בה‬‫על‬
‫הצדדים‬‫לשינוי‬‫המבנה‬‫לשמור‬‫על‬‫הבעלות‬‫הכלכלית‬‫בנכסים‬
‫המועברים‬‫ובזכויות‬‫בחברה‬,‫פרט‬‫לשינויים‬‫מסוימים‬‫במגבלות‬‫שנקבעו‬
‫במפורש‬‫בחוק‬.
•‫צימצום‬‫המגבלות‬‫האמורות‬,‫כך‬‫שבמהלך‬‫תקופת‬‫המגבלות‬
‫תתאפשר‬‫מכירת‬‫בעלי‬‫זכויות‬‫וכן‬‫הקצאת‬‫זכויות‬(‫לרבות‬‫זכויות‬
‫חדשות‬‫לקיימים‬),‫ובלבד‬‫שזכויותיהם‬‫לא‬‫יפחתו‬‫מ‬-25%!
•‫מיזוג‬‫בין‬‫חברת‬‫אם‬‫לבת‬‫ב‬-100%‫יוסרו‬‫לחלוטין‬‫המגבלות‬‫בעת‬
‫הקצאה‬‫ומכירת‬‫זכויות‬‫בחברת‬‫האם‬(‫הקולטת‬)‫לאחר‬‫המיזוג‬.

www.ahec-tax.co.il
36
.2‫תשלום‬‫במזומן‬‫מאת‬‫החברה‬‫הקולטת‬‫לבעלי‬‫מניותיה‬‫של‬‫חברה‬
‫מעבירה‬/‫נעברת‬‫במיזוג‬-‫הדין‬‫הקיים‬‫שולל‬‫פטור‬‫במצב‬‫בו‬‫מבוצע‬‫גם‬
‫תשלום‬‫במזומן‬.
‫על‬‫פי‬‫התיקון‬‫תוסר‬‫המגבלה‬‫האמורה‬‫על‬‫שינויי‬‫מבנה‬,‫וזאת‬‫בכפוף‬
‫לסייגים‬‫המורים‬‫כי‬‫שינוי‬‫המבנה‬‫הנוסף‬‫ייעשה‬‫לתכלית‬‫עסקית‬
‫וכלכלית‬.‫לפיכך‬‫על‬‫פי‬‫התיקון‬‫תתאפשר‬,‫בכפוף‬‫לאישור‬‫המנהל‬,
‫העברת‬‫תמורה‬‫במזומן‬‫בהיקף‬‫שלא‬‫יעלה‬‫על‬40%‫מהתמורה‬‫הכוללת‬
(‫שניתנה‬‫לבעלי‬‫הזכויות‬‫המעבירים‬)‫ובכפוף‬‫לתנאים‬‫שמטרתם‬‫לוודא‬
‫כי‬‫אין‬‫מדובר‬‫בעסקת‬‫מימוש‬.
‫יש‬‫לציין‬‫כי‬‫בכל‬‫מקרה‬‫מרכיב‬‫המזומן‬‫במיזוג‬‫ימוסה‬‫באופן‬‫מלא‬
‫במועד‬‫המיזוג‬.

www.ahec-tax.co.il 37
‫תיקון‬‫ה‬ ‫חלק‬2‫לפקודה‬(‫מיזוגים‬-‫פיצולים‬)
.3‫ביצוע‬‫שינוי‬‫מבנה‬‫לאחר‬‫שינוי‬‫מבנה‬‫בתקופת‬‫המגבלות‬-‫כיום‬‫שינוי‬
‫מבנה‬‫נוסף‬‫שנעשה‬‫בחברה‬‫בתקופת‬‫המגבלות‬‫ייחשב‬‫להפרת‬‫המיזוג‬
‫ה‬"‫פטור‬".‫על‬‫פי‬‫התיקון‬‫ניתן‬‫יהיה‬‫לבצע‬‫שינויי‬‫מבנה‬‫נוספים‬
‫בתקופת‬‫המגבלות‬‫תוך‬‫קיום‬‫תכלית‬‫כלכלית‬‫ובהתאם‬‫לאישור‬
‫המנהל‬‫מראש‬.
.4‫ביטול‬‫דרישה‬‫למתן‬‫אישור‬‫מראש‬‫מהמנהל‬-‫לעניין‬‫מיזוג‬‫בדרך‬‫של‬
‫החלפת‬‫מניות‬(‫סעיף‬103‫כ‬‫לפקודה‬)‫ופיצול‬(‫סעיף‬105‫א‬(2)‫לפקודה‬),
‫על‬‫פי‬‫התיקון‬‫ניתן‬‫להסתפק‬‫בעניין‬‫זה‬‫בדיווח‬‫לפקיד‬‫השומה‬‫תוך‬30
‫יום‬‫ממועד‬‫המיזוג‬‫או‬‫הפיצול‬.‫עם‬‫זאת‬,‫לעניין‬‫מיזוג‬‫בו‬‫החברה‬
‫הקולטת‬‫הינה‬‫חברה‬‫זרה‬‫ובפיצול‬‫אופקי‬‫הדרישה‬‫לאישור‬‫המנהל‬
‫נותרה‬‫בעינה‬.

