1. ‫לשכת רו"ח סניף באר שבע‬
‫היבטים אזרחיים בעת יישום‬
‫נוהל גילוי מרצון‬
‫הרצאתו של רו"ח ועו"ד, חגי אלמקייס, ממקימי‬
‫היחידה למיסוי בינלאומי ברשות המיסים‬
‫ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ‬
‫‪www.artzi-hiba.co.il‬‬

2. ‫מחלוקת פלילית או אזרחית ?‬
‫אם יש ספק )אזרחי( – אין ספק )פלילי(‬ ‫‪‬‬
‫ספקות בנוגע ל:‬
‫- תושבות‬
‫- האם הכנסה‬

3. ‫הסדרים בעת שינוי שיטת המס בישראל -‬
‫3002‬
‫‪ ‬במסגרת היחידה למיסוי בינלאומי‬
‫‪ ‬בנוגע למקרים בהם היה ספק בקשר ל"שליטה‬
‫וניהול" בישראל.‬
‫‪ ‬הסדרי ‪ step-up‬לגבי "נכס מוסדר".‬
‫‪ ‬פניות- ברובן אנונימיות.‬

4. ‫אופן ביצוע הסדר המס האזרחי‬
‫1. הגשת דו"ח – למשרד השומה האזרחי.‬
‫2. פנייה לרשות המיסים – להחלטת מיסוי.‬
‫הרוב המכריע של המקרים – הגשת דו"ח‬ ‫‪‬‬
‫למשרד השומה האזרחי. תיתכן פנייה למשרד‬
‫השומה טרם הגשת הדו"ח.‬

5. ‫החלטת המיסוי‬
‫‪ ‬סעיפים 851ב-851ו בתוקף מיום 6002.1.1.‬
‫‪ ‬טרם החקיקה – "רולינגים".‬
‫‪ ‬החלטת מיסוי בהסכם )אין ערעור(.‬
‫‪ ‬החלטת מיסוי שלא בהסכם )ניתנת לערעור(.‬
‫‪ ‬מועד הבקשה: לפני מועד הגשת הדו"ח.‬
‫‪ ‬ניתן להגיש בקשה אנונימית בשלב הראשון.‬
‫‪ ‬פרסום החלטת מיסוי.‬

6. ‫ייחוס הפרשי הון‬
‫הכלל: ייחוס לשנים הפתוחות.‬
‫חריג: פס"ד איתן חנני )ע"א 20/255( – ייחוס לשנים‬
‫הפתוחות וגם לשנים הסגורות‬
‫נימוקים:‬
‫פקיד השומה בעצמו ייחס את ההכנסות גם‬ ‫‪‬‬
‫לשנים הסגורות.‬
‫תקופת השוואת ההון ארוכה – 01 שנים.‬ ‫‪‬‬
‫החלוקה היא באופן שווה בין השנים.‬ ‫‪‬‬

7. ‫אי מיסוי הכנסה שהופקה בחו"ל לפני 30.1.1‬
‫פס"ד גבריאלה שלו )עמ"ה 60/3109(‬
‫‪ ‬מרצה למשפטים המשמשת כבוררת אינה כפופה‬
‫לסעיף 5)1( )לפני הרפורמה( "משלח יד שבדרך כלל‬
‫הוא עוסק בו בישראל"‬
‫‪ ‬אין די ב-"מבחן הכישורים" לביסוס משלח יד.‬
‫‪ ‬יש להחיל פירוש מצמצם על סעיף 5)1( בהיותו חריג‬
‫למיסוי הטריטוריאלי.‬

8. ‫אחריות רו"ח בליווי גילוי מרצון‬
‫‪ ‬פרשת רו"ח אביגדור יצחקי‬

9. ‫החלטת המיסוי‬
‫‪ ‬סעיפים 851ב-851ו בתוקף מיום 6002.1.1.‬
‫‪ ‬טרם החקיקה – "רולינגים".‬
‫‪ ‬החלטת מיסוי בהסכם )אין ערעור(.‬
‫‪ ‬החלטת מיסוי שלא בהסכם )ניתנת לערעור(.‬
‫‪ ‬מועד הבקשה: לפני מועד הגשת הדו"ח.‬
‫‪ ‬ניתן להגיש בקשה אנונימית בשלב הראשון.‬
‫‪ ‬פרסום החלטת מיסוי.‬

