SlideShare a Scribd company logo

הערכות תום שנת מס 2008 - יחידים וחברות - 12 12 08

•
•
A
artzihiba
1 of 93
‫היערכות יחידים וחברות לקראת תום שנת‬ ‫המס 8002‬ ‫מצגת להרצאתם של רו"ח רן ארצי ורו"ח רונית בר‬ ‫ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ‬ ‫‪www.artzi-hiba.co.il‬‬
‫הקדמה‬ ‫"זכותם ואף חובתם של מומחים בענייני מיסים לתכנן עסקאות‬ ‫משפטיות כך של א תהיינה עתירות מס".‬ ‫"אדם רשאי לנצל לטובתו כל הוראה שבדין, הפוטרת ממס או‬ ‫מקילה בו, שהרי לשם כך היא נוצרה; והוא, כמובן, כל עוד‬ ‫אינו מנסה לעוות במעשיו את כוונת המחוקק או לעשות מעשה‬ ‫כלשהו שלא כדין כדי להיכנס לתחומי פטור או הקלה, שלא‬ ‫נועדו לו." מנהל מס שבח מקרקעין נ' חזון דוד ואלזה )ע"א 19/9364(‬ ‫במצגת זו נביא בפניכם סוגיות להן השלכות על חבות המס של‬ ‫יחידים וחברות אשר צריכות להילקח בחשבון בבחירת חלופה‬ ‫עסקית כזו או אחרת במטרה למקסם את רווחיו של הנישום.‬
‫הלכת בן ארי – רכישת חברה בהפסדים – האם בכל‬ ‫מקרה עסקה מלאכותית ?‬ ‫סע' 68 לפקודת מס הכנסה קובע: "היה פקיד השומה,‬ ‫סבור כי עסקה פלונית המפחיתה, או העלולה להפחית,‬ ‫את סכום המס המשתלם על ידי אדם פלוני היא‬ ‫מלאכותית או בדויה .... או כי אחת ממטרותיה העיקריות‬ ‫של עסקה פלונית היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי‬ ‫נאותות, רשאי הוא להתעלם מן העסקה ...."‬ ‫מקרים פשוטים וברורים שאין עליהם עוררין כי נעשו‬ ‫במטרה להפחית מס יכנסו בגדר הסעיף ותוצאתן תהא‬ ‫שהעסקה לא תוכר ע"י מס הכנסה לעניין השלכות מס.‬
‫הלכת בן ארי – רכישת חברה בהפסדים – האם בכל‬ ‫מקרה עסקה מלאכותית ?‬ ‫העיקרון הבסיסי בדבר עסקה מלאכותית נקבע בהלכת‬ ‫יואב רובינשטיין )קניית חברת דגים בהפסדים, העברת‬ ‫פעילות בניה רווחית אליה תוך ניסיון לקזז את הפסדיה‬ ‫המוקדמים מפעילות דגים, מרווחיה המאוחרים‬ ‫מפעילות בניין( ולפיה "עסקה מלאכותית תיחשב כזאת‬ ‫באם העסקה נעדרת טעם מסחרי מלבד הטעם להימנע‬ ‫ממס".‬
‫הלכת בן ארי – רכישת חברה בהפסדים – האם בכל‬ ‫מקרה עסקה מלאכותית ?‬ ‫הלכת בן ארי מגדרת את מתחם הלכת‬ ‫רובינשטיין והיא קובעת שבמקרים מסוימים‬ ‫למרות שהעסקה הינה ללא טעם מסחרי עדיין‬ ‫יותרו קיזוזי הפסדים משנים עברו מאחר‬ ‫וההיגיון הכלכלי מחייב זאת.‬ ‫השאלה שהובאה בפני ביהמ"ש הינה האם יש‬ ‫לראות בעסקה לרכישת מניות ע"י בעל מניות‬ ‫מיעוט בחברה, והעברת פעילות מרוויחה לאותה‬ ‫חברה לשם קיזוז הרווחים מפעילות זו כנגד‬ ‫הפסדי אותה חברה, כעסקה מלאכותית בהתאם‬ ‫להוראות סעיף 68 לפקודה ?‬
‫הלכת בן ארי – רכישת חברה בהפסדים – האם בכל‬ ‫מקרה עסקה מלאכותית ?‬ ‫עובדות פסק הדין:‬ ‫• חברת מוסך הירשמן בע"מ )להלן:"החברה"( נוסדה‬ ‫והחלה את פעילותה כמוסך לתיקון כלי רכב בשנת 8691.‬ ‫• ביום 49.21.03 רכש בן ארי על ידי חברה שבחזקתו, %23‬ ‫ממניות החברה תמורת סך 000,056,3 ₪.‬ ‫• בשנים 59 ו-69 נצברים בחברה הפסדים כאשר בשנת 79‬ ‫הפסיקה החברה כליל את פעילותה כמוסך, נכסיה‬ ‫נמכרו ועובדיה פוטרו.‬
‫הלכת בן ארי – רכישת חברה בהפסדים – האם בכל‬ ‫מקרה עסקה מלאכותית ?‬ ‫• ביום 89.50.21 )כשנה לאחר הפסקת פעילותה של‬ ‫החברה( רכש בן ארי את יתרת מניות החברה )%86(‬ ‫תמורת סך 000,57 ₪. )מאותה עת החזיק ב-%001(‬ ‫• בשנת 99 שינה את שם החברה )לחברת בן ארי ש.‬ ‫סוכנות לביטוח )8691( בע"מ( והחל להעביר אליה‬ ‫פעילות ביטוח מחברה אחרת שבחזקתו.‬ ‫• את הרווחים מפעילות הביטוח ביקש לקזז אל מול‬ ‫הפסדי החברה הצבורים מפעילות מוסך משנים‬ ‫קודמות.‬
‫הלכת בן ארי – רכישת חברה בהפסדים – האם בכל‬ ‫מקרה עסקה מלאכותית ?‬ ‫מסקנות פסק הדין‬ ‫למרות שלא ניתן טעם כלכלי לביצוע העסקה לרכישת‬ ‫המניות ולהעברת הפעילות המרוויחה לחברה הנרכשת ,‬ ‫זולת הטעם של קיזוז הפסדים מתיר ביהמ"ש לקזז %23‬ ‫מהפסדי החברה הנרכשת כנגד הפעילות המועברת אליה.‬ ‫כלומר, במקרים מסוימים, גם כשאין טעם כלכלי-מסחרי‬ ‫לעסקה מלבד הפחתת מס, עדיין יותרו הפסדים בקיזוז,‬ ‫וזאת בשל עקרון שמירת זכותו של בעל המניות "ליהנות"‬ ‫מהפסדיו הכלכליים".‬
‫הלכת בן ארי – רכישת חברה בהפסדים – האם בכל‬ ‫מקרה עסקה מלאכותית ?‬ ‫ביהמ"ש עושה הבחנה כלכלית אימתי תישמר הזכות‬ ‫לקיזוז הפסדים בחברה ואימתי לא יותר הקיזוז כאשר‬ ‫המפתח לעניין זה הינו אחוז ההחזקה בחברה בתקופת‬ ‫יצירת ההפסד.‬ ‫הבחנות בית המשפט במקרים הבאים:‬ ‫1.( עסקה עם טעם מסחרי - יותר קיזוזם של כל הפסדים‬ ‫בחברה.‬ ‫2.( עסקה ללא טעם מסחרי - לבד מניצול ההפסדים - תלוי‬ ‫בהחזקתם של בעלי המניות :‬
‫הלכת בן ארי – רכישת חברה בהפסדים – האם בכל‬ ‫מקרה עסקה מלאכותית ?‬ ‫כאשר בעל מניות מיעוט מוכר מניותיו בחברה )לחיצוניים או‬ ‫לבעל השליטה בחברה(,כלומר, אין שינוי שליטה בחברה-‬ ‫לא תפגע זכות החברה לקיזוז הפסדיה )לא תיפגע זכותו של‬ ‫בעל מניות הרוב אשר מימן ההפסדים( . יותר קיזוזם של כל‬ ‫ההפסדים בחברה.‬ ‫כאשר בעל מניות הרוב )בעל שליטה בחברה- מחזיק מעל‬ ‫%05 מאמצעי השליטה( מוכר מניותיו, לא יותר כלל קיזוז‬ ‫ההפסדים בחברה ) פס"ד רובינשטיין (.‬
‫סוגיות במיסוי בינלאומי‬ ‫רכישת חברה זרה בהפסדים‬
‫רכישת חברה זרה בהפסדים‬ ‫כימות ומדידת הרווח החייב במס‬ ‫‪ ‬חנ"ז סעיף 57ב – רווחים שלא שולמו.‬ ‫‪ ‬חמי"ז – סעיף 5)5( – הכנסה של בעלי המניות תושבי‬ ‫ישראל.‬ ‫בשתי הוראות החוק הנ"ל מדידת הרווח הנתון למס הינה‬ ‫ל"דיני המס החלים", קרי:‬ ‫תושבת מדינה גומלת - דיני המס באותה מדינה.‬ ‫תושבת מדינה אחרת - עקרונות חשבונאיים מקובלים‬ ‫בישראל.‬
‫רכישת חברה זרה בהפסדים‬ ‫האם ניתן לקזז כל הפסד שוטף ומועבר בחברה הזרה, ובתנאי‬ ‫שהקיזוז נקבע בהתאם לדיני המס או לכללי החשבונאות לפי‬ ‫העניין ?‬ ‫בעקבות פס"ד תתכן העמדה לפיה כאשר לחברה הפסדים‬ ‫שוטפים ומועברים שמקורם בהכנסות פסיביות כלשהן,‬ ‫ההפסדים יפחיתו ואף יאיינו את רווחי החנ"ז.‬ ‫זה המצב גם כאשר מדובר בהפסדים שנצברו בחברה טרם‬ ‫רכישתה ע"י בעל השליטה הישראלי הנוכחי.‬ ‫באופן דומה, סעיף 5)5( לפקודה בדבר מיסוי חברת משלח יד זרה‬ ‫גם לעניין זה נקבע שהכנסתה תחושב באופן דומה, ומכאן כי יתכן‬ ‫שאף בעניין זה תהא הפרשנות זהה.‬
‫רכישת חברה זרה בהפסדים‬ ‫תכנון מס חייב בדיווח‬ ‫חובתנו הנה להדגיש כי תקנות מס הכנסה בדבר‬ ‫תכנון מס החייב בדיווח אינן מאבחנות בין רכישת‬ ‫חבר בני אדם תושב חוץ שלו הפסדים ובין חבר‬ ‫כאמור תושב ישראל.‬
‫הפרשי שער על הלוואות‬
‫הפרשי שער על הלוואות‬ ‫רפורמת המס בישראל שנכנסה לתוקף בשנת 3002 החילה, בין היתר‬ ‫כללי ‪ ( controlled foreign corporation) CFC‬אל תוך הדין‬ ‫הישראלי.‬ ‫משמעות כללי מיסוי חברה נשלטת זרה )או חנ"ז( ע"פ פקודת מס‬ ‫הכנסה )ה"פקודה"( היא, כי הכנסה פאסיבית של חנ"ז העונה על כללי‬ ‫הפקודה, תחשב להכנסה בידי בעל השליטה בחנ"ז, גם אם אותם‬ ‫רווחים לא חולקו לו כדיבידנד. כלומר, תיוחס הכנסת דיבידנד רעיונית‬ ‫לבעל השליטה, ובפועל, בהתקיים הכללים הקבועים בסעיף 57ב'‬ ‫לפקודה, לא תינתן דחיית מס לתושב מס ישראלי המחזיק בחנ"ז,‬ ‫כאמור.‬ ‫הפקודה קובעת במפורש מהי "הכנסה פאסיבית" לצרכי תחולת כללי‬ ‫החנ"ז. בין השאר נקבע, כי הכנסה מריבית או מהפרשי הצמדה אשר‬ ‫אילו הופקה או נצמחה בישראל לא הייתה נחשבת לפי דיני המס‬ ‫בישראל כהכנסה מעסק או ממשלח יד, מהווה הכנסה פאסיבית.‬
‫הפרשי שער על הלוואות‬ ‫נשאלת השאלה, האם בכל מקרה, הכנסה משחיקת ערך השקל‬ ‫לעומת מטבע אחר, יוצרת הכנסת חנ"ז ע"פ הוראות הסעיף ?‬ ‫לדוגמה: מקום בו חברה תושבת ישראל מחזיקה )%001( בחברה‬ ‫בת תושבת מדינת נוחות, כדוגמת קפריסין, המשמשת חברת‬ ‫החזקות של חברות אחרות בקבוצה ובכך מתמצית פעילותה.‬ ‫החברה הישראלית מעניקה לחברה הקפריסאית הלוואה שקלית‬ ‫בסכום של 1 מליון ₪ )שער היורו=4₪ שווה ערך ל- 000,052 יורו(‬ ‫בדרך של שטר הון )הלוואה שאינה נושאת ריבית או הצמדה(.‬ ‫לאורך תקופת ההלוואה שטר ההון נשחק ביחס למטבע הזר )שער‬ ‫היורו=5 ₪( כך שכיום שטר ההון שווה ערך ל-000,002 יורו,‬ ‫שחיקה של 000,05 יורו )שתיחשב ביד החברה הקפריסאית‬ ‫כהכנסת מימון(.‬
‫תרשים – דוגמה להפרש שער‬ ‫שחיקת ההלוואה‬ ‫חברה‬ ‫קבלת הלוואה‬ ‫ישראלית‬ ‫החברה הישראלית‬ ‫בחלוף הזמן נשחק‬ ‫השקל ושער היורו‬ ‫נותנת הלוואה של‬ ‫עומד כעת על 5 ₪ כך‬ ‫שטר הוןן‬ ‫מליון ₪ )בדמות שטר‬ ‫שטר הו‬ ‫שלחברה הקפריסאית‬ ‫‪250K‬יורו‬ ‫‪250K‬יורו‬ ‫לחברה‬ ‫הון(‬ ‫נצברו הפרשי שערוך‬ ‫הקפריסאית.‬ ‫בסך 000,05 יורו.‬ ‫שער היורו בעת נתינת‬ ‫חברה‬ ‫חברה‬ ‫קפריסאית‬ ‫קפריסאית‬ ‫ההלוואה עומד על 4 ₪‬ ‫מוחזקת %001‬ ‫מוחזקת %001‬ ‫האם נחשב כהכנסת‬ ‫חנ"ז ?‬
‫הפרשי שער על הלוואות‬ ‫האם הכנסה ע"פ הוראות הפקודה, בחברה זרה תושבת מדינת‬ ‫אמנה או לא.‬ ‫לכאורה, המדובר בהכנסה פאסיבית של חנ"ז העונה על כללי‬ ‫ס' 57ב' לפקודה.‬ ‫אולם, לאור הגדרת הכנסה בסעיף 1 לפקודה נמצא כי אין‬ ‫המדובר כלל בהכנסת חנ"ז כאשר מדובר בשחיקת ההלוואה:‬ ‫הגדרת "הפרשי שער" ע"פ ס' 1 לפקודה הינה:‬ ‫"הפרשי שער" - סכום שנוסף עקב שינוי בשער החליפין לקרן מלווה,‬ ‫שהיא פיקדון במטבע חוץ או שהיא הלוואה שיש להחזירה במטבע חוץ.‬ ‫כמו כן, הגדרת "הפרשי הצמדה" בפקודה הינה:‬ ‫"הפרשי הצמדה" - כל סכום שנוסף לחוב או לסכום תביעה - עקב‬ ‫הצמדה לשער המטבע, למדד המחירים לצרכן או למדד אחר, לרבות‬ ‫הפרשי שער.‬
‫הפרשי שער על הלוואות‬ ‫לפיכך, הכנסות הפרשי השער שנצמחו לחברה הקפריסאית‬ ‫בגין הלוואה שנטלה, אינם עונים על ההגדרה: בעניינו, אין‬ ‫המדובר בסכום ש"נוסף" לחוב, אלא ההיפך מכך.‬ ‫לכן, על פניו, לא ניתן לטעון שלחברה הקפריסאית נצמחה‬ ‫הכנסה כלשהי, אף לא הכנסה פאסיבית של הפרשי הצמדה.‬ ‫למען הזהירות נבהיר, כי כל בחינה של תחולת כללי ס' 57ב'‬ ‫לפקודה על הכנסה שהיא, לכאורה, הכנסת חנ"ז צריכה‬ ‫להיעשות באופן פרטני המתייחס לעובדות הספציפיות של כל‬ ‫מקרה ובעיקר לסוג ההכנסה ולמשטרי המס בהם מדובר.‬
‫סוגיות במיסוי בינלאומי‬ ‫תחולת מחירי העברה על הלוואות בעלי שליטה‬
‫תחולת מחירי העברה על הלוואות בעלי שליטה‬ ‫החל ב- 92 נובמבר 6002 כפופות עסקאות בין צדדים קשורים שאחד‬ ‫מהם אינו תושב ישראל )עסקאות בינלאומיות( להוראות ס' 58א'‬ ‫לפקודה.‬ ‫סעיף זה ותקנות בעניין קביעת תנאי שוק שהותקנו מכוחו קובעים, כי‬ ‫בעסקה בינלאומית שבה מתקיימים בין הצדדים לעסקה יחסים‬ ‫מיוחדים שבשלהם נקבע מחיר לעסקה השונה מ"תנאי השוק", יהא‬ ‫חיוב המס על פי תנאי השוק )‪( arms' length‬‬ ‫במסגרת החקיקה לא בוצעה כל אבחנה בין יחיד שהינו אחד‬ ‫מהצדדים לבין חבר בני אדם שהינו אחד מהצדדים.‬ ‫הוראות סעיף 58א יחולו גם מקום שיחיד תושב ישראל מכר או נתן‬ ‫שרות לתושב חוץ.‬ ‫בסעיף 58א נכללו גם עסקאות שירותים ובכללן גם עסקאות למתן‬ ‫אשראי.‬
‫תחולת מחירי העברה על הלוואות בעלי שליטה‬ ‫בהתאם להוראות סעיף 58א כשהלווה היא חברה זרה שבשליטת‬ ‫היחיד, תושב ישראל, יחולו הוראות מחירי העברה, ויש לכן,‬ ‫לייחס ריבית ב"תנאי שוק" להלוואה שכזו.‬ ‫נראה כי מצב זה אינו רצוי, שכן אחת ממטרותיו של המחוקק כפי‬ ‫שקיבלו ביטוי בעבר הן לאפשר לבעלי שליטה לממן חברות‬ ‫בשליטתם מבלי שתוטלנה עליהם סנקציות מסוג זה.‬ ‫המחוקק אף עודד יחיד המעניק אשראי / מימון זול )בשטר הון או‬ ‫בדרך אחרת( לחברה שבשליטתו, ראה למשל תקנות הפטור‬ ‫לבעלי שליטה בגין הלוואות שנתנו מכח סעיף 61ב לפקודה.‬ ‫לעניות דעתנו, המדובר באי סבירות מיסויית וביחס מפלה בין‬ ‫החזקת יחיד בחברה תושבת ישראל לבין החזקתו בחברה זרה,‬ ‫כאשר שתיהן בשליטתו ומכאן כי יש להחריג את תחולת הכללים‬ ‫לגבי הלוואות כאמור.‬
‫תחולת מחירי העברה על הלוואות בעלי שליטה‬ ‫פתרון אפשרי נוסף:‬ ‫יש לגבש קריטריונים באשר למתן אשראי על דרך‬ ‫של שטר הון, במסגרתם לא יחולו הוראות סעיף‬ ‫58א על אותם שטרי הון, כוונתה הכללית של‬ ‫הרשות בעניין זה כבר קבלה ביטוי בהבהרת רשות‬ ‫המסים שפורסמה לאחרונה.‬
‫סוגיות במיסוי בינלאומי‬ ‫הכרה בהוצאות דמי ביטוח לאומי בחו"ל‬ ‫והוצאות מעורבות אחרות.‬
‫הכרה בהוצאות דמי ביטוח לאומי בחו"ל‬ ‫דוגמא:‬ ‫יחיד תושב ישראל הפועל כעצמאי ומעניק שירותי הנדסה‬ ‫בארה"ב לחברות תושבות ארה"ב .‬ ‫בארה"ב, ככלל, יידרש היחיד לשלם דמי ביטוח לאומי בשיעור‬ ‫כולל של כ- %92, עבור ביטוח פנסיוני, ביטוח בריאות, אבדן‬ ‫כושר עבודה, וכן זכאות לדמי לידה ואבטלה.‬ ‫התרת תשלומים אלו בישראל:‬ ‫הזכות המהותית לניכוי הוצאות בישראל מפורטת בסעיף 71‬ ‫לפקודה, לפיו ניתן לנכות "יציאות או הוצאות שיצאו כולן בייצור‬ ‫הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד".‬ ‫נציין כי לעניין ניכוי דמי בט"ל בישראל, קיימת התייחסות‬ ‫ספציפית בסעיף 74א)א( לפקודה, תוך התניה כי תשלום דמי‬ ‫הביטוח הינו בגין הכנסה שאינה הכנסת עבודה.‬
‫הכרה בהוצאות דמי ביטוח לאומי בחו"ל‬ ‫בע"א 97/113 - שמעון גוטהלף , נקבע שסעיף 74א' הוא סעיף‬ ‫ספציפי, לעומת סעיף 71 שהוא סעיף כללי‬ ‫לפיכך, ההסדר מיוחד הקבוע בסעיף 74א' לפקודה דוחה את‬ ‫האמור בסעיף 71 לפקודה לגבי הוצאות הניתנות לניכוי בדרך‬ ‫כלל.‬ ‫מכאן, שגם הוצאה העומדת בתנאי סעיף 71, מוגבל ניכויה.‬ ‫ואולם, סעיף 74א)א( לפקודה מגביל התרת הוצאות ששולמו לפי‬ ‫חוק הביטוח ומס מקביל, ולא הוצאות ששולמו לפי חוקי‬ ‫מדינות זרות.‬ ‫אם כך, מה דינן של ההוצאות אלו שהוציא מיודענו המהנדס‬ ‫המעניק שירותים בארה"ב?‬ ‫בהעדר הסדר ספציפי בפקודה, יש לפנות להסדר הכללי הקבוע‬ ‫בסעיף 71 לפקודה.‬
‫הכרה בהוצאות דמי ביטוח לאומי בחו"ל‬ ‫עניין לנו בהוצאה שהיא כורח לשם היציאה לעבודה ולמשך‬ ‫ביצועה מחד ומאידך ההוצאה מקפלת בתוכה מרכיב מסוים‬ ‫שהוא אישי.‬ ‫משנקבע כי המדובר בהוצאה הכרחית לשם יצור הכנסה‬ ‫וקשורה אליה, יש לבחון האם ההוצאה האמורה עומדת‬ ‫בהוראת סעיף 71 לפקודה, דהיינו שיצאה כולה בייצור הכנסתו‬ ‫של הנישום בשנת המס,‬ ‫נדגיש כי מקום ובו נישום מצליח לשאת בנטל להוכיח ולשכנע‬ ‫כי קיימת הוצאה על פי סעיף 71, המשמשת אותו בייצור‬ ‫הכנסתו, וניתן לכמת חלק זה מתוך השלם, תוך בידוד החלק‬ ‫שאינו משמש בייצור הכנסה, יהא מקום להתיר חלק זה‬ ‫בניכוי.‬
‫השלכות פס"ד ורד פרי לענין‬ ‫הכרה בהוצאות דמי ביטוח לאומי בחו"ל‬ ‫לאור פסק דין ורד פרי, אשר ייבחן בהמשך, לדעתנו, ניתן להכיר‬ ‫בתשלומים לביטוח הלאומי בחו"ל שהוציא הנישום, במיוחד‬ ‫כאשר לא קיימת אמנת בט"ל עם מדינת המקור ) ארה"ב (, כך‬ ‫שהכנסתו של היחיד ממילא מבוטחת ע"י תשלום למוסד לביטוח‬ ‫לאומי בישראל.‬ ‫אמנם ניתן לסבור שרכיבים מסוימים מכלל תשלומי הבט"ל‬ ‫בחו"ל, כדוגמת ביטוח בריאות, הינם פרטיים במהותם ולפיכך‬ ‫לפנינו "הוצאה מעורבת", ואולם כפי שעולה מפסק דין ורד פרי,‬ ‫ניתן לכמת ולבודד חלק זה מתוך השלם.‬ ‫לדעתנו האמור לעיל יחול גם על שכיר ששילם דמי בט"ל בחו"ל‬ ‫שכן סעיף 71 אינו נחלתם של הנישומים העצמאים אלא חל לגבי‬ ‫כלל ציבור הנישומים.‬
‫הכרה בהוצאות טיפול בילדים‬ ‫פס"ד ורד פרי‬ ‫בפסק דינו בביהמ"ש המחוזי בת"א בעניין ורד פרי נקבע אך‬ ‫לאחרונה כי יותר למערערת, אם לשני ילדים, שהינה עורכת דין‬ ‫עצמאית, לנכות כהוצאה בייצור הכנסתה, תשלומים ששלמה למעון‬ ‫יום לילדים ומועדונית, עבור ילדיה.: "דומה כי אין מחלוקת בין‬ ‫הצדדים כי השמת ילדי המערערת במסגרות השגחה היא כורח,‬ ‫בלתו לא הייתה היא יכולה להשיא הכנסות..."‬ ‫וכן " זכותו של כל אחד מבני הזוג להגשים את שאיפותיו‬ ‫המקצועיות, את זכותו לממש את רצונו לעסוק בעיסוק וליצור‬ ‫פרנסה לו ולבני ביתו." כן הוסיף ואמר "כי אלמלא היו הילדים תחת‬ ‫השגחה מסודרת בשעות העבודה, לא היו יכולים הוריהם לצאת‬ ‫לעבודה ולייצר הכנסה".‬ ‫עד להכרעה בערעור שהוגש, ראוי לבחון הגשת למס הכנסה בקשות‬ ‫להחזר מס בגין הוצאות טיפול בילדים 7 שנים אחורה כשהם‬ ‫מגובים בקבלות וחשבוניות מתאימות.‬