.5‫קיצור‬‫תקופת‬‫המגבלות‬‫בעת‬‫מיזוג‬‫בדרך‬‫של‬‫החלפת‬‫מניות‬(‫סעיף‬
103‫כ‬)-‫מוצע‬‫שתימשך‬‫לתקופה‬‫של‬‫שנתיים‬‫ממועד‬‫המיזוג‬,‫במקום‬
‫תקופה‬‫של‬‫שנתיים‬‫מתום‬‫שנת‬‫המס‬‫בה‬‫בוצע‬‫המיזוג‬,‫כפי‬‫שקבוע‬‫כיום‬.
.6‫צמצום‬‫המגבלות‬‫החלות‬‫לעניין‬‫קיזוז‬‫הפסדים‬-‫עיוות‬‫מס‬‫ידוע‬‫קיים‬
‫בסעיף‬103‫ח‬‫לפקודה‬‫בו‬‫המחוקק‬‫בחר‬‫להגביל‬‫את‬‫קיזוזי‬‫ההפסדים‬‫של‬
‫חברה‬‫קולטת‬‫ונעברת‬‫וזאת‬‫ע‬"‫י‬‫מגבלת‬‫קיזוז‬‫של‬‫לא‬‫יותר‬‫מ‬-20%‫מסך‬
‫הפסדי‬‫כל‬‫החברות‬‫המשתתפות‬‫במיזוג‬‫או‬50%‫מההכנסה‬‫החייבת‬
‫בקולטת‬,‫כנמוך‬‫שבהם‬.
‫על‬‫פי‬‫התיקון‬‫מגבלת‬‫קיזוז‬‫הפסדים‬‫זו‬,‫ביחס‬‫להפסדי‬‫חברה‬‫קולטת‬,
‫לא‬‫תחול‬‫במקרים‬‫בהם‬‫הקולטת‬‫מחזיקה‬‫במלוא‬‫הזכויות‬‫במעבירה‬
‫ושוויה‬‫של‬‫הקולטת‬‫עולה‬‫על‬‫פי‬‫תשע‬‫משווי‬‫החברה‬‫המעבירה‬.
‫כמו‬-‫כן‬,‫התיקון‬‫קובע‬‫כי‬‫הסדר‬‫זה‬‫יחול‬‫גם‬‫לגבי‬‫המגבלה‬‫על‬‫קיזוז‬
‫הפסדים‬‫בעקבות‬‫פיצול‬‫לחברה‬‫קיימת‬(‫לפי‬‫סעיף‬105‫ט‬).

.7‫השוואת‬‫הגבלות‬‫הקיימות‬‫בעניין‬‫קיזוז‬‫הפסדים‬-‫על‬‫פי‬‫התיקון‬
‫תורחב‬‫מגבלת‬‫קיזוז‬‫ההפסדים‬‫הקבועה‬‫במסגרת‬‫סעיף‬104‫ה‬(‫ג‬)
‫לפקודה‬(‫אי‬‫התרת‬‫קיזוז‬‫רווח‬/‫הפסד‬‫הון‬‫שנצמח‬‫עקב‬‫מכירת‬‫נכס‬
‫שהועבר‬‫במשך‬‫שנתיים‬‫ממועד‬‫העברה‬),‫ותעמוד‬‫על‬‫תקופה‬‫של‬‫חמש‬
‫שנים‬‫בדומה‬‫להסדר‬‫הקיים‬‫בסעיף‬104‫ח‬(‫ד‬()1).
‫כן‬‫על‬‫פי‬‫התיקון‬‫נקבע‬‫ברוח‬‫זו‬‫תיקון‬‫גם‬‫לעניין‬‫סעיף‬103‫כ‬-‫מיזוג‬
‫בדרך‬‫של‬‫החלפת‬‫מניות‬.
.8‫הרחבת‬‫האפשרויות‬‫לביצוע‬‫העברות‬‫נכס‬‫ע‬"‫י‬‫שותפים‬‫בשותפות‬‫או‬
‫בעלים‬‫משותפים‬‫בנכס‬-‫סעיף‬104‫ב‬(‫א‬)‫מאפשר‬‫העברת‬‫נכס‬‫בבעלות‬
‫משותפת‬‫או‬‫נכס‬‫בבעלות‬‫שותפות‬‫בפטור‬‫ממס‬‫רק‬‫אם‬‫הועברו‬‫חברה‬
‫חדשה‬‫שהוקמה‬‫לצורך‬‫כך‬.‫על‬‫פי‬‫התיקון‬‫תתאפשר‬‫העברה‬‫לפי‬‫סעיף‬
104‫ב‬(‫א‬)‫לפקודה‬‫גם‬‫לחברות‬‫קיימות‬‫ולא‬‫רק‬‫לחדשות‬.

.9‫הקלה‬‫בתנאי‬‫תכלית‬‫ופעילות‬‫עסקית‬‫בשינוי‬‫מבנה‬-‫את‬‫הגבלות‬
‫הקיימות‬‫בעניין‬‫קיזוז‬‫הפסדים‬-‫על‬‫פי‬‫התיקון‬‫נקבע‬‫כי‬‫המטרה‬
‫העיקרית‬‫של‬‫המיזוג‬‫הינו‬‫לאפשר‬‫ניהול‬‫ותפעול‬‫מאוחד‬‫של‬‫פעילותן‬.
.10‫הקלות‬‫לעניין‬‫הנפה‬‫ע‬"‫פ‬104‫ג‬‫של‬‫איגוד‬‫מקרקעין‬–‫התיקון‬‫מאפשר‬
‫למעשה‬‫הנפה‬‫של‬‫איגוד‬‫מקרקעין‬‫ע‬"‫פ‬104‫ג‬.

