1. השתלמות מיסוי תאגידים
מיסוי חברת משלח יד זרה, מיסוי חברה נשלטת זרה
וכללי C.F.Cבעולם
)סעיפים 5)5( ו-57ב לפקודה(
ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ
רו"ח רן ארצי
2102.70.42
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30
1 שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
2. חברת משלח יד זרה
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30
2 שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
3. תושב ישראל מפיק הכנסות משלח יד בחו"ל
טרם הרפורמה
Artzi & Hiba
בישראל 2)1( אותו משלח יד אם לא אותו משלח יד
ובחו"ל 2)2( אך פועל דרך חברה זרה
ומעלה ממנה דיבידנד לא חייב בישראל
פס"ד טאומן ובז'ה
לא חייב בישראל נתקבלה בחו"ל
לאחר הרפורמה
פתרון דרך סעיף 2
רישא - מיסוי פתרון דרך ס' 5)5( פתרון דרך סעיף 2
פרסונלי חברת משלח יד זרה רישא - מיסוי
)חמי"ז( פרסונלי
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 3
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
4. מטרת הסעיף
Artzi & Hiba
סעיף 5)5( לפקודה הנו סעיף אנטי תכנוני שנועד למנוע
אפשרות להתחמק ממס באמצעות פעילות במסגרת
חברה זרה.
הסעיף קובע במפורש כי גם הכנסה ממשלח יד שמבצע
נישום באמצעות "חברת משלח יד זרה" תהיה חייבת
במס בישראל.
4
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 4
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
5. סעיף 5)5()א( - אופן המיסוי
Artzi & Hiba
הכנסה שהפיקה "חברת משלח יד זרה".
הנובעת מפעילות "במשלח יד מיוחד".
בגובה "ההכנסות של בעלי המניות תושבי ישראל".
5
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 5
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
6. הגדרת "חברת משלח יד זרה" - ס' 5)5()ה(
תמצית
" חברת מעטים".
Artzi & Hiba
75% או יותר מאמצעי השליטה מוחזקים במישרין או
בעקיפין ע"י יחידים תושבי ישראל.
בעלי השליטה או קרוביהם, המחזיקים במישרין או
בעקיפין ב- %05 או יותר מאמצעי השליטה, עוסקים
ב"משלח יד מיוחד" עבור החברה.
מרבית )מעל %05( הכנסותיה או רווחיה של החברה בשנת
המס נובעות מ"משלח היד המיוחד".
6
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 6
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
7. הגדרת "חברת משלח יד זרה" - ס' 5)5()ה(
חבר בני אדם )לא רק חברה( תושב חוץ המקיים 4 תנאים
Artzi & Hiba
מצטברים:
1. אם זו חברה - אזי היא "חברת מעטים" כמשמעותה בסעיף
67)א(.
2. %57 או יותר מאמצעי השליטה מוחזקים במישרין או
בעקיפין ע"י יחידים תושבי ישראל או אזרחי ישראל תושבי
האזור. מועד ההחזקה:
1. תום שנת המס או
2. ביום כלשהו בשנת המס וביום כלשהו בשנת המס
שלאחריה.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 7
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
8. אמצעי שליטה - דוגמאות
Artzi & Hiba
יחיד תושב חוץ יחיד תושב יחיד תושב חוץ יחיד תושב
ישראל ישראל
%02 %08 %02 %08
חברה ב''
חברה ב חברה ב''
חברה ב
%94 %15
חברה א''
חברה א חברה א''
חברה א
%08 %08
לא יכולה להיות חמי"ז
לא יכולה להיות חמי"ז יכולה להיות חמי"ז
יכולה להיות חמי"ז
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 8
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
9. הגדרת "חברת משלח יד זרה" - ס' 5)5()ה(
בעלי השליטה או קרוביהם, המחזיקים במישרין או בעקיפין ב - %05 3.
או יותר מאמצעי השליטה, עוסקים ב"משלח יד מיוחד" עבור
Artzi & Hiba
החברה. העיסוק יכול להיעשות במישרין או באמצעות חברה שבה
הם מחזיקים במישרין או בעקיפין, באמצעי שליטה בשיעור של %05
לפחות.
"בעל שליטה" – •
• תושב ישראל.
• מחזיק %01 ומעלה )במישרין/בעקיפין, לבדו/"יחד עם אחר"(
• מועד בדיקת ההחזקה – בתום שנת המס או ביום כלשהו
בשנת המס וביום כלשהו בשנת המס שלאחריה.
"יחד עם אחר" – •
• יחד עם "קרוב".
• יחד עם מי שאינו "קרוב" שיש עמו שת"פ בהסכם דרך קבע.
"קרוב" – כהגדרתו בסעיף 88 שהוא תושב ישראל, וכן – חברות •
בשליטה משותפת.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 9
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
10. הגדרת "חברת משלח יד זרה" - ס' 5)5()ה(
4. מרבית )מעל %05( הכנסותיה או רווחיה )למעט רווחי
Artzi & Hiba
והפסדי אקוויטי ושינויים בערכם של ני"ע( של החברה
בשנת המס נובעות מ"משלח היד המיוחד".
• "משלח יד מיוחד" - עיסוק או מקצוע שנקבע ע"י שר האוצר
בתקנות )רשימה סגורה של בעלי מקצועות חופשיים,
לדוגמא: עו"ד, רו"ח, מנהלים(.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 01
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
11. אופן המיסוי - ס' 5)5()א(
Artzi & Hiba
החיוב יתבצע רק לגבי ההכנסות של חברת משלח היד הזרה
הנובע ממשלח יד מיוחד * אחוז ברווח של תושבי ישראל
)ואזרחי ישראל תושבי האזור( = הכנסה שהופקה בישראל.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 11
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
12. הוראות נוספות
ס' 5)5()ב(
Artzi & Hiba
נראה את התאגיד כאילו הוא תושב ישראל )שליטה וניהול מישראל( –
לגבי מיסוי הכנסות החברה וחלוקת הדיבידנד לבעלי המניות
הישראלים. לחברה ייפתח תיק במ"ה.
החייבת במס הינה החברה הזרה ולא בעלי המניות הישראלים.
ס' 5)5()ג(
הרווח שיחויב במס מחושב כדלקמן: אם התאגיד תושב מדינת אמנה
ומקיים אחד משני התנאים הבאים )מגיש דוח באותה מדינה או נישום
באותה מדינה(, הרווח יחושב לפי חוקי אותה מדינת אמנה. בכל מקרה
אחר, הרווח יחושב לפי כללי חשבונאות מקובלים למעט רווחי והפסדי
אקוויטי ושינוי בערכם של ני"ע.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 21
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
13. תכנון מס: חמי"ז במדינת אמנה
יחיד תושב
Artzi & Hiba
ישראל
פעילות בארה"ב פעילות בסינגפור
31
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 31
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
14. פטור לחמי"ז במדינת אמנה,
האם בר השגה?