‫סוגיות במיסוי בינלאומי‬ ‫הכנסות שכ"ד מראש – כמגן מס.‬
‫הכנסות שכ"ד מראש‬ ‫סעיף 8ב' - הכנסות מדמי שכירות מראש יחשבו כהכנסה בשנה בה‬ ‫נתקבלו.‬ ‫הוצאות שהוצאו ביצור ההכנסות משכר הדירה "יותרו בניכוי מכל‬ ‫מקור בשנת המס שבה הוצאו....".‬ ‫סעיף 221א' - יחיד יכול לבחור )כחלופה לחבות במס בשיעורים‬ ‫רגילים על ההכנסה החייבת, וזיכוי מס חו"ל ששולם( במסלול של‬ ‫תשלום מס של %51 בלבד בגין הכנסות מהשכרת מקרקעין בחו"ל‬ ‫)לאו דווקא למגורים(, תוך ויתור על זיכוי מס ששולם בחו"ל ועל‬ ‫כל ניכוי הוצאה אחרת, למעט פחת.‬ ‫שילוב ישום האמור בסעיף 8ב' עם סעיף 221א' עשוי להביא מגן‬ ‫מס ניכר: קבלת דמי שכירות בגין מספר שנים, מנכס מקרקעין‬ ‫בחו"ל, תשית מס מיידי בשנת המס של %51 מדמי השכירות.‬ ‫הפחת בגין אותו נכס מקרקעין ניתן לניכוי בשנים הבאות מכל‬ ‫מקור, ואף בישראל, ומהכנסות "רגילות", כגון משכורת !‬
‫סוגיות במיסוי בינלאומי‬ ‫נאמנות כמגן מס‬
‫אחזקת נכסי חו"ל - נדלן בחו"ל באמצעות נאמנות‬ ‫תושבי ישראל הטבות המס‬ ‫• נאמנות תושבי ישראל – סעיפים 57ז)א( עד )ט( לפקודה-‬ ‫אשר מחזיקה בנכסים שונים שאינם מקרקעין בישראל.‬ ‫היוצר אבי המשפחה והנהנים ילדיו הבגירים – נאמנות‬ ‫בלתי הדירה.‬ ‫• סעיף 57ז)ז( – קובע כי חלוקת הכנסות הנאמנות לנהנים‬ ‫עד חלוף שישה חודשים מתום שנת המס תחשב כהכנסת‬ ‫הנהנה- ותיכלל כהכנסתו בשנת המס של הנהנה.‬ ‫• חלוקה כאמור עשויה לעיתים למצע את שיעור המס‬ ‫המשפחתי ! בעיקר בהקשר לניצול הפסדים עסקיים‬ ‫שוטפים, הפסדי הון אשר בידי הנהנה- הכל בכפוף‬ ‫להוראות סעיפים 82 , 92 ו- 29 לפקודה.‬
‫הלכת סגנון – מכירת מניות לאחר‬ ‫שהוכרז דיבידנד בגינן‬
‫הוצאות פחת %05 ברכישת ציוד‬
‫מחילת חובות – הכנסה אימתי?‬ ‫חובות אבודים – חידושים.‬
‫מחילת חוב - פס"ד אביהו הורוביץ‬ ‫) ע"א 30/5179 (‬ ‫• בפסק הדין נקבע כי פ"ש יהא כפוף לעיתוי בו הנסיבות הצביעו‬ ‫על קיומה של המחילה דה פקטו.‬ ‫• מועד המחילה חייב להיות מגובה ב- "ראיות המצביעות על‬ ‫התגבשותה".‬ ‫• ביהמ"ש העליון בהערת אגב: "..אם בכלל מוצדק להטיל מס‬ ‫הכנסה בגין מחילת חוב במצב של אינסולבנטיות של החייב...‬ ‫מחד, ניתן לומר כי גם מחילה במצב זה טומנת בחובה הטבה‬ ‫לנמחל... מאידך, יש מקום לומר כי במצב זה המחילה רק‬ ‫מפחיתה את ההתחייבויות ולא מוסיפה לצד החיובי במאזנו של‬ ‫הנישום, ולכן, לא מוסיפה ליכולתו לשלם. כמו כן, רצוי להעניק‬ ‫הזדמנות להבראת חברה בעלת פוטנציאל... ולאור זאת, אין‬ ‫להטיל מס הכנסה בגין מחילה במצב אינסולבנטיות".‬ ‫יתכן כי ניתן יהיה להיעזר בעמדה זו של ביהמ"ש העליון בעת‬ ‫מקרה בו תיווצר הכנסה ממחילת חוב בידי נמחל שאינו "עתיר‬ ‫אמצעים".‬
‫מחילת חוב - פס"ד חברת רהיטי עטרת‬ ‫הזהב בע"מ ) עמ"ה 30/535 (‬ ‫פס"ד דן באפשרות סיווגה של יתרת זכות של ספקי סחורה, שלא‬ ‫נפרעה תקופה ארוכה, כהכנסה ממחילת חוב.‬ ‫חברה לשיווק רהיטים אשר לה סכומי התחייבות גדולים לספקים‬ ‫- לא שולמו במשך תקופה ארוכה )שנתיים,שלוש שנים ומעלה(.‬ ‫עמדת רשות המסים: הצדדים נוהגים בחוב כאילו נמחל, הכנסה‬ ‫לפי סעיף 3)ב( לפקודה.‬ ‫ביהמ"ש קיבל את הערעור, וקבע שני מצבי מחילת חוב:‬ ‫‪ ‬חוב שנמחל על ידי המלווה.‬ ‫‪ ‬חוב "כאילו נמחל" - רואים בו כנמחל על פי התנהגות הצדדים‬ ‫לחוב.‬ ‫ביהמ"ש: על מנת שחוב יסווג "כאילו נמחל" דרושה רמת הוכחה‬ ‫גבוהה, וכן פיגור משמעותי ביותר בתשלום.‬ ‫במקרה הנדון הפיגור איננו "משמעותי" ביותר )סבלנותם של‬ ‫הספקים לאור מצבו הכלכלי הקשה(. נדרשת סימטריה בטיפול‬ ‫המיסוי שבין צדדי החוב - מחילת החוב כהכנסה והכרה כחוב‬ ‫אבוד כהוצאה.‬
‫חובות אבודים – פס"ד אורפז חשמל בע"מ נ' פקיד‬ ‫שומה חדרה )עמ"ה 20/904(‬ ‫• העובדות - המערערת עוסקת במכירת דברי חשמל‬ ‫לתעשייה, למסחר ולבניה. רוב לקוחותיה הם‬ ‫לקוחות מוסדיים, קבלנים וקבלני משנה. המערערת‬ ‫דרשה לנכות חובות בטענה שיש לראותם כ"חוב‬ ‫אבוד", בסכום כולל של 217,947 ₪. המשיב לא התיר‬ ‫למערערת לנכות חובות.‬ ‫• השאלה המשפטית - אם יוכח שמדובר בחובות‬ ‫אבודים, האם נדרשת המערערת להפחית את שיעורי‬ ‫המע"מ מהם לשם קביעת סכום החוב האבוד?‬
‫חובות אבודים – פס"ד אורפז חשמל בע"מ נ' פקיד‬ ‫שומה חדרה )עמ"ה 20/904(‬ ‫• טענת המשיב - המשיב לא התיר סכומים אלה‬ ‫בניכוי, וזאת מאחר שלא הוכח להנחת דעתו כי‬ ‫מדובר בחובות שנעשו רעים וכי הם ראויים לניכוי‬ ‫בהתאם לדרישות סעיף 71)4( לפקודה,‬ ‫• בנוסף - אם יוכח שמדובר בחובות אבודים, זכאית‬ ‫המערערת לתבוע ממס ערך מוסף את מע"מ‬ ‫העסקאות שלא שולם לה על ידי לקוחותיה.‬
‫חובות אבודים – פס"ד אורפז חשמל בע"מ נ' פקיד‬ ‫שומה חדרה )עמ"ה 20/904(‬ ‫החלטת בית המשפט ומסקנותיה:‬ ‫• בנוגע לחובות שהוכרו כחובות אבודים, יש לקבל את עמדת‬ ‫המשיב, שלגבי חיובי המע"מ היה על המערערת לפעול מול‬ ‫רשויות מע"מ. לפיכך, ככול שמדובר בערעור זה יש להפחית‬ ‫מסכום החוב את המע"מ.‬ ‫• לאחר מתן פס"ד אלקה וככול שהייתה למערערת טענה בדבר‬ ‫חובות אבודים היה עליה לפעול כנדרש ולהגיש בקשה לעניין זה‬ ‫ולא ניתן לדרוש סכומים אלה כחובות אבודים מרשות המסים.‬ ‫• משלא עמדה המערערת בדרישות הוראות הביצוע )הוראת‬ ‫פרשנות 9991/1( וממילא לא נעשתה כל פניה אל רשויות מע"מ,‬ ‫אין מקום להתיר לה בניכוי את החובות שהוכרו כחובות אבודים‬ ‫כשהם כוללים מע"מ.‬
‫מיסוי מקרקעין‬
‫פטור ממס בחילוף זכויות במקרקעין‬ ‫לפי סע' 94יא)ב()1( לחוק מיסוי מקרקעין‬ ‫• הכלל - מכירת זכות במקרקעין המהווים מבנה עסקי ברווח‬ ‫הון יהיה פטור ממס אם רכש המוכר בתוך 21 החודשים‬ ‫שלפני המכירה או 21 החודשים שלאחריה, זכות במקרקעין,‬ ‫שהם מבנה עסקי או קרקע לבניית מבנה עסקי.‬ ‫• דהיינו, מוכר שביצע מכירת זכות במקרקעין ברווח יוכל‬ ‫לקנות מבנה חדש ולבקש שחלוף ובכך להיפטר מתשלום מס‬ ‫על הרווח שנוצר לו ממכירת המבנה הראשון.‬ ‫• הערכות מס – יחיד אשר מכר נכס ברווח, ראוי כי יבקש‬ ‫לבוא בגדר תחולת הוראות השחלוף .ביקש יחיד לבצע‬ ‫שחלוף לנכס עתידי שהיה בכוונתו לקנות )בכדי ליהנות‬ ‫מהפטור המיסוי(, הרי שבשל נפילת הבורסה והפסדים‬ ‫מניירות הערך שלו, ראוי כי יבחן לבטל את השחלוף ולקזז‬ ‫את הפסדיו ממניות מול רווח ההון ממכירת המבנה.‬
‫הקלת במס רכישה בהעברה של זכות באיגוד‬ ‫מקרקעין מיחיד לקרובו.‬ ‫תקנה 02 לתקנות מס שבח מקרקעין )מס רכישה( התשל"ה - 4791‬ ‫"במכירת זכות במקרקעין ללא תמורה מיחיד לקרובו, יהיה מס‬ ‫הרכישה שליש ממס הרכישה הרגיל".‬ ‫עמדת רשות המס: מס רכישה בגובה שליש ממס הרכישה הרגיל,‬ ‫תינתן רק בהעברת הזכות במקרקעין עצמם ולא בהעברת זכות‬ ‫באיגוד מקרקעין, כך גם נפסק בועדת הערר בעניין רוגובין לפני‬ ‫כשנה וחצי.‬ ‫בהסדר פשרה בין מנהל מסמ"ק לבין מר וגב' רוגובין הסכים‬ ‫מנהל מסמ"ק כי התקנה חלה גם על העברה ללא תמורה של‬ ‫מניות באיגוד מקרקעין מיחיד לקרובו.‬
‫מכר ורכישה של אחזקות / פעילות‬
‫הערכות למכירת / רכישת מניות -פעילות‬ ‫• יחיד בעל חברה בוחן אפשרות למכירת החברה /‬ ‫פעילותה – ראוי להיערך למכירת פעילות החברה בדרך‬ ‫של סווג החברה במידה וניתן כחברה משפחתית.‬ ‫• יחיד בוחן רכישת מניות חברה - האם לבצע זאת‬ ‫באמצעות חברת אחזקות ? או שמא כיחיד.‬ ‫היבטי עלויות המימון שבהקשר לרכישת המניות אל‬ ‫מול שאלת רווח ההון במימוש העתידי.‬
‫מיסוי קבלנים- סוגיות נבחרות‬
‫היבטי מיסוי לקבלנים‬ ‫סעיף 81)ד( - הגדרת יחידת עבודה – במקרה של נכס הון‬ ‫•‬ ‫יחשב כיחידת עבודה בתנאי שטרם שימש בהשגת‬ ‫הכנסה במחצית הראשונה של שנת המס – מהי הכנסה‬ ‫לעניין זה האם גם הכנסה מראש?‬ ‫האם בניית מקלט יוכר כניכוי - כהוצאה לפי סעיף 71)7(‬ ‫•‬ ‫אף אצל קבלנים?‬ ‫דיבידנד מחו"ל ואף רווחי חנ"ז נחשבים כהכנסה אחרת‬ ‫•‬ ‫לעניין סעיף 81)ד(.‬ ‫סעיף 8א )ב( - ראוי לבחון את שעור הגמר - רק סיום של‬ ‫•‬ ‫מעל %05 מההיקף הכספי או הכמותי יאפשר הכרה‬ ‫בהפסד.‬
‫הקפאת חוק התיאומים - השלכות‬ ‫פרק ג' לחוק:‬ ‫• לאור ביטולו של החוק,- הרי למעשה ביטולו של סעיף‬ ‫71 טומן בחובו שינוי משמעותי שכן מעתה כל הוצאות‬ ‫המימון )ולא רק %08, בידי נישום פרק ג'( יותרו‬ ‫בניכוי. יחד עם זאת תקום תחולה לסעיף 71 ולסעיף‬ ‫81)ג( לפקודה לרבות יחוס הוצאות מימון שאינן‬ ‫ניתנות לייחוס ספציפי - כאמור בסעיף 81ג‬ ‫לדיבידנדים שנתקבלו מחו"ל ונוכה בגינם מס בחו"ל‬ ‫או מני"ע .לפיכך במידה וקיימת אפשרות, יש לבחון‬ ‫את מועד תביעת ניכוי הוצאות המימון, לרבות דחיית‬ ‫תביעת ניכוין משנת 8002 לשנת 9002 .‬
‫תכנוני מס חייבי דיווח‬
‫הקפאת חוק התיאומים‬ ‫סעיף 3)י( ושטרי הון‬
‫רקע כללי – חוק התיאומים בשל אינפלציה‬ ‫• חוק התיאומים בשל אינפלציה )להלן:"החוק"(‬ ‫חוקק בשנת 5891 בעקבות האינפלציה הגבוהה,‬ ‫שהייתה נהוגה בשנות השמונים.‬ ‫• מטרת החוק הייתה לנטרל את השפעות האינפלציה‬ ‫בחישוב ההכנסה החייבת של הנישום ולהציג את‬ ‫הכנסותיו במונחים ריאליים של סוף שנת המס.‬ ‫• החוק פעל במשך למעלה מ-02 שנה כאשר ביום‬ ‫80/30/60 תוקן תיקון 02 אשר הקפיא את מנגנון‬ ‫שערוכי האינפלציה החל מיום 8002.10.10.‬
‫סע' 3)י( לפקודת מס הכנסה – תיקון 461‬ ‫במסגרת תיקון 461 לפקודת מס הכנסה‬ ‫)להלן:"הפקודה"( הותאם סע' 3)י( לפקודה לצורך‬ ‫התאמתו בין היתר למציאות שלאחר הקפאתו של חוק‬ ‫התיאומים.‬ ‫לשון סעיף 3)י()1( לאחר תיקונו:‬ ‫"אדם שנתן הלוואה שנרשמה בפנקסי חשבונות שנוהלו‬ ‫לגבי הכנסה שלגביה היו חייבים לנהל פנקסים לפי‬ ‫שיטת החשבונאות הכפולה‬ ‫או חבר בני אדם שנתן הלוואה,‬ ‫וההלוואה היא ללא ריבית או בריבית נמוכה משיעור‬ ‫שקבע לעניין זה שר האוצר, באישור ועדת הכספים של‬ ‫הכנסת, יראו את הפרש הריבית כהכנסה לפי סעיף 2)4(‬ ‫בידי נותן ההלוואה".‬
‫סע' 3)י( לפקודת מס הכנסה – תיקון 461‬ ‫השינויים העיקריים והשלכותיהן‬ ‫1. החלת הסעיף על "חבר בני אדם" – הסעיף המתוקן קובע‬ ‫כי הינו חל על :"אדם שנתן הלוואה שנרשמה בפנקסי‬ ‫חשבונות שנוהלו לגבי הכנסה שלגביה היו חייבים לנהל‬ ‫פנקסים לפי שיטת החשבונאות הכפולה או חבר בני אדם‬ ‫שנתן הלוואה ....."‬ ‫במסגרת התיקון נקבע למעשה כי הסעיף יחול על כל חבר‬ ‫בני אדם )בנוסף לקביעה הישנה ביחס להכנסה שלגביה‬ ‫חייבים בחשבונאות כפולה(, כך למעשה נכנסו לתחולת‬ ‫הסעיף כל התאגידים למיניהם שכן הגדרת חבר בני אדם‬ ‫מכוח סעיף 1 לפקודה, הינה רחבה וכוללת גם שותפויות,‬ ‫מוסדות ציבור עיריות ועוד.‬
‫סע' 3)י( לפקודת מס הכנסה – תיקון 461‬ ‫2. סיווג ההכנסה והסרת סנקציות - במסגרת התיקון‬ ‫סווגה ההכנסה הרעיונית על פי סעיף 3)י(, כהכנסה‬ ‫אשר מקור החיוב בגינה הינו סעיף 2)4(, תוך הסרת‬ ‫המגבלות בדבר התרת הוצאות, קיזוזים או פטורים‬ ‫על אותה הכנסה. )בסעיף ערב התיקון, ההכנסה‬ ‫הרעיונית מוסתה ב-%04 מס על ההפרש בין הריבית‬ ‫שנקבעה ע"י שר האוצר לריבית שנתנה בשל‬ ‫ההלוואה. כמו כן, הוטלו סנקציות בדמות אי‬ ‫פטורים, ניכויים או קיזוזים בשל המס.‬
‫סע' 3)י( לפקודת מס הכנסה – תיקון 461‬ ‫השלכות מעשיות בשל הסרת הסנקציות :‬ ‫‪ ‬חברה אשר ממומנת בהון זר והעמידה הלוואה ללא‬ ‫הפרשי הצמדה וריבית, הרי שעל אף שיחול סעיף 3)י(,‬ ‫ויתווספו הכנסות רעיוניות הרי שניתן יהיה לקזז‬ ‫כנגדן, את הוצאות המימון אשר עמדה בהן החברה‬ ‫לצורך ייצור ההכנסה הרעיונית.‬ ‫‪ ‬הפסד עסקי שוטף ככל שנוצר באותה שנה, יהיה ניתן‬ ‫לקיזוז כנגד אותה הכנסה.‬
‫סע' 3)י( לפקודת מס הכנסה – תיקון 461‬ ‫3.מקום הפקת ההכנסה - לאור העובדה שההכנסה‬ ‫סווגה כהכנסת ריבית מכח סעיף 2)4( הרי שבמידה‬ ‫וההלוואה ניתנה לאדם מחוץ לישראל הרי שלכאורה,‬ ‫ההכנסה הרעיונית הופקה גם היא מחוץ לישראל,‬ ‫)מושבו של המשלם(.‬ ‫אם הלוואה מסוג זה יצרה הפסד לאור המימון הגבוה‬ ‫בו עומדת החברה נותנת ההלוואה, הרי שעל אף‬ ‫שמקור ההפסד הינו 2)4(, ניתן יהיה הוא לקיזוז כנגד‬ ‫הכנסות פאסיביות מחוץ לישראל ולהעברה לשנים‬ ‫הבאות. )סייג אם מדובר בעסקה בינלאומית(‬
‫סע' 3)י( לפקודת מס הכנסה – תיקון 461‬ ‫שיעור המס – במסגרת התיקון, הוחלט להפחית את‬ ‫5.‬ ‫שיעור המס, ולבטל את שעור המס של %04 אשר טמן‬ ‫בחובו קנס שלא לצורך, ונקבע למעשה כי על ההכנסה‬ ‫יחולו שיעורי המס הרגילים.‬ ‫להלוואה שהיא עסקה בינלאומית – בהתאם לנוסח‬ ‫6.‬ ‫הסעיף כתיקונו, הרי שהלוואה שהיא עסקה‬ ‫בינלאומית כמשמעותה בסעיף 58א אינה בגדר‬ ‫הלוואה, ולפיכך לא יחולו עליה הוראות סעיף 3)י(,‬ ‫אלא הוראות שנקבעו במסגרתו של סעיף 58א, שהינו‬ ‫דין ספציפי לעניין עסקאות בינלאומיות. המונח‬ ‫כמשמעותה בו בחר המחוקק יתכן ויקים מקרים בהם‬ ‫ההלוואה לא תיפול בגדר עסקה שחלות עליה הוראות‬ ‫סעיף 58א וכן לא יחולו עליה הוראות סעיף 3)י(.‬
‫שינוי תקנות מס הכנסה )קביעת שיעור‬ ‫רבית לענין סעיף 3)י( ( בעקבות חוק‬ ‫התיאומים‬
‫הצעה לשינוי תקנות מס הכנסה )קביעת שיעור רבית לענין‬ ‫סעיף 3)י( ( בעקבות חוק התיאומים‬ ‫במסגרת תיקון 461 לפקודת מס הכנסה‬ ‫)להלן:"הפקודה"( הותאם סע' 3)י( לפקודה לצורך‬ ‫התאמתו בין היתר למציאות שלאחר הקפאתו של חוק‬ ‫התיאומים, ולשונו מעתה:-‬ ‫"אדם שנתן הלוואה שנרשמה בפנקסי חשבונות שנוהלו‬ ‫לגבי הכנסה שלגביה היו חייבים לנהל פנקסים לפי שיטת‬ ‫החשבונאות הכפולה או חבר בני אדם שנתן הלוואה,‬ ‫וההלוואה היא ללא ריבית או בריבית נמוכה משיעור‬ ‫שקבע לעניין זה שר האוצר, באישור ועדת הכספים של‬ ‫הכנסת, יראו את הפרש הריבית כהכנסה לפי סעיף 2)4(‬ ‫בידי נותן ההלוואה".‬
‫הצעה לשינוי תקנה 2 לתקנות מס הכנסה)קביעת שיעור‬ ‫ריבית לעניין סעיף 3)י((‬ ‫תקנה 2 לתקנות מס הכנסה )קביעת שיעור ריבית לענין‬ ‫סע' 3)י( קובעת כלהלן:‬ ‫"שיעור הריבית לענין סע' 3)י( לפקודה בשנת המס יהיה‬ ‫שיעור עליית המדד, ולגבי ההלוואה למי שהוראות פרק ב'‬ ‫לחוק מס הכנסה )תיאומים בשל אינפלציה(, התשמ"ה-‬ ‫5891, אינן חלות בקביעת הכנסתו – בשיעור עליית המדד‬ ‫בתוספת 4 אחוזים המוכפלים במספר הימים בתקופת‬ ‫ההלוואה ומחולקים בשלוש מאות שישים וחמישה".‬ ‫מאחר וחוק התיאומים בוטל – מוצע לתקן הסעיף‬ ‫כדלהלן:‬ ‫"שיעור הריבית לענין סע' 3)י( לפקודה בשנת המס יהיה‬ ‫שיעור עליית המדד בתוספת שלושה אחוזים המוכפלים‬ ‫במספר הימים בתקופת ההלוואה ומחולקים בשלוש‬ ‫מאות שישים וחמישה".‬
‫הצעה לשינוי תקנה 4 לתקנות מס הכנסה)קביעת שיעור‬ ‫ריבית לענין סעיף 3)י((‬ ‫תקנה 4 המתייחסת למתן הלוואה הצמודה לשער‬ ‫החליפין קובעת:‬ ‫" על אף האמור בתקנות 2 ו-3, נישום שהוכיח להנחת‬ ‫דעתו של פקיד השומה ... כי הלוואה פלונית שנתן בשנת‬ ‫המס 5891 או אחריה מומנה מהלוואות שקיבל,‬ ‫וההלוואות צמודות במלואן לשער החליפין של הדולר של‬ ‫ארצות הברית )להלן- שער החליפין(, יהיה שיעור‬ ‫הריבית לענין סעיף 3)י( לפקודה על ההלוואה הפלונית‬ ‫שנתן, שיעור השינוי בשער החליפין בתקופת ההלוואה,‬ ‫ולצורך חישוב הפרש הריבית יוכפל סכום ההלוואה‬ ‫בשיעור השינוי בשער החליפין כאמור, במקום בשיעור‬ ‫עליית המדד בתקופת ההלוואה.‬