www.ahec-tax.co.il
‫תיקון‬‫ה‬ ‫חלק‬2‫לפקודה‬(‫מיזוגים‬-
‫פיצולים‬)
41
‫תחולה‬:
.1‫התיקון‬‫יחול‬‫על‬‫שינוי‬‫מבנה‬‫שנעשה‬‫מיום‬‫הפרסום‬(6/8/2017)‫ואילך‬.
.2‫התיקון‬,‫בהיבטים‬‫שהוזכרו‬‫במבזק‬‫זה‬‫בעניין‬‫ירידה‬‫בשיעור‬‫ההחזקה‬‫עד‬‫ל‬-25%,
‫יחול‬‫גם‬‫על‬‫שינויי‬‫מבנה‬‫שנעשו‬‫לפני‬‫יום‬‫הפרסום‬‫ובלבד‬,‫שביום‬‫הפרסום‬‫התקיימו‬
‫לגבי‬‫בעלי‬‫הזכויות‬‫התנאים‬‫שחלו‬‫ערב‬‫התיקון‬‫ונמסרה‬‫על‬‫כך‬‫הודעה‬‫למנהל‬‫עד‬
‫תום‬‫תקופת‬‫המגבלות‬.
.3‫יובהר‬‫ויודגש‬‫כי‬‫התיקון‬‫לא‬‫יחול‬‫על‬‫שינויי‬‫מבנה‬‫שנעשו‬‫לפני‬‫יום‬‫הפרסום‬,
‫בהיבטים‬‫אחרים‬,‫לדוגמא‬,‫תיקון‬‫סעיף‬104‫ב‬(‫א‬()1)‫המאפשר‬,‫לאחר‬‫התיקון‬,
‫העברת‬‫נכס‬‫ע‬"‫י‬‫בעליו‬‫המשותפים‬‫לחברה‬‫חדשה‬‫או‬‫חברה‬‫קיימת‬,‫יחול‬‫על‬
‫העברות‬,‫שנעשו‬‫עובר‬‫למועד‬‫הפרסום‬,‫רק‬‫לחברות‬‫חדשות‬.
.4‫כנ‬"‫ל‬‫בעניין‬‫חברת‬‫אם‬‫בהעברת‬‫מניות‬‫לפי‬‫סעיף‬104‫ג‬‫לפקודה‬(‫יחול‬‫על‬‫העברות‬
‫שבוצעו‬‫עובר‬‫לתיקון‬‫לחברה‬‫המחזיקה‬‫ב‬-100%‫מהמניות‬,‫בלבד‬).

www.ahec-tax.co.il
42

www.ahec-tax.co.il
‫ס‬'77-‫כפויה‬ ‫חלוקה‬
43
•‫סעיף‬77
•‫החדש‬ ‫הסעיף‬
•‫הסעיף‬ ‫להחלת‬ ‫תנאים‬-‫אצבע‬ ‫כלל‬
•‫הסעיף‬ ‫הגדרות‬
•‫תחולה‬ ‫הוראות‬
•‫ומחשבה‬ ‫לדיון‬ ‫נקודות‬

www.ahec-tax.co.il
‫להלן‬‫נוסחו‬‫של‬‫ס‬'77(‫א‬)‫בנוסחו‬‫החדש‬:
"‫ראה‬‫המנהל‬,‫כי‬‫חברת‬‫מעטים‬‫לא‬‫חילקה‬‫דיבידנד‬‫בשיעור‬‫של‬50%
‫לפחות‬‫מתוך‬‫רווחיה‬‫לשנת‬‫מס‬‫פלונית‬,‫לבעלי‬‫מניותיה‬,‫עד‬‫תום‬‫חמש‬‫שנים‬
‫לאחר‬‫שנת‬‫המס‬‫הפלונית‬,‫וכי‬‫רווחיה‬‫הנצברים‬‫עולים‬‫על‬‫חמישה‬‫מיליון‬
‫שקלים‬‫חדשים‬,‫ויש‬‫בידה‬‫לחלק‬‫רווחיה‬‫או‬‫חלק‬‫מהם‬‫בלי‬‫להזיק‬‫לקיומו‬
‫ולפיתוחו‬‫של‬‫עסקה‬,‫וכי‬‫תוצאת‬‫אי‬-‫החלוקה‬‫היא‬‫הימנעות‬‫ממס‬‫או‬
‫הפחתת‬‫מס‬-‫רשאי‬‫הוא‬,‫לאחר‬‫התייעצות‬‫עם‬‫הוועדה‬‫שיש‬‫עליה‬‫הוראה‬
‫להלן‬,‫ולאחר‬‫שניתנה‬‫לחברה‬‫הזדמנות‬‫סבירה‬‫להשמיע‬‫דבריה‬,‫לתת‬
‫הוראה‬‫לפקיד‬‫השומה‬‫לנהוג‬‫בחלק‬‫של‬‫עד‬50%‫מרווחיה‬‫לשנת‬‫המס‬,
‫לאחר‬‫שהופחת‬‫מהם‬‫סכום‬‫הדיבידנד‬‫שחילקה‬‫מרווחי‬‫אותה‬‫שנת‬‫מס‬,
‫כאילו‬‫חולקו‬‫בתור‬‫דיבידנדים‬,‫ובלבד‬‫שלאחר‬‫הוראת‬‫המנהל‬‫לא‬‫יפחתו‬
‫רווחיה‬‫הנצברים‬‫לתום‬‫אותה‬‫שנה‬‫ולתום‬‫שנת‬‫המס‬‫שקדמה‬‫להוראת‬
‫המנהל‬,‫משלושה‬‫מיליון‬‫שקלים‬‫חדשים‬";
‫סעיף‬77-‫כמחולקים‬ ‫אותם‬ ‫שרואים‬ ‫רווחים‬
‫החדש‬ ‫הסעיף‬
44

