PT S.J.A Plastics Indonesia memiliki prosedur pengendalian internal yang jelas dalam siklus penjualan dan penerimaan kas, dimulai dari penerimaan pesanan hingga pembayaran. Namun, terdapat kelemahan yaitu sistem akuntansi yang berbeda antara departemen logistik dan pemasaran dengan akuntansi, sehingga dilakukan rekonsiliasi setiap bulan untuk menghindari kesalahan catatan.
1. 1
BAB I
DESKRIPSI KASUS
1.1 Profil PT S.J.A Plastics Indonesia
PT S.J.A Plastics Indonesia didirikan dibawah ketetuan Undang-Undang
Penanaman Modal Asing No.1 tahun 1967 dan No.11 tahun 1970 tentang Penanaman
Modal Asing berdasarkan kepada akta notaris nomor 13, tertanggal 5 Mei 1992 dengan
notaris Rukmasanti Hardjasatya S.H, dan di amandemen dengan akta No.15 20 Mei 1992,
dan No.73 6 Mei 1994. Akta tersebut dsahkan oleh Kementrian Hukum dan HAM
Indonesia melalui surat keputusan No.C2-870. HT.01.01.TH94 tertanggal 4 Juni 1994, dan
dipublikasikan didalam supplemen nomor 4837, berita acara negara No.42, tertanggal 24
Mei 1996. Akta pendirian perusahaan mengalami beberapa perubahan berdasarkan akta
notaris No.206, DR.Irawan Soerodjo,S.H., M.Si. tertanggal 10 Januari 2010 berkaitan
dengan adanya perubahan komposisi pemegang saham perusahaan. Perusahaan memulai
aktivitas komersial bisnisnya terhitung efektif pada tanggal 10 Februari 2010.
Berdasarkan akta pendirian perusahaan yang dikumpulkan, dapat diketahui bahwa
cakupan operasional perusahaan bergerak dalam bidang manufaktur atas barang berbahan
dasar plastik serta mencakup perlengkapan teknis dan kemudian menjualnya ke pasar local
dan pasar internasional (Jepang). Kantor pusat dan pabrik perusahaan terletak di Jl.
Jababeka XI Blok G-10 dan Jl. Jababeka XII Blok W-14, Kawasan Industri Cikarang,
Bekasi, Jawa Barat.
Modal pasar perusahaan berjumlah IDR 1.616.000.000 yang terbagi dalam 800
lembar saham, dengan nilai nominal IDR 200.000.000 per lembar saham dan kepemilikan
atas saham tersebut terbagi menjadi 80% (E-System Corporation) dan 20% (PT Pisma Putra
Textile) dalam jumlah kepemilikan.
1.2 Siklus Akuntansi PT S.J.A Plastics Indonesia Secara Umum
Divisi pencatatan akuntans dalam PT S.J.A Plastics Indonesia memiliki begian
tersendiri di dalam perusahaan yang dinamakan departemen akuntansi. Masing-masing
transaksi dalam perusahaan ini memiliki perlakuan spesifik dalam pencatatan akuntansinya
2. 2
tersendiri. Secara garis besar transaksi-transaksi yang dilakukan oleh perusahaan yang
terkait dengan siklus pendapatan terdiri dari transaksi penjualan, penagihan, penerimaan
kas, dan lain-lain. PT S.J.A Plastics Indonesia menggunakan sistem terkomputerisasi SAP
(Systems, Applications, and Products in Data Processing) yang merupakan sebuah
perangkat lunak akuntansi terintegrasi dalam operasinya. Hanya saja sistem yang
digunakan departemen akuntansi tidak sama dengan sistem yang digunakan departemen
logistic, sementara itu departemen logistic menggunakan sebuah sistem tersendiri bernama
EZ-Runner.