‫הצעה לשינוי תקנה 4 לתקנות מס הכנסה)קביעת שיעור‬ ‫ריבית לענין סעיף 3)י((‬ ‫מוצע להתאים ולתקן גם את תקנה 4 כדלהלן:‬ ‫על אף האמור בתקנות 2 ו-3, נישום שהוכיח להנחת דעתו של‬ ‫פקיד השומה כי הלוואה שנתן מומנה מהלוואה שקיבל,‬ ‫וההלוואות צמודות במלואן לשער החליפין של אותו מטבע‬ ‫חוץ, יהיה שיעור הריבית לענין סעיף 3)י( לפקודה על‬ ‫ההלוואה שנתן, שיעור השינוי בשער החליפין של אותו‬ ‫מטבע חוץ בתקופת ההלוואה )להלן-שער החליפין( בתוספת‬ ‫שלושה אחוזים, ולצורך חישוב הפרש הריבית, יוכפל סכום‬ ‫ההלוואה בשיעור השינוי בשער החליפין בתוספת שלושה‬ ‫אחוזים, במקום בשיעור עלית המדד בתוספת שלושה‬ ‫אחוזים".‬
‫הצעה לביטול תקנה 6 לתקנות מס הכנסה)קביעת שיעור‬ ‫ריבית לענין סעיף 3)י((‬ ‫תקנה 6 המתייחסת לדיווח ותשלום המס על הפרש‬ ‫הריבית שנוצרה, קבעה:‬ ‫"החייב במס על הפרש ריבית שהיה לו לפי תקנות אלה,‬ ‫ישלם לפקיד השומה את המס שהוא חייב בו תוך 03 ימים‬ ‫מתום שנת המס, ויצרף לתשלום דין וחשבון כפי שיקבע‬ ‫הנציב".‬ ‫מוצע לבטל כליל את תקנה 6.‬ ‫‪ ‬תחילה ותחולה – התקנות החדשות יחולו על הלוואה‬ ‫שניתנה ב-1 בחודש שלאחר פרסומן.‬
‫הוראת מעבר – לגבי הלוואה שנתנה לפני היום הקובע‬ ‫ושפרעונה לאחר יום התחילה‬ ‫הוראת מעבר - חלוקה לינארית לגבי חישוב הפרש הריבית‬ ‫מהלוואה שניתנה לפני יום התחילה -‬ ‫לשון ההצעה מפרידה בין 2 מצבים :‬ ‫"על הלוואה שנתן אדם למי שהוראות חלק ב' לחוק מס הכנסה‬ ‫)תיאומים בשל אינפלציה(, התשמ"ה-5891 )להלן –חוק התיאומים(‬ ‫לא חלו עליו בשנת המס 7002, שתקופת ההלוואה שלה החלה לפני‬ ‫יום התחילה ומועד הפרעון שלה הוא לאחר יום התחילה. יהיה שיעור‬ ‫הריבית לענין סע' 3)י( לפקודה שיעור עליית המדד בתוספת %4 לגבי‬ ‫חלק מתקופת ההלוואה שתחילתו במועד מתן ההלוואה או בתחילת‬ ‫שנת המס, לפי המאוחר מביניהם וסופו ביום ד' בטבת התשס"ט )13‬ ‫בדצמבר 8002( והוראות התקנות העיקריות לאחר תיקונן בתקנות‬ ‫אלה יחולו לגבי קביעת שיעור הריבית בחלק מתקופת ההלוואה‬ ‫שתחילתו ביום ה' בטבת התשס"ט )1 בינואר 9002(, וסופו במועד‬ ‫פרעון ההלוואה".‬
‫תזכיר לשינוי תקנות מס הכנסה )קביעת שיעור‬ ‫רבית לענין סעיף 3)י( ( בעקבות חוק התיאומים‬ ‫"על הלוואה שנתן אדם למי שהוראות חלק ב' לחוק‬ ‫תיאומים חלו עליו בשנת המס 7002, שתקופת ההלוואה‬ ‫שלה החלה לפני יום התחילה ומועד הפרעון שלה הוא לאחר‬ ‫יום התחילה. יהיה שיעור הריבית לענין סע' 3)י( לפקודה‬ ‫שיעור עליית המדד לגבי, חלק מתקופת ההלוואה שתחילתו‬ ‫במועד מתן ההלוואה או בתחילת שנת המס, לפי המאוחר‬ ‫מביניהם וסופו ביום ד' בטבת התשס"ט )13 בדצמבר 0102(‬ ‫והוראות התקנות העיקריות לאחר תיקונן בתקנות אלה‬ ‫יחולו לגבי קביעת שיעור הריבית בחלק מתקופת ההלוואה‬ ‫שתחילתו ביום ה' בטבת התשס"ט )1 בינואר 1102(, וסופו‬ ‫במועד פרעון ההלוואה".‬
‫שטרי הון‬
‫תחולת סע' 58א על הלוואות חו"ל שניתנו‬ ‫כנגד שטרי הון – אימתי ?‬ ‫הנחיית רשות המיסים - ביום 01 במרץ 8002 פרסמה‬ ‫הרשות הנחיה בעניין תחולתו של סעיף 58א על הלוואות‬ ‫אשר ניתנו לחו"ל כנגד הנפקת שטרי הון. ההנחיה כללה‬ ‫מספר היבטים:‬ ‫ייזום הליך חקיקה בו יקבע בהתאם לקריטריונים‬ ‫שיפורטו בחוק, אימתי יסווג שטר הון כהשקעה ולא‬ ‫כהלוואה לעניין סעיף 58א. – ניתן להניח בעניין זה כי‬ ‫סיווג זה יהיה בדומה למעט מספר )01( להגדרת הלוואה‬ ‫בסעיף 3)י( בנוסחו לאחר תיקון 461 לפקודה.‬
‫דינם של שטרי הון שהונפקו בעבר או‬ ‫שנחשבו כנכס קבוע ביד המלווה‬ ‫• ביחס לשטרי הון שהונפקו בעבר ושלא יעמדו‬ ‫בקריטריונים, יקבעו הוראות מעבר אשר יאפשרו‬ ‫התארגנות. – לא ברור עדיין מהו "העבר" שכן מה יהיה‬ ‫דינם של שטרי הון שיונפקו היום, לפני פרסום‬ ‫הקריטריונים בחקיקה, ראוי יהיה כי הוראות המעבר יחולו‬ ‫ביחס לשטרי הון שיונפקו עד ליום פרסום הוראות החוק‬ ‫החדשות.‬ ‫• ביחס לשנת המס 7002 נקבע כי שטרי הון אשר נחשבו‬ ‫כנכס קבוע בידי המלווה בשנת 7002, יצאו מתחולתו של‬ ‫סעיף 58א לשנת המס 7002.‬
‫שטרי הון – תנאי סעיף 3)י()01(‬ ‫לשון סעיף 3)י()1()01( לאחר התיקון: " הלוואה‬ ‫שאינה צמודה למדד כלשהו ואינה נושאת ריבית‬ ‫או תשואה כלשהי, שנתן חבר בני אדם לחבר בני‬ ‫אדם שבשליטתו כנגד שטר הון שהונפק לתקופה‬ ‫של חמש שנים לפחות, ובלבד שההלוואה אינה‬ ‫ניתנת לפירעון לפני תום התקופה האמורה‬ ‫והפירעון נדחה בפני התחייבויות אחרות וקודם‬ ‫רק לחלוקת עודפי הרכוש בפירוק".‬
‫שטרי הון – תנאי סעיף 3)י()01(‬ ‫במסגרת התיקון לא יחולו הוראות הסעיף על שטרי‬ ‫הון במידה ויעמדו בתנאי סעיף )01( הדן בשטרי הון‬ ‫לחברות בשליטתו של נותן ההלוואה, כדלקמן:‬ ‫1. הלוואה שאינה צמודה למדד כלשהו ואינה נושאת‬ ‫ריבית או תשואה כלשהי.‬ ‫2. "...שנתן חבר בני אדם לחבר בני אדם שבשליטתו..."‬ ‫תנאי שטר ההון הוא שנותן ההלוואה יהיה חברה‬ ‫בלבד. )הסייג לא חל על נותן הלוואה שאינו חבר בני‬ ‫אדם, אך עדיין בתחולת 3)י(!!(‬ ‫3. כנגד שטר הון לחמש שנים לפחות.‬
‫שטרי הון – תנאי סעיף 3)י()01(‬ ‫4. הפירעון נדחה בפני התחייבויות אחרות וקודם‬ ‫רק לחלוקת עודפי הפירוק.‬ ‫זה המקום לציין כי הגדרת שליטה לעניין סעיף 3)י(‬ ‫הינה מצומצמת למדי, וכוללת אחזקה של %52 באחת‬ ‫מהזכויות המפורטות במישרין או בעקיפין ביום אחד‬ ‫לפחות בשנת המס.‬ ‫יש לשים לב כי המדובר למעשה בשטרי הון "כלפי‬ ‫מטה" בלבד, דהיינו שטרי הון לחברות אחיות, או‬ ‫לחברות קשורות אחרות, על אף שיעמדו ביתר תנאי‬ ‫הסייג לא יוכלו להימנע מתחולתו של סעיף 3)י(.‬
‫שטרי הון – תנאי סעיף 3)י()11(‬ ‫לשון סעיף 3)י()1()11( לאחר התיקון: "שטרי הון‬ ‫ואגרות חוב שהנפיק חבר בני אדם אחר, בתנאים‬ ‫הקבועים בפסקה )5( שבהגדרה "נכסים קבועים"‬ ‫שבתוספת ב' לחוק תיאומים בשל אינפלציה ושהיו‬ ‫נכס קבוע בידי נותן ההלוואה ביום כ"ב בטבת‬ ‫התשס"ח )13 בדצמבר 7002(".‬
‫שטרי הון – תנאי סעיף 3)י()11(‬ ‫במסגרת התיקון לא יחולו הוראות הסעיף על‬ ‫שטרי הון במידה ויעמדו בתנאי סעיף )11( הדן‬ ‫ביחס לשטרי הון אחרים , כדלקמן:‬ ‫1. שטר הון ואג"ח שהנפיק חבר בני אדם – כלומר‬ ‫יחיד אינו יכול להנפיק שטר הון.‬ ‫2. שטר ההון הוא בתנאי פסקה )5( להגדרת נכס קבוע‬ ‫בחוק התאומים – דהיינו לתקופה של שנה לפחות‬ ‫והריבית השנתית עליהם אינה עולה על %03‬ ‫משיעור עליית המדד.‬
‫שטרי הון – תנאי סעיף 3)י()11(‬ ‫3. היו נכס קבוע בידי נותן ההלוואה ביום 7002.21.13 –‬ ‫כלומר למעשה על מנת לשמר את אי התחולה של‬ ‫סעיף 3)י( לשנים הבאות יש לכלול במסגרת הדוחות‬ ‫לשנת 7002 את שטרי ההון שהונפקו עד אז ועומדים‬ ‫בתנאי פסקה )5( כאמור כנכס קבוע לשנת 7002.‬ ‫מהלך כאמור משמר את אי תחולתו של סעיף 3)י(‬ ‫לכל השנים הבאות והוא מאפשר זאת גם לתאגידים‬ ‫שאינם בשליטה "כלפי מטה" אלא גם לחברות‬ ‫אחיות, או חברות קשורות אחרות ואפילו לצדדים‬ ‫שאינם קשורים.‬
‫השלכות מיסוי במצב של מגמות‬ ‫ירידה בשוק ההון‬ ‫ובשערי מט"ח‬
‫השלכות מס בבורסה יורדת‬ ‫ירידות שנת 8002‬ ‫• ת"א 52: %63-‬ ‫• ת"א 001: %24-‬ ‫• נאסד"ק : %04-‬ ‫• דולר: %4-‬ ‫• אירו: %31-‬
‫השלכות מס בבורסה יורדת‬ ‫אופציות לעובדים - סעיף 201)ב()3(‬ ‫‪ ‬בהתאם להוראות הסעיף הרי ששווי ההטבה בגובה ממוצע‬ ‫שוויין של מניות החברה בבורסה בתום שלושים ימי המסחר‬ ‫שקדמו להקצאה, יחשב כהכנסת עבודה, הגם שהבחירה היא‬ ‫במסלול הוני.‬ ‫‪ ‬על חברות לבחון הקצאות על מנת להפחית את רכיב ההטבה‬ ‫החייב במס פירותי.‬ ‫‪ ‬במקרים מסוימים ראוי לבחון בימים אלו הוצאת מניות‬ ‫שהוקצו )באבחנה מאופציות שהוענקו ללא תמורה( מהנאמן‬ ‫שכן בחלק מהמקרים למרות שהוצאה כאמור תחשב מכירה‬ ‫והפרה של הוראת סעיף 201 לפקודה - על כל המשתמע מכך‬ ‫ברמת החברה הרי שברמת העובד יתכן וינבע לעובד יתרון‬ ‫מיסוי במשיכת המניות מהנאמן.‬
‫השלכות מס בבורסה יורדת‬ ‫אופציות 3)ט(‬ ‫• בעלי שליטה או נותני שירותים אשר אינם בגדר‬ ‫עובדים על פי הוראות סעיף 201.‬ ‫• הקצאות שלפני תיקון 231.‬ ‫תוצאת המס במימוש האופציה למניה:‬ ‫חיוב במס במועד מימוש האופציה למניה ובאותו‬ ‫מועד יראו ברווח כהכנסה פירותית )ראו לעניין זה‬ ‫הלכת יאיר דר(.‬
‫השלכות מס בבורסה יורדת‬ ‫‪ ‬יש לבחון האם כדאי לממש האופציה למניה, לשאת‬ ‫בתשלום המס הפירותי בגין רכיב זה, שהינו נמוך בשל‬ ‫הירידות החדות.‬ ‫‪ ‬בתשלום המס מקובע למעשה מחיר מקורי נמוך לצורך‬ ‫מכירת המניות.‬ ‫‪ ‬עליית שווי המניה בעתיד תחויב בשיעור המס על‬ ‫מרכיב זה של %02 בלבד )או %52 לבעל מניות מהותי(.‬
‫השלכות מס בבורסה יורדת‬ ‫גיבוש הפסדי הון כנגד שיעורי מס גבוהים‬ ‫• בשל ניירות בהם קיימים הפסדים בשל ירידות כאמור, יש‬ ‫לבחון מימוש של הנייר לצורך גיבוש ההפסד וניצולו כנגד‬ ‫רווחי הון ממומשים אחרים שיתכן ואפילו חייבים בשיעורי‬ ‫מס גבוהים יותר.‬ ‫• לדוגמא אדם בעל תיק "ניירות ערך זרים" אשר בו‬ ‫מוחזקים ניירות ישנים מאוד שבמכירתם נדרש יהיה לבצע‬ ‫חלוקה לינארית, לפני ואחרי 5002.1.1 )להלן – "יום‬ ‫המעבר"( כך שרווח ההון עד ליום המעבר יחויב ב- %53‬ ‫ויתרת רווח ההון תחויב ב- %02.‬
‫השלכות מס בבורסה יורדת‬ ‫• במקרה זה יש לבחון מימוש של ניירות ערך אלו )שמן‬ ‫הסתם עדיין טמון בהם רווח לאור תקופת ההחזקה‬ ‫הארוכה( ובמקביל מימוש של הניירות החדשים בהם סביר‬ ‫כי טמון הפסד הון.‬ ‫• לגישתנו ניתן יהיה לקזז את הפסד ההון מהניירות‬ ‫החדשים ראשית כנגד רווח ההון לפני יום המעבר החייב‬ ‫בשיעור של %53.‬ ‫• מהלך זה ממצע למעשה את שיעור המס ל- %02 בגין‬ ‫ניירות ערך זרים אשר נרכשו לפני יום המעבר.‬
‫השלכות מס בבורסה יורדת‬ ‫שינוי אפיקי ההשקעה הפירותיים להוניים‬ ‫‪ ‬תיקון 741 מאפשר לקזז הפסדי הון מניירות ערך גם כנגד‬ ‫הכנסות ריבית או דיבידנד מניירות ערך בלבד.‬ ‫‪ ‬לא ניתן לקזז הפסד הון מניירות ערך כנגד הכנסות ריבית‬ ‫בנקאית על פיקדונות שונים או תוכניות חסכון.‬ ‫‪ ‬יש לבחון את שינוי אפיקי ההשקעה מפיקדונות או תוכניות‬ ‫החיסכון למק"מ או לקרנות נאמנות אשר התשואה עליהן‬ ‫למעשה מבוססת על ריבית בנקאית בגין פיקדונות.‬ ‫‪ ‬סיווג התשואה בגין ההשקעה כרווח הון מאפשר קיזוז הפסדי‬ ‫ההון אל מול אותו רווח.‬
‫השלכות מס בשער חליפין יורד‬ ‫מימוש השקעה בניירות ערך במט"ח‬ ‫‪ ‬רווח ראלי והפסד נומינלי לאור ירידת שער.‬ ‫‪ ‬לגישתנו במידה ואין רווח נומינלי לא ישולם מס בגין רווח‬ ‫הון בישראל.‬ ‫‪ ‬מכירת הנייר תייצר רווח הון ריאלי שלא יחויב במס לאור‬ ‫ירידת השער.‬ ‫‪ ‬רכישה מחודשת תייצר עלות מניה חדשה בשער חליפין‬ ‫נמוך!!!‬ ‫‪ ‬עלייה עתידית בשער החליפין )כמובן, אם תהיה כזו( תהיה‬ ‫פטורה ממס!!!‬
‫השלכות מס בשער חליפין יורד‬ ‫השלכות נוספות אפשריות:‬ ‫‪ ‬שחיקת הלוואות במט"ח.‬ ‫‪ ‬אי עמידה בתנאי 3)י( בשל הלוואות שניתנו במט"ח.‬ ‫‪ ‬פיקדונות במט"ח - הריבית חייבת על אף שנומינלית‬ ‫נוצר הפסד.‬
‫הפיכת הפסד הון להפסד מעסק‬ ‫בחסות סע' 001 לפקודת מס הכנסה‬ ‫סע' 001 לפקודה קובע כדלהלן:‬ ‫"שוכנע פקיד השומה שאדם העביר נכס שבבעלותו לעסקו‬ ‫כמלאי עסקי או שהפך נכס קבוע בעסקו למלאי עסקי שבעסקו‬ ‫)בסעיף זה - העברה(, יחולו הוראות אלה:‬ ‫1. חלפו ארבע שנים מיום שרכש הנישום את הנכס עד יום‬ ‫ההעברה, יראו את ההעברה כמכירה, אולם הנישום לא יחויב‬ ‫בתשלום המס עליה אלא בעת מכירת המלאי העסקי האמור,‬ ‫כולו או מקצתו. ובלבד שאם מכר מקצתו לא יהא חייב‬ ‫בתשלום מס בסכום העולה על התמורה שקיבל באותה מכירה.‬ ‫2. לא חלפו ארבע שנים כאמור, לא יראו את ההעברה כמכירה‬ ‫ויראו את יתרת המחיר המקורי כמחיר שעלה הנכס לנישום".‬
‫הפיכת הפסד הון להפסד מעסק‬ ‫בחסות סע' 001 לפקודת מס הכנסה‬ ‫סעיף 001 שעניינו העברת נכס הוני למלאי עסקי משנה את אופיו של‬ ‫הנכס ומשכך, אף את אופי הפסדיו שנצברו בשנים קודם לשינוי הייעוד‬ ‫)העברת הנכס( - מהפסד הוני להפסד מעסק.‬ ‫דהיינו, נכס הוני שצבר הפסדים וייעודו שונה למלאי עסקי, יוכל לקזז‬ ‫את הפסדיו הצבורים משנים קודמות )למרות שנוצרו כהפסד הוני(‬ ‫ואשר הפכו להפסד בעסק - מרווח עסקי שנצבר בעסק.‬ ‫דוגמה: חברה רכשה מניות קרדן ביום 60/10/10. במהלך השנים‬ ‫נשחקה השקעתה וכפועל יוצא מכך נצבר הפסד הון. בתחילת 9002‬ ‫יבוצע שינוי יעוד במניות על ידי העברתם למלאי עסקי וישונה / יורחב‬ ‫תחום עיסוקה של החברה למסחר במניות, רישום והודעה כאמור יש‬ ‫לתת אף למע"מ. בשנת 9002 תממש החברה את מניית קרדן – מלוא‬ ‫ההפסד שינבע לחברה) התמורה ממכירת המניה בניכוי עלותן ( יהא‬ ‫הפסד מעסק ויהא בר קיזוז כנגד כל מקור אחר .‬
‫הנאה מהפסד הון גם ללא מימושו, הכיצד ?‬ ‫דיבידנד בעין של ניירות ערך ללא חיוב במס‬ ‫הפסד ברמת היחיד- על מנת שיוכר הפסד הון לצורכי מס,‬ ‫אין די בירידת ערכו, אלא נדרש מימושו של ההפסד בפועל,‬ ‫קרי מכירת ניירות הערך שערכן ירד, בשנת המס הרלוונטית.‬ ‫האם ישנה אפשרות ליהנות מהפסד הון גם ללא מכירתו לצד‬ ‫ג' של ני"ע כך שינבע ההפסד בפועל בשנת המס ?‬ ‫לדוגמה, במצב ובו ניירות ערך מופסדים מוחזקים על ידי‬ ‫חברה , ובכוונתו של בעל השליטה בחברה ליהנות מעליית‬ ‫הערך שהוא צופה לאותן מניות בעתיד הרחוק , כך שאינו‬ ‫רוצה לממשן כרגע בהפסד.‬ ‫בהתקיים התנאים המתאימים, ניתן "ליהנות" מהפסד ההון‬ ‫בגין ירידת הערך של המניות, ברמת היחיד, תוך החזקת‬ ‫המניות על ידי בעל השליטה עצמו.‬
‫הנאה מהפסד הון גם ללא מימושו, הכיצד ?‬ ‫דיבידנד בעין של ניירות ערך ללא חיוב במס‬ ‫המתווה - חלוקת דיבידנד בעין של ניירות ערך בחברה‬ ‫משפחתית‬ ‫מקום בו בחברה "רגילה" )בשנת 8002( צבורים עודפים ולה‬ ‫השקעה בניירות ערך אשר ירד ערכם ניתן למעשה‬ ‫"להעביר" את חלק מן העודפים אל בעל המניות ללא חיוב‬ ‫במס ב-2 מהלכים:‬ ‫1. רישום החברה כמשפחתית החל משנת 9002.‬ ‫)במאמר מוסגר נבהיר כי אנו סבורים, ואין עמדה זאת‬ ‫בלתי מקובלת על דעת רשות המיסים, כי ניתן להעביר‬ ‫בקשות לחברה משפחתית גם במהלך חודש דצמבר(.‬ ‫2. בשנת 9002 תתבצע חלוקת ניירות הערך המוחזקים‬ ‫בחברה, כדיבידנד בעין לבעל השליטה.‬
‫הנאה מהפסד הון גם ללא מימושו, הכיצד ?‬ ‫דיבידנד בעין של ניירות ערך ללא חיוב במס‬ ‫חלוקת דיבידנד בעין מקימה בהתאם לשיטת המיסוי‬ ‫הדו שלבי הנוהגת בישראל, למעשה שני אירועי מס:‬ ‫1. מכירת המניות על ידי החברה בהתאם למחיר השוק‬ ‫שלהן – ראו הגדרת "מכירה" וכן הגדרת "תמורה"‬ ‫בסעיף 88 לפקודה. ובמקרה שלנו כמובן שתוצאת‬ ‫המכירה והתמורה יובילו להפסד הון בידי החברה.‬ ‫2. הכנסה מדיבידנד בידי בעל המניות – יש ליתן את‬ ‫הדעת ביחס לגובה הדיבידנד בהתאם לגישת הנטו או‬ ‫הברוטו ולשאלת החישוב, החבות ודרך הניכוי במקור,‬ ‫אולם אין ספק כי בהכנסה מדיבידנד בידי בעל המניות‬ ‫עסקינן.‬
‫הנאה מהפסד הון גם ללא מימושו, הכיצד ?‬ ‫דיבידנד בעין של ניירות ערך ללא חיוב במס‬ ‫בחברה משפחתית מיוחס הפסד ההון מניירות ערך של החברה‬ ‫לבעל השליטה,- הנישום המייצג, והוא יקוזז בפועל כנגד הכנסתו‬ ‫של בעל השליטה מהדיבידנד.‬ ‫המהלך האמור מביא לחלוקת עודפים מהחברה לבעל השליטה‬ ‫ללא חבות במס, מקום בו ההפסד עולה על שווי המניות המחולק,‬ ‫ולהחזקת ניירות הערך בידי היחיד בעל השליטה. )טענת‬ ‫מלאכותיות מצד הרשויות – קלושה(.‬ ‫נקודות לחשיבה:‬ ‫1.אפשרות חובת הדיווח על המהלך כתכנון מס חייב דיווח.‬ ‫2.ככל דיבידנד, חלה חובת ניכוי מס במקור. אף שלדעתנו כאמור‬ ‫ברמת המהות יקוזז הדיבידנד ביד היחיד, מההפסד במכירת‬ ‫המניות בידי החברה המשפחתית, הרי חובת מס במקור, חלה.‬ ‫במידה וליחיד יתרת זכות בחברה מכירת המניות ליחיד יכולה גם‬ ‫להיחשב כחלק מהחזר הלוואת הבעלים.‬
‫תודה רבה‬ ‫ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ‬ ‫טלפון 1114316-30, פקס 3113316-30‬ ‫‪www.artzi-hiba.co.il‬‬