www.ahec-tax.co.il
"‫רווחים‬‫נצברים‬"-‫כלל‬‫ההכנסה‬‫החייבת‬‫של‬‫החברה‬,‫בתוספת‬‫ההכנסות‬
‫הפטורות‬‫ממס‬,‫לרבות‬‫שבח‬‫כמשמעותו‬‫בסעיף‬6‫לחוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬,
‫אשר‬‫נצברו‬‫מיום‬‫התאגדותה‬‫ועד‬‫תום‬‫שנת‬‫המס‬‫הפלונית‬,‫בניכוי‬‫המס‬
‫החל‬‫עליה‬‫ובניכוי‬‫דיבידנד‬‫שהיא‬‫חילקה‬‫עד‬‫תום‬‫שנת‬‫המס‬‫הפלונית‬,
‫ובלבד‬‫שסכום‬‫הרווחים‬‫לא‬‫יעלה‬‫על‬‫סכום‬‫הרווחים‬‫כהגדרתם‬‫בסעיף‬
302(‫ב‬)‫לחוק‬‫החברות‬‫בתוספת‬‫רווחים‬‫שהוונו‬;
"‫רווחיה‬‫לשנת‬‫מס‬‫פלונית‬"-‫רווחים‬‫נצברים‬‫לתום‬‫שנת‬‫המס‬‫הפלונית‬
‫בניכוי‬‫רווחים‬‫נצברים‬‫לתום‬‫שנת‬‫המס‬‫שקדמה‬‫לה‬‫ובתוספת‬‫דיבידנד‬
‫שחולק‬‫בשנת‬‫המס‬‫הפלונית‬.
‫סעיף‬77-‫כמחולקים‬ ‫אותם‬ ‫שרואים‬ ‫רווחים‬
‫החדש‬ ‫הסעיף‬
45

www.ahec-tax.co.il
‫של‬ ‫כפויה‬ ‫חלוקה‬‫עודפים‬
‫אצבע‬ ‫כלל‬
‫תמצית‬‫נוסח‬‫סעיף‬77‫החדש‬-‫מוצג‬‫כנקודות‬‫לצורך‬‫המחשה‬:
"‫ראה‬‫המנהל‬,‫כי‬‫חברת‬‫מעטים‬‫לא‬‫חילקה‬‫דיבידנד‬‫בשיעור‬‫של‬50%‫לפחות‬‫מתוך‬
‫רווחיה‬‫לשנת‬‫מס‬‫פלונית‬,‫לבעלי‬‫מניותיה‬;
‫עד‬‫תום‬‫חמש‬‫שנים‬‫לאחר‬‫שנת‬‫המס‬‫הפלונית‬(‫להלן‬-‫התקופה‬
‫האמורה‬);
‫וכי‬‫רווחיה‬‫הנצברים‬‫עולים‬‫על‬‫חמישה‬‫מיליון‬₪;
‫ויש‬‫בידה‬‫לחלק‬‫רווחיה‬‫או‬‫חלק‬‫מהם‬‫בלי‬‫להזיק‬‫לקיומו‬‫ולפיתוחו‬‫של‬‫עסקה‬,‫וכי‬
‫תוצאת‬‫אי‬-‫החלוקה‬‫היא‬‫הימנעות‬‫ממס‬‫או‬‫הפחתת‬‫מס‬-
‫רשאי‬‫הוא‬,‫לאחר‬‫התייעצות‬‫בוועדה‬‫שיש‬‫עליה‬‫הוראה‬‫להלן‬,‫ולאחר‬‫שניתנה‬
‫לחברה‬‫הזדמנות‬‫סבירה‬‫להשמיע‬‫דבריה‬;
‫לייתן‬‫הוראה‬‫לפקיד‬‫השומה‬‫לנהוג‬‫ב‬-50%‫מרווחיה‬‫לשנת‬‫המס‬
‫לאחר‬‫שהופחת‬‫מהם‬‫סכום‬‫הדיבידנד‬‫שחילקה‬‫מרווחי‬‫אותה‬‫שנת‬
‫מס‬,‫כאילו‬‫חולקו‬‫בתור‬‫דיבידנדים‬;
46

www.ahec-tax.co.il
‫והגדרות‬ ‫אצבע‬ ‫כלל‬
‫ובלבד‬‫שלאחר‬‫הוראת‬‫המנהל‬‫לא‬‫יפחתו‬‫רווחיה‬‫הנצברים‬‫לתום‬‫אותה‬
‫שנה‬‫ולתום‬‫שנת‬‫המס‬‫שקדמה‬‫להוראת‬‫המנהל‬,‫משלושה‬‫מיליון‬₪.
‫המונחים‬‫שהוגדרו‬‫בסעיף‬:
"‫רווחים‬‫נצברים‬"-‫סיכום‬‫של‬:
‫ההכנסה‬‫החייבת‬.
‫הכנסות‬‫פטורות‬.
‫שבח‬‫מקרקעין‬.
‫שנצברו‬‫בחברה‬‫מיום‬‫התאגדותה‬‫עד‬‫תום‬‫השנה‬‫הנוכחית‬‫ובניכוי‬‫המס‬
‫שחוייבה‬‫בו‬‫החברה‬‫ודיבידנד‬‫שחילקה‬‫מיום‬‫התאגדותה‬‫ועד‬‫תום‬‫שאותה‬
‫שנה‬‫נוכחית‬.
‫הרווחים‬‫הללו‬‫לא‬‫יעלו‬‫על‬‫הרווחים‬‫הניתנים‬‫לחלוקה‬‫לפי‬‫חוק‬‫החברות‬
‫ובתוספת‬‫רווחים‬‫שהוונו‬!
47

www.ahec-tax.co.il
‫והגדרות‬ ‫אצבע‬ ‫כלל‬
‫רווח‬‫לשנת‬‫מס‬‫מסויימת‬-
‫רווח‬‫נצבר‬‫לסוף‬‫שנה‬;
‫בניכוי‬‫רווח‬‫נצבר‬‫לתחילת‬‫שנה‬;
‫ובתוספת‬‫דיבידנד‬‫שחולק‬‫באותה‬‫שנה‬.
‫כלומר‬‫זהו‬‫הרווח‬‫לצורך‬‫מס‬‫נטו‬‫לאחר‬‫מס‬,‫ולפני‬‫חלוקת‬‫דיבידנד‬‫באותה‬
‫שנה‬.
‫הסמכות‬‫למנהל‬‫להורות‬‫על‬‫חלוקה‬‫כפויה‬‫של‬‫רווחים‬‫משנת‬‫מס‬‫פלונית‬
‫מסויימת‬‫מתקיימת‬:
‫רק‬‫אם‬‫חלפו‬5‫שנים‬‫מתום‬‫אותה‬‫שנה‬.
‫ורק‬‫אם‬‫יתרת‬‫העודפים‬(‫לצורך‬‫מס‬)‫עולה‬‫על‬5‫מיליון‬.
‫ורק‬‫עד‬50%‫אילוץ‬‫חלוקת‬‫הרווח‬‫לאותה‬‫שנה‬.
‫ובלבד‬‫שלא‬‫תקטן‬‫יתרת‬‫העודפים‬(‫לצורך‬‫מס‬)‫מ‬-3‫מיליון‬‫לאחר‬
‫החלוקה‬.
48