1.3 Siklus Pendapatan
Siklus pendapatan pada PT S.J.A Plastics Indonesia dimulai pada saat perusahaan
meneriman order pertama kali dari customer ke bagian pemasaran yang juga menjalain
fungsi sebagai departemen penjualan. Penjualan yang dilakukan PT S.J.A Plastics
Indonesia menggunakan sistem Pull demand dimana proses penjualan dilakukan atas dasar
permintaan dari pelanggan. Pesanan yang telah diterima dan diproses oleh bagian
pemasaran kemudian dilanjutkan ke bagian logistic untuk dilakukan proses pembuatan
surat jalan keluar dari gudang bersamaan saat barang siap untuk dikirimkan kepada
konsumen. Kemudian pencatatan akuntansi yang dilakukan berdasarkan kepada tembusan
surat jalan yang telah dibuatkan oleh bagian logistic dan tembusan Sales order yang
diberikan oleh bagian pemasaran. Atas pencatatan tersebut bagian akuntansi melakukan
rekapitulasi piutang dagang, dan atas rekapitulasi tersebut dibuatkan daftar umur piutang
yang digunakan sebagai acuan untuk melakukan penagihan atas piutang yang telah jatuh
tempo. Dalam siklus penerimaan kas, pelanggan akan memberikan konfirmasi telah
melakukan pembayaran kepada PT S.J.A Plastics Indonesia yang diterima melalui kasir
dan bagian kasir akan memberikan laporan tembusan penerimaan uang masuk kepada
bagian piutang untuk dapat mengupdate nilai piutang nyata yang belum tertagih.
1.4 Siklus dan Prosedur Penjualan
Pencatatan atas aktivitas penjualan di dalam PT S.J.A Plastics Indonesia berawal
dari penerimaa pesanan dari pelanggan yang dilakukan melalui proses penawaran dengan
bagian pemasaran. Kemudian bagian pemasaran akan mempertimbangkan beberapa faktor
sebelum dapat menyetujui pesanan pelanggan. Setelah kedua belah pihak memiliki
kesepakatan mengenai harga jual, maka pelanggan akan mengirimkan dokumen Purchase
Order yang ditujukan kepada bagian pemasaran dan akan dicatat sebagai daftar pemesanan
3. 3
penjualan. Tahapan berikutnya bagian pemasaran berdasarkan kepada daftar pemesanan
penjualan berkoordinasi dengan bagian logistik untuk mengatur jadwal pengiriman
pesanan ke pelanggan. Kemudian bagian logistic akan membaut surat jalan yang
didasarkan kepada daftar pemesanan penjualan yang telah diberikan oleh bagian
pemasaran, dan selanjutnya akan dikirimkan kepada customer bersamaan dengan lembar
tagihan yang telah disiapkan oleh bagian pemasaran. Kemudian lembar kopi surat jalan
diserahkan kembal ke bagian pemasaran dan bagian akuntansi. Dan atas dokumen surat
jalan tersebut bagian logistik akan membuat laporan barang keluar (LBK) untuk
dokumentasi departemen. Kemudian departemen akuntansi akan membukukan transaksi
tersebut berdasarkan kepada surat jalan dan dokumen lembar tagihan yang diberikan oleh
departemen penjualan dan departemen logistik.
1.5 Siklus dan Prosedur Penerimaan Kas
Untuk prosedur penerimaan kas, setiap awal bulan departemen akuntansi akan
mengirimkan tagihan kepada pelanggan melalui bagian pemasaran terkait piutang yang
belum dibayarkan oleh customer. Atas tagihan yang dilunasi maka pelanggan biasanya
akan memberikan pemberitahuan kepada bagian kasir PT S.J.A Plastics Indonesia melalui
surat konfirmasi. Setelah surat konfirmasi pembayaran diterima oleh bagian kasir dan
segera memberitahukan kepada bagian piutang dengan cara membuat laporan penerimaan
kas yang diotorisasi oleh manajer departemen akuntansi menggunakan laporan penerimaan
yang berasal dari bagian kasir tersebut, bagian piutang dapat segera melakukan update atas
rekapan piutang yang masih belum dibayar dan mencocokannya dengan lembar tagihan
piutang yang masih belum dibayar oleh pelanggan tersebut.