Recommended

5yr_Tendering & Estimation Engineer
5yr_Tendering & Estimation Engineer5yr_Tendering & Estimation Engineer
5yr_Tendering & Estimation EngineerFehmeena Hameed
 
១០០១​ លំហាត់គណិត​វិទ្យា​
១០០១​ លំហាត់គណិត​វិទ្យា​១០០១​ លំហាត់គណិត​វិទ្យា​
១០០១​ លំហាត់គណិត​វិទ្យា​malakang aladdung
 
Oferta y demanda
Oferta y demandaOferta y demanda
Oferta y demandaisaac lopez
 
היערכות לתום שנת המס 2013 ישי כהן -חשבים
היערכות לתום שנת המס 2013 ישי כהן -חשביםהיערכות לתום שנת המס 2013 ישי כהן -חשבים
היערכות לתום שנת המס 2013 ישי כהן -חשביםartzihiba
 
World war i ending the war
World war i ending the warWorld war i ending the war
World war i ending the warzia learning
 
Distribución Personal del ingreso
Distribución Personal del ingresoDistribución Personal del ingreso
Distribución Personal del ingresoandrestavos
 
completion_certificate
completion_certificatecompletion_certificate
completion_certificatePraveen PR
 
Cynthia Aye Broyles
Cynthia Aye BroylesCynthia Aye Broyles
Cynthia Aye BroylesCynthia Broyles
 

Recommended

5yr_Tendering & Estimation Engineer
5yr_Tendering & Estimation Engineer5yr_Tendering & Estimation Engineer
5yr_Tendering & Estimation EngineerFehmeena Hameed
 
១០០១​ លំហាត់គណិត​វិទ្យា​
១០០១​ លំហាត់គណិត​វិទ្យា​១០០១​ លំហាត់គណិត​វិទ្យា​
១០០១​ លំហាត់គណិត​វិទ្យា​malakang aladdung
 
Oferta y demanda
Oferta y demandaOferta y demanda
Oferta y demandaisaac lopez
 
היערכות לתום שנת המס 2013 ישי כהן -חשבים
היערכות לתום שנת המס 2013 ישי כהן -חשביםהיערכות לתום שנת המס 2013 ישי כהן -חשבים
היערכות לתום שנת המס 2013 ישי כהן -חשביםartzihiba
 
World war i ending the war
World war i ending the warWorld war i ending the war
World war i ending the warzia learning
 
Distribución Personal del ingreso
Distribución Personal del ingresoDistribución Personal del ingreso
Distribución Personal del ingresoandrestavos
 
completion_certificate
completion_certificatecompletion_certificate
completion_certificatePraveen PR
 
Cynthia Aye Broyles
Cynthia Aye BroylesCynthia Aye Broyles
Cynthia Aye BroylesCynthia Broyles
 
הלכת אלישע - סוגיות נבחרות 240609
הלכת אלישע - סוגיות נבחרות 240609הלכת אלישע - סוגיות נבחרות 240609
הלכת אלישע - סוגיות נבחרות 240609artzihiba
 
Stop niet, ga door!
Stop niet, ga door!Stop niet, ga door!
Stop niet, ga door!generationnext
 
Sistemas operativos diapositivas
Sistemas operativos diapositivasSistemas operativos diapositivas
Sistemas operativos diapositivasPedro Solarte Delgado
 
Diapos
DiaposDiapos
DiaposInstituto Distrital Alberto Assa
 
Manzanilla
ManzanillaManzanilla
ManzanillaPablo29051998
 
Liberalism, pluralism, transactionalism
Liberalism, pluralism, transactionalismLiberalism, pluralism, transactionalism
Liberalism, pluralism, transactionalismManas Abdibaliev
 
2.1 馮燕老師 變遷中的亞洲長期照顧政策工作坊 093016
2.1 馮燕老師 變遷中的亞洲長期照顧政策工作坊 0930162.1 馮燕老師 變遷中的亞洲長期照顧政策工作坊 093016
2.1 馮燕老師 變遷中的亞洲長期照顧政策工作坊 093016ICSW
 
"Eleni" Euripides, Eisagogi
"Eleni" Euripides, Eisagogi"Eleni" Euripides, Eisagogi
"Eleni" Euripides, EisagogiLitsa Polychronopoulou
 
Марксизм
МарксизмМарксизм
МарксизмJalil Mukanbetov
 
១០០១​ លំហាត់គណិត​វិទ្យា​
១០០១​ លំហាត់គណិត​វិទ្យា​១០០១​ លំហាត់គណិត​វិទ្យា​
១០០១​ លំហាត់គណិត​វិទ្យា​khuon sokkhim
 
front office
front officefront office
front officechhun'y seng
 
Users’ analysis
Users’ analysisUsers’ analysis
Users’ analysisFatema Qaed
 
-Pepsi
-Pepsi -Pepsi
-PepsiSyeda Laiba
 
הליכי שומה
הליכי שומההליכי שומה
הליכי שומהartzihiba
 
CREDITO AGROPECUARIO
CREDITO AGROPECUARIOCREDITO AGROPECUARIO
CREDITO AGROPECUARIOisaac lopez
 
Sustainable development
Sustainable developmentSustainable development
Sustainable developmentlittlechepa
 
כנס עדכוני פסיקה וחקיקה - לשכת רואי החשבון - סניף נתניה
כנס עדכוני פסיקה וחקיקה - לשכת רואי החשבון - סניף נתניהכנס עדכוני פסיקה וחקיקה - לשכת רואי החשבון - סניף נתניה
כנס עדכוני פסיקה וחקיקה - לשכת רואי החשבון - סניף נתניהartzihiba
 
Amazon NetSuite Connector
Amazon NetSuite Connector Amazon NetSuite Connector
Amazon NetSuite Connector Smith williams
 
Architectural Design 1 Lectures by Dr. Yasser Mahgoub - Lecture 2 - Site
Architectural Design 1 Lectures by Dr. Yasser Mahgoub - Lecture 2 - SiteArchitectural Design 1 Lectures by Dr. Yasser Mahgoub - Lecture 2 - Site
Architectural Design 1 Lectures by Dr. Yasser Mahgoub - Lecture 2 - SiteGalala University
 
Ensuring informed policy using open data
Ensuring informed policy using open data Ensuring informed policy using open data
Ensuring informed policy using open data Independent Consultant | Research, data, tech policy
 
לשכת רוח חיפה סופי 19012014
לשכת רוח חיפה סופי 19012014לשכת רוח חיפה סופי 19012014
לשכת רוח חיפה סופי 19012014artzihiba
 
לשכת רוח חיפה סופי 19012014
לשכת רוח חיפה סופי 19012014לשכת רוח חיפה סופי 19012014
לשכת רוח חיפה סופי 19012014artzihiba
 

More Related Content

Viewers also liked

הלכת אלישע - סוגיות נבחרות 240609
הלכת אלישע - סוגיות נבחרות 240609הלכת אלישע - סוגיות נבחרות 240609
הלכת אלישע - סוגיות נבחרות 240609artzihiba
 
Liberalism, pluralism, transactionalism
Liberalism, pluralism, transactionalismLiberalism, pluralism, transactionalism
Liberalism, pluralism, transactionalismManas Abdibaliev
 
2.1 馮燕老師 變遷中的亞洲長期照顧政策工作坊 093016
2.1 馮燕老師 變遷中的亞洲長期照顧政策工作坊 0930162.1 馮燕老師 變遷中的亞洲長期照顧政策工作坊 093016
2.1 馮燕老師 變遷中的亞洲長期照顧政策工作坊 093016ICSW
 
១០០១​ លំហាត់គណិត​វិទ្យា​
១០០១​ លំហាត់គណិត​វិទ្យា​១០០១​ លំហាត់គណិត​វិទ្យា​
១០០១​ លំហាត់គណិត​វិទ្យា​khuon sokkhim
 
Users’ analysis
Users’ analysisUsers’ analysis
Users’ analysisFatema Qaed
 
הליכי שומה
הליכי שומההליכי שומה
הליכי שומהartzihiba
 
CREDITO AGROPECUARIO
CREDITO AGROPECUARIOCREDITO AGROPECUARIO
CREDITO AGROPECUARIOisaac lopez
 
Sustainable development
Sustainable developmentSustainable development
Sustainable developmentlittlechepa
 
כנס עדכוני פסיקה וחקיקה - לשכת רואי החשבון - סניף נתניה
כנס עדכוני פסיקה וחקיקה - לשכת רואי החשבון - סניף נתניהכנס עדכוני פסיקה וחקיקה - לשכת רואי החשבון - סניף נתניה
כנס עדכוני פסיקה וחקיקה - לשכת רואי החשבון - סניף נתניהartzihiba
 
Amazon NetSuite Connector
Amazon NetSuite Connector Amazon NetSuite Connector
Amazon NetSuite Connector Smith williams
 
Architectural Design 1 Lectures by Dr. Yasser Mahgoub - Lecture 2 - Site
Architectural Design 1 Lectures by Dr. Yasser Mahgoub - Lecture 2 - SiteArchitectural Design 1 Lectures by Dr. Yasser Mahgoub - Lecture 2 - Site
Architectural Design 1 Lectures by Dr. Yasser Mahgoub - Lecture 2 - SiteGalala University
 

Viewers also liked (20)

הלכת אלישע - סוגיות נבחרות 240609
הלכת אלישע - סוגיות נבחרות 240609הלכת אלישע - סוגיות נבחרות 240609
הלכת אלישע - סוגיות נבחרות 240609
 
Stop niet, ga door!
Stop niet, ga door!Stop niet, ga door!
Stop niet, ga door!
 
Sistemas operativos diapositivas
Sistemas operativos diapositivasSistemas operativos diapositivas
Sistemas operativos diapositivas
 
Diapos
DiaposDiapos
Diapos
 
Manzanilla
ManzanillaManzanilla
Manzanilla
 
Liberalism, pluralism, transactionalism
Liberalism, pluralism, transactionalismLiberalism, pluralism, transactionalism
Liberalism, pluralism, transactionalism
 
2.1 馮燕老師 變遷中的亞洲長期照顧政策工作坊 093016
2.1 馮燕老師 變遷中的亞洲長期照顧政策工作坊 0930162.1 馮燕老師 變遷中的亞洲長期照顧政策工作坊 093016
2.1 馮燕老師 變遷中的亞洲長期照顧政策工作坊 093016
 
"Eleni" Euripides, Eisagogi
"Eleni" Euripides, Eisagogi"Eleni" Euripides, Eisagogi
"Eleni" Euripides, Eisagogi
 
Марксизм
МарксизмМарксизм
Марксизм
 
១០០១​ លំហាត់គណិត​វិទ្យា​
១០០១​ លំហាត់គណិត​វិទ្យា​១០០១​ លំហាត់គណិត​វិទ្យា​
១០០១​ លំហាត់គណិត​វិទ្យា​
 
front office
front officefront office
front office
 
Users’ analysis
Users’ analysisUsers’ analysis
Users’ analysis
 
-Pepsi
-Pepsi -Pepsi
-Pepsi
 
הליכי שומה
הליכי שומההליכי שומה
הליכי שומה
 
CREDITO AGROPECUARIO
CREDITO AGROPECUARIOCREDITO AGROPECUARIO
CREDITO AGROPECUARIO
 
Sustainable development
Sustainable developmentSustainable development
Sustainable development
 
כנס עדכוני פסיקה וחקיקה - לשכת רואי החשבון - סניף נתניה
כנס עדכוני פסיקה וחקיקה - לשכת רואי החשבון - סניף נתניהכנס עדכוני פסיקה וחקיקה - לשכת רואי החשבון - סניף נתניה
כנס עדכוני פסיקה וחקיקה - לשכת רואי החשבון - סניף נתניה
 
Amazon NetSuite Connector
Amazon NetSuite Connector Amazon NetSuite Connector
Amazon NetSuite Connector
 
Architectural Design 1 Lectures by Dr. Yasser Mahgoub - Lecture 2 - Site
Architectural Design 1 Lectures by Dr. Yasser Mahgoub - Lecture 2 - SiteArchitectural Design 1 Lectures by Dr. Yasser Mahgoub - Lecture 2 - Site
Architectural Design 1 Lectures by Dr. Yasser Mahgoub - Lecture 2 - Site
 
Ensuring informed policy using open data
Ensuring informed policy using open data Ensuring informed policy using open data
Ensuring informed policy using open data
 

Similar to הערכות תום שנת מס 2008 - יחידים וחברות - 12 12 08

לשכת רוח חיפה סופי 19012014
לשכת רוח חיפה סופי 19012014לשכת רוח חיפה סופי 19012014
לשכת רוח חיפה סופי 19012014artzihiba
 
לשכת רוח חיפה סופי 19012014
לשכת רוח חיפה סופי 19012014לשכת רוח חיפה סופי 19012014
לשכת רוח חיפה סופי 19012014artzihiba
 
לשכת רוח חיפה לא סופי 19 1 14 - רן
לשכת רוח חיפה לא סופי 19 1 14 - רןלשכת רוח חיפה לא סופי 19 1 14 - רן
לשכת רוח חיפה לא סופי 19 1 14 - רןartzihiba
 
חנז + חמיז
חנז + חמיז חנז + חמיז
חנז + חמיזartzihiba
 
עדכוני פסיקה בפקודת מס הכנסה אוקטובר 2017
עדכוני פסיקה בפקודת מס הכנסה אוקטובר 2017עדכוני פסיקה בפקודת מס הכנסה אוקטובר 2017
עדכוני פסיקה בפקודת מס הכנסה אוקטובר 2017Tehila Sasson תהילה ששון
 
מצגת תכנוני מס בצל המשבר הכלכלי
מצגת תכנוני מס בצל המשבר הכלכלימצגת תכנוני מס בצל המשבר הכלכלי
מצגת תכנוני מס בצל המשבר הכלכליאלי Eli רחימי Rahimi
 