נישומה, העוסקת בדוגמנות, הגישה בקשה לרשויות המס לראות בה כתושבת
Artzi & Hiba
חוץ ובשל כך להיות פטורה ממס על הכנסותיה בישראל. הדוגמנית תשלם מס
בישראל בשיעור של %52/ %03 כל זאת אם תשהה מחוץ לישראל מספר ימים
העולה על שהותה בישראל. מבלי להתייחס כלל למקרה הספציפי, ניתן לפרש
את הפשרה מבחינה מיסויית כי ימשיכו לראות בדוגמנית כתושבת ישראל
המפיקה הכנסות דיבידנד מחברת משלח יד זרה שפטורה ממס בישראל, בשל
היותה תושבת מדינת אמנה )בשיעורים האמורים (. בהמשך, מעת שתעתיק את
מרכז חייה מחוץ לישראל או מעת שתקום חזקה חלוטה כי הדוגמנית הינה
תושבת חוץ, היא תהא פטורה ממס בישראל.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 41
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
15. פטור לחמי"ז במדינת אמנה,
האם בר השגה?
במקרים בהם יש טעם כלכלי ומתקיימת שליטה וניהול מחו"ל נראה מניסיוננו
Artzi & Hiba
כי רשות המסים בישראל נכונה להכיר בחברה תושבת מדינה גומלת, כחברה
זרה שלא יחולו עליה הוראות "חברת משלח יד זרה". כלומר, בשל העובדה
שישראל איננה מדינת המקור ואף לא מדינת התושבות של החברה הזרה,
תישלל ממנה זכות המיסוי, תוך איון הפיקציה המיסויית הקבועה בסעיף 5)5(
לפקודה.
כך, למרות זכותה של מדינת ישראל להטיל מס הכנסה על החברה על פי דיניה
הפנימיים, ואף שיתכן וימצא כי החברה מקיימת את התנאים הקבועים בסעיף
5)5( לפקודה, זכות זו נשללת בשל העובדה כי החברה הינה תושבת מדינה
גומלת, בהתאם להוראות סעיף 691 לפקודה הקובע כי משנכרתה אמנה עם
מדינה פלונית, יהא תוקף לאמנה לעניין מס הכנסה, על אף האמור בכל חיקוק.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 51
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
16. פטור לחמי"ז במדינת אמנה,
האם בר השגה?
ראוי להדגיש כי המדינה שבה חברת משלח היד הזרה היא תושבת, עשויה
Artzi & Hiba
שלא לטעון להגנת אמנה במקרה שבו לחברה אין הצדקה כלכלית ותוכן ממשי,
במיוחד במקרה בו האמנה כוללת סעיף הגבלת הטבות - Limitation of
.benefits clause
נזכיר כי הוראות החנ"ז )חברה נשלטת זרה( לא חלות מקום שמדובר בהכנסה
ממשלח יד, להבדיל מהכנסה פסיבית, וממילא הוראות החנ"ז "מקדימות"
את עיתוי תשלום המס על דיבידנד בישראל, ולא מטילות נטל מס נוסף.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 61
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
17. קביעת הכנסות ורווחים של חנ"ז וחמי"ז
הפועלות מחוץ למדינת מושבן
כידוע, תנאי לקיומה של חנ"ז )חברה נשלטת זרה( הוא כי רוב הכנסתה היא
Artzi & Hiba
הכנסה פסיבית או רוב רווחיה נובעים מהכנסה פסיבית. בדומה ,תנאי לקיומה
של חמי"ז )חברת משלח יד זרה( הוא כי מרבית הכנסותיה או רווחיה בשנת
המס נובעים מ"משלח יד מיוחד". לעניין קביעת ההכנסה, הרווחים וההכנסה
החייבת של החמי"ז או החנ"ז, קיימת הבחנה בפקודה בין חברה שהיא תושבת
מדינה גומלת )מדינה עימה חתומה ישראל על אמנה למניעת כפל מס( לבין
חברה שהיא תושבת מדינה שאינה גומלת: לגבי חברה תושבת מדינה גומלת,
מפנה סעיף 5)5()ג( לפקודה לדיני המס במדינה הזרה: לגבי חברה אחרת,
מפנה הסעיף לעקרונות חשבונאיים מקובלים בישראל.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 71
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
18. קביעת הכנסות ורווחים של חנ"ז וחמי"ז
הפועלות מחוץ למדינת מושבן
נשאלת השאלה, כיצד לחשב את הכנסתה, הכנסתה החייבת ורווחיה של חברה
Artzi & Hiba
תושבת מדינה שאינה גומלת אך נישומה במדינה גומלת?
לדוגמה, במקרה של חברה תושבת גיברלטר )עימה אין לישראל אמנה( הפועלת
בתחום הנדל"ן בבריטניה )שהינה מדינה גומלת(. עפ"י לשון הסעיף ,לגבי חברה
שהיא תושבת מדינה גומלת ושמגישה דוח על הכנסותיה או שנישומה, במדינה
כאמור - יחולו דיני המס באותה מדינה.
נציין כי חוזר מס - הכנסה בדבר מיסוי בעל שליטה בחברה נשלטת זרה, קובע
כי אם החנ"ז תושבת מדינה גומלת ובנוסף מגישה דוחות באותה מדינה או אם
החנ"ז נישומה במדינה גומלת )ללא חשיבות למדינת תושבותה(, יחולו דיני
המס של המדינה הגומלת.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 81
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
19. קביעת הכנסות ורווחים של חנ"ז וחמי"ז
Artzi & Hiba הפועלות מחוץ למדינת מושבן
המשמעות בדוגמא שלעיל היא שעל אף היות החברה תושבת גיברלטר, החישוב
יתבצע בהתאם לדיני בריטניה, שם נישומה החברה ומגישה החברה דוח על
הכנסותיה. תחולת כללי החשבונאות היא שיורית, כך שלמרות שהחברה
נישומה גם במדינת מושבה )גיברלטר(, יחולו דיני המס הבריטיים.
תכנון מושכל ובחינת סוגי ההכנסות ואופן דיווחן, אפשר שיביאו לצמצום
חשיפת המס הישראלית של החברה הזרה ובעלי מניותיה.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 91
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
20. חברת משלח יד זרה: לא נפגע מעוקצה
ויוצא נשכר מדובשה
כידוע, סעיף 5)5( לפקודה קובע כי הכנסה ממשלח יד שמבצע תושב ישראל
Artzi & Hiba
באמצעות "חברת משלח יד זרה" )חמי"ז( תהיה חייבת במס בישראל. לפי סעיף
זה, הכנסה שהפיקה "חברת משלח יד זרה" הנובעת מפעילות ב"משלח יד
מיוחד" )כל עיסוק או מקצוע המנויים בתקנות(, יראוה כהכנסה המופקת
בישראל בידי החברה הזרה, החייבת במס חברות בישראל )מבלי להידרש
לשאלת מקום ביצוע הפעילות העסקית או השירות(.