10. ‫הסדרי מס לגבי נאמנויות‬
‫‪ ‬חל לגבי נאמנויות שהוקמו לפני 60.1.1 ]הוראות‬
‫הפקודה חלות החל מ-60.1.1 [‬
‫‪ ‬ארכה להגשת בקשות להסדרים – עד לתום‬
‫חודש יוני 9002.‬

11. ‫מהי נאמנות ?‬
‫‪ ‬מוסד משפטי מוכר במדינות רבות;‬
‫‪ ‬בישראל - סעיף 1 לחוק הנאמנות: "זיקה לנכס שעל פיה‬
‫חייב הנאמן להחזיק או לפעול לטובת נהנה או למטרה‬
‫אחרת";‬
‫‪ ‬הסדר על פיו מחזיק נאמן בנכסים לטובת נהנה, שנעשה‬
‫בישראל או מחוץ לישראל,בין אם מוגדר כנאמנות על פי‬
‫הדין החל ובין אם לאו.‬

12. ‫השחקנים‬
‫"יוצר"‬
‫יוצר‬
‫‪ ‬אדם שהקנה לנאמן נכס, במישרין או בעקיפין‬
‫)ייחשב יוצר גם לאחר פטירתו(.‬
‫‪ ‬חזקות יוצר )יראו גם את אלה(:‬
‫‪ ‬בעל מניות מהותי בחבר בני אדם שהקנה )%01‬
‫לפחות באחד מאמצעי השליטה(;‬
‫‪ ‬מי שהחזיק בסוג כלשהו של אמצעי שליטה בחבר‬
‫בני אדם שהקנה, והוא או קרובו נהנים.‬
‫‪ ‬נהנה בעל יכולת שליטה או השפעה.‬
‫‪ ‬תושב ישראל – לגבי נכס שמקורו בו.‬

13. ‫השחקנים‬
‫"נהנה"‬
‫נהנה‬
‫מי שזכאי, על פי מסמכי הנאמנות, ליהנות‬ ‫‪‬‬
‫מנכסי הנאמן או מהכנסת הנאמן.‬
‫כולל נהנה לא מזוהה שנכלל בקבוצה מוגדרת;‬ ‫‪‬‬
‫נהנה מותנה )למעט התניה בפטירה טרם‬ ‫‪‬‬
‫התקיימה(.‬
‫נהנה שטרם נולד.‬ ‫‪‬‬
‫נהנה בעקיפין - באמצעות שרשרת נאמנויות.‬ ‫‪‬‬
‫מי שמחזיק באמצעי שליטה בנהנה שהוא חבר‬ ‫‪‬‬
‫בני אדם שאינו מוסד ציבורי.‬

14. ‫השחקנים‬
‫"נאמן"‬
‫נאמן‬
‫אדם שהוקנו לו נכסים או הכנסות מנכסים, או-‬ ‫‪‬‬
‫אדם שמחזיק בנכסים או זכות להכנסה;‬
‫החזקה בנאמנות לטובת נהנה;‬ ‫‪‬‬
‫הקניה לחברת החזקות כהקניה לנאמן;‬ ‫‪‬‬
‫תאגיד המפורט בתוספת ראשונה א':‬ ‫‪‬‬
‫– ‪Foundation‬‬
‫– ‪Establishment‬‬
‫– ‪Reg. Trust‬‬

15. ‫השחקנים - "נאמן" -‬
‫חברה נאמנותית‬
‫חב' נאמנותית‬
‫החוק קובע חזקה לעניין חברה נאמנותית, לפיה‬
‫יראו את התאגיד כנאמן.‬
‫האם ניתן לסתור את החזקה?‬ ‫‪‬‬