www.ahec-tax.co.il
‫תחולה‬ ‫הוראת‬
‫סעיף‬95(‫ב‬)‫לחוק‬‫ההתייעלות‬:
‫הוראות‬‫סעיף‬77‫לפקודה‬,‫כנוסחו‬‫בתיקון‬‫מס‬'235,‫יחולו‬‫מיום‬‫תחילתו‬‫של‬
‫חוק‬‫זה‬(1.1.2017)‫על‬‫רווחיה‬‫של‬‫חברה‬,‫לרבות‬‫רווחים‬‫שנצברו‬‫עד‬‫ליום‬
‫תחילתו‬‫של‬‫חוק‬‫זה‬,‫ורשאי‬‫המנהל‬‫לתת‬‫הוראות‬‫כאמור‬‫בסעיף‬77(‫א‬)
‫האמור‬,‫לגבי‬‫שנות‬‫מס‬‫שקדמו‬‫ליום‬‫תחילתו‬‫של‬‫חוק‬‫זה‬,‫ובלבד‬‫שחלפו‬‫לגבי‬
‫שנים‬‫אלה‬‫חמש‬‫שנים‬‫לאחר‬‫שנת‬‫מס‬‫פלונית‬‫שלגביה‬‫רשאי‬‫המנהל‬‫לתת‬
‫הוראה‬‫כאמור‬.
49

www.ahec-tax.co.il
‫תחולה‬ ‫הוראת‬
‫מהוראות‬‫התחולה‬‫עולה‬‫כי‬:
‫סעיף‬77‫בנוסחו‬‫החדש‬‫חל‬‫מ‬-1.1.2017.
‫גם‬‫על‬‫רווחים‬‫צבורים‬‫שנצברו‬‫לפני‬‫מועד‬‫זה‬‫ניתן‬‫ל‬"‫עשות‬‫שומה‬"
‫לחלוקת‬‫דיבידנד‬-‫לשנות‬‫מס‬"‫ישנות‬",‫ובלבד‬‫שחלפו‬5‫שנים‬‫לפחות‬
‫מהשנה‬"‫המטופלת‬".
‫קרי‬-‫ניתן‬‫לכאורה‬‫לאלץ‬‫חלוקת‬‫רווחים‬‫של‬‫שנת‬1950‫אם‬‫התקיימו‬
‫כללי‬‫האצבע‬‫שפורטו‬‫לעיל‬.
‫יתכן‬‫ועל‬‫אף‬‫הכוונה‬-‫הדבר‬‫אינו‬‫ישים‬,‫ואולי‬‫גם‬‫אינו‬‫חוקתי‬:
‫האם‬‫המנהל‬‫יוציא‬‫היום‬‫שומה‬‫בגין‬‫שנת‬1950‫על‬‫חלוקת‬‫רווחים‬‫שלא‬
‫חולקו‬‫בזמנו‬(‫ואולי‬‫כן‬‫חולקו‬‫ואין‬‫מסמכים‬‫שנשמרו‬??).
50

www.ahec-tax.co.il
‫ומחשבה‬ ‫לדיון‬ ‫נקודות‬
‫איזו‬‫שנה‬‫חשופה‬‫היום‬‫לשומה‬:
‫חברה‬‫הרוויחה‬10‫מ‬'₪‫נטו‬‫בשנת‬2012‫ולא‬‫חילקה‬‫דבר‬.
‫המנהל‬‫לא‬‫רשאי‬‫לדון‬‫בה‬‫כלל‬‫בשנת‬2017‫אלא‬‫לכל‬‫המוקדם‬‫ב‬-2018,
‫בחלוף‬5‫שנים‬‫מתום‬‫אותה‬‫שנה‬.
‫כלומר‬,‫השנה‬‫המאוחרת‬‫ביותר‬‫בה‬‫יכול‬‫המנהל‬‫לדון‬‫כיום‬‫הינה‬2011!
‫תקרת‬50%‫חלוקה‬‫לרבות‬‫דיבידנדים‬‫שכבר‬‫חולקו‬:
‫היעד‬‫המרבי‬‫הוא‬‫חלוקה‬‫של‬50%‫לפחות‬‫מהרווחים‬‫בשנת‬‫מס‬‫מסויימת‬.
‫המנהל‬‫רשאי‬‫להורות‬‫על‬‫חלוקה‬‫של‬‫רווחיה‬‫של‬‫חברה‬‫לשנה‬‫מסויימת‬
"‫לאחר‬‫שהופחת‬‫מהם‬‫סכום‬‫הדיבידנד‬‫שחולק‬‫מרווחי‬‫אותה‬‫שנת‬‫מס‬".
‫כלומר‬,‫דיבידנדים‬‫שחולקו‬‫בשנים‬‫מאוחרות‬‫יותר‬‫מקטינות‬‫את‬‫חשיפת‬
‫אילוץ‬‫החלוקה‬‫של‬‫רווחי‬‫השנה‬‫ממנה‬‫חולקה‬.
‫לפיכך‬‫חשוב‬‫לשמר‬‫מנגנוני‬‫זיהוי‬‫של‬‫הרווחים‬‫בגינם‬‫חולק‬‫הדיבידנד‬.
51