הסעיף נועד למנוע אפשרות להתחמק ממס באמצעות פעילות במסגרת חברה
זרה, ומשווה לכאורה את תוצאת המס לזו שהייתה מתקבלת אילו פעל הנישום
במסגרת חברה ישראלית, הן לעניין שיעור המס והן לעניין הדיבידנד המחולק
על ידה:
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 02
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
21. חברת משלח יד זרה: לא נפגע מעוקצה
ויוצא נשכר מדובשה
לעניין הכנסה שהפיקה החמי"ז הנובעת מפעילות ב"משלח יד מיוחד" ודיבידנד
Artzi & Hiba
המחולק ממנה לבעלי מניותיה תושבי ישראל, יראו את החמי"ז כאילו השליטה
על עסקיה וניהולם מופעלים בישראל.
ובכל זאת, במקרים רבים כדאי לנישום לפעול במסגרת חברה זרה אשר
השליטה על עסקיה וניהולם מופעלים מחוץ לישראל, הגם שזו עונה על הגדרת
חמי"ז. כך, למשל, תוכל החברה להשקיע את העודפים שצברה באפיקי
השקעה שונים ומגוונים מחוץ לישראל -בשונה מחברה ישראלית שהייתה
פועלת כאמור, הכנסותיה הפסיביות של החמי"ז לא יתחייבו במס בישראל,
ואף לא כדיבידנד רעיוני בידי בעלי השליטה הישראלים )בשל כללי החנ"ז עפ"י
סעיף 57ב לפקודה(.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 12
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
22. חברת משלח יד זרה: לא נפגע מעוקצה
ויוצא נשכר מדובשה
זאת, כל עוד מרבית הכנסותיה ורווחיה בשנת המס נובעים ממשלח היד
המיוחד וממקורות אחרים שאינם פסיביים.
Artzi & Hiba
כאשר ההשקעה הניבה תשואות פסיביות מהותיות או כאשר הפסיקה / האטה
החברה את עיסוקה במשלח היד המיוחד, כך שמרבית הכנסותיה ורווחיה
בשנת מס פלונית הם פסיביים, אמנם יראו בהכנסות הפסיביות דיבידנד רעיוני
בידי בעלי השליטה תושבי ישראל, תתכן פרשנות לפיה יתכן מצב שבו הן
ההכנסות הפסיביות והן ההכנסות ממשלח יד לא יתחייבו במס חברות
בישראל.
בשולי הדברים נציין כי כאשר הכנסתה החייבת ממשלח יד נשחקת בשל כללי
החשבונאות המקובלים בישראל לדוגמא בשל הפסדים חשבונאיים מצטברים
מעסקים קודמים או בשל עיתוי ההכרה בהכנסה.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 22
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
23. דיווח על חמי"ז וחנ"ז - תיבת סימון
או תיבת פנדורה?
סעיף 5)5( לפקודה קובע כלל מקור לפיו יראו הכנסה שהפיקה חברה זרה
Artzi & Hiba
העונה על הגדרת "חברת משלח יד זרה" )חמי"ז(, הנובעת מפעילות במשלח יד
מיוחד, כאילו הופקה בישראל )בגובה ההכנסה של בעלי המניות תושבי
ישראל(. במקרה כאמור, החברה הזרה נדרשת להגיש דוח לפקיד השומה
בישראל; כמו כן, על בעל השליטה לצרף לדוח השנתי המוגש על ידו דוח כספי
מבוקר של החמי"ז, בהתאם לעקרונות חשבונאיים מקובלים בישראל, ואם
היא חברה המגישה דוח או נישומה במדינה גומלת, דוח הערוך לצורכי מס
בהתאם לדיני המס באותה מדינה. באשר לחובת הדיווח, יושם לב כי רק בעל
שליטה )%01 או יותר( נדרש בצירוף הדוח כאמור. מנגד, במקרים רבים, לא
קמה חבות במס בישראל, על אף היות החברה חמי"ז.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 32
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
24. דיווח על חמי"ז וחנ"ז - תיבת סימון
או תיבת פנדורה?
במקרים אלו, על בעל השליטה לכלול בדוח השנתי את הדוח הכספי או דוח
Artzi & Hiba
המס של החברה הזרה וכן לציין את סיווג החברה כחמי"ז בטופס 051
המצורף לדוח השנתי )"הצהרה על החזקה בחבר בני אדם תושב חוץ"(, ובה
בעת לפרט את הנימוקים להעדר חבות במס בישראל במקרה הנדון.
בדומה סעיף 57ב' לפקודה מייחס דיבידנד רעיוני לתושב ישראל שהוא בעל
שליטה בחברה זרה העונה על הגדרת "חברה נשלטת זרה" )חנ"ז(.
במקרים רבים, לא קמה לבעלי המניות הישראלים חבות במס בישראל על אף
היות החברה חנ"ז, כדוגמת – חברה זרה מוחזקת בידי תושבי ישראל המפיקה
הכנסות פאסיביות ששיעור המס החל עליהן אינו עולה על %02 שבעלי המניות
בה אינם בעלי שליטה, או כזו שאין לה "רווחים שלא שולמו" בשל הפסדים
שוטפים או מועברים, ואפילו בשל העובדה שחילקה את כל הכנסותיה
כדיבידנד לבעלי מניותיה !
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 42
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
25. דיווח על חמי"ז וחנ"ז - תיבת סימון
או תיבת פנדורה?
על הנישום לציין את עצם סיווג החברה כחנ"ז בטופס 051
Artzi & Hiba
המצורף לדוח השנתי ולפרט את הנימוקים להעדר חבות במס
בישראל במקרה הנדון.
בדוח לשנת המס 1102 עודכן טופס 051 והוא כולל חובת דווח
לגבי חברות זרות המוחזקות במסגרת שרשרת חברות – דבר
שעד כה לא נדרש במפורש.
לדיון מעמדו של תושב חוזר ותיק ועולה חדש בהקשר
של חברת משלח יד זרה.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 52
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
26. Artzi & Hiba
חברה נשלטת זרה
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 62
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
27. מסגרת הדיון
יחיד תושב מטרת ההוראה
ישראל למנוע מנישומים להסיט הכנסות פסיביות
Artzi & Hiba
שמקורן מחוץ לישראל למסגרת משפטית
חברה חברה נפרדת. הוראה משלימה לשיטת המיסוי
תושבת תושבת הפרסונאלי.
ישראל חוץ
העקרון
%8 %06 %23 דיבידנד רעיוני. חיוב על בסיס צבירת הרווחים
בחברה אף שטרם חולקו לנישום.
הדין המהותי
חברה "בעל שליטה בחברה נשלטת זרה שיש לה
תושבת חוץ רווחים שלא שולמו, יראו אותו כאילו קיבל
הכנסה כדיבידנד את חלקו היחסי באותם רווחים".
פסיבית
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 72
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
28. הגדרת חנ"ז
חבר בני אדם המקיים את כל התנאים הבאים:
Artzi & Hiba
חבר בני אדם תושב חוץ. 1(
הזכויות בו אינן רשומות למסחר בבורסה, ואם רשומות 2(
בחלקן - הוצעו לציבור פחות מ- %03 מהזכויות.
רוב הכנסתו או רוב רווחיו בשנת המס נובעים מהכנסה 3(
פסיבית.