מיסוי בינלאומי ושוק ההון
מיסוי בינלאומי ושוק ההוןמיסוי בינלאומי ושוק ההון
מיסוי בינלאומי ושוק ההוןartzihiba
 
הערכות לתום שנת 2006
הערכות לתום שנת 2006 הערכות לתום שנת 2006
הערכות לתום שנת 2006artzihiba
 
לשכת רוח נתניה בית משפחתית שערוך דירות 24 11 201313
לשכת רוח נתניה בית משפחתית שערוך דירות 24 11 201313 לשכת רוח נתניה בית משפחתית שערוך דירות 24 11 201313
לשכת רוח נתניה בית משפחתית שערוך דירות 24 11 201313 artzihiba
 
אליוט היערכות סוף שנת 2013 - רן 14 11 13
אליוט היערכות סוף שנת 2013 - רן 14 11 13אליוט היערכות סוף שנת 2013 - רן 14 11 13
אליוט היערכות סוף שנת 2013 - רן 14 11 13artzihiba
 
אליוט היערכות סוף שנת 2013 - רן 14 11 13
אליוט היערכות סוף שנת 2013 - רן 14 11 13אליוט היערכות סוף שנת 2013 - רן 14 11 13
אליוט היערכות סוף שנת 2013 - רן 14 11 13artzihiba
 
מיסוי נדל"ן חו"ל כללי
מיסוי נדל"ן חו"ל כללי מיסוי נדל"ן חו"ל כללי
מיסוי נדל"ן חו"ל כללי artzihiba
 
היערכות לתום שנת המס 2009
היערכות לתום שנת המס 2009היערכות לתום שנת המס 2009
היערכות לתום שנת המס 2009artzihiba
 
סמינר מיסים מרצה ישי כהן
סמינר מיסים מרצה ישי כהןסמינר מיסים מרצה ישי כהן
סמינר מיסים מרצה ישי כהןartzihiba
 
גדי אלימי השקעות נדל''ן בחו''ל ומיסוי נאמנויות - כנס מחוז ת''א לשכת עו...
גדי אלימי השקעות נדל''ן בחו''ל ומיסוי נאמנויות - כנס מחוז ת''א לשכת עו...גדי אלימי השקעות נדל''ן בחו''ל ומיסוי נאמנויות - כנס מחוז ת''א לשכת עו...
גדי אלימי השקעות נדל''ן בחו''ל ומיסוי נאמנויות - כנס מחוז ת''א לשכת עו...artzihiba
 
חשבים 27.11.14 רן ארצי
חשבים 27.11.14 רן ארציחשבים 27.11.14 רן ארצי
חשבים 27.11.14 רן ארציartzihiba
 
לשכת רואי החשבון הרצאה היבטי מס בעסקאות מכירה - ישי כהן - סופי )
לשכת רואי החשבון הרצאה היבטי מס בעסקאות מכירה - ישי כהן - סופי )לשכת רואי החשבון הרצאה היבטי מס בעסקאות מכירה - ישי כהן - סופי )
לשכת רואי החשבון הרצאה היבטי מס בעסקאות מכירה - ישי כהן - סופי )artzihiba
 
לשכת רואי החשבון הרצאה היבטי מס בעסקאות מכירה - ישי כהן - סופי )
לשכת רואי החשבון הרצאה היבטי מס בעסקאות מכירה - ישי כהן - סופי )לשכת רואי החשבון הרצאה היבטי מס בעסקאות מכירה - ישי כהן - סופי )
לשכת רואי החשבון הרצאה היבטי מס בעסקאות מכירה - ישי כהן - סופי )artzihiba
 

Similar to הערכות תום שנת מס 2008 - יחידים וחברות - 12 12 08 (20)

לשכת רוח חיפה סופי 19012014
לשכת רוח חיפה סופי 19012014לשכת רוח חיפה סופי 19012014
לשכת רוח חיפה סופי 19012014
 
לשכת רוח חיפה סופי 19012014
לשכת רוח חיפה סופי 19012014לשכת רוח חיפה סופי 19012014
לשכת רוח חיפה סופי 19012014
 
לשכת רוח חיפה לא סופי 19 1 14 - רן
לשכת רוח חיפה לא סופי 19 1 14 - רןלשכת רוח חיפה לא סופי 19 1 14 - רן
לשכת רוח חיפה לא סופי 19 1 14 - רן
 
חנז + חמיז
חנז + חמיז חנז + חמיז
חנז + חמיז
 
עדכוני פסיקה בפקודת מס הכנסה אוקטובר 2017
עדכוני פסיקה בפקודת מס הכנסה אוקטובר 2017עדכוני פסיקה בפקודת מס הכנסה אוקטובר 2017
עדכוני פסיקה בפקודת מס הכנסה אוקטובר 2017
 
מצגת מוסדות כספיים אוקטובר 2010
מצגת מוסדות כספיים אוקטובר 2010מצגת מוסדות כספיים אוקטובר 2010
מצגת מוסדות כספיים אוקטובר 2010
 
מצגת תכנוני מס בצל המשבר הכלכלי
מצגת תכנוני מס בצל המשבר הכלכלימצגת תכנוני מס בצל המשבר הכלכלי
מצגת תכנוני מס בצל המשבר הכלכלי
 
מיסוי בינלאומי ושוק ההון
מיסוי בינלאומי ושוק ההוןמיסוי בינלאומי ושוק ההון
מיסוי בינלאומי ושוק ההון
 
הערכות לתום שנת 2006
הערכות לתום שנת 2006 הערכות לתום שנת 2006
הערכות לתום שנת 2006
 
לשכת רוח נתניה בית משפחתית שערוך דירות 24 11 201313
לשכת רוח נתניה בית משפחתית שערוך דירות 24 11 201313 לשכת רוח נתניה בית משפחתית שערוך דירות 24 11 201313
לשכת רוח נתניה בית משפחתית שערוך דירות 24 11 201313
 
תום שנת המס סוגיות
תום שנת המס סוגיותתום שנת המס סוגיות
תום שנת המס סוגיות
 
אליוט היערכות סוף שנת 2013 - רן 14 11 13
אליוט היערכות סוף שנת 2013 - רן 14 11 13אליוט היערכות סוף שנת 2013 - רן 14 11 13
אליוט היערכות סוף שנת 2013 - רן 14 11 13
 
אליוט היערכות סוף שנת 2013 - רן 14 11 13
אליוט היערכות סוף שנת 2013 - רן 14 11 13אליוט היערכות סוף שנת 2013 - רן 14 11 13
אליוט היערכות סוף שנת 2013 - רן 14 11 13
 
מיסוי נדל"ן חו"ל כללי
מיסוי נדל"ן חו"ל כללי מיסוי נדל"ן חו"ל כללי
מיסוי נדל"ן חו"ל כללי
 
היערכות לתום שנת המס 2009
היערכות לתום שנת המס 2009היערכות לתום שנת המס 2009
היערכות לתום שנת המס 2009
 
סמינר מיסים מרצה ישי כהן
סמינר מיסים מרצה ישי כהןסמינר מיסים מרצה ישי כהן
סמינר מיסים מרצה ישי כהן
 
גדי אלימי השקעות נדל''ן בחו''ל ומיסוי נאמנויות - כנס מחוז ת''א לשכת עו...
גדי אלימי השקעות נדל''ן בחו''ל ומיסוי נאמנויות - כנס מחוז ת''א לשכת עו...גדי אלימי השקעות נדל''ן בחו''ל ומיסוי נאמנויות - כנס מחוז ת''א לשכת עו...
גדי אלימי השקעות נדל''ן בחו''ל ומיסוי נאמנויות - כנס מחוז ת''א לשכת עו...
 
חשבים 27.11.14 רן ארצי
חשבים 27.11.14 רן ארציחשבים 27.11.14 רן ארצי
חשבים 27.11.14 רן ארצי
 
לשכת רואי החשבון הרצאה היבטי מס בעסקאות מכירה - ישי כהן - סופי )
לשכת רואי החשבון הרצאה היבטי מס בעסקאות מכירה - ישי כהן - סופי )לשכת רואי החשבון הרצאה היבטי מס בעסקאות מכירה - ישי כהן - סופי )
לשכת רואי החשבון הרצאה היבטי מס בעסקאות מכירה - ישי כהן - סופי )
 
לשכת רואי החשבון הרצאה היבטי מס בעסקאות מכירה - ישי כהן - סופי )
לשכת רואי החשבון הרצאה היבטי מס בעסקאות מכירה - ישי כהן - סופי )לשכת רואי החשבון הרצאה היבטי מס בעסקאות מכירה - ישי כהן - סופי )
לשכת רואי החשבון הרצאה היבטי מס בעסקאות מכירה - ישי כהן - סופי )
 

More from artzihiba

haim hitman.pdf
haim hitman.pdfhaim hitman.pdf
haim hitman.pdfartzihiba
 
ronit bar.pdf
ronit bar.pdfronit bar.pdf
ronit bar.pdfartzihiba
 
יובל 14.11.2021
יובל 14.11.2021יובל 14.11.2021
יובל 14.11.2021artzihiba
 
רונית 23.08.2021 הרצאה בנושא פיצויים מבצע שומר החומות
רונית 23.08.2021 הרצאה בנושא פיצויים מבצע שומר החומותרונית 23.08.2021 הרצאה בנושא פיצויים מבצע שומר החומות
רונית 23.08.2021 הרצאה בנושא פיצויים מבצע שומר החומותartzihiba
 
יובל אבוחצירא המכון להשתלמויות לשכת רו''ח- הצהרת הון - 26.7.2021
יובל אבוחצירא המכון להשתלמויות לשכת רו''ח- הצהרת הון - 26.7.2021יובל אבוחצירא המכון להשתלמויות לשכת רו''ח- הצהרת הון - 26.7.2021
יובל אבוחצירא המכון להשתלמויות לשכת רו''ח- הצהרת הון - 26.7.2021artzihiba
 
Ishay + yuval
Ishay + yuvalIshay + yuval
Ishay + yuvalartzihiba
 
Gadi + sally
Gadi + sallyGadi + sally
Gadi + sallyartzihiba
 
Yuval 23.11.2020
Yuval 23.11.2020Yuval 23.11.2020
Yuval 23.11.2020artzihiba
 
תושבות יחיד וחברה
תושבות יחיד וחברהתושבות יחיד וחברה
תושבות יחיד וחברהartzihiba
 
מיסוי נדל"ן ארה"ב
מיסוי נדל"ן ארה"במיסוי נדל"ן ארה"ב
מיסוי נדל"ן ארה"בartzihiba
 
כנס חשבים יוני 2020
כנס חשבים יוני 2020כנס חשבים יוני 2020
כנס חשבים יוני 2020artzihiba
 

More from artzihiba (20)

haim hitman.pdf
haim hitman.pdfhaim hitman.pdf
haim hitman.pdf
 
yuval.pdf
yuval.pdfyuval.pdf
yuval.pdf
 
ronit bar.pdf
ronit bar.pdfronit bar.pdf
ronit bar.pdf
 
GADI
GADIGADI
GADI
 
יובל 14.11.2021
יובל 14.11.2021יובל 14.11.2021
יובל 14.11.2021
 
רונית 23.08.2021 הרצאה בנושא פיצויים מבצע שומר החומות
רונית 23.08.2021 הרצאה בנושא פיצויים מבצע שומר החומותרונית 23.08.2021 הרצאה בנושא פיצויים מבצע שומר החומות
רונית 23.08.2021 הרצאה בנושא פיצויים מבצע שומר החומות
 
yuval
yuvalyuval
yuval
 
יובל אבוחצירא המכון להשתלמויות לשכת רו''ח- הצהרת הון - 26.7.2021
יובל אבוחצירא המכון להשתלמויות לשכת רו''ח- הצהרת הון - 26.7.2021יובל אבוחצירא המכון להשתלמויות לשכת רו''ח- הצהרת הון - 26.7.2021
יובל אבוחצירא המכון להשתלמויות לשכת רו''ח- הצהרת הון - 26.7.2021
 