1.6 Prosedur Pengendalian Internal Dalam Siklus Penjualan
Bentuk pengendalian internal PT S.J.A Plastics Indonesia adalah surat menerima
order dari pelanggan bagian pemasaran akan melihat daftar harga dengan
mempertimbangkan faktor kemampuan daya beli pelanggan, kondisi persaingan di pasaran,
strategi perusahaan, dan faktor-faktor lainnya. Sebelum menerima order, akan dicek
terlebih dahulu apakah ada tunggakan pembayaran sebelumnya dan apakah nilainya sudah
melewati batas kredibilitas pelanggan. Dan terhadap pelanggan baru, harus mengisi data
perusahaan berserta dengan tingkat kredibilitas perusahaannya, dan harus disetujui oleh
atasan departemen. Jika ketentuan sudah dipenuhi maka bagian pemasaran akan
menerbitkan dokumen daftar pemesanan penjualan yang nanti akan diberikan kepada
4. 4
bagian logistik. Setelah itu mengacu kepada daftar pemesanan penjualan, bagian logistik
akan melakukan pemeriksaan atas ketersediaan persediaan barang dagang, jika persediaan
sesuai dengan permintaan pesanan, maka pesanan pelanggan akan segera dikemas dan
disiapkan oleh departemen logistik.
Namun apabila persediaan tidak mencukupi atas jumlah pesanan pelanggan, maka
bagian logistik akan membuatkan surat keterangan yang ditujukan kepada pelanggan
bahwa pesanan belum dapat diproses karena keterbatasan persediaan melalui tembusan
baian pemasaran. Berdasarkan kepada surat keterangan tersebut pelanggan akan melakukan
konfirmasi balasan apakah barang ingin dikirim sebagian atau menunggu barang
keselurahan tersedia atau melakukan pembatalan atas pesanan. Dan hal terakhir yang akan
dilakukan jika barang pesanan sudah siap dikirimkan adalah bagian pemasaran akan
menerbitkan lembar tagihan kepada pelanggan untuk dapat dikirimkan bersamaan dengan
barang pesanan.
Untuk pengiriman bagian pemasaran akan mengatur pengiriman dengan cara
berkoordinasi dengan bagian logistik. Jadwal pengiriman ditentukan dengan mengacu
kepada lembar tagihan yang dikeluarkan oleh bagian pemasaran. Setelah mencocokkan
semua kelengkapan maka bagian logistik akan menerbitkan dokumen surat jalan yang akan
ditandatangani oleh atasan bagian logistik.
Kemudian surat jalan dan lembar tagihan yang sudah terotorisasi dan telah
disiapkan oleh departemen logistik dan departemen pemasaran akan diberikan kepada
departemen akuntansi untuk dijadikan dokumen pendukung dalam mencatat penjualan.
Pada departemen akuntansi bagian pengurusan piutang usaha akan melakukan input ke
dalam sistem akuntansi perusahaan dan diakui sebagai penjualan setelah barang diterima
oleh pelanggan.
Apabila terjadi retur atau pengembalian barang, bagian pemasaran akan mengisi
surat retur. Setelah disetujui bagian laboratorium QC (Quality Control) dan atasan yang
berwenang, dilakukan pengembalian barang dengan syarat kondisi barang tidak terjadi
penyimpangan seperti, barang sudah dirusak, jumlah berkurang, atau karung
pembungkusan rusak terbuka. Setelah diperiksa dan dihitung oleh bagian gudang barang
retur akan dikembalikan ke gudang. Kemudian nanti departemen akuntansi akan
memeriksa kembali lembar retur barang apakah sudah lengkap. Setelah disetujui atasan
yang bewenang dan memastikan tanggal pengembalian barang, departemen akuntansi
5. 5
segera membuat voucher pengembalian barang, dan melakukan penghapusan piutang
penjualan terkait bersamaan dengan diterbitkannya debit note untuk diberikan kepada
customer.