שיעור המס החל על ההכנסות הפסיביות בחו"ל אינו עולה על 4(
%02.
שיעור החזקה מינימלי/השפעה של תושבי ישראל - למעלה מ- 5(
%05 מאמצעי השליטה בחבר בני האדם מוחזקים, במישרין
או בעקיפין, בידי תושבי ישראל - ויש חלופות נוספות.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 82
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
29. סוג ההכנסה – הכנסה פסיבית
כל אחת מההכנסות המפורטות בסעיף:
Artzi & Hiba
1. ריבית או הפרשי הצמדה;
2. דיבידנד;
3. תמלוגים;
4. דמי שכירות;
5. תמורה בגין מכירת נכס הון )שלא שמש בייצור הכנסה
מעסק(.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 92
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
30. סוג ההכנסה – הכנסה פסיבית
חישוב סכום ההכנסה, הרווחים וההכנסה
Artzi & Hiba
הפסיבית:
על פי דיני המס של מדינה גומלת
אם הנישום הוא תושב במדינה גומלת ומגיש בה
דו"ח למס, או אם הוא נישום במדינה הגומלת
)אף אם אינו תושב בה(.
בכל מקרה אחר
על פי עקרונות חשבונאים מקובלים בישראל, למעט עקרונות
חשבונאים לענין רווחי והפסדי אקוויטי ושינויים בערכם של
ני"ע.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 03
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
31. שיעור המס החל על ההכנסה הפסיבית
1. המטרה – למסות הכנסה שחויבה במס נמוך.
Artzi & Hiba
2. חישוב סכום המס בהתאם להגדרת "שיעור המס החל":
סכום המס שבו חויב החנ"ז בפועל בשל
הכנסות פסיביות
שיעור מס אפקטיבי =
כלל הרווחים שמקורם בהכנסה פסיבית
באותה שנה
3. יש לוודא ששיעור המס הוא סופי ולא יוחזר בדרך כלשהי?
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 13
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
32. שיעור ההחזקה / השפעה של תושבי ישראל
1. החזקה, במישרין או בעקיפין, בשיעור העולה על %05
Artzi & Hiba
באחד או יותר מאמצעי השליטה המפורטים בסעיף.
2. החזקה במישרין או בעקיפין בשיעור העולה על %04 בידי
תושבי ישראל ולמעלה מ- %05 יחד עם "קרוב" שהוא
תושב חוץ.
3. לתושב ישראל הזכות למנוע קבלת החלטות ניהוליות
מהותית בחבר בני האדם, לרבות לעניין חלוקת דיבידנד
או פירוק.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 23
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
33. שיעור ההחזקה / השפעה של תושבי ישראל
לענין זה, החזקה – לרבות באמצעות נאמנות.
Artzi & Hiba
בנוסף, הזכות להורות למי שמחזיק באחת מזכויות אלו כיצד להפעיל
את זכותו, תחשב בהחזקה באותו אמצעי.
חלופות אלו ייבחנו באחד משני המועדים הבאים:
תום שנת המס.
ביום כלשהו בשנת המס וביום כלשהו בשנת המס העוקבת.
"אמצעי שליטה" –
הזכות להשתתף ברווחים.
הזכות למנות דירקטור.
זכות הצבעה.
זכויות בפירוק.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 33
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
34. שיעור ההחזקה / השפעה של תושבי ישראל
שליטה במישרין – יש לבחון את כל אמצעי השליטה שבידי תושב
Artzi & Hiba
ישראל, בנפרד זה מזה.
שליטה בעקיפין – שליטה בחבר בני אדם אחד באמצעות שליטה
בחבר בני אדם אחר המחזיק בו. לענין זה נקבעו הכללים הבאים:
אם שיעור ההחזקה בכל אחד מחברי בני האדם שמעליו בשרשרת
עולה על %05, ייחשב שעור ההחזקה בו בהתאם לשעור ההחזקה
בו במישרין.
אם שיעור ההחזקה באחת החברות שמעליו בשרשרת לא עלה על
%05, תחשב ההחזקה בעקיפין בו אפס. די בכך שבאחת החוליות
תהא החזקה שאינה עולה על %05 על מנת שתקטע כל השרשרת.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 43
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
36. מיסוי "בעל שליטה"
יש למסות את בעל השליטה בגין חלקו בהכנסות הפסיביות של החברה
Artzi & Hiba
כאילו קבלן כדיבידנד.
"בעל שליטה"
תושב ישראל המחזיק לפחות %01, במישרין או בעקיפין, לבד או ביחד
עם אחר, באחד מאמצעי השליטה בחנ"ז באחד מהמועדים הבאים:
א׳. תום שנת המס.
ב׳. ביום כלשהו בשנת המס וביום כלשהו בשנת המס העוקבת.
"יחד עם אחר"
קרובו וכל תושב ישראל אחר עמו יש לו שיתוף פעולה דרך קבע על פי
הסכם בעניינים מהותיים של החברה, וכן חברות שלפחות %05 מהשליטה בהן זהה.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 63
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
37. מיסוי "בעל שליטה"
רווחים שלא שולמו
Artzi & Hiba
רווחי החנ"ז שמקורם בהכנסות פסיביות באותה השנה שטרם שולמו
לבעלי המניות, למעט דיבידנד שהתקבל בחנ"ז ומקורו בהכנסה ששולם
עליה מס זר בשיעור העולה על %02.
חלקו היחסי של בעל השליטה ברווח
לפי חלקו היחסי בזכויות לרווחים בתום שנת המס.
בהחזקת זכויות בעקיפין יחושב חלקו היחסי על ידי הכפלת שיעור
הזכויות ברווחים בכל חבר בני אדם שבשרשרת.
נלקחות בחשבון גם החזקות נמוכות מ- %05.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 73
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
39. זיכוי רעיוני בגין מס זר
יינתן לבעל השליטה זיכוי ממס בגובה המס שהיה מנוכה
Artzi & Hiba
במקור במדינת המושב של החנ"ז אילו חולק הדיבידנד בפועל.
000,01 דיבידנד רעיוני
005,2 מס – %52
)000,1( זיכוי %01
005,1 מס לתשלום
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 93
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
40. תכנון מס: שימוש ב"שומר מסך"
Artzi & Hiba
ישראל
%52
אוסטריה
%0
בולגריה
"ז
חנ
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 04
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
41. דגשים
אין להפעיל את הסעיף כאשר לחנ"ז הפסדים הנובעים
Artzi & Hiba
מהכנסה פסיבית )הפסדים לא "עולים" לבעל השליטה(.
תחשב לפי 2)4( הכנסה שמוסתה בידי בעל השליטה
לפקודה.
שימוש "בשומר מסך" מקים מצד רשות המסים טענות
בדבר עסקה מלאכותית ולחילופין שליטה וניהול.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 14
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
42. השלכות מס בפרוק חמי"ז וחנ"ז לפני סוף שנה
המדובר בפרוק חברת משלח יד זרה )חמי"ז( ופרוק של חברה
Artzi & Hiba
נשלטת זרה )חנ"ז( לפני סוף שנת המס.