Ishay + yuval
Ishay + yuvalIshay + yuval
Ishay + yuval
 
Gadi + sally
Gadi + sallyGadi + sally
Gadi + sally
 
HAIM
HAIMHAIM
HAIM
 
Yuval 23.11.2020
Yuval 23.11.2020Yuval 23.11.2020
Yuval 23.11.2020
 
תושבות יחיד וחברה
תושבות יחיד וחברהתושבות יחיד וחברה
תושבות יחיד וחברה
 
מיסוי נדל"ן ארה"ב
מיסוי נדל"ן ארה"במיסוי נדל"ן ארה"ב
מיסוי נדל"ן ארה"ב
 
כנס חשבים יוני 2020
כנס חשבים יוני 2020כנס חשבים יוני 2020
כנס חשבים יוני 2020
 
Ronit
RonitRonit
Ronit
 
Sally1
Sally1Sally1
Sally1
 
Sally
SallySally
Sally
 
Yuval
YuvalYuval
Yuval
 
Yuval
YuvalYuval
Yuval
 

הערכות תום שנת מס 2008 - יחידים וחברות - 12 12 08

  • 1. ‫היערכות יחידים וחברות לקראת תום שנת‬ ‫המס 8002‬ ‫מצגת להרצאתם של רו"ח רן ארצי ורו"ח רונית בר‬ ‫ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ‬ ‫‪www.artzi-hiba.co.il‬‬
  • 2. ‫הקדמה‬ ‫"זכותם ואף חובתם של מומחים בענייני מיסים לתכנן עסקאות‬ ‫משפטיות כך של א תהיינה עתירות מס".‬ ‫"אדם רשאי לנצל לטובתו כל הוראה שבדין, הפוטרת ממס או‬ ‫מקילה בו, שהרי לשם כך היא נוצרה; והוא, כמובן, כל עוד‬ ‫אינו מנסה לעוות במעשיו את כוונת המחוקק או לעשות מעשה‬ ‫כלשהו שלא כדין כדי להיכנס לתחומי פטור או הקלה, שלא‬ ‫נועדו לו." מנהל מס שבח מקרקעין נ' חזון דוד ואלזה )ע"א 19/9364(‬ ‫במצגת זו נביא בפניכם סוגיות להן השלכות על חבות המס של‬ ‫יחידים וחברות אשר צריכות להילקח בחשבון בבחירת חלופה‬ ‫עסקית כזו או אחרת במטרה למקסם את רווחיו של הנישום.‬
  • 3. ‫הלכת בן ארי – רכישת חברה בהפסדים – האם בכל‬ ‫מקרה עסקה מלאכותית ?‬ ‫סע' 68 לפקודת מס הכנסה קובע: "היה פקיד השומה,‬ ‫סבור כי עסקה פלונית המפחיתה, או העלולה להפחית,‬ ‫את סכום המס המשתלם על ידי אדם פלוני היא‬ ‫מלאכותית או בדויה .... או כי אחת ממטרותיה העיקריות‬ ‫של עסקה פלונית היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי‬ ‫נאותות, רשאי הוא להתעלם מן העסקה ...."‬ ‫מקרים פשוטים וברורים שאין עליהם עוררין כי נעשו‬ ‫במטרה להפחית מס יכנסו בגדר הסעיף ותוצאתן תהא‬ ‫שהעסקה לא תוכר ע"י מס הכנסה לעניין השלכות מס.‬
  • 4. ‫הלכת בן ארי – רכישת חברה בהפסדים – האם בכל‬ ‫מקרה עסקה מלאכותית ?‬ ‫העיקרון הבסיסי בדבר עסקה מלאכותית נקבע בהלכת‬ ‫יואב רובינשטיין )קניית חברת דגים בהפסדים, העברת‬ ‫פעילות בניה רווחית אליה תוך ניסיון לקזז את הפסדיה‬ ‫המוקדמים מפעילות דגים, מרווחיה המאוחרים‬ ‫מפעילות בניין( ולפיה "עסקה מלאכותית תיחשב כזאת‬ ‫באם העסקה נעדרת טעם מסחרי מלבד הטעם להימנע‬ ‫ממס".‬
  • 5. ‫הלכת בן ארי – רכישת חברה בהפסדים – האם בכל‬ ‫מקרה עסקה מלאכותית ?‬ ‫הלכת בן ארי מגדרת את מתחם הלכת‬ ‫רובינשטיין והיא קובעת שבמקרים מסוימים‬ ‫למרות שהעסקה הינה ללא טעם מסחרי עדיין‬ ‫יותרו קיזוזי הפסדים משנים עברו מאחר‬ ‫וההיגיון הכלכלי מחייב זאת.‬ ‫השאלה שהובאה בפני ביהמ"ש הינה האם יש‬ ‫לראות בעסקה לרכישת מניות ע"י בעל מניות‬ ‫מיעוט בחברה, והעברת פעילות מרוויחה לאותה‬ ‫חברה לשם קיזוז הרווחים מפעילות זו כנגד‬ ‫הפסדי אותה חברה, כעסקה מלאכותית בהתאם‬ ‫להוראות סעיף 68 לפקודה ?‬
  • 6. ‫הלכת בן ארי – רכישת חברה בהפסדים – האם בכל‬ ‫מקרה עסקה מלאכותית ?‬ ‫עובדות פסק הדין:‬ ‫• חברת מוסך הירשמן בע"מ )להלן:"החברה"( נוסדה‬ ‫והחלה את פעילותה כמוסך לתיקון כלי רכב בשנת 8691.‬ ‫• ביום 49.21.03 רכש בן ארי על ידי חברה שבחזקתו, %23‬ ‫ממניות החברה תמורת סך 000,056,3 ₪.‬ ‫• בשנים 59 ו-69 נצברים בחברה הפסדים כאשר בשנת 79‬ ‫הפסיקה החברה כליל את פעילותה כמוסך, נכסיה‬ ‫נמכרו ועובדיה פוטרו.‬
  • 7. ‫הלכת בן ארי – רכישת חברה בהפסדים – האם בכל‬ ‫מקרה עסקה מלאכותית ?‬ ‫• ביום 89.50.21 )כשנה לאחר הפסקת פעילותה של‬ ‫החברה( רכש בן ארי את יתרת מניות החברה )%86(‬ ‫תמורת סך 000,57 ₪. )מאותה עת החזיק ב-%001(‬ ‫• בשנת 99 שינה את שם החברה )לחברת בן ארי ש.‬ ‫סוכנות לביטוח )8691( בע"מ( והחל להעביר אליה‬ ‫פעילות ביטוח מחברה אחרת שבחזקתו.‬ ‫• את הרווחים מפעילות הביטוח ביקש לקזז אל מול‬ ‫הפסדי החברה הצבורים מפעילות מוסך משנים‬ ‫קודמות.‬
  • 8. ‫הלכת בן ארי – רכישת חברה בהפסדים – האם בכל‬ ‫מקרה עסקה מלאכותית ?‬ ‫מסקנות פסק הדין‬ ‫למרות שלא ניתן טעם כלכלי לביצוע העסקה לרכישת‬ ‫המניות ולהעברת הפעילות המרוויחה לחברה הנרכשת ,‬ ‫זולת הטעם של קיזוז הפסדים מתיר ביהמ"ש לקזז %23‬ ‫מהפסדי החברה הנרכשת כנגד הפעילות המועברת אליה.‬ ‫כלומר, במקרים מסוימים, גם כשאין טעם כלכלי-מסחרי‬ ‫לעסקה מלבד הפחתת מס, עדיין יותרו הפסדים בקיזוז,‬ ‫וזאת בשל עקרון שמירת זכותו של בעל המניות "ליהנות"‬ ‫מהפסדיו הכלכליים".‬
  • 9. ‫הלכת בן ארי – רכישת חברה בהפסדים – האם בכל‬ ‫מקרה עסקה מלאכותית ?‬ ‫ביהמ"ש עושה הבחנה כלכלית אימתי תישמר הזכות‬ ‫לקיזוז הפסדים בחברה ואימתי לא יותר הקיזוז כאשר‬ ‫המפתח לעניין זה הינו אחוז ההחזקה בחברה בתקופת‬ ‫יצירת ההפסד.‬ ‫הבחנות בית המשפט במקרים הבאים:‬ ‫1.( עסקה עם טעם מסחרי - יותר קיזוזם של כל הפסדים‬ ‫בחברה.‬ ‫2.( עסקה ללא טעם מסחרי - לבד מניצול ההפסדים - תלוי‬ ‫בהחזקתם של בעלי המניות :‬
  • 10. ‫הלכת בן ארי – רכישת חברה בהפסדים – האם בכל‬ ‫מקרה עסקה מלאכותית ?‬ ‫כאשר בעל מניות מיעוט מוכר מניותיו בחברה )לחיצוניים או‬ ‫לבעל השליטה בחברה(,כלומר, אין שינוי שליטה בחברה-‬ ‫לא תפגע זכות החברה לקיזוז הפסדיה )לא תיפגע זכותו של‬ ‫בעל מניות הרוב אשר מימן ההפסדים( . יותר קיזוזם של כל‬ ‫ההפסדים בחברה.‬ ‫כאשר בעל מניות הרוב )בעל שליטה בחברה- מחזיק מעל‬ ‫%05 מאמצעי השליטה( מוכר מניותיו, לא יותר כלל קיזוז‬ ‫ההפסדים בחברה ) פס"ד רובינשטיין (.‬
  • 11. ‫סוגיות במיסוי בינלאומי‬ ‫רכישת חברה זרה בהפסדים‬
  • 12. ‫רכישת חברה זרה בהפסדים‬ ‫כימות ומדידת הרווח החייב במס‬ ‫‪ ‬חנ"ז סעיף 57ב – רווחים שלא שולמו.‬ ‫‪ ‬חמי"ז – סעיף 5)5( – הכנסה של בעלי המניות תושבי‬ ‫ישראל.‬ ‫בשתי הוראות החוק הנ"ל מדידת הרווח הנתון למס הינה‬ ‫ל"דיני המס החלים", קרי:‬ ‫תושבת מדינה גומלת - דיני המס באותה מדינה.‬ ‫תושבת מדינה אחרת - עקרונות חשבונאיים מקובלים‬ ‫בישראל.‬
  • 13. ‫רכישת חברה זרה בהפסדים‬ ‫האם ניתן לקזז כל הפסד שוטף ומועבר בחברה הזרה, ובתנאי‬ ‫שהקיזוז נקבע בהתאם לדיני המס או לכללי החשבונאות לפי‬ ‫העניין ?‬ ‫בעקבות פס"ד תתכן העמדה לפיה כאשר לחברה הפסדים‬ ‫שוטפים ומועברים שמקורם בהכנסות פסיביות כלשהן,‬ ‫ההפסדים יפחיתו ואף יאיינו את רווחי החנ"ז.‬ ‫זה המצב גם כאשר מדובר בהפסדים שנצברו בחברה טרם‬ ‫רכישתה ע"י בעל השליטה הישראלי הנוכחי.‬ ‫באופן דומה, סעיף 5)5( לפקודה בדבר מיסוי חברת משלח יד זרה‬ ‫גם לעניין זה נקבע שהכנסתה תחושב באופן דומה, ומכאן כי יתכן‬ ‫שאף בעניין זה תהא הפרשנות זהה.‬
  • 14. ‫רכישת חברה זרה בהפסדים‬ ‫תכנון מס חייב בדיווח‬ ‫חובתנו הנה להדגיש כי תקנות מס הכנסה בדבר‬ ‫תכנון מס החייב בדיווח אינן מאבחנות בין רכישת‬ ‫חבר בני אדם תושב חוץ שלו הפסדים ובין חבר‬ ‫כאמור תושב ישראל.‬
  • 15. ‫הפרשי שער על הלוואות‬
  • 16. ‫הפרשי שער על הלוואות‬ ‫רפורמת המס בישראל שנכנסה לתוקף בשנת 3002 החילה, בין היתר‬ ‫כללי ‪ ( controlled foreign corporation) CFC‬אל תוך הדין‬ ‫הישראלי.‬ ‫משמעות כללי מיסוי חברה נשלטת זרה )או חנ"ז( ע"פ פקודת מס‬ ‫הכנסה )ה"פקודה"( היא, כי הכנסה פאסיבית של חנ"ז העונה על כללי‬ ‫הפקודה, תחשב להכנסה בידי בעל השליטה בחנ"ז, גם אם אותם‬ ‫רווחים לא חולקו לו כדיבידנד. כלומר, תיוחס הכנסת דיבידנד רעיונית‬ ‫לבעל השליטה, ובפועל, בהתקיים הכללים הקבועים בסעיף 57ב'‬ ‫לפקודה, לא תינתן דחיית מס לתושב מס ישראלי המחזיק בחנ"ז,‬ ‫כאמור.‬ ‫הפקודה קובעת במפורש מהי "הכנסה פאסיבית" לצרכי תחולת כללי‬ ‫החנ"ז. בין השאר נקבע, כי הכנסה מריבית או מהפרשי הצמדה אשר‬ ‫אילו הופקה או נצמחה בישראל לא הייתה נחשבת לפי דיני המס‬ ‫בישראל כהכנסה מעסק או ממשלח יד, מהווה הכנסה פאסיבית.‬
  • 17. ‫הפרשי שער על הלוואות‬ ‫נשאלת השאלה, האם בכל מקרה, הכנסה משחיקת ערך השקל‬ ‫לעומת מטבע אחר, יוצרת הכנסת חנ"ז ע"פ הוראות הסעיף ?‬ ‫לדוגמה: מקום בו חברה תושבת ישראל מחזיקה )%001( בחברה‬ ‫בת תושבת מדינת נוחות, כדוגמת קפריסין, המשמשת חברת‬ ‫החזקות של חברות אחרות בקבוצה ובכך מתמצית פעילותה.‬ ‫החברה הישראלית מעניקה לחברה הקפריסאית הלוואה שקלית‬ ‫בסכום של 1 מליון ₪ )שער היורו=4₪ שווה ערך ל- 000,052 יורו(‬ ‫בדרך של שטר הון )הלוואה שאינה נושאת ריבית או הצמדה(.‬ ‫לאורך תקופת ההלוואה שטר ההון נשחק ביחס למטבע הזר )שער‬ ‫היורו=5 ₪( כך שכיום שטר ההון שווה ערך ל-000,002 יורו,‬ ‫שחיקה של 000,05 יורו )שתיחשב ביד החברה הקפריסאית‬ ‫כהכנסת מימון(.‬
  • 18. ‫תרשים – דוגמה להפרש שער‬ ‫שחיקת ההלוואה‬ ‫חברה‬ ‫קבלת הלוואה‬ ‫ישראלית‬ ‫החברה הישראלית‬ ‫בחלוף הזמן נשחק‬ ‫השקל ושער היורו‬ ‫נותנת הלוואה של‬ ‫עומד כעת על 5 ₪ כך‬ ‫שטר הוןן‬ ‫מליון ₪ )בדמות שטר‬ ‫שטר הו‬ ‫שלחברה הקפריסאית‬ ‫‪250K‬יורו‬ ‫‪250K‬יורו‬ ‫לחברה‬ ‫הון(‬ ‫נצברו הפרשי שערוך‬ ‫הקפריסאית.‬ ‫בסך 000,05 יורו.‬ ‫שער היורו בעת נתינת‬ ‫חברה‬ ‫חברה‬ ‫קפריסאית‬ ‫קפריסאית‬ ‫ההלוואה עומד על 4 ₪‬ ‫מוחזקת %001‬ ‫מוחזקת %001‬ ‫האם נחשב כהכנסת‬ ‫חנ"ז ?‬
  • 19. ‫הפרשי שער על הלוואות‬ ‫האם הכנסה ע"פ הוראות הפקודה, בחברה זרה תושבת מדינת‬ ‫אמנה או לא.‬ ‫לכאורה, המדובר בהכנסה פאסיבית של חנ"ז העונה על כללי‬ ‫ס' 57ב' לפקודה.‬ ‫אולם, לאור הגדרת הכנסה בסעיף 1 לפקודה נמצא כי אין‬ ‫המדובר כלל בהכנסת חנ"ז כאשר מדובר בשחיקת ההלוואה:‬ ‫הגדרת "הפרשי שער" ע"פ ס' 1 לפקודה הינה:‬ ‫"הפרשי שער" - סכום שנוסף עקב שינוי בשער החליפין לקרן מלווה,‬ ‫שהיא פיקדון במטבע חוץ או שהיא הלוואה שיש להחזירה במטבע חוץ.‬ ‫כמו כן, הגדרת "הפרשי הצמדה" בפקודה הינה:‬ ‫"הפרשי הצמדה" - כל סכום שנוסף לחוב או לסכום תביעה - עקב‬ ‫הצמדה לשער המטבע, למדד המחירים לצרכן או למדד אחר, לרבות‬ ‫הפרשי שער.‬
  • 20. ‫הפרשי שער על הלוואות‬ ‫לפיכך, הכנסות הפרשי השער שנצמחו לחברה הקפריסאית‬ ‫בגין הלוואה שנטלה, אינם עונים על ההגדרה: בעניינו, אין‬ ‫המדובר בסכום ש"נוסף" לחוב, אלא ההיפך מכך.‬ ‫לכן, על פניו, לא ניתן לטעון שלחברה הקפריסאית נצמחה‬ ‫הכנסה כלשהי, אף לא הכנסה פאסיבית של הפרשי הצמדה.‬ ‫למען הזהירות נבהיר, כי כל בחינה של תחולת כללי ס' 57ב'‬ ‫לפקודה על הכנסה שהיא, לכאורה, הכנסת חנ"ז צריכה‬ ‫להיעשות באופן פרטני המתייחס לעובדות הספציפיות של כל‬ ‫מקרה ובעיקר לסוג ההכנסה ולמשטרי המס בהם מדובר.‬
  • 21. ‫סוגיות במיסוי בינלאומי‬ ‫תחולת מחירי העברה על הלוואות בעלי שליטה‬
  • 22. ‫תחולת מחירי העברה על הלוואות בעלי שליטה‬ ‫החל ב- 92 נובמבר 6002 כפופות עסקאות בין צדדים קשורים שאחד‬ ‫מהם אינו תושב ישראל )עסקאות בינלאומיות( להוראות ס' 58א'‬ ‫לפקודה.‬ ‫סעיף זה ותקנות בעניין קביעת תנאי שוק שהותקנו מכוחו קובעים, כי‬ ‫בעסקה בינלאומית שבה מתקיימים בין הצדדים לעסקה יחסים‬ ‫מיוחדים שבשלהם נקבע מחיר לעסקה השונה מ"תנאי השוק", יהא‬ ‫חיוב המס על פי תנאי השוק )‪( arms' length‬‬ ‫במסגרת החקיקה לא בוצעה כל אבחנה בין יחיד שהינו אחד‬ ‫מהצדדים לבין חבר בני אדם שהינו אחד מהצדדים.‬ ‫הוראות סעיף 58א יחולו גם מקום שיחיד תושב ישראל מכר או נתן‬ ‫שרות לתושב חוץ.‬ ‫בסעיף 58א נכללו גם עסקאות שירותים ובכללן גם עסקאות למתן‬ ‫אשראי.‬
  • 23. ‫תחולת מחירי העברה על הלוואות בעלי שליטה‬ ‫בהתאם להוראות סעיף 58א כשהלווה היא חברה זרה שבשליטת‬ ‫היחיד, תושב ישראל, יחולו הוראות מחירי העברה, ויש לכן,‬ ‫לייחס ריבית ב"תנאי שוק" להלוואה שכזו.‬ ‫נראה כי מצב זה אינו רצוי, שכן אחת ממטרותיו של המחוקק כפי‬ ‫שקיבלו ביטוי בעבר הן לאפשר לבעלי שליטה לממן חברות‬ ‫בשליטתם מבלי שתוטלנה עליהם סנקציות מסוג זה.‬ ‫המחוקק אף עודד יחיד המעניק אשראי / מימון זול )בשטר הון או‬ ‫בדרך אחרת( לחברה שבשליטתו, ראה למשל תקנות הפטור‬ ‫לבעלי שליטה בגין הלוואות שנתנו מכח סעיף 61ב לפקודה.‬ ‫לעניות דעתנו, המדובר באי סבירות מיסויית וביחס מפלה בין‬ ‫החזקת יחיד בחברה תושבת ישראל לבין החזקתו בחברה זרה,‬ ‫כאשר שתיהן בשליטתו ומכאן כי יש להחריג את תחולת הכללים‬ ‫לגבי הלוואות כאמור.‬
  • 24. ‫תחולת מחירי העברה על הלוואות בעלי שליטה‬ ‫פתרון אפשרי נוסף:‬ ‫יש לגבש קריטריונים באשר למתן אשראי על דרך‬ ‫של שטר הון, במסגרתם לא יחולו הוראות סעיף‬ ‫58א על אותם שטרי הון, כוונתה הכללית של‬ ‫הרשות בעניין זה כבר קבלה ביטוי בהבהרת רשות‬ ‫המסים שפורסמה לאחרונה.‬
  • 25. ‫סוגיות במיסוי בינלאומי‬ ‫הכרה בהוצאות דמי ביטוח לאומי בחו"ל‬ ‫והוצאות מעורבות אחרות.‬
  • 26. ‫הכרה בהוצאות דמי ביטוח לאומי בחו"ל‬ ‫דוגמא:‬ ‫יחיד תושב ישראל הפועל כעצמאי ומעניק שירותי הנדסה‬ ‫בארה"ב לחברות תושבות ארה"ב .‬ ‫בארה"ב, ככלל, יידרש היחיד לשלם דמי ביטוח לאומי בשיעור‬ ‫כולל של כ- %92, עבור ביטוח פנסיוני, ביטוח בריאות, אבדן‬ ‫כושר עבודה, וכן זכאות לדמי לידה ואבטלה.‬ ‫התרת תשלומים אלו בישראל:‬ ‫הזכות המהותית לניכוי הוצאות בישראל מפורטת בסעיף 71‬ ‫לפקודה, לפיו ניתן לנכות "יציאות או הוצאות שיצאו כולן בייצור‬ ‫הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד".‬ ‫נציין כי לעניין ניכוי דמי בט"ל בישראל, קיימת התייחסות‬ ‫ספציפית בסעיף 74א)א( לפקודה, תוך התניה כי תשלום דמי‬ ‫הביטוח הינו בגין הכנסה שאינה הכנסת עבודה.‬
  • 27. ‫הכרה בהוצאות דמי ביטוח לאומי בחו"ל‬ ‫בע"א 97/113 - שמעון גוטהלף , נקבע שסעיף 74א' הוא סעיף‬ ‫ספציפי, לעומת סעיף 71 שהוא סעיף כללי‬ ‫לפיכך, ההסדר מיוחד הקבוע בסעיף 74א' לפקודה דוחה את‬ ‫האמור בסעיף 71 לפקודה לגבי הוצאות הניתנות לניכוי בדרך‬ ‫כלל.‬ ‫מכאן, שגם הוצאה העומדת בתנאי סעיף 71, מוגבל ניכויה.‬ ‫ואולם, סעיף 74א)א( לפקודה מגביל התרת הוצאות ששולמו לפי‬ ‫חוק הביטוח ומס מקביל, ולא הוצאות ששולמו לפי חוקי‬ ‫מדינות זרות.‬ ‫אם כך, מה דינן של ההוצאות אלו שהוציא מיודענו המהנדס‬ ‫המעניק שירותים בארה"ב?‬ ‫בהעדר הסדר ספציפי בפקודה, יש לפנות להסדר הכללי הקבוע‬ ‫בסעיף 71 לפקודה.‬
  • 28. ‫הכרה בהוצאות דמי ביטוח לאומי בחו"ל‬ ‫עניין לנו בהוצאה שהיא כורח לשם היציאה לעבודה ולמשך‬ ‫ביצועה מחד ומאידך ההוצאה מקפלת בתוכה מרכיב מסוים‬ ‫שהוא אישי.‬ ‫משנקבע כי המדובר בהוצאה הכרחית לשם יצור הכנסה‬ ‫וקשורה אליה, יש לבחון האם ההוצאה האמורה עומדת‬ ‫בהוראת סעיף 71 לפקודה, דהיינו שיצאה כולה בייצור הכנסתו‬ ‫של הנישום בשנת המס,‬ ‫נדגיש כי מקום ובו נישום מצליח לשאת בנטל להוכיח ולשכנע‬ ‫כי קיימת הוצאה על פי סעיף 71, המשמשת אותו בייצור‬ ‫הכנסתו, וניתן לכמת חלק זה מתוך השלם, תוך בידוד החלק‬ ‫שאינו משמש בייצור הכנסה, יהא מקום להתיר חלק זה‬ ‫בניכוי.‬
  • 29. ‫השלכות פס"ד ורד פרי לענין‬ ‫הכרה בהוצאות דמי ביטוח לאומי בחו"ל‬ ‫לאור פסק דין ורד פרי, אשר ייבחן בהמשך, לדעתנו, ניתן להכיר‬ ‫בתשלומים לביטוח הלאומי בחו"ל שהוציא הנישום, במיוחד‬ ‫כאשר לא קיימת אמנת בט"ל עם מדינת המקור ) ארה"ב (, כך‬ ‫שהכנסתו של היחיד ממילא מבוטחת ע"י תשלום למוסד לביטוח‬ ‫לאומי בישראל.‬ ‫אמנם ניתן לסבור שרכיבים מסוימים מכלל תשלומי הבט"ל‬ ‫בחו"ל, כדוגמת ביטוח בריאות, הינם פרטיים במהותם ולפיכך‬ ‫לפנינו "הוצאה מעורבת", ואולם כפי שעולה מפסק דין ורד פרי,‬ ‫ניתן לכמת ולבודד חלק זה מתוך השלם.‬ ‫לדעתנו האמור לעיל יחול גם על שכיר ששילם דמי בט"ל בחו"ל‬ ‫שכן סעיף 71 אינו נחלתם של הנישומים העצמאים אלא חל לגבי‬ ‫כלל ציבור הנישומים.‬