1.7 Prosedur Pengendalian Internal Dalam Siklus Penerimaan Kas
Bagian keuangan selalu membuat rekapitulasi piutang dagang setiap bulannya
dengan mengacu kepada daftar order penjualan dan dibandingkan dengan dokumen surat
jalan dari bagain logistic, atas dokumen rekapitulasi tersebut departemen membuat daftar
umur piutang. Mengacu kepada daftar umur piutang, setiap awal bulan departemen
akuntansi akan mengirimkan surat tagihan kepada pelanggan melalui bagian pemasaran,
dan juga mengirimkan tagihan atas piutang yang telah jatuh tempo.
Setelah menerima pembayaran biasanya pelanggan akan memberikan surat
konfirmasi kepada perusahaan melalui kasir. Kemudia kasir akan menerima pembayaran
dan membuat laporan penerimaan yang ditandatangani oleh atasan yang berwenang.
Mengacu kepada laporan penerimaan tersebut kemudian disampaikan kepada bagian
piutang untuk diupdate ke daftar piutang yang belum dibayar oleh pelanggan terkait.
1.8 Analisis Atas Pengendalian Internal
Setiap prosedur dokumentasi dalam PT S.J.A Plastics Indonesia memiliki kejelasan
mengenai siapa yang memiliki otorisasi atas suatu prosedur dan siapa yang harus
menyetujui prosedur terkait. Dalam pembuatan surat jalan, petugas yang memiliki otorisasi
untuk melakukan hal ini adalah bagian logistik, selanjutnya akan disetujui oleh kepala
bagian logistik. Proses pengeluaran barang dari gudang juga memiliki pengendalian
internal yang baik. Barang yang dikeluarkan dari gudang akan dicek dan dibandingkan oleh
dua orang yaitu, pengawas di gudang dan supir truk, sehingga akan meminimalisasi adanya
pencurian asset.
Dapat disimpulkan bahwa yang menjadi key control pada siklus penjualan adalah
lembar tagihan. Penjualan akan dicatat oleh perusahaan jika barang dengan jumlah dan nilai
yang pasti sudah benar-benar diterima konsumen dan hal ini dipastikan dari prosedur
penerbitan lembar tagihan yang menjadi titik pengakuan pendapatan PT S.J.A Plastics
Indonesia. Prodseur penerbitan lembar tagihan dibuat berdasarkan kepada PO dari
pelanggan beserta surat jalan yang telah diverifikasi oleh bagian logistic, sehingga jumlah
dan nilai barangnya dapat dipastikan kebenarannya. Selain itu, lembar tagihan juga dibuat
6. 6
pada saat barang diantarkan ke pembeli ataupun setelah barang diantarkan ke pembeli. Hal
ini menyebabkan telah terjadinya transfer atas risiko signifikan, hak kepemilikan,
keterlibatan manajerial, dan pengawasan barang serta kepatuhan terhadap konsep reliable
dan matching cost against revenue. Pencetakan lembar tagihan dilakukan oleh departemen
pemasaran berdasarkan purchase order yang sebelumnya telah dikirimkan oleh pelanggan
dan telah dikonfirmasikan kepada bagian logistic atas ketersediannya. Harga dan besarnya
diskon yang diberikan sudah terstandarisasi pada sistem. Kemudian cetakan kopi atas
lembar tagihan akan diberikan kepada departemen akuntansi untuk dapat dicatat sebagai
penjualan.
Salah satu yang menjadi titik kelemahan di dalam sistem pengendalian internal
perusahaan adalah sistem pencatatan terkomputerisasi yang terpisah antara departemen
logistik dan pemasaran dengan departemen akuntansi.