נניח לדוגמא פלוני העוסק בתיווך, שהפיק הכנסה ממשלח יד
באמצעות חמי"ז שבבעלותו. לקראת סוף שנת המס, בתום
מספר שנות פעילות, מחליט פלוני לפרק את החברה.
נשאלת השאלה, האם יחולו הוראות החמי"ז בשנת הפירוק?
תתכן עמדה הנשענת על ההגדרות בסעיף 5)5()ה( לפקודה
במשולב עם סעיף 57ב' לפקודה, לפיה הוראות החמי"ז לא
יחולו בשנה האחרונה.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 24
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
43. השלכות מס בפרוק חמי"ז וחנ"ז לפני סוף שנה
במצב זה חברת שירותים תושבת חוץ שהתפרקה או שמניותיה נמכרו
Artzi & Hiba
לפני תום שנת המס, לא תחשב חמי"ז ולפיכך, לא ימוסו רווחי השנה
השוטפת של החברה כאילו הופקו בישראל. הכנסה זו תחויב "רק" בידי
בעל המניות במס רווחי הון בשיעור של %52 עד %03 )בנוסף למס
ששילמה חברת השירותים במדינת מושבה, ככל ששילמה(.
לעניין חנ"ז, בהתאם לסעיף 57 ב לפקודה, יראו את בעל השליטה
הישראלי בה כאילו קיבל כדיבידנד את חלקו היחסי בהכנסותיה
הפאסיביות, קרי רווחיה הבלתי מחולקים של החברה בתום שנת המס
יחשבו כ"דיבידנד רעיוני" בידיו – לפיכך פירוק החנ"ז משמעותו ?
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 34
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
44. השלכות מס בפרוק חמי"ז וחנ"ז לפני סוף שנה
הוראות סעיף 29 מאפשרות קיזוז הפסד הון שוטף מדיבידנד מני"ע רק
Artzi & Hiba
למי שאינו בעל שליטה מהותי – אך יחיד כזה גם אינו חייב במס בגין
דיבידנד רעיוני מחנ"ז .
הפסדי הון שאינם מני"ע או הפסדי הון מועברים משנים קודמות. פירוק
החנ"ז לפני תום השנה ישנה למעשה את סיווג ההכנסה בידי בעל
השליטה הישראלי - ההכנסה תסווג כרווח הון ולא כדיבידנד, דבר אשר
יאפשר לקזז כנגדה הן הפסדי הון מועברים והן הפסדי הון שוטפים
שאינם מניירות ערך לדוגמא - הפסדים שנוצרו ממכירת נכס מקרקעין.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 44
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
45. חוזר "מבהיר" של רשות המיסים - מחשיך את
עיני "בעל השליטה"!
ביום 5 בדצמבר 1102 פורסם חוזר מ"ה 1102/31 בנושא "סעיף 57ב –
Artzi & Hiba
הבהרות לעניין סכום הרווחים שלא שולמו". כותרתו ה"תמימה" של
החוזר אינה מעידה על תוכנו. במקום שבו ניתן היה להבהיר
בדרך פרשנית פשוטה נושא מסוים, בחרה הרשות להציג עמדה
קיצונית, בד"כ לרעת מי שהוא "בעל שליטה" בחברה נשלטת זרה.
לאור מורכבות הנושא, הירידה לפרטי פרטים וקביעת תנאים רבים
ושונים בחוזר, אסקור להלן בתמצית את עיקרי ה"הבהרות" שפרסמה
הרשות בנושא זה. סכום ה"רווחים שלא שולמו" הוא אותו סכום רווח
בלתי מחולק שמקורו בהכנסות פסיביות אשר רואים אותו כאילו חולק
ל"בעל שליטה" ב"חברה נשלטת זרה" )חנ"ז( כדיבידנד.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 54
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
46. חוזר "מבהיר" של רשות המיסים - מחשיך את
עיני "בעל השליטה"!
מטרת החוזר היא להבהיר את עמדת הרשות ביחס לשלוש
Artzi & Hiba
סוגיות הקשורות בחישוב סכום זה:
1. רווח הנובע מעסקאות של שינוי מבנה.
2. חישוב הרווח של "חברה עסקית" וחברות מוחזקות
במקרים של הכנסות בין חברתיות.
3. אופן קיזוזי הפסדים בחנ"ז בעת חישוב הרווח.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 64
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
47. חוזר "מבהיר" של רשות המיסים - מחשיך את
עיני "בעל השליטה"!
רווחים שלא שולמו הנובעים משינויי מבנה בחברות זרות-
Artzi & Hiba
במקרה זה מדובר בשינוי מבנה - לדוגמה העברת חברה
מוחזקת ע"י חברה אחת ל"חברה אחות". במצב זה, תיתכן
טענה לפיה בידי "חברת האם" )זו שהחזיקה במישרין בחברה
המוחזקת ובחברה האחות( נצמחה "הכנסה פסיבית" – רווח
הון. רווח זה עשוי להיכלל במסגרת "הכנסה פסיבית" ובגדר
"רווחים שלא שולמו" ובכך ליצור הכנסה מדיבידנד בידי
"בעל השליטה" הישראלי.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 74
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
48. חוזר "מבהיר" של רשות המיסים - מחשיך את
Artzi & Hiba עיני "בעל השליטה"!
בנושא זה החוזר מבחין בין מקרה שבהם שינוי המבנה פטור
ממס במדינה הזרה, לבין מקרה שבו שינוי המבנה כלל אינו
חייב במס )אינו כלול בבסיס המס במדינה הזרה( או שמא
מדובר בשינוי מבנה על פי דין אשר משמעותו - דחיית מס
)בדומה לסעיפי מיזוגים ופיצולים במסגרת חלק ה2 לפקודה(.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 84
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
49. חוזר "מבהיר" של רשות המיסים - מחשיך את
עיני "בעל השליטה"!
נציין כי בהתאם לניתוח הוראות סעיף 57ב תיתכן טענה לפיה
Artzi & Hiba
לגבי חלק משינויי המבנה האמורים כלל לא יחולו הוראות
סעיף 57ב! מחלוקת זו כלל איננה מוזכרת בחוזר )למרות
שהיא ידועה כבר משנת 3002 עת הובעה עמדה זו בחוזר מ"ה
30/5( והנחת המוצא היא כי הוראות הסעיף חלות בכל
המקרים האמורים וכל שנדרש הוא לבצע חישוב של סכום
ה"רווחים שלא שולמו" בהתאם לאמור בחוזר.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 94
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
50. חוזר "מבהיר" של רשות המיסים - מחשיך את
עיני "בעל השליטה"!
החוזר קובע כללים לפיהם תדחה חבות המס למועד מכירת הנכס בפועל.
Artzi & Hiba
כאשר מדובר בשינוי מבנה פטור או שאינו חייב - החוזר מחייב פנייה
לקבלת החלטת מיסוי בהסכם. לשם קבלת החלטת המיסוי קיימים
תנאים רבים כגון - ההעברה איננה חייבת במס בישראל, במכירה
עתידית המחיר המקורי של הנכס המועבר יהא כפי שהיה בידי החברה
המעבירה, התמורה עבור הנכס היא בדרך של הקצאת מניות בלבד,
ההעברה וקבלת המניות תמורתה נעשו עפ"י יחסי שווי הוגנים.