16. ‫חיוב הכנסת הנאמן במס‬
‫בכל סוגי הנאמנויות, הכנסת הנאמן תחויב במס על-שם הנאמן והוא‬
‫יהיה בר השומה ובר החיוב במס.‬
‫קביעת הכנסת הנאמן והכנסתו החייבת תיעשה בהתאם להוראות‬ ‫‪‬‬
‫הפקודה, אף אם הנאמן תושב חוץ, הנאמנות נוצרה לפי דין זר או‬
‫שחל עליהם דין זר.‬
‫הכנסת הנאמן תחויב במס בשנה שבה הופקה או נצמחה.‬ ‫‪‬‬
‫יראו את הכנסת הנאמן כהכנסת היוצר או הנהנה, לפי העניין.‬ ‫‪‬‬
‫הכנסת הנאמן תחויב לפי שיעור המס המרבי הקבוע בסעיף 121‬ ‫‪‬‬
‫לפקודה, למעט הכנסות שנקבע להן שיעור מס מיוחד – אז תחויב‬
‫ההכנסה בשיעור המס המיוחד כאמור.‬
‫הכנסת הנאמן לא תהנה מפטור הניתן להכנסה מוגבלת בתקרה,‬ ‫‪‬‬
‫– כגון: הוראת השעה )פטור ממס בהשכרת דירה למגורים,‬
‫פטור לפי סעיף 9)5(, 9)82( וכו', ולא יחולו לגביה הוראות‬
‫סעיף 11 )הטבות ליישובי ספר( וזיכויים אישיים כאמור‬
‫בפרק שלישי חלק ג' )תושב, קופות-גמל וכו'(‬

17. ‫חיוב הכנסת הנאמן במס‬
‫הנאמן יפתח תיק עבור כל נאמנות ונאמנות, במסגרתו ידווחו‬ ‫‪‬‬
‫כל ההכנסות הקשורות באותה נאמנות ויערך הטפול‬
‫השומתי.‬
‫כל נאמנות נחשבת כיחידה נפרדת וסגורה.‬ ‫‪‬‬
‫הנאמן אינו רשאי לקזז כנגד הכנסתו את הפסדי היוצר או‬ ‫‪‬‬
‫הנהנה, לפי העניין, ולהפך.‬
‫לעניין חישוב פחת ורווח הון בשל נכס שהקנייתו לנאמן‬ ‫‪‬‬
‫הייתה פטורה ממס או לא חויבה במס, ייכנס הנאמן בנעלי‬
‫היוצר, בהתאם לעקרון רציפות המס.‬
‫היו בנאמנות יותר מנאמן אחד, חייבים הנאמנים במס החל‬ ‫‪‬‬
‫על הכנסת הנאמן ביחד ולחוד.‬

18. ‫סוגי נאמנויות‬
‫‪ ‬נאמנות תושבי ישראל - 57ז)א(‬
‫‪ ‬נאמנות יוצר תושב חוץ - 57ט)א(‬
‫‪ ‬נאמנות נהנה תושב חוץ - 57י)א(‬
‫‪ ‬נאמנות לפי צוואה - 57יב)א(‬

19. ‫מהי נאמנות הדירה ?‬
‫קיימת אפשרות לבטלה או להחזיר נכס ליוצר, לבן‬ ‫‪‬‬
‫זוגו, לעיזבונו או לחבר בני אדם קשור;‬
‫קיים נהנה שהוא היוצר או בן זוגו, או שאחד מאלו‬ ‫‪‬‬
‫יכול להפוך לנהנה;‬
‫קיים נהנה שהוא ילדו הקטין של היוצר, ובלבד‬ ‫‪‬‬
‫שהיוצר או בן זוגו עודו בחיים;‬
‫קיים נהנה שהוא חבר בני אדם מוחזק )%01 או יותר(‬ ‫‪‬‬
‫בידי היוצר, בן זוגו או ילדו הקטין )אם היוצר או בן‬
‫זוגו עודו בחיים(;‬
‫הנאמן או מגן הנאמנות הוא היוצר או חבר-בני-אדם‬ ‫‪‬‬
‫מוחזק;‬