www.ahec-tax.co.il
‫ומחשבה‬ ‫לדיון‬ ‫נקודות‬
‫הפסדים‬:
‫לחברה‬‫רווחים‬‫בשנת‬‫מס‬.X‫חלפו‬5‫שנים‬‫משנה‬‫זו‬‫ולא‬‫חולקו‬‫כל‬
‫דיבידנדים‬.‫המנהל‬‫מבקש‬‫לאלץ‬‫לחלק‬‫עד‬50%‫מרווחי‬‫אותה‬‫שנה‬.‫ואולם‬
‫נניח‬‫כי‬‫בשנה‬X+3‫הפסידה‬‫החברה‬‫חלק‬‫ניכר‬‫מרווחיה‬‫בשנת‬X.
‫החוק‬‫מתחשב‬‫בכך‬‫חלקית‬‫ורק‬‫במספרים‬‫קטנים‬:
"‫ובלבד‬‫שלאחר‬‫הוראת‬‫המנהל‬‫לא‬‫יפחתו‬‫רווחיה‬‫הנצברים‬‫לתום‬‫מועד‬
‫שנה‬‫ולאחר‬‫שנת‬‫המס‬‫שקדמה‬‫להוראת‬‫המנהל‬‫משלושה‬‫מיליון‬₪".
‫קרי‬,‫אם‬‫ההפסדים‬‫הביאו‬‫לירידה‬‫מתחת‬‫ל‬-3‫מ‬'₪‫עודפים‬,‫הוראת‬
‫המנהל‬‫לחלוקה‬‫לא‬‫תצא‬‫לפועל‬.
‫אך‬‫במספרים‬‫גבוהים‬‫יותר‬-‫מתמטית‬,‫המנהל‬‫יכול‬‫להורות‬‫חלוקה‬!‫אך‬
‫כאן‬-‫צפוי‬(‫כך‬‫נקווה‬)‫כי‬‫הוועדה‬‫תחסום‬‫אותו‬!!
52

www.ahec-tax.co.il
53

www.ahec-tax.co.il
‫ביום‬26.6.2017‫ניתן‬‫פס‬"‫ד‬‫בעניין‬‫ידין‬‫סגל‬‫וחברת‬‫סומת‬(‫ע‬"‫מ‬10456+10510-03-12).
‫הסוגיה‬‫העיקרית‬‫שנדונה‬‫בפס‬"‫ד‬‫היא‬‫האם‬‫הפסד‬‫הון‬‫המיוחס‬‫לידין‬‫כנישום‬‫מייצג‬
‫בסומת‬‫שהיא‬‫חברה‬‫משפחתית‬,‫ואשר‬‫קוזז‬‫בשנת‬2005‫מרווח‬‫הון‬‫שנצמח‬‫אצלו‬
‫באותה‬‫שנה‬‫מהווה‬‫כטענת‬‫פ‬"‫ש‬‫כפר‬-‫סבא‬,‫עסקה‬‫מלאכותית‬‫נעדרת‬‫טעם‬‫מסחרי‬,
‫ממנה‬‫ניתן‬‫להתעלם‬.
‫רקע‬:
‫מר‬‫סגל‬‫החזיק‬‫בחברת‬LLC‫אמריקאית‬‫בעלת‬‫נכסי‬‫מקרקעין‬‫בארה‬"‫ב‬.
‫סומת‬‫החזיקה‬‫מספר‬‫נכסי‬‫מקרקעין‬‫ו‬-50%‫ממניות‬‫חברת‬‫בית‬‫סומ‬-‫אר‬,‫אליה‬
‫הועברו‬‫כעשור‬‫לפני‬‫כן‬‫זכויות‬‫במגרש‬‫בנתניה‬‫שעלה‬‫כ‬-20‫מיליון‬₪.
‫מאז‬‫ההעברה‬‫ועד‬‫תום‬‫שנת‬2004‫הסתכמו‬‫ההשקעות‬‫במגרש‬‫ליותר‬‫מ‬-40‫מיליון‬
₪(‫כ‬-40%‫בהלוואה‬‫בנקאית‬‫בערבות‬‫סומת‬,‫וכ‬-60%‫בהלוואות‬‫בעלים‬).
‫שוויו‬‫של‬‫המגרש‬‫נחתך‬‫לכמחצית‬‫עקב‬‫בעיה‬‫תכנונית‬,‫וההפסד‬‫הכלכלי‬"‫קובע‬"(‫כ‬-
20‫מליון‬₪)‫לאחר‬‫שבוצעה‬‫עסקת‬‫קומבינציה‬‫במגרש‬‫ע‬"‫י‬‫בית‬‫סומ‬-‫אר‬,‫עם‬‫יזם‬-
‫צד‬‫ג‬'(‫ראה‬‫להלן‬).
‫פס‬"‫סגל‬ ‫ידין‬ ‫ד‬
54