החוזר קובע כי בעת המכירה בפועל ייראו את בעל השליטה כאילו קיבל
דיבידנד בגובה רווח ההון שנוצר, ללא אפשרות לקזז כנגדו הפסדים
וניכויים! נציין כי סעיף 57ב מאפשר קיזוז כאמור ולפחות ראוי היה למצוא
הוראה המאפשרת קיזוז הפסד שוטף, ככל שקיים, בחברה המעבירה.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 05
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
51. חוזר "מבהיר" של רשות המיסים - מחשיך את
עיני "בעל השליטה"!
עוד קובע החוזר כי הוראות הסעיף יחולו אף אם בשנת
Artzi & Hiba
המימוש החברה איננה עונה על הגדרת "חנ"ז"! התייחסות
נוספת בחסות החוזר היא - שלילת זיכוי עקיף, גם במקרה
שהוא מותר עפ"י הוראות הפקודה! כמו כן נקבע בחוזר כי
הפרשי פחת בין הפחת המקורי לבין הפחת החדש של הנכס
המועבר ייחשבו כדיבידנד בידי בעל השליטה, קביעה שאינה
מצויה בדין המס הישראלי אף בהתייחס למשל לסעיף 42
לפקודה.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 15
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
52. חוזר "מבהיר" של רשות המיסים - מחשיך את
עיני "בעל השליטה"!
הוראות החוזר ממשיך וקובע תנאי הדומים במהותם לתנאים
Artzi & Hiba
הקיימים בחלק ה -2 )שינוי מבנה(, וקובעות כי בעל מניות
חדש - מחויב להודיע לפקיד השומה כי החלטת המיסוי חלה
עליו. אי הודעה כאמור נחשבת כהפרת החלטת המיסוי
הגוררת בעקבותיה סנקציה - אירוע מס בהתאם לסעיף 57ב
לפי הגבוה מבין שווי הנכס במועד ההפרה או שוויו במועד
העברתו לחברה הקולטת.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 25
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
53. חוזר "מבהיר" של רשות המיסים - מחשיך את
עיני "בעל השליטה"!
כאשר מדובר בשינוי מבנה על פי דין - במקרה זה קיים "מסלול ירוק" אולם
Artzi & Hiba
התנאים הרבים שנקבעו בו הופכים אותו לבלתי ישים. מסלול זה מחייב כי
החברה המעבירה והקולטת הן תושבות של אותה מדינת אמנה בלבד )נציין כי
קיימת דירקטיבת מיזוגים של האיחוד האירופי הקובעת הוראות ספציפיות
והקלות בעת מיזוגים בין חברות תושבות איחוד האירופי(. קיימים תנאים
נוספים לפיהם במדינה הזרה צריכים להתקיים חלק מהתנאים שהוזכרו
בשינויי מבנה לעיל. גם כאן - בעת המכירה בפועל תהא הכנסה מדיבידנד ללא
אפשרויות קיזוז.
מגדילה הדרישה הבאה - חובת הגשת דיווח מיוחד )נקרא בחוזר "דוח נוסף"(
ע"י בעל השליטה. הדוח הנוסף כולל את דוחותהמס של החברות הזרות,
פירוטים מיוחדים בו, פירוט הדין הזר לפיו בוצע שינוי המבנה, צירוף החלטת
מיסוי זרה בנושא ואם איננה קיימת - חוות דעת של רואה חשבון על עמידה
בתנאי הדין הזר.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 35
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
54. חוזר "מבהיר" של רשות המיסים - מחשיך את
עיני "בעל השליטה"!
לקראת הסוף נמצא כי ה"מסלול הירוק" מחייב כי הדוח
Artzi & Hiba
הנוסף והדוח השנתי יוגשו עד למועדי ההגשה הרגילים
המחויבים בפקודה, ללא אפשרות לקבלת ארכה מפקיד
השומה!
ראוי שנזכיר את העמדה לפיה במקרים מסוימים הוראות
סעיף 57ב כלל אינם חלים, בעיקר במקרה שבו שינוי המבנה
איננו בבסיס המס במדינה הזרה או לחלופין כאשר הנכס
המועבר הינו מלאי.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 45
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
55. חוזר "מבהיר" של רשות המיסים - מחשיך את
עיני "בעל השליטה"!
אעיר כי מפתיעה עמדת הרשות המובהרת בחוזר זה לנוכח החלטת
Artzi & Hiba
מיסוי 11/6709 אשר עסקה בשינוי מבנה שעובדותיו מתאימות להיכלל
במסגרת החוזר.
בהחלטת המיסוי אין שום אזכור לנושא תחולת סעיף 57ב אף שהחברה
הזרה היא חברה שרק מחזיקה בחברה זרה המועברת ולכאורה ההעברה
יוצרת אירוע מס בהתאם לעמדת הרשות בחוזר. לגישתנו ראוי היה כי
כותבי החוזר היו מציינים את קיום החלטת המיסוי ומדגישים מדוע
נדרשה הרשות לקביעות אלו.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 55
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
56. חוזר "מבהיר" של רשות המיסים - מחשיך
את עיני "בעל השליטה"!
חישוב הרווח של "חברה עסקית"
Artzi & Hiba
המונח "חברה עסקית" מוגדר בסעיף 57ב והוא משמש לבחינת התקיימות
תנאי ההכנסה הפסיבית. במקרה שבו מרבית הכנסותיה או רווחיה הכוללים
של חברה עסקית נובעת מהכנסה פסיבית, יראו בכל חבר בני אדם המוחזק על
ידיה )במישרין או בעקיפין( כמקיים את תנאי ההכנסה הפסיבית. יודגש כי
התנאי אינו חל על החברה העסקית עצמה אלא רק על החברות המוחזקות על
ידה.
בסעיף קטן )6( מוגדר המונח "הכנסות ורווחים כוללים" של חברה עסקית
והוא כולל את הכנסותיה ורווחיה של החברה העסקית וכן את חלקה היחסי
בהכנסות ורווחי כל החברות המוחזקות על ידה )החישוב - לפי מכפלת שיעורי
הזכויות ברווחים(.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 65
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
57. חוזר "מבהיר" של רשות המיסים - מחשיך את
עיני "בעל השליטה"!
הכנסה מדיבידנד באשכול חברות - נושא זה נועד לטפל במקרה שבו מחולק דיבידנד
Artzi & Hiba
מחברה מוחזקת לחברה אחרת וזו ממשיכה לחלק את הדיבידנד הלאה בשרשרת
החברות. בחישוב ההכנסות והרווחים הכוללים של החברה העסקית ייספר סכום
הדיבידנד המשורשר מספר פעמים. ספירה חוזרת ונשנית זו עשויה לגרום להתקיימות
תנאי ההכנסה הפסיבית בחברה העסקית גם במקרה שבו מדובר בקבוצה עסקית
במהותה. נציין כי רשות המיסים הייתה ערה לעיוות זה וקבעה הקלה במסגרת החלטת
מיסוי 7/82 בדומה להקלה שנקבעה בחוזר.