20. ‫מהי נאמנות הדירה ?‬
‫ך‬ ‫•‬
‫הנאמן או מגן הנאמנות הוא קרובו של היוצר, אלא אם הוכח כי‬ ‫‪‬‬
‫הייתה הצדקה מיוחדת לכך וכי אין יכולת לכוון את פעילות‬
‫הנאמן או לתת לו הוראות לעניין הנאמנות;‬
‫ליוצר או לקרובו היכולת לכוון את פעילות הנאמן, או לתת לו‬ ‫‪‬‬
‫הוראות לעניין הנאמנות, או שאישורו נדרש לפעולות של הנאמן,‬
‫או שיש לו היכולת להורות על ביטול הנאמנות או על החלפת‬
‫הנאמן;‬
‫זהותו של אחד או יותר מן הנהנים )או של בעל מניות בנהנה‬ ‫‪‬‬
‫שהוא חבר-בני-אדם( אינה ידועה, אלא אם הוכח שאותו הנהנה‬
‫אינו יכול להיות היוצר, בן זוגו, ילדו הקטין, או חבר-בני-אדם‬
‫מוחזק.‬
‫הנהנים הוחלפו או שנוספו חדשים, מבלי שניתנה על כך הוראה‬ ‫‪‬‬
‫במסמכי הנאמנות;‬
‫לא נמסר תצהיר כאמור בהגדרה "נאמנות בלתי הדירה".‬ ‫‪‬‬

21. ‫היבטי מיסוי - נאמנות תושבי ישראל‬
‫הקניה - ללא תמורה, אינה מכירה לעניין חלק ה'‬ ‫‪‬‬
‫לפקודה;‬
‫הכנסה שוטפת ורווח הון של הנאמן - שיעורי מס‬ ‫‪‬‬
‫של יחיד תושב ישראל )ללא פטורים, נק' זיכוי או‬
‫זיכוי יישובים(.‬
‫חלוקת נכס לנהנה - תחשב כהעברה במישרין‬ ‫‪‬‬
‫מהיוצר לנהנה ותחויב או תהיה פטורה ממס‬
‫בהתאם.‬
‫חלוקת כספים לנהנה - אינה אירוע מס.‬ ‫‪‬‬

22. ‫היבטי מיסוי‬
‫נאמנות יוצר תושב חוץ‬
‫‪ ‬הקניה - ללא תמורה, אינה מכירה לעניין חלק‬
‫ה' לפקודה.‬
‫‪ ‬הכנסה שוטפת ורווח הון של הנאמן - כהכנסת‬
‫יחיד תושב חוץ - חיוב הכנסות שמקורן‬
‫בישראל, בכפוף לאמנות המס.‬
‫‪ ‬חלוקת נכס לנהנה - תחשב כהעברה במישרין‬
‫מהיוצר לנהנה ותחויב או תופטר ממס בהתאם.‬
‫‪ ‬חלוקת כספים לנהנה - אינה אירוע מס.‬

23. ‫מתווה הסכם מס לגבי נאמנויות‬
‫‪ ‬תחולה-"נאמנות ראויה": עקב הקושי לקבוע‬
‫את מידת ההדירות של הנאמנות, מידת הדירות‬
‫זו תיקבע בהתאם לקריטריונים הדומים‬
‫במהותם לאלה המנויים בפרק רביעי.‬
‫‪ ‬יש להדגיש כי בחינת ההדירות לצורך הסכם‬
‫המס המוצע הינה מקילה ואין בה כדי להצביע‬
‫על עמדת הרשות לגבי המבחנים המכריעים‬
‫לבחינת ההדירות לשנות המס 6002 ואילך.‬