www.ahec-tax.co.il
‫במהלך‬‫חודש‬‫דצמבר‬2015‫בוצעו‬‫כמה‬‫עסקאות‬:
.1‫בתאריך‬7.12.2005‫מכר‬‫סגל‬‫את‬‫זכויות‬‫ב‬-LLC -‫ברווח‬‫הון‬‫של‬‫כ‬-12‫מליון‬₪.
.2‫בתאריך‬22.12.2005‫חתמה‬‫חב‬'‫סומ‬-‫אר‬‫על‬‫הסכם‬‫קומבינציה‬‫מכרה‬69%
‫מהמגרש‬‫לחב‬'‫ליזם‬‫בתמורה‬‫לקבלת‬‫שרותי‬‫בנייה‬‫על‬‫יתרת‬31%‫מהמגרש‬.‫על‬
‫פי‬‫שמאות‬‫שנערכה‬,‫דווחה‬‫העסקה‬‫למסמ‬"‫ק‬‫לפי‬‫שווי‬‫של‬‫כ‬-20‫מליוני‬₪‫למלוא‬
‫המגרש‬).‫בהסכם‬‫הקומבינציה‬‫סוכם‬‫כי‬‫הליווי‬‫הבנקאי‬‫יועבר‬‫מהבנק‬‫הבינלאומי‬
‫לבנק‬‫פועלים‬.
.3‫בתאריך‬25.12.2005‫מכרה‬‫סומת‬‫את‬‫כל‬‫החזקותיה‬‫בבית‬‫סומ‬-‫אר‬‫לרבות‬‫יתרת‬
‫הלוואת‬‫הבעלים‬‫לחב‬'‫הילן‬(‫ככל‬‫הנראה‬‫ההלוואה‬‫הוסבה‬‫במחיר‬‫אפסי‬)-‫חברה‬
‫אחות‬‫וללא‬‫כל‬‫פעילות‬-‫במחיר‬‫זניח‬‫יחסית‬(‫שווי‬‫נכסי‬‫בניכוי‬‫הלוואות‬
‫בנקאיות‬).‫שווי‬‫מכירה‬‫זה‬‫אושר‬‫מאוחר‬‫יותר‬‫ע‬"‫י‬‫מנהל‬‫מסמ‬"‫ק‬.
‫במסגרת‬‫מכירה‬‫זו‬‫הצליחה‬‫חב‬'‫סומת‬‫להעביר‬‫את‬‫הערבויות‬‫ממנה‬‫לחב‬'‫הילן‬
‫ולחברה‬‫נוספת‬-‫דבר‬‫שהביא‬‫לשחרור‬‫נכסי‬‫הנדל‬"‫ן‬‫הנותרים‬‫שלה‬‫מסכנת‬‫כינוס‬
‫ומימוש‬‫מהיר‬‫ע‬"‫י‬‫הבנק‬.
55

www.ahec-tax.co.il
‫לאור‬‫העובדה‬‫שחברת‬‫סומת‬‫הנה‬‫חברה‬‫משפחתית‬,‫הרי‬‫שההפסד‬‫הון‬‫ממכירת‬‫מניות‬
‫בית‬‫סומ‬-‫אר‬‫יוחס‬‫לסגל‬,‫וקוזז‬‫בדוח‬‫המס‬‫שלו‬‫לשנת‬2005‫מרווח‬‫ההון‬‫ממכירת‬‫ה‬-
LLC‫כאמור‬.
‫פ‬"‫ש‬‫כפר‬‫סבא‬‫טען‬‫שכל‬‫עניין‬‫המכירה‬‫של‬‫מניות‬‫חב‬'‫בית‬‫סומ‬-‫אר‬‫בין‬‫חברות‬‫האחיות‬
‫נועדה‬"‫להצמיח‬"‫הפסד‬‫הון‬‫ע‬"‫מ‬‫לקזזו‬‫מרווח‬‫ההון‬.
‫לעניין‬‫מבחן‬"‫יסודיות‬‫הטעם‬‫המסחרי‬"‫שבטענת‬‫העסקה‬‫המלאכותית‬‫של‬‫פקיד‬
‫השומה‬(‫כפי‬‫שנקבע‬‫בהלכת‬‫סגנון‬-‫ע‬"‫א‬2965/08)‫קבע‬‫ביהמ‬"‫ש‬‫כי‬‫אם‬‫עלה‬‫בידי‬
‫הנישום‬‫להוכיח‬‫כי‬‫עמד‬‫טעם‬‫מסחרי‬‫יסודי‬‫בבסיס‬‫העסקה‬,‫כי‬‫אז‬‫לא‬‫תסווג‬‫העסקה‬
‫כמלאכותית‬.
‫בנסיבות‬‫המקרה‬‫דנן‬‫קבע‬‫ביהמ‬"‫ש‬:
"‫אשר‬‫על‬‫כן‬,‫היה‬‫טעם‬‫מסחרי‬‫ממשי‬‫למערערים‬,‫להעביר‬‫את‬‫הבעלות‬‫של‬‫חב‬'‫בית‬
‫סומ‬-‫אר‬‫מידי‬‫המערערת‬(‫חב‬'‫סומת‬)‫לידי‬‫חב‬'‫הילן‬,‫כדי‬‫להימנע‬‫מלתת‬‫ערבות‬‫של‬
‫המערערת‬‫בגין‬‫המימון‬‫החלופי‬‫מבנק‬‫פועלים‬.‫בכך‬,‫נמנעה‬‫המערערת‬‫מסיכון‬‫מימוש‬
‫נכסי‬‫הנדל‬"‫ן‬‫הנוספים‬‫שלה‬,‫בדרך‬‫של‬‫כינוס‬‫נכסים‬.‫הזדמנות‬‫עסקית‬‫זו‬‫נוצרה‬‫כאשר‬
‫הבנק‬(‫החדש‬‫בנה‬"‫פ‬)‫לא‬‫ראה‬‫את‬‫המערערת‬‫כבעלים‬‫של‬‫חברת‬‫בית‬‫סומ‬-‫אר‬‫ולכן‬‫לא‬
‫דרש‬‫ממנה‬‫ערבויות‬‫למימון‬‫הבנקאי‬‫שנתן‬‫לחב‬'‫בית‬‫סומ‬-‫אר‬,‫כפי‬‫שנהוג‬‫לדרוש‬
‫ערבויות‬‫מבעלי‬‫מניות‬‫של‬‫חברות‬‫הנוטלות‬‫אשראי‬‫בנקאי‬."
56