ההקלה שנקבעה בחוזר - במניין הרווחים וההכנסות הכוללים לא יכללו בהכנסות
החברה המקבלת ולא יגרעו מהכנסות החברה המחלקת, דיבידנדים כאמור. תנאי
לכך - מקור הדיבידנד הוא בחברה המוחזקת בשיעור %05 לפחות. מובהר כי לצורך
מניין ההכנסות או הרווחים שנבעו לחברה העסקית עצמה לא ינוטרלו הכנסות
מדיבידנד שנתקבלו בידה, וזאת לצורך בחינת סיווגה בחברה עסקית.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 75
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
58. חוזר "מבהיר" של רשות המיסים - מחשיך את
עיני "בעל השליטה"!
תנאי נוסף - ההקלה האמורה תחול רק אם לא נמכרו מניות
Artzi & Hiba
חברת המקור בתקופה של שנתיים מתום שנת המס שבה
בוצעה חלוקת הדיבידנד.
ברור כי ספירה חוזרת ונשנית מעוותת ונוגדת את כוונת
המחוקק גם בחברה ששיעור ההחזקה בה נמוך מ- %05 ואף
אם נמכרה מיד לאחר חלוקת הדיבידנד. למרות האמור בחרה
הרשות שלא לתקן עיוות זה במקרים האמורים.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 85
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
59. חוזר "מבהיר" של רשות המיסים - מחשיך את
עיני "בעל השליטה"!
הכנסות מריבית או מתמלוגים - בקבוצת חברות ייתכנו מצבים בהם
Artzi & Hiba
מעניקה חברה אחת לאחרת אשראי או זכות שימוש בנכס. תוצאות
עסקה הדדית כאמור מתאפיינת ברישום הכנסה בחברה האחת וניכוי
הוצאה בחברה האחרת. כתוצאה מכך תגדלנה ההכנסות והרווחים
הפסיביים בקבוצה והרווח העסקי יקטן. בחוזר "מובהר" כי אין לבטל
עסקאות הדדיות כאמור! הנימוק לכך הוא כי "ההטבה שניתנה במסגרת
החישוב המצרפי של הכנסותיה ורווחיה של החברה העסקית כבר
מביאה בחשבון ומפצה על הפגיעה..."
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 95
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
60. חוזר "מבהיר" של רשות המיסים - מחשיך את
עיני "בעל השליטה"!
נציין הסתייגותנו מהותרת עיוות זה על כנו בכך שנזכיר כי בהגדרת
Artzi & Hiba
"הכנסה פסיבית" אשר בסעיף מובנית הוראה "אנטי תכנונית" לפיה
הכנסה מעסק או משלח יד שמקורה בהכנסה פסיבית – נחשבת
בעצמה כהכנסה פסיבית! יוצא, כי המחוקק חסם מראש תכנון מס
אפשרי בו הכנסה פסיבית הופכת לעסקית ואילו הרשות המבצעת –
איננה מקלה גם במקום שבו יש "תקלה".
לדעתנו, על אף ה"מובהר" בחוזר, ניתן במקרים בהם נגרם עיוות
בחישוב הכנסותיה ורווחיה הכוללים של חברה עסקית לנקוט בפרשנות
תכליתית. פרשנות כאמור, בהתאם לפסיקה בנושא, יחד עם גילוי
מתאים בדוחות – יאפשר ללקוח להציג את סכום ההכנסה והרווח
האמיתי ולהיות בר מיסוי רק לגבי סכום זה.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 06
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
61. ישום הוראות "חברה נשלטת זרה" על רווחים
בישראל – האמנם?
קיימים מקרים בהם השקעה בישראל מבוצעת באמצעות תאגיד זר
Artzi & Hiba
)לרוב ממדינת נוחות( בשליטת תושבי ישראל. חקיקת המס בישראל
מכוונת למניעת הטבות מס שיועדו לתושבי חוץ, בנסיבות בהן בעלי
השליטה בתושב החוץ, או הנהנים או הזכאים להכנסותיו )%52 או יותר(
הם תושבי ישראל )סעיף 86א לפקודה(. משכך, על פי רוב, נשלל יתרון
המיסוי במבנה השקעה כזה והוא עשוי אף להיחשב כ"תאונת מס" של
ממש, והרי דוגמה לתאונה אפשרית: כאשר נבעה לחברה זרה כאמור
)שחלה עליה שלילת הקלות מס כתושב חוץ, לפי הוראת סעיף 86א'(
הכנסה פסיבית שמקורה בישראל )כגון: רווח ממכירת נכס ישראלי,
נדל"ן או מניות של חברה ישראלית, או אף ריבית שמקורה בפיקדון
בבנק ישראלי( עשוי לחול סעיף 57ב לפקודה, בדבר "חברה נשלטת זרה",
אף אם החברה חויבה במס בישראל בגין הכנסתה זו.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 16
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
62. ישום הוראות "חברה נשלטת זרה" על רווחים
בישראל – האמנם?
על פי הלשון הפשוטה, תחולת סעיף 57ב אינה מוגבלת להכנסות
Artzi & Hiba
פאסיביות שהופקו מחוץ לישראל. כך ומאחר והחברה הזרה לא שילמה
"מס זר" בגין הכנסותיה )אלא מס חברות בישראל שאינו עונה להגדרת
"מס זר"( עשויים לחול כללי ייחוס דיבידנד רעיוני לבעל שליטה תושב
ישראל, בגין רווחיה הבלתי מחולקים של החברה הזרה שחויבו, כאמור,
במס מלא בישראל.
ככל שבעל השליטה הוא חברה תושבת ישראל, הרי שנוכח הוראות
סעיפים 57ב ו- 621 לפקודה, החברה הישראלית לא תחויב במס בגין
דיבידנד שמקורו ברווחים שחויבו במס בישראל. דא עקא, שלגבי בעל
שליטה יחיד אין הוראה דומה והוא יחויב במס בגין הדיבידנד הרעיוני.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 26
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
63. ישום הוראות "חברה נשלטת זרה" על רווחים
בישראל – האמנם?
ככל שהנסיבות מצביעות על כך שהשליטה והניהול על עסקי החברה
Artzi & Hiba
הזרה נעשו מישראל, ניתן לטעון שהיא תושבת ישראל ועל כן לא יחול
סעיף 57ב; יודגש כי במקרה כאמור, אם היו לחברה הכנסות נוספות
מחוץ לישראל, אף אלו יחויבו במס בישראל שכן החברה תסווג כ"תושב
ישראל".
בנוסף, לדעתנו, על מנת להימנע מחיוב המס בגין דיבידנד רעיוני ניתן
לדווח על החברה הזרה כחברת נכס בית )אם כל נכסיה ועסקיה הם
החזקת בניינים( או כחברה משפחתית. באופן זה, תחויב הכנסת החברה
כהכנסת בעלי השליטה היחידים וחלוקת רווחים )רעיונית במקרה זה(
אינה כפופה למס נוסף בישראל.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 36
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
64. ישום הוראות "חברה נשלטת זרה" על רווחים
בישראל – האמנם?