24. ‫קריטריונים לנאמנות ראויה‬
‫‪ ‬אף אחד מהיוצרים, לרבות בני זוגם, אינם גם‬
‫נהנים באותה נאמנות.‬
‫‪ ‬אף אחד מהנהנים, הינו ילדו של היוצר, שטרם‬
‫מלאו לו 02 שנים במועד כלשהו בשנת המס 3002.‬
‫‪ ‬ליוצר ו/או לנהנה אין אפשרות לבטל את‬
‫הנאמנות.‬
‫‪ ‬ליוצר אין את היכולת להחזיר לעצמו את הנכס‬
‫שהקנה לנאמנות.‬

25. ‫הון הנאמנות והנכסים שבהסדר‬
‫‪" ‬הון הנאמנות": שיעורי המס שבטבלה שלהלן‬
‫יחולו על הון הנאמנות; לעניין זה, "הון הנאמנות"-‬
‫שווים של נכסי הנאמנות, לרבות כסף ושווה כסף,‬
‫ליום 5002.21.13, ובתוספת שוויין של חלוקות‬
‫שבוצעו בין השנים 3002 עד 5002.‬
‫‪ ‬נכסי הנאמנות הכלולים בהסדר )ומהווים חלק‬
‫מהון הנאמנות( יהיו רק נכסים המצויים מחוץ‬
‫לישראל ובתנאי שבמכירתם לא חל סעיף 98)ב(‬
‫לפקודה.‬

26. ‫קביעת עלות חדשה לנכסים‬
‫‪ ‬קביעת עלות חדשה: עלותם החדשה של נכסי‬
‫הנאמנות הכלולים בהון הנאמנות, בשלו שולם מס‬
‫לפי ההסדר, תהיה שווים של הנכסים ביום התחילה‬
‫)אשר היוו את הבסיס לקביעת הון הנאמנות(. עלות‬
‫זו תיחשב כעלות לצרכי הפחת הניתן לניכוי ולעניין‬
‫רווח ההון שייווצר בעתיד במכירת הנכס.‬

27. ‫פרוצדורה‬
‫בקשות להסדר מיסוי נאמנויות יוגשו ליחידה למיסוי‬
‫בינלאומי שבחטיבה המקצועית, עד ליום 90.60.03.‬
‫הטיפול בבקשות יעשה על ידי היחידה, בליווי‬
‫המחלקה המשפטית ובתיאום עם פקיד השומה בו‬
‫נפתח תיק הנאמנות.‬

28. ‫מסלול המיסוי בהסדר לפי סוגי הנאמנויות‬
‫הערות‬ ‫אחוז המס‬ ‫נהנה‬ ‫נאמן‬ ‫יוצר‬ ‫ת. הקניה‬
‫%6‬ ‫ישראלי‬ ‫זר‬ ‫ישראלי‬ ‫לפני 30.1.1‬
‫על עליית הערך לאחר ההקניה –‬ ‫%6‬
‫אם שולם מס בהקניית נכס שאינו‬
‫כסף‬ ‫ישראלי‬ ‫זר‬ ‫ישראלי‬ ‫אחרי 30.1.1‬
‫על כל עליית הערך – אם לא שולם‬ ‫%01‬
‫מס בהקניית נכס שאינו כסף.‬
‫%4‬ ‫ישראלי‬ ‫זר‬ ‫זר‬ ‫לא רלוונטי‬
‫%4‬ ‫זר‬ ‫ישראלי‬ ‫זר‬ ‫לא רלוונטי‬
‫%4‬ ‫ישראלי‬ ‫ישראלי‬ ‫זר‬ ‫לא רלוונטי‬
‫%4‬ ‫זר‬ ‫זר‬ ‫ישראלי‬ ‫לפני 30.1.1‬
‫%4‬ ‫זר‬ ‫ישראלי‬ ‫ישראלי‬ ‫לפני 30.1.1‬
‫%4‬ ‫זר‬ ‫זר‬ ‫ישראלי‬ ‫אחרי 30.1.1‬

29. ‫תודה רבה‬
‫ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ‬
‫טלפון 1114316-30, פקס 3113316-30‬
‫‪www.artzi-hiba.co.il‬‬