  • 30. ‫הכרה בהוצאות טיפול בילדים‬ ‫פס"ד ורד פרי‬ ‫בפסק דינו בביהמ"ש המחוזי בת"א בעניין ורד פרי נקבע אך‬ ‫לאחרונה כי יותר למערערת, אם לשני ילדים, שהינה עורכת דין‬ ‫עצמאית, לנכות כהוצאה בייצור הכנסתה, תשלומים ששלמה למעון‬ ‫יום לילדים ומועדונית, עבור ילדיה.: "דומה כי אין מחלוקת בין‬ ‫הצדדים כי השמת ילדי המערערת במסגרות השגחה היא כורח,‬ ‫בלתו לא הייתה היא יכולה להשיא הכנסות..."‬ ‫וכן " זכותו של כל אחד מבני הזוג להגשים את שאיפותיו‬ ‫המקצועיות, את זכותו לממש את רצונו לעסוק בעיסוק וליצור‬ ‫פרנסה לו ולבני ביתו." כן הוסיף ואמר "כי אלמלא היו הילדים תחת‬ ‫השגחה מסודרת בשעות העבודה, לא היו יכולים הוריהם לצאת‬ ‫לעבודה ולייצר הכנסה".‬ ‫עד להכרעה בערעור שהוגש, ראוי לבחון הגשת למס הכנסה בקשות‬ ‫להחזר מס בגין הוצאות טיפול בילדים 7 שנים אחורה כשהם‬ ‫מגובים בקבלות וחשבוניות מתאימות.‬
  • 32. ‫הכנסות שכ"ד מראש‬ ‫סעיף 8ב' - הכנסות מדמי שכירות מראש יחשבו כהכנסה בשנה בה‬ ‫נתקבלו.‬ ‫הוצאות שהוצאו ביצור ההכנסות משכר הדירה "יותרו בניכוי מכל‬ ‫מקור בשנת המס שבה הוצאו....".‬ ‫סעיף 221א' - יחיד יכול לבחור )כחלופה לחבות במס בשיעורים‬ ‫רגילים על ההכנסה החייבת, וזיכוי מס חו"ל ששולם( במסלול של‬ ‫תשלום מס של %51 בלבד בגין הכנסות מהשכרת מקרקעין בחו"ל‬ ‫)לאו דווקא למגורים(, תוך ויתור על זיכוי מס ששולם בחו"ל ועל‬ ‫כל ניכוי הוצאה אחרת, למעט פחת.‬ ‫שילוב ישום האמור בסעיף 8ב' עם סעיף 221א' עשוי להביא מגן‬ ‫מס ניכר: קבלת דמי שכירות בגין מספר שנים, מנכס מקרקעין‬ ‫בחו"ל, תשית מס מיידי בשנת המס של %51 מדמי השכירות.‬ ‫הפחת בגין אותו נכס מקרקעין ניתן לניכוי בשנים הבאות מכל‬ ‫מקור, ואף בישראל, ומהכנסות "רגילות", כגון משכורת !‬
  • 33. ‫סוגיות במיסוי בינלאומי‬ ‫נאמנות כמגן מס‬
  • 34. ‫אחזקת נכסי חו"ל - נדלן בחו"ל באמצעות נאמנות‬ ‫תושבי ישראל הטבות המס‬ ‫• נאמנות תושבי ישראל – סעיפים 57ז)א( עד )ט( לפקודה-‬ ‫אשר מחזיקה בנכסים שונים שאינם מקרקעין בישראל.‬ ‫היוצר אבי המשפחה והנהנים ילדיו הבגירים – נאמנות‬ ‫בלתי הדירה.‬ ‫• סעיף 57ז)ז( – קובע כי חלוקת הכנסות הנאמנות לנהנים‬ ‫עד חלוף שישה חודשים מתום שנת המס תחשב כהכנסת‬ ‫הנהנה- ותיכלל כהכנסתו בשנת המס של הנהנה.‬ ‫• חלוקה כאמור עשויה לעיתים למצע את שיעור המס‬ ‫המשפחתי ! בעיקר בהקשר לניצול הפסדים עסקיים‬ ‫שוטפים, הפסדי הון אשר בידי הנהנה- הכל בכפוף‬ ‫להוראות סעיפים 82 , 92 ו- 29 לפקודה.‬
  • 35. ‫הלכת סגנון – מכירת מניות לאחר‬ ‫שהוכרז דיבידנד בגינן‬
  • 36. ‫הוצאות פחת %05 ברכישת ציוד‬
  • 37. ‫מחילת חובות – הכנסה אימתי?‬ ‫חובות אבודים – חידושים.‬
  • 38. ‫מחילת חוב - פס"ד אביהו הורוביץ‬ ‫) ע"א 30/5179 (‬ ‫• בפסק הדין נקבע כי פ"ש יהא כפוף לעיתוי בו הנסיבות הצביעו‬ ‫על קיומה של המחילה דה פקטו.‬ ‫• מועד המחילה חייב להיות מגובה ב- "ראיות המצביעות על‬ ‫התגבשותה".‬ ‫• ביהמ"ש העליון בהערת אגב: "..אם בכלל מוצדק להטיל מס‬ ‫הכנסה בגין מחילת חוב במצב של אינסולבנטיות של החייב...‬ ‫מחד, ניתן לומר כי גם מחילה במצב זה טומנת בחובה הטבה‬ ‫לנמחל... מאידך, יש מקום לומר כי במצב זה המחילה רק‬ ‫מפחיתה את ההתחייבויות ולא מוסיפה לצד החיובי במאזנו של‬ ‫הנישום, ולכן, לא מוסיפה ליכולתו לשלם. כמו כן, רצוי להעניק‬ ‫הזדמנות להבראת חברה בעלת פוטנציאל... ולאור זאת, אין‬ ‫להטיל מס הכנסה בגין מחילה במצב אינסולבנטיות".‬ ‫יתכן כי ניתן יהיה להיעזר בעמדה זו של ביהמ"ש העליון בעת‬ ‫מקרה בו תיווצר הכנסה ממחילת חוב בידי נמחל שאינו "עתיר‬ ‫אמצעים".‬
  • 39. ‫מחילת חוב - פס"ד חברת רהיטי עטרת‬ ‫הזהב בע"מ ) עמ"ה 30/535 (‬ ‫פס"ד דן באפשרות סיווגה של יתרת זכות של ספקי סחורה, שלא‬ ‫נפרעה תקופה ארוכה, כהכנסה ממחילת חוב.‬ ‫חברה לשיווק רהיטים אשר לה סכומי התחייבות גדולים לספקים‬ ‫- לא שולמו במשך תקופה ארוכה )שנתיים,שלוש שנים ומעלה(.‬ ‫עמדת רשות המסים: הצדדים נוהגים בחוב כאילו נמחל, הכנסה‬ ‫לפי סעיף 3)ב( לפקודה.‬ ‫ביהמ"ש קיבל את הערעור, וקבע שני מצבי מחילת חוב:‬ ‫‪ ‬חוב שנמחל על ידי המלווה.‬ ‫‪ ‬חוב "כאילו נמחל" - רואים בו כנמחל על פי התנהגות הצדדים‬ ‫לחוב.‬ ‫ביהמ"ש: על מנת שחוב יסווג "כאילו נמחל" דרושה רמת הוכחה‬ ‫גבוהה, וכן פיגור משמעותי ביותר בתשלום.‬ ‫במקרה הנדון הפיגור איננו "משמעותי" ביותר )סבלנותם של‬ ‫הספקים לאור מצבו הכלכלי הקשה(. נדרשת סימטריה בטיפול‬ ‫המיסוי שבין צדדי החוב - מחילת החוב כהכנסה והכרה כחוב‬ ‫אבוד כהוצאה.‬
  • 40. ‫חובות אבודים – פס"ד אורפז חשמל בע"מ נ' פקיד‬ ‫שומה חדרה )עמ"ה 20/904(‬ ‫• העובדות - המערערת עוסקת במכירת דברי חשמל‬ ‫לתעשייה, למסחר ולבניה. רוב לקוחותיה הם‬ ‫לקוחות מוסדיים, קבלנים וקבלני משנה. המערערת‬ ‫דרשה לנכות חובות בטענה שיש לראותם כ"חוב‬ ‫אבוד", בסכום כולל של 217,947 ₪. המשיב לא התיר‬ ‫למערערת לנכות חובות.‬ ‫• השאלה המשפטית - אם יוכח שמדובר בחובות‬ ‫אבודים, האם נדרשת המערערת להפחית את שיעורי‬ ‫המע"מ מהם לשם קביעת סכום החוב האבוד?‬
  • 41. ‫חובות אבודים – פס"ד אורפז חשמל בע"מ נ' פקיד‬ ‫שומה חדרה )עמ"ה 20/904(‬ ‫• טענת המשיב - המשיב לא התיר סכומים אלה‬ ‫בניכוי, וזאת מאחר שלא הוכח להנחת דעתו כי‬ ‫מדובר בחובות שנעשו רעים וכי הם ראויים לניכוי‬ ‫בהתאם לדרישות סעיף 71)4( לפקודה,‬ ‫• בנוסף - אם יוכח שמדובר בחובות אבודים, זכאית‬ ‫המערערת לתבוע ממס ערך מוסף את מע"מ‬ ‫העסקאות שלא שולם לה על ידי לקוחותיה.‬
  • 42. ‫חובות אבודים – פס"ד אורפז חשמל בע"מ נ' פקיד‬ ‫שומה חדרה )עמ"ה 20/904(‬ ‫החלטת בית המשפט ומסקנותיה:‬ ‫• בנוגע לחובות שהוכרו כחובות אבודים, יש לקבל את עמדת‬ ‫המשיב, שלגבי חיובי המע"מ היה על המערערת לפעול מול‬ ‫רשויות מע"מ. לפיכך, ככול שמדובר בערעור זה יש להפחית‬ ‫מסכום החוב את המע"מ.‬ ‫• לאחר מתן פס"ד אלקה וככול שהייתה למערערת טענה בדבר‬ ‫חובות אבודים היה עליה לפעול כנדרש ולהגיש בקשה לעניין זה‬ ‫ולא ניתן לדרוש סכומים אלה כחובות אבודים מרשות המסים.‬ ‫• משלא עמדה המערערת בדרישות הוראות הביצוע )הוראת‬ ‫פרשנות 9991/1( וממילא לא נעשתה כל פניה אל רשויות מע"מ,‬ ‫אין מקום להתיר לה בניכוי את החובות שהוכרו כחובות אבודים‬ ‫כשהם כוללים מע"מ.‬
  • 44. ‫פטור ממס בחילוף זכויות במקרקעין‬ ‫לפי סע' 94יא)ב()1( לחוק מיסוי מקרקעין‬ ‫• הכלל - מכירת זכות במקרקעין המהווים מבנה עסקי ברווח‬ ‫הון יהיה פטור ממס אם רכש המוכר בתוך 21 החודשים‬ ‫שלפני המכירה או 21 החודשים שלאחריה, זכות במקרקעין,‬ ‫שהם מבנה עסקי או קרקע לבניית מבנה עסקי.‬ ‫• דהיינו, מוכר שביצע מכירת זכות במקרקעין ברווח יוכל‬ ‫לקנות מבנה חדש ולבקש שחלוף ובכך להיפטר מתשלום מס‬ ‫על הרווח שנוצר לו ממכירת המבנה הראשון.‬ ‫• הערכות מס – יחיד אשר מכר נכס ברווח, ראוי כי יבקש‬ ‫לבוא בגדר תחולת הוראות השחלוף .ביקש יחיד לבצע‬ ‫שחלוף לנכס עתידי שהיה בכוונתו לקנות )בכדי ליהנות‬ ‫מהפטור המיסוי(, הרי שבשל נפילת הבורסה והפסדים‬ ‫מניירות הערך שלו, ראוי כי יבחן לבטל את השחלוף ולקזז‬ ‫את הפסדיו ממניות מול רווח ההון ממכירת המבנה.‬
  • 45. ‫הקלת במס רכישה בהעברה של זכות באיגוד‬ ‫מקרקעין מיחיד לקרובו.‬ ‫תקנה 02 לתקנות מס שבח מקרקעין )מס רכישה( התשל"ה - 4791‬ ‫"במכירת זכות במקרקעין ללא תמורה מיחיד לקרובו, יהיה מס‬ ‫הרכישה שליש ממס הרכישה הרגיל".‬ ‫עמדת רשות המס: מס רכישה בגובה שליש ממס הרכישה הרגיל,‬ ‫תינתן רק בהעברת הזכות במקרקעין עצמם ולא בהעברת זכות‬ ‫באיגוד מקרקעין, כך גם נפסק בועדת הערר בעניין רוגובין לפני‬ ‫כשנה וחצי.‬ ‫בהסדר פשרה בין מנהל מסמ"ק לבין מר וגב' רוגובין הסכים‬ ‫מנהל מסמ"ק כי התקנה חלה גם על העברה ללא תמורה של‬ ‫מניות באיגוד מקרקעין מיחיד לקרובו.‬
  • 46. ‫מכר ורכישה של אחזקות / פעילות‬
  • 47. ‫הערכות למכירת / רכישת מניות -פעילות‬ ‫• יחיד בעל חברה בוחן אפשרות למכירת החברה /‬ ‫פעילותה – ראוי להיערך למכירת פעילות החברה בדרך‬ ‫של סווג החברה במידה וניתן כחברה משפחתית.‬ ‫• יחיד בוחן רכישת מניות חברה - האם לבצע זאת‬ ‫באמצעות חברת אחזקות ? או שמא כיחיד.‬ ‫היבטי עלויות המימון שבהקשר לרכישת המניות אל‬ ‫מול שאלת רווח ההון במימוש העתידי.‬
  • 49. ‫היבטי מיסוי לקבלנים‬ ‫סעיף 81)ד( - הגדרת יחידת עבודה – במקרה של נכס הון‬ ‫•‬ ‫יחשב כיחידת עבודה בתנאי שטרם שימש בהשגת‬ ‫הכנסה במחצית הראשונה של שנת המס – מהי הכנסה‬ ‫לעניין זה האם גם הכנסה מראש?‬ ‫האם בניית מקלט יוכר כניכוי - כהוצאה לפי סעיף 71)7(‬ ‫•‬ ‫אף אצל קבלנים?‬ ‫דיבידנד מחו"ל ואף רווחי חנ"ז נחשבים כהכנסה אחרת‬ ‫•‬ ‫לעניין סעיף 81)ד(.‬ ‫סעיף 8א )ב( - ראוי לבחון את שעור הגמר - רק סיום של‬ ‫•‬ ‫מעל %05 מההיקף הכספי או הכמותי יאפשר הכרה‬ ‫בהפסד.‬
  • 50. ‫הקפאת חוק התיאומים - השלכות‬ ‫פרק ג' לחוק:‬ ‫• לאור ביטולו של החוק,- הרי למעשה ביטולו של סעיף‬ ‫71 טומן בחובו שינוי משמעותי שכן מעתה כל הוצאות‬ ‫המימון )ולא רק %08, בידי נישום פרק ג'( יותרו‬ ‫בניכוי. יחד עם זאת תקום תחולה לסעיף 71 ולסעיף‬ ‫81)ג( לפקודה לרבות יחוס הוצאות מימון שאינן‬ ‫ניתנות לייחוס ספציפי - כאמור בסעיף 81ג‬ ‫לדיבידנדים שנתקבלו מחו"ל ונוכה בגינם מס בחו"ל‬ ‫או מני"ע .לפיכך במידה וקיימת אפשרות, יש לבחון‬ ‫את מועד תביעת ניכוי הוצאות המימון, לרבות דחיית‬ ‫תביעת ניכוין משנת 8002 לשנת 9002 .‬
  • 52. ‫הקפאת חוק התיאומים‬ ‫סעיף 3)י( ושטרי הון‬
  • 53. ‫רקע כללי – חוק התיאומים בשל אינפלציה‬ ‫• חוק התיאומים בשל אינפלציה )להלן:"החוק"(‬ ‫חוקק בשנת 5891 בעקבות האינפלציה הגבוהה,‬ ‫שהייתה נהוגה בשנות השמונים.‬ ‫• מטרת החוק הייתה לנטרל את השפעות האינפלציה‬ ‫בחישוב ההכנסה החייבת של הנישום ולהציג את‬ ‫הכנסותיו במונחים ריאליים של סוף שנת המס.‬ ‫• החוק פעל במשך למעלה מ-02 שנה כאשר ביום‬ ‫80/30/60 תוקן תיקון 02 אשר הקפיא את מנגנון‬ ‫שערוכי האינפלציה החל מיום 8002.10.10.‬
  • 54. ‫סע' 3)י( לפקודת מס הכנסה – תיקון 461‬ ‫במסגרת תיקון 461 לפקודת מס הכנסה‬ ‫)להלן:"הפקודה"( הותאם סע' 3)י( לפקודה לצורך‬ ‫התאמתו בין היתר למציאות שלאחר הקפאתו של חוק‬ ‫התיאומים.‬ ‫לשון סעיף 3)י()1( לאחר תיקונו:‬ ‫"אדם שנתן הלוואה שנרשמה בפנקסי חשבונות שנוהלו‬ ‫לגבי הכנסה שלגביה היו חייבים לנהל פנקסים לפי‬ ‫שיטת החשבונאות הכפולה‬ ‫או חבר בני אדם שנתן הלוואה,‬ ‫וההלוואה היא ללא ריבית או בריבית נמוכה משיעור‬ ‫שקבע לעניין זה שר האוצר, באישור ועדת הכספים של‬ ‫הכנסת, יראו את הפרש הריבית כהכנסה לפי סעיף 2)4(‬ ‫בידי נותן ההלוואה".‬
  • 55. ‫סע' 3)י( לפקודת מס הכנסה – תיקון 461‬ ‫השינויים העיקריים והשלכותיהן‬ ‫1. החלת הסעיף על "חבר בני אדם" – הסעיף המתוקן קובע‬ ‫כי הינו חל על :"אדם שנתן הלוואה שנרשמה בפנקסי‬ ‫חשבונות שנוהלו לגבי הכנסה שלגביה היו חייבים לנהל‬ ‫פנקסים לפי שיטת החשבונאות הכפולה או חבר בני אדם‬ ‫שנתן הלוואה ....."‬ ‫במסגרת התיקון נקבע למעשה כי הסעיף יחול על כל חבר‬ ‫בני אדם )בנוסף לקביעה הישנה ביחס להכנסה שלגביה‬ ‫חייבים בחשבונאות כפולה(, כך למעשה נכנסו לתחולת‬ ‫הסעיף כל התאגידים למיניהם שכן הגדרת חבר בני אדם‬ ‫מכוח סעיף 1 לפקודה, הינה רחבה וכוללת גם שותפויות,‬ ‫מוסדות ציבור עיריות ועוד.‬
  • 56. ‫סע' 3)י( לפקודת מס הכנסה – תיקון 461‬ ‫2. סיווג ההכנסה והסרת סנקציות - במסגרת התיקון‬ ‫סווגה ההכנסה הרעיונית על פי סעיף 3)י(, כהכנסה‬ ‫אשר מקור החיוב בגינה הינו סעיף 2)4(, תוך הסרת‬ ‫המגבלות בדבר התרת הוצאות, קיזוזים או פטורים‬ ‫על אותה הכנסה. )בסעיף ערב התיקון, ההכנסה‬ ‫הרעיונית מוסתה ב-%04 מס על ההפרש בין הריבית‬ ‫שנקבעה ע"י שר האוצר לריבית שנתנה בשל‬ ‫ההלוואה. כמו כן, הוטלו סנקציות בדמות אי‬ ‫פטורים, ניכויים או קיזוזים בשל המס.‬
  • 57. ‫סע' 3)י( לפקודת מס הכנסה – תיקון 461‬ ‫השלכות מעשיות בשל הסרת הסנקציות :‬ ‫‪ ‬חברה אשר ממומנת בהון זר והעמידה הלוואה ללא‬ ‫הפרשי הצמדה וריבית, הרי שעל אף שיחול סעיף 3)י(,‬ ‫ויתווספו הכנסות רעיוניות הרי שניתן יהיה לקזז‬ ‫כנגדן, את הוצאות המימון אשר עמדה בהן החברה‬ ‫לצורך ייצור ההכנסה הרעיונית.‬ ‫‪ ‬הפסד עסקי שוטף ככל שנוצר באותה שנה, יהיה ניתן‬ ‫לקיזוז כנגד אותה הכנסה.‬
  • 58. ‫סע' 3)י( לפקודת מס הכנסה – תיקון 461‬ ‫3.מקום הפקת ההכנסה - לאור העובדה שההכנסה‬ ‫סווגה כהכנסת ריבית מכח סעיף 2)4( הרי שבמידה‬ ‫וההלוואה ניתנה לאדם מחוץ לישראל הרי שלכאורה,‬ ‫ההכנסה הרעיונית הופקה גם היא מחוץ לישראל,‬ ‫)מושבו של המשלם(.‬ ‫אם הלוואה מסוג זה יצרה הפסד לאור המימון הגבוה‬ ‫בו עומדת החברה נותנת ההלוואה, הרי שעל אף‬ ‫שמקור ההפסד הינו 2)4(, ניתן יהיה הוא לקיזוז כנגד‬ ‫הכנסות פאסיביות מחוץ לישראל ולהעברה לשנים‬ ‫הבאות. )סייג אם מדובר בעסקה בינלאומית(‬
  • 59. ‫סע' 3)י( לפקודת מס הכנסה – תיקון 461‬ ‫שיעור המס – במסגרת התיקון, הוחלט להפחית את‬ ‫5.‬ ‫שיעור המס, ולבטל את שעור המס של %04 אשר טמן‬ ‫בחובו קנס שלא לצורך, ונקבע למעשה כי על ההכנסה‬ ‫יחולו שיעורי המס הרגילים.‬ ‫להלוואה שהיא עסקה בינלאומית – בהתאם לנוסח‬ ‫6.‬ ‫הסעיף כתיקונו, הרי שהלוואה שהיא עסקה‬ ‫בינלאומית כמשמעותה בסעיף 58א אינה בגדר‬ ‫הלוואה, ולפיכך לא יחולו עליה הוראות סעיף 3)י(,‬ ‫אלא הוראות שנקבעו במסגרתו של סעיף 58א, שהינו‬ ‫דין ספציפי לעניין עסקאות בינלאומיות. המונח‬ ‫כמשמעותה בו בחר המחוקק יתכן ויקים מקרים בהם‬ ‫ההלוואה לא תיפול בגדר עסקה שחלות עליה הוראות‬ ‫סעיף 58א וכן לא יחולו עליה הוראות סעיף 3)י(.‬
  • 60. ‫שינוי תקנות מס הכנסה )קביעת שיעור‬ ‫רבית לענין סעיף 3)י( ( בעקבות חוק‬ ‫התיאומים‬
  • 61. ‫הצעה לשינוי תקנות מס הכנסה )קביעת שיעור רבית לענין‬ ‫סעיף 3)י( ( בעקבות חוק התיאומים‬ ‫במסגרת תיקון 461 לפקודת מס הכנסה‬ ‫)להלן:"הפקודה"( הותאם סע' 3)י( לפקודה לצורך‬ ‫התאמתו בין היתר למציאות שלאחר הקפאתו של חוק‬ ‫התיאומים, ולשונו מעתה:-‬ ‫"אדם שנתן הלוואה שנרשמה בפנקסי חשבונות שנוהלו‬ ‫לגבי הכנסה שלגביה היו חייבים לנהל פנקסים לפי שיטת‬ ‫החשבונאות הכפולה או חבר בני אדם שנתן הלוואה,‬ ‫וההלוואה היא ללא ריבית או בריבית נמוכה משיעור‬ ‫שקבע לעניין זה שר האוצר, באישור ועדת הכספים של‬ ‫הכנסת, יראו את הפרש הריבית כהכנסה לפי סעיף 2)4(‬ ‫בידי נותן ההלוואה".‬
  • 62. ‫הצעה לשינוי תקנה 2 לתקנות מס הכנסה)קביעת שיעור‬ ‫ריבית לעניין סעיף 3)י((‬ ‫תקנה 2 לתקנות מס הכנסה )קביעת שיעור ריבית לענין‬ ‫סע' 3)י( קובעת כלהלן:‬ ‫"שיעור הריבית לענין סע' 3)י( לפקודה בשנת המס יהיה‬ ‫שיעור עליית המדד, ולגבי ההלוואה למי שהוראות פרק ב'‬ ‫לחוק מס הכנסה )תיאומים בשל אינפלציה(, התשמ"ה-‬ ‫5891, אינן חלות בקביעת הכנסתו – בשיעור עליית המדד‬ ‫בתוספת 4 אחוזים המוכפלים במספר הימים בתקופת‬ ‫ההלוואה ומחולקים בשלוש מאות שישים וחמישה".‬ ‫מאחר וחוק התיאומים בוטל – מוצע לתקן הסעיף‬ ‫כדלהלן:‬ ‫"שיעור הריבית לענין סע' 3)י( לפקודה בשנת המס יהיה‬ ‫שיעור עליית המדד בתוספת שלושה אחוזים המוכפלים‬ ‫במספר הימים בתקופת ההלוואה ומחולקים בשלוש‬ ‫מאות שישים וחמישה".‬
  • 63. ‫הצעה לשינוי תקנה 4 לתקנות מס הכנסה)קביעת שיעור‬ ‫ריבית לענין סעיף 3)י((‬ ‫תקנה 4 המתייחסת למתן הלוואה הצמודה לשער‬ ‫החליפין קובעת:‬ ‫" על אף האמור בתקנות 2 ו-3, נישום שהוכיח להנחת‬ ‫דעתו של פקיד השומה ... כי הלוואה פלונית שנתן בשנת‬ ‫המס 5891 או אחריה מומנה מהלוואות שקיבל,‬ ‫וההלוואות צמודות במלואן לשער החליפין של הדולר של‬ ‫ארצות הברית )להלן- שער החליפין(, יהיה שיעור‬ ‫הריבית לענין סעיף 3)י( לפקודה על ההלוואה הפלונית‬ ‫שנתן, שיעור השינוי בשער החליפין בתקופת ההלוואה,‬ ‫ולצורך חישוב הפרש הריבית יוכפל סכום ההלוואה‬ ‫בשיעור השינוי בשער החליפין כאמור, במקום בשיעור‬ ‫עליית המדד בתקופת ההלוואה.‬