www.ahec-tax.co.il
‫דהיינו‬,‫במקרה‬‫האמור‬‫ביהמ‬"‫ש‬‫הניח‬‫דעתו‬‫כי‬‫ישנו‬‫טעם‬‫מסחרי‬‫מובהק‬‫לעסקת‬
‫המכירה‬‫לחברה‬‫הקשורה‬‫והטעם‬‫הוא‬‫שחרור‬‫נכסי‬‫המקרקעין‬‫של‬‫סומת‬‫ששימשו‬
‫בטוחה‬‫להלוואה‬‫שנתן‬‫הבנק‬‫לחב‬'‫סומ‬-‫אר‬.
‫ואכן‬,‫בסופו‬‫של‬‫יום‬,‫פעולה‬‫עסקית‬‫זו‬‫הוכיחה‬‫את‬‫עצמה‬,‫שכן‬‫כך‬‫הצליחה‬‫סומת‬
‫למכור‬‫מגרש‬‫נוסף‬‫שבבעלותה‬,‫בסכום‬‫של‬‫כ‬-9‫מיליון‬₪‫בשנת‬2008.
‫כפי‬‫שניתן‬‫להיווכח‬,‫עולם‬‫העסקים‬‫ומימונם‬‫מורכב‬‫ומסועף‬‫ולעיתים‬‫תכופות‬‫נדרשים‬
‫בעלי‬‫שליטה‬‫וחברות‬‫קשורות‬‫לבצע‬‫עסקאות‬‫בתוך‬‫הקבוצה‬‫מטעמים‬‫עסקיים‬
‫ומסחריים‬‫שונים‬.
‫טעמים‬‫אלו‬‫יסודיים‬‫ומובהקים‬‫גם‬‫אם‬‫צל‬‫טענת‬‫המלאכותית‬‫נופלת‬‫עליהם‬.
‫במקרה‬‫כאמור‬,‫על‬‫פקיד‬‫השומה‬‫לבחון‬‫את‬‫הנסיבות‬‫והראיות‬‫החיצוניות‬‫אשר‬‫יסייעו‬
‫בידיו‬‫להניח‬‫דעתו‬‫ביסודיות‬‫הטעם‬‫המסחרי‬.
‫עוד‬‫בחלק‬‫הראשון‬‫של‬‫הפסק‬‫מודיע‬‫ביהמ‬"‫ש‬‫כי‬‫כבר‬‫עפ‬"‫י‬‫שווי‬‫השוק‬‫הנמוך‬‫שנקבע‬
‫למגרש‬‫בשנת‬2005‫ניתן‬‫לקבוע‬‫כי‬‫השקעות‬‫סומת‬‫בחב‬'‫בית‬‫סומ‬-‫אר‬‫ירדו‬‫לטמיון‬
‫במלואן‬‫וערכן‬‫אפס‬,‫ולו‬‫בגלל‬‫זאת‬‫ניתן‬‫לקבוע‬‫שנצמח‬‫לחברה‬‫הפסד‬‫הון‬‫באותה‬‫השנה‬.
57

www.ahec-tax.co.il
‫משפט‬‫המפתח‬‫החשוב‬‫לטעמנו‬‫לתחום‬‫רחב‬‫של‬‫מקרים‬,‫ולא‬‫דוקא‬‫למקרה‬‫הנדון‬‫הינו‬
‫קביעת‬‫ביהמ‬"‫ש‬‫כך‬:
"‫כבר‬‫עתה‬‫אומר‬‫ששוכנעתי‬‫מהראיות‬‫שעמדו‬‫בפני‬,‫שנצמחו‬‫למערערת‬‫הפסדים‬
‫כתוצאה‬‫מהשקעתה‬‫במגרש‬‫בית‬‫סומ‬-‫אר‬‫והפסדים‬‫אלו‬‫כבר‬‫היו‬‫ראויים‬‫בהכרה‬
‫לצורכי‬‫מס‬,‫אף‬‫ללא‬‫תלות‬‫בביצוע‬‫עסקת‬‫מכירת‬‫ההשקעות‬‫בחב‬'‫בית‬‫סומ‬-‫אר‬‫לחב‬'
‫הילן‬".(‫ההדגשה‬‫אינה‬‫במקור‬)
‫הקביעה‬‫האמורה‬‫משמעותית‬‫ביותר‬‫במרחב‬‫היחסים‬‫שבין‬‫נישומים‬‫לרשויות‬‫המס‬
‫בכל‬‫הקשור‬‫בעיתוי‬‫הכרה‬‫בהפסד‬‫הון‬,‫ובשונה‬‫מעמדת‬‫רשות‬‫המיסים‬-‫הפסד‬‫הון‬
‫יכול‬‫ויוכר‬,‫בהתאם‬‫לכימותו‬‫וודאותו‬,‫גם‬‫בלא‬‫מימוש‬‫משפטי‬.
58

www.ahec-tax.co.il
59
‫ההקשבה‬ ‫על‬ ‫תודה‬!
‫ארצי‬,‫חיבה‬,‫אלמקייס‬,‫כהן‬-‫בע‬ ‫מיסוי‬ ‫פתרונות‬"‫מ‬
‫גן‬ ‫רמת‬:‫טלפון‬:03-6134111,‫פקס‬:03-6133113
‫חיפה‬:‫טלפון‬:04-9118181,‫פקס‬:04-9118188
www.ahec-tax.co.il

הערכות סוף שנת המס 2017 - מס הכנסה וביטוח לאומי

Recommended

Recommended

More Related Content

Similar to הערכות סוף שנת המס 2017 - מס הכנסה וביטוח לאומי

Similar to הערכות סוף שנת המס 2017 - מס הכנסה וביטוח לאומי (20)

More from artzihiba

More from artzihiba (20)

הערכות סוף שנת המס 2017 - מס הכנסה וביטוח לאומי