נציין כי סעיף 57ב לפקודה הינו הוראה "אנטי-תכנונית" שנועדה
Artzi & Hiba
למנוע דחיית מס על רווחים שהופקו מחוץ לישראל על ידי תאגידים
זרים בשליטת תושבי ישראל. סביר אפוא להניח כי המחוקק לא כיוון
להחילה ביחס להכנסות שהופקו וחויבו במס בישראל. החלתה
בנסיבות אלו יוצרת, הלכה למעשה, מנגנון לחלוקה כפויה של רווחי
החברה שעלול לפגוע בשיקוליה העסקיים ובתזרים המזומנים של
הנישומים טרם מימוש ההכנסה בפועל. הכבדה כזו מן הראוי שלא
תיעשה אם לא נקבע כך במפורש בחוק.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 46
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
65. העברת מניות בין חברות אחיות לפי סעיף
401ב)ו( לפקודה
החלטת מיסוי 11/6709, דנה בחברה פרטית ישראלית, העוסקת בבניה
Artzi & Hiba
כקבלן בונה ובהשכרת מבנים בבעלותה )חברת האם(; חברת האם
מחזיקה במלוא מניותיה של חברה תושבת מדינה עמה חתומה ישראל
על אמנה למניעת כפל מס )מדינה גומלת( )חברת הבת(, המחזיקה אף
היא במלוא מניותיה של חברה תושבת מדינה גומלת אחרת )החברה
הנכדה(; לחברת הבת אין כל פעילות או רווחים צבורים )מלבד החזקתה
בחברה הנכדה(; החברה הנכדה עוסקת בפרויקט בניה במדינה בה היא
התאגדה )וככל הנראה בבעלותה גם חברות מוחזקות(; חברת האם
ביקשה לבצע שינוי מבנה לפיו תועברנה מניות החברה הנכדה, ללא
תמורה, לחברה חדשה תושבת ישראל שהוקמה לצורך כך )החברה
האחות(, וזאת בהתאם להוראות סעיף 401ב)ו( לפקודה והתקנות מכוחו.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 56
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
66. העברת מניות בין חברות אחיות לפי סעיף
401ב)ו( לפקודה
מדובר בהעברת מניות של חברה זרה על ידי חברה זרה אחרת, שתיהן
Artzi & Hiba
אינן כפופות להוראות הפקודה, כך שלכאורה אין נפקות לבקשה. ואולם,
אם שווי החברה הנכדה גבוה מעלות מניותיה בידי החברה הבת, העברה
כאמור עשויה להביא לחיוב חברת האם בדיבידנד רעיוני מכוח הוראות
סעיף 57ב לפקודה בדבר חברה נשלטת זרה, לפיו רואים בחברה הזרה
)חברת הבת( כאילו חילקה לבעל המניות הישראלי )חברת האם( דיבידנד
בגובה רווחיה הבלתי מחולקים שמקורם בהכנסה פסיבית )רווח ההון
מ"מכירת" מניות החברה הנכדה(.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 66
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
67. העברת מניות בין חברות אחיות לפי סעיף
401ב)ו( לפקודה
לדעתנו ניתן לטעון כי אין תחולה להוראות סעיף 57ב מקום
Artzi & Hiba
בו החברה הזרה מניבת ההכנסה הפסיבית היא תושבת
מדינה גומלת שעל פי דיניה הפנימיים רווח הון כאמור אינו
כפוף למס. עם זאת, יתכן כי הנסיבות שונות במקרה דנן,
ומכל מקום עמדת הרשות )כפי שהיא באה גם לידי ביטוי
בחוזר מ"ה 30/5 - הרפורמה במס הכנסה - "מיסוי בעל
שליטה בחברה נשלטת זרה"( היא כי יובא בחשבון רווח הון
שהוא פטור ממס במדינה גומלת וכן סכום שאינו נכלל
בבסיס המס באותה מדינה גומלת.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 76
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
68. העברת מניות בין חברות אחיות לפי סעיף
401ב)ו( לפקודה
בהחלטת המיסוי ניתן אישור להעברת המניות במסגרת שינוי המבנה לפי
Artzi & Hiba
הוראות סעיף 401ב)ו( לפקודה והתקנות, והכל בכפוף לעמידה בתנאי
החוק ובתנאים נוספים המופיעים בהחלטת המיסוי. בין השאר, נקבע כי
בעת חלוקת דיבידנד מהחברה הנכדה שמקורו בחברות המוחזקות על
ידה לחברה האחות, לא תהא החברה האחות זכאית לזיכוי עקיף לפי
סעיף 621)ג( סיפא לפקודה. הסיבה למגבלה זו היא שקודם לשינוי
המבנה, חברת האם לא הייתה רשאית לבחור בחלופת הזיכוי העקיף
ואילו בעקבות שינוי המבנה, החברה האחות זכאית לכאורה לזיכוי
עקיף: בהתאם להוראות הפקודה, זיכוי עקיף ניתן, בתנאים מסוימים,
כנגד מסי חוץ ששולמו על ידי חברה בת וחברה נכדה בלבד.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 86
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
69. העברת מניות בין חברות אחיות לפי סעיף
401ב)ו( לפקודה
במקרה שלפנינו, קודם לשינוי המבנה החברות המוחזקות
Artzi & Hiba
היוו שכבה שלישית ביחס לחברת האם הישראלית שלא יכולה
הייתה לקבל זיכוי ממסי החוץ ששילמו אותן חברות; לאחר
שינוי המבנה, החברות המוחזקות מהוות שכבה שנייה בלבד
ביחס לחברה האחות הישראלית שיכולה לקבל זיכוי ממסי
החוץ ששילמו אותן חברות, בהתאם להוראות סעיפים 621 ו-
402 לפקודה.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 96
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
70. העברת מניות בין חברות אחיות לפי סעיף
401ב)ו( לפקודה
לדעתנו, גם אם הגבלה כאמור עשויה להיות מוצדקת לגבי רווחיהן
Artzi & Hiba
הצבורים של אותן חברות מוחזקות נכון ליום שינוי המבנה, אין היא
מוצדקת לגבי הרווחים שנצברו החל מאותו מועד ואילך.
זאת ועוד, מנוסח החלטת המיסוי, יתכן שהחברה האחות לא תהא
זכאית לזיכוי עקיף בעת חלוקת דיבידנד מהחברה הנכדה שמקורו
במכירת מניות החברות המוחזקות על ידה; לדעתנו, בשל העובדה
שקודם לשינוי המבנה חברת האם הייתה זכאית לזיכוי עקיף בעת
מכירה וחלוקת דיבידנד כאמור, יש להתיר גם לחברה האחות ליהנות
מזיכוי עקיף.
רח' מנחם בגין 7, רמת-גן 18625 טל: 1114316-30 פקס: 3113316-30 07
שדרות פלי"ם 61, חיפה 59033 טל: 1818119-40 פקס: 8818119-40