  • 64. ‫הצעה לשינוי תקנה 4 לתקנות מס הכנסה)קביעת שיעור‬ ‫ריבית לענין סעיף 3)י((‬ ‫מוצע להתאים ולתקן גם את תקנה 4 כדלהלן:‬ ‫על אף האמור בתקנות 2 ו-3, נישום שהוכיח להנחת דעתו של‬ ‫פקיד השומה כי הלוואה שנתן מומנה מהלוואה שקיבל,‬ ‫וההלוואות צמודות במלואן לשער החליפין של אותו מטבע‬ ‫חוץ, יהיה שיעור הריבית לענין סעיף 3)י( לפקודה על‬ ‫ההלוואה שנתן, שיעור השינוי בשער החליפין של אותו‬ ‫מטבע חוץ בתקופת ההלוואה )להלן-שער החליפין( בתוספת‬ ‫שלושה אחוזים, ולצורך חישוב הפרש הריבית, יוכפל סכום‬ ‫ההלוואה בשיעור השינוי בשער החליפין בתוספת שלושה‬ ‫אחוזים, במקום בשיעור עלית המדד בתוספת שלושה‬ ‫אחוזים".‬
  • 65. ‫הצעה לביטול תקנה 6 לתקנות מס הכנסה)קביעת שיעור‬ ‫ריבית לענין סעיף 3)י((‬ ‫תקנה 6 המתייחסת לדיווח ותשלום המס על הפרש‬ ‫הריבית שנוצרה, קבעה:‬ ‫"החייב במס על הפרש ריבית שהיה לו לפי תקנות אלה,‬ ‫ישלם לפקיד השומה את המס שהוא חייב בו תוך 03 ימים‬ ‫מתום שנת המס, ויצרף לתשלום דין וחשבון כפי שיקבע‬ ‫הנציב".‬ ‫מוצע לבטל כליל את תקנה 6.‬ ‫‪ ‬תחילה ותחולה – התקנות החדשות יחולו על הלוואה‬ ‫שניתנה ב-1 בחודש שלאחר פרסומן.‬
  • 66. ‫הוראת מעבר – לגבי הלוואה שנתנה לפני היום הקובע‬ ‫ושפרעונה לאחר יום התחילה‬ ‫הוראת מעבר - חלוקה לינארית לגבי חישוב הפרש הריבית‬ ‫מהלוואה שניתנה לפני יום התחילה -‬ ‫לשון ההצעה מפרידה בין 2 מצבים :‬ ‫"על הלוואה שנתן אדם למי שהוראות חלק ב' לחוק מס הכנסה‬ ‫)תיאומים בשל אינפלציה(, התשמ"ה-5891 )להלן –חוק התיאומים(‬ ‫לא חלו עליו בשנת המס 7002, שתקופת ההלוואה שלה החלה לפני‬ ‫יום התחילה ומועד הפרעון שלה הוא לאחר יום התחילה. יהיה שיעור‬ ‫הריבית לענין סע' 3)י( לפקודה שיעור עליית המדד בתוספת %4 לגבי‬ ‫חלק מתקופת ההלוואה שתחילתו במועד מתן ההלוואה או בתחילת‬ ‫שנת המס, לפי המאוחר מביניהם וסופו ביום ד' בטבת התשס"ט )13‬ ‫בדצמבר 8002( והוראות התקנות העיקריות לאחר תיקונן בתקנות‬ ‫אלה יחולו לגבי קביעת שיעור הריבית בחלק מתקופת ההלוואה‬ ‫שתחילתו ביום ה' בטבת התשס"ט )1 בינואר 9002(, וסופו במועד‬ ‫פרעון ההלוואה".‬
  • 67. ‫תזכיר לשינוי תקנות מס הכנסה )קביעת שיעור‬ ‫רבית לענין סעיף 3)י( ( בעקבות חוק התיאומים‬ ‫"על הלוואה שנתן אדם למי שהוראות חלק ב' לחוק‬ ‫תיאומים חלו עליו בשנת המס 7002, שתקופת ההלוואה‬ ‫שלה החלה לפני יום התחילה ומועד הפרעון שלה הוא לאחר‬ ‫יום התחילה. יהיה שיעור הריבית לענין סע' 3)י( לפקודה‬ ‫שיעור עליית המדד לגבי, חלק מתקופת ההלוואה שתחילתו‬ ‫במועד מתן ההלוואה או בתחילת שנת המס, לפי המאוחר‬ ‫מביניהם וסופו ביום ד' בטבת התשס"ט )13 בדצמבר 0102(‬ ‫והוראות התקנות העיקריות לאחר תיקונן בתקנות אלה‬ ‫יחולו לגבי קביעת שיעור הריבית בחלק מתקופת ההלוואה‬ ‫שתחילתו ביום ה' בטבת התשס"ט )1 בינואר 1102(, וסופו‬ ‫במועד פרעון ההלוואה".‬
  • 69. ‫תחולת סע' 58א על הלוואות חו"ל שניתנו‬ ‫כנגד שטרי הון – אימתי ?‬ ‫הנחיית רשות המיסים - ביום 01 במרץ 8002 פרסמה‬ ‫הרשות הנחיה בעניין תחולתו של סעיף 58א על הלוואות‬ ‫אשר ניתנו לחו"ל כנגד הנפקת שטרי הון. ההנחיה כללה‬ ‫מספר היבטים:‬ ‫ייזום הליך חקיקה בו יקבע בהתאם לקריטריונים‬ ‫שיפורטו בחוק, אימתי יסווג שטר הון כהשקעה ולא‬ ‫כהלוואה לעניין סעיף 58א. – ניתן להניח בעניין זה כי‬ ‫סיווג זה יהיה בדומה למעט מספר )01( להגדרת הלוואה‬ ‫בסעיף 3)י( בנוסחו לאחר תיקון 461 לפקודה.‬
  • 70. ‫דינם של שטרי הון שהונפקו בעבר או‬ ‫שנחשבו כנכס קבוע ביד המלווה‬ ‫• ביחס לשטרי הון שהונפקו בעבר ושלא יעמדו‬ ‫בקריטריונים, יקבעו הוראות מעבר אשר יאפשרו‬ ‫התארגנות. – לא ברור עדיין מהו "העבר" שכן מה יהיה‬ ‫דינם של שטרי הון שיונפקו היום, לפני פרסום‬ ‫הקריטריונים בחקיקה, ראוי יהיה כי הוראות המעבר יחולו‬ ‫ביחס לשטרי הון שיונפקו עד ליום פרסום הוראות החוק‬ ‫החדשות.‬ ‫• ביחס לשנת המס 7002 נקבע כי שטרי הון אשר נחשבו‬ ‫כנכס קבוע בידי המלווה בשנת 7002, יצאו מתחולתו של‬ ‫סעיף 58א לשנת המס 7002.‬
  • 71. ‫שטרי הון – תנאי סעיף 3)י()01(‬ ‫לשון סעיף 3)י()1()01( לאחר התיקון: " הלוואה‬ ‫שאינה צמודה למדד כלשהו ואינה נושאת ריבית‬ ‫או תשואה כלשהי, שנתן חבר בני אדם לחבר בני‬ ‫אדם שבשליטתו כנגד שטר הון שהונפק לתקופה‬ ‫של חמש שנים לפחות, ובלבד שההלוואה אינה‬ ‫ניתנת לפירעון לפני תום התקופה האמורה‬ ‫והפירעון נדחה בפני התחייבויות אחרות וקודם‬ ‫רק לחלוקת עודפי הרכוש בפירוק".‬
  • 72. ‫שטרי הון – תנאי סעיף 3)י()01(‬ ‫במסגרת התיקון לא יחולו הוראות הסעיף על שטרי‬ ‫הון במידה ויעמדו בתנאי סעיף )01( הדן בשטרי הון‬ ‫לחברות בשליטתו של נותן ההלוואה, כדלקמן:‬ ‫1. הלוואה שאינה צמודה למדד כלשהו ואינה נושאת‬ ‫ריבית או תשואה כלשהי.‬ ‫2. "...שנתן חבר בני אדם לחבר בני אדם שבשליטתו..."‬ ‫תנאי שטר ההון הוא שנותן ההלוואה יהיה חברה‬ ‫בלבד. )הסייג לא חל על נותן הלוואה שאינו חבר בני‬ ‫אדם, אך עדיין בתחולת 3)י(!!(‬ ‫3. כנגד שטר הון לחמש שנים לפחות.‬
  • 73. ‫שטרי הון – תנאי סעיף 3)י()01(‬ ‫4. הפירעון נדחה בפני התחייבויות אחרות וקודם‬ ‫רק לחלוקת עודפי הפירוק.‬ ‫זה המקום לציין כי הגדרת שליטה לעניין סעיף 3)י(‬ ‫הינה מצומצמת למדי, וכוללת אחזקה של %52 באחת‬ ‫מהזכויות המפורטות במישרין או בעקיפין ביום אחד‬ ‫לפחות בשנת המס.‬ ‫יש לשים לב כי המדובר למעשה בשטרי הון "כלפי‬ ‫מטה" בלבד, דהיינו שטרי הון לחברות אחיות, או‬ ‫לחברות קשורות אחרות, על אף שיעמדו ביתר תנאי‬ ‫הסייג לא יוכלו להימנע מתחולתו של סעיף 3)י(.‬
  • 74. ‫שטרי הון – תנאי סעיף 3)י()11(‬ ‫לשון סעיף 3)י()1()11( לאחר התיקון: "שטרי הון‬ ‫ואגרות חוב שהנפיק חבר בני אדם אחר, בתנאים‬ ‫הקבועים בפסקה )5( שבהגדרה "נכסים קבועים"‬ ‫שבתוספת ב' לחוק תיאומים בשל אינפלציה ושהיו‬ ‫נכס קבוע בידי נותן ההלוואה ביום כ"ב בטבת‬ ‫התשס"ח )13 בדצמבר 7002(".‬
  • 75. ‫שטרי הון – תנאי סעיף 3)י()11(‬ ‫במסגרת התיקון לא יחולו הוראות הסעיף על‬ ‫שטרי הון במידה ויעמדו בתנאי סעיף )11( הדן‬ ‫ביחס לשטרי הון אחרים , כדלקמן:‬ ‫1. שטר הון ואג"ח שהנפיק חבר בני אדם – כלומר‬ ‫יחיד אינו יכול להנפיק שטר הון.‬ ‫2. שטר ההון הוא בתנאי פסקה )5( להגדרת נכס קבוע‬ ‫בחוק התאומים – דהיינו לתקופה של שנה לפחות‬ ‫והריבית השנתית עליהם אינה עולה על %03‬ ‫משיעור עליית המדד.‬
  • 76. ‫שטרי הון – תנאי סעיף 3)י()11(‬ ‫3. היו נכס קבוע בידי נותן ההלוואה ביום 7002.21.13 –‬ ‫כלומר למעשה על מנת לשמר את אי התחולה של‬ ‫סעיף 3)י( לשנים הבאות יש לכלול במסגרת הדוחות‬ ‫לשנת 7002 את שטרי ההון שהונפקו עד אז ועומדים‬ ‫בתנאי פסקה )5( כאמור כנכס קבוע לשנת 7002.‬ ‫מהלך כאמור משמר את אי תחולתו של סעיף 3)י(‬ ‫לכל השנים הבאות והוא מאפשר זאת גם לתאגידים‬ ‫שאינם בשליטה "כלפי מטה" אלא גם לחברות‬ ‫אחיות, או חברות קשורות אחרות ואפילו לצדדים‬ ‫שאינם קשורים.‬
  • 77. ‫השלכות מיסוי במצב של מגמות‬ ‫ירידה בשוק ההון‬ ‫ובשערי מט"ח‬
  • 78. ‫השלכות מס בבורסה יורדת‬ ‫ירידות שנת 8002‬ ‫• ת"א 52: %63-‬ ‫• ת"א 001: %24-‬ ‫• נאסד"ק : %04-‬ ‫• דולר: %4-‬ ‫• אירו: %31-‬
  • 79. ‫השלכות מס בבורסה יורדת‬ ‫אופציות לעובדים - סעיף 201)ב()3(‬ ‫‪ ‬בהתאם להוראות הסעיף הרי ששווי ההטבה בגובה ממוצע‬ ‫שוויין של מניות החברה בבורסה בתום שלושים ימי המסחר‬ ‫שקדמו להקצאה, יחשב כהכנסת עבודה, הגם שהבחירה היא‬ ‫במסלול הוני.‬ ‫‪ ‬על חברות לבחון הקצאות על מנת להפחית את רכיב ההטבה‬ ‫החייב במס פירותי.‬ ‫‪ ‬במקרים מסוימים ראוי לבחון בימים אלו הוצאת מניות‬ ‫שהוקצו )באבחנה מאופציות שהוענקו ללא תמורה( מהנאמן‬ ‫שכן בחלק מהמקרים למרות שהוצאה כאמור תחשב מכירה‬ ‫והפרה של הוראת סעיף 201 לפקודה - על כל המשתמע מכך‬ ‫ברמת החברה הרי שברמת העובד יתכן וינבע לעובד יתרון‬ ‫מיסוי במשיכת המניות מהנאמן.‬
  • 80. ‫השלכות מס בבורסה יורדת‬ ‫אופציות 3)ט(‬ ‫• בעלי שליטה או נותני שירותים אשר אינם בגדר‬ ‫עובדים על פי הוראות סעיף 201.‬ ‫• הקצאות שלפני תיקון 231.‬ ‫תוצאת המס במימוש האופציה למניה:‬ ‫חיוב במס במועד מימוש האופציה למניה ובאותו‬ ‫מועד יראו ברווח כהכנסה פירותית )ראו לעניין זה‬ ‫הלכת יאיר דר(.‬
  • 81. ‫השלכות מס בבורסה יורדת‬ ‫‪ ‬יש לבחון האם כדאי לממש האופציה למניה, לשאת‬ ‫בתשלום המס הפירותי בגין רכיב זה, שהינו נמוך בשל‬ ‫הירידות החדות.‬ ‫‪ ‬בתשלום המס מקובע למעשה מחיר מקורי נמוך לצורך‬ ‫מכירת המניות.‬ ‫‪ ‬עליית שווי המניה בעתיד תחויב בשיעור המס על‬ ‫מרכיב זה של %02 בלבד )או %52 לבעל מניות מהותי(.‬
  • 82. ‫השלכות מס בבורסה יורדת‬ ‫גיבוש הפסדי הון כנגד שיעורי מס גבוהים‬ ‫• בשל ניירות בהם קיימים הפסדים בשל ירידות כאמור, יש‬ ‫לבחון מימוש של הנייר לצורך גיבוש ההפסד וניצולו כנגד‬ ‫רווחי הון ממומשים אחרים שיתכן ואפילו חייבים בשיעורי‬ ‫מס גבוהים יותר.‬ ‫• לדוגמא אדם בעל תיק "ניירות ערך זרים" אשר בו‬ ‫מוחזקים ניירות ישנים מאוד שבמכירתם נדרש יהיה לבצע‬ ‫חלוקה לינארית, לפני ואחרי 5002.1.1 )להלן – "יום‬ ‫המעבר"( כך שרווח ההון עד ליום המעבר יחויב ב- %53‬ ‫ויתרת רווח ההון תחויב ב- %02.‬
  • 83. ‫השלכות מס בבורסה יורדת‬ ‫• במקרה זה יש לבחון מימוש של ניירות ערך אלו )שמן‬ ‫הסתם עדיין טמון בהם רווח לאור תקופת ההחזקה‬ ‫הארוכה( ובמקביל מימוש של הניירות החדשים בהם סביר‬ ‫כי טמון הפסד הון.‬ ‫• לגישתנו ניתן יהיה לקזז את הפסד ההון מהניירות‬ ‫החדשים ראשית כנגד רווח ההון לפני יום המעבר החייב‬ ‫בשיעור של %53.‬ ‫• מהלך זה ממצע למעשה את שיעור המס ל- %02 בגין‬ ‫ניירות ערך זרים אשר נרכשו לפני יום המעבר.‬
  • 84. ‫השלכות מס בבורסה יורדת‬ ‫שינוי אפיקי ההשקעה הפירותיים להוניים‬ ‫‪ ‬תיקון 741 מאפשר לקזז הפסדי הון מניירות ערך גם כנגד‬ ‫הכנסות ריבית או דיבידנד מניירות ערך בלבד.‬ ‫‪ ‬לא ניתן לקזז הפסד הון מניירות ערך כנגד הכנסות ריבית‬ ‫בנקאית על פיקדונות שונים או תוכניות חסכון.‬ ‫‪ ‬יש לבחון את שינוי אפיקי ההשקעה מפיקדונות או תוכניות‬ ‫החיסכון למק"מ או לקרנות נאמנות אשר התשואה עליהן‬ ‫למעשה מבוססת על ריבית בנקאית בגין פיקדונות.‬ ‫‪ ‬סיווג התשואה בגין ההשקעה כרווח הון מאפשר קיזוז הפסדי‬ ‫ההון אל מול אותו רווח.‬
  • 85. ‫השלכות מס בשער חליפין יורד‬ ‫מימוש השקעה בניירות ערך במט"ח‬ ‫‪ ‬רווח ראלי והפסד נומינלי לאור ירידת שער.‬ ‫‪ ‬לגישתנו במידה ואין רווח נומינלי לא ישולם מס בגין רווח‬ ‫הון בישראל.‬ ‫‪ ‬מכירת הנייר תייצר רווח הון ריאלי שלא יחויב במס לאור‬ ‫ירידת השער.‬ ‫‪ ‬רכישה מחודשת תייצר עלות מניה חדשה בשער חליפין‬ ‫נמוך!!!‬ ‫‪ ‬עלייה עתידית בשער החליפין )כמובן, אם תהיה כזו( תהיה‬ ‫פטורה ממס!!!‬
  • 86. ‫השלכות מס בשער חליפין יורד‬ ‫השלכות נוספות אפשריות:‬ ‫‪ ‬שחיקת הלוואות במט"ח.‬ ‫‪ ‬אי עמידה בתנאי 3)י( בשל הלוואות שניתנו במט"ח.‬ ‫‪ ‬פיקדונות במט"ח - הריבית חייבת על אף שנומינלית‬ ‫נוצר הפסד.‬
  • 87. ‫הפיכת הפסד הון להפסד מעסק‬ ‫בחסות סע' 001 לפקודת מס הכנסה‬ ‫סע' 001 לפקודה קובע כדלהלן:‬ ‫"שוכנע פקיד השומה שאדם העביר נכס שבבעלותו לעסקו‬ ‫כמלאי עסקי או שהפך נכס קבוע בעסקו למלאי עסקי שבעסקו‬ ‫)בסעיף זה - העברה(, יחולו הוראות אלה:‬ ‫1. חלפו ארבע שנים מיום שרכש הנישום את הנכס עד יום‬ ‫ההעברה, יראו את ההעברה כמכירה, אולם הנישום לא יחויב‬ ‫בתשלום המס עליה אלא בעת מכירת המלאי העסקי האמור,‬ ‫כולו או מקצתו. ובלבד שאם מכר מקצתו לא יהא חייב‬ ‫בתשלום מס בסכום העולה על התמורה שקיבל באותה מכירה.‬ ‫2. לא חלפו ארבע שנים כאמור, לא יראו את ההעברה כמכירה‬ ‫ויראו את יתרת המחיר המקורי כמחיר שעלה הנכס לנישום".‬
  • 88. ‫הפיכת הפסד הון להפסד מעסק‬ ‫בחסות סע' 001 לפקודת מס הכנסה‬ ‫סעיף 001 שעניינו העברת נכס הוני למלאי עסקי משנה את אופיו של‬ ‫הנכס ומשכך, אף את אופי הפסדיו שנצברו בשנים קודם לשינוי הייעוד‬ ‫)העברת הנכס( - מהפסד הוני להפסד מעסק.‬ ‫דהיינו, נכס הוני שצבר הפסדים וייעודו שונה למלאי עסקי, יוכל לקזז‬ ‫את הפסדיו הצבורים משנים קודמות )למרות שנוצרו כהפסד הוני(‬ ‫ואשר הפכו להפסד בעסק - מרווח עסקי שנצבר בעסק.‬ ‫דוגמה: חברה רכשה מניות קרדן ביום 60/10/10. במהלך השנים‬ ‫נשחקה השקעתה וכפועל יוצא מכך נצבר הפסד הון. בתחילת 9002‬ ‫יבוצע שינוי יעוד במניות על ידי העברתם למלאי עסקי וישונה / יורחב‬ ‫תחום עיסוקה של החברה למסחר במניות, רישום והודעה כאמור יש‬ ‫לתת אף למע"מ. בשנת 9002 תממש החברה את מניית קרדן – מלוא‬ ‫ההפסד שינבע לחברה) התמורה ממכירת המניה בניכוי עלותן ( יהא‬ ‫הפסד מעסק ויהא בר קיזוז כנגד כל מקור אחר .‬
  • 89. ‫הנאה מהפסד הון גם ללא מימושו, הכיצד ?‬ ‫דיבידנד בעין של ניירות ערך ללא חיוב במס‬ ‫הפסד ברמת היחיד- על מנת שיוכר הפסד הון לצורכי מס,‬ ‫אין די בירידת ערכו, אלא נדרש מימושו של ההפסד בפועל,‬ ‫קרי מכירת ניירות הערך שערכן ירד, בשנת המס הרלוונטית.‬ ‫האם ישנה אפשרות ליהנות מהפסד הון גם ללא מכירתו לצד‬ ‫ג' של ני"ע כך שינבע ההפסד בפועל בשנת המס ?‬ ‫לדוגמה, במצב ובו ניירות ערך מופסדים מוחזקים על ידי‬ ‫חברה , ובכוונתו של בעל השליטה בחברה ליהנות מעליית‬ ‫הערך שהוא צופה לאותן מניות בעתיד הרחוק , כך שאינו‬ ‫רוצה לממשן כרגע בהפסד.‬ ‫בהתקיים התנאים המתאימים, ניתן "ליהנות" מהפסד ההון‬ ‫בגין ירידת הערך של המניות, ברמת היחיד, תוך החזקת‬ ‫המניות על ידי בעל השליטה עצמו.‬
  • 90. ‫הנאה מהפסד הון גם ללא מימושו, הכיצד ?‬ ‫דיבידנד בעין של ניירות ערך ללא חיוב במס‬ ‫המתווה - חלוקת דיבידנד בעין של ניירות ערך בחברה‬ ‫משפחתית‬ ‫מקום בו בחברה "רגילה" )בשנת 8002( צבורים עודפים ולה‬ ‫השקעה בניירות ערך אשר ירד ערכם ניתן למעשה‬ ‫"להעביר" את חלק מן העודפים אל בעל המניות ללא חיוב‬ ‫במס ב-2 מהלכים:‬ ‫1. רישום החברה כמשפחתית החל משנת 9002.‬ ‫)במאמר מוסגר נבהיר כי אנו סבורים, ואין עמדה זאת‬ ‫בלתי מקובלת על דעת רשות המיסים, כי ניתן להעביר‬ ‫בקשות לחברה משפחתית גם במהלך חודש דצמבר(.‬ ‫2. בשנת 9002 תתבצע חלוקת ניירות הערך המוחזקים‬ ‫בחברה, כדיבידנד בעין לבעל השליטה.‬
  • 91. ‫הנאה מהפסד הון גם ללא מימושו, הכיצד ?‬ ‫דיבידנד בעין של ניירות ערך ללא חיוב במס‬ ‫חלוקת דיבידנד בעין מקימה בהתאם לשיטת המיסוי‬ ‫הדו שלבי הנוהגת בישראל, למעשה שני אירועי מס:‬ ‫1. מכירת המניות על ידי החברה בהתאם למחיר השוק‬ ‫שלהן – ראו הגדרת "מכירה" וכן הגדרת "תמורה"‬ ‫בסעיף 88 לפקודה. ובמקרה שלנו כמובן שתוצאת‬ ‫המכירה והתמורה יובילו להפסד הון בידי החברה.‬ ‫2. הכנסה מדיבידנד בידי בעל המניות – יש ליתן את‬ ‫הדעת ביחס לגובה הדיבידנד בהתאם לגישת הנטו או‬ ‫הברוטו ולשאלת החישוב, החבות ודרך הניכוי במקור,‬ ‫אולם אין ספק כי בהכנסה מדיבידנד בידי בעל המניות‬ ‫עסקינן.‬
  • 92. ‫הנאה מהפסד הון גם ללא מימושו, הכיצד ?‬ ‫דיבידנד בעין של ניירות ערך ללא חיוב במס‬ ‫בחברה משפחתית מיוחס הפסד ההון מניירות ערך של החברה‬ ‫לבעל השליטה,- הנישום המייצג, והוא יקוזז בפועל כנגד הכנסתו‬ ‫של בעל השליטה מהדיבידנד.‬ ‫המהלך האמור מביא לחלוקת עודפים מהחברה לבעל השליטה‬ ‫ללא חבות במס, מקום בו ההפסד עולה על שווי המניות המחולק,‬ ‫ולהחזקת ניירות הערך בידי היחיד בעל השליטה. )טענת‬ ‫מלאכותיות מצד הרשויות – קלושה(.‬ ‫נקודות לחשיבה:‬ ‫1.אפשרות חובת הדיווח על המהלך כתכנון מס חייב דיווח.‬ ‫2.ככל דיבידנד, חלה חובת ניכוי מס במקור. אף שלדעתנו כאמור‬ ‫ברמת המהות יקוזז הדיבידנד ביד היחיד, מההפסד במכירת‬ ‫המניות בידי החברה המשפחתית, הרי חובת מס במקור, חלה.‬ ‫במידה וליחיד יתרת זכות בחברה מכירת המניות ליחיד יכולה גם‬ ‫להיחשב כחלק מהחזר הלוואת הבעלים.‬
  • 93. ‫תודה רבה‬ ‫ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ‬ ‫טלפון 1114316-30, פקס 3113316-30‬ ‫‪www.artzi-hiba.co.il‬‬