Dimana departemen akuntansi menggunakan sistem “SAP” dan departemen
logistik menggunakan sistem “EZ-RUNNER”. Sementara pencatatan atas transaksi
penjualan yang dilakukan oleh departemen berdasarkan dokumen yang diberikan oleh
bagian logistik dan bagian pemasaran yang diinput dengan menggunakan sistem yang
berbeda. Dikarenakan perbedaan sistem seperti ini, departemen akuntansi dalam
perusahaan memiliki aktivitas pengendalian internal tambahan, yaitu konfirmasi nilai
piutang terhadap konsumen dan rekonsiliasi jumlah persediaan di gudang setiap bulannya.
Konfirmasi nilai piutang diharapkan dapat meminimalisasi risiko salah catat atas
pengakuan penjualan dan nilai piutang yang tersaji, sementara rekonsiliasi jumlah
persediaan di gudang setiap bulan dimaksudkan untuk mencocokkan nilai persediaan yang
ada di catatan dengan nilai persediaan sebenarnya yang mengacu kepada transaksi
penjualan yang tercatat oleh departemen akuntansi.
1.9 Analisis Pengendalian Internal Siklus Penjualan
Ada beberapa nilai yang harus diperhatikan terkait dengan pemisahan fungsi bagian
dalam sebuah perusahaan guna mendukung terciptanya pengendalian internal yang efektif.
Dan berikut adalah analisis pemisahan fungsi bagian dalam aktivitas siklus penjualan PT
S.J.A Plastics Indonesia:
7. 7
Otorisasi yang memadai atas transaksi
Sistem otorisasi dalam aktivitas penerimaan pesanan atas penjualan pada PT
S.J.A Plastics Indonesia meliputi otorisasi atas beberapa dokumen seperti daftar
pemesanan pelanggan, lembar tagihan, surat jalan, dan purchase order. Semua otorisasi
tersebut dijalankan secara manual dikarenakan sistem antara bagian akuntansi tidak
terintegrasi dengan sistem bagian pemasaran dan logistik. Jika otorisasi belum
dilakukan, makan dokumen-dokumen terkait tidak akan diproses dalam tahapan yang
lebih lanjut. Tahapan otorisasi telah secara efektif diterapkan dalam perusahaan karena
adanya masing-masing sistem di bagian departemen yang mendukung dan dapat
diandalkan.
Adanya dokumentasi dan pencatatan yang lengkap
Dokumentasi dalam sistem penjualan PT S.J.A Plastics Indonesia telah
menggunakan beberapa dokuemn yang cukup memadai. Dimulai dari daftar pemesanan
pelanggan, surat jalan, faktur pajak, dan lembar tagihan. Dokumen-dokumen ini telah
dibuat berurutan oleh masing-masing sistem yang diadopsi perusahaan. Sehingga
defisiensi atas nomor dokumen yang terlewatkan dapat diminimalisasi. Selain itu,
dengan penggunaan sistem dalam menerbitkan sebuah dokumen, maka tanggal
pembuatan dokumen juga telah tepat. Artinya, tidak ada timing difference dalam
pembuatan dokumen.
Pemisahan tanggung jawab
PT S.J.A Plastics Indonesia melakukan pemisahan tanggung jawab sebagai
berikut:
a. Pemisahan tugas antara pihak yang menerima pesanan, menyiapkan
pesanan, dan mengirimkan pesanan. Dalam hal ini tugas tersebut dilakukan
oleh bagian pemasaran dan logistik.
b. Pemisahan tugs antara yang melakukan otorisasi atas lembar tagihan dengan
yang menjaga gudang tempat penyimpanan persediaan. Hal ini dilakukan
oleh departemen akuntansi, departemen logistik, dan bagian pemasaran.
Berdasarkan pemisahan tugas yang telah dilakukan oleh PT S.J.A Plastics
Indonesia, maka pengendalian internal dalam pembagian tugas yang telah terpisah
dapat meminimalisasi hal-hal yang memungkinkan terjadinya penyelundupan atas asset
maupun kesalahan pencatatan dalam jurnal.
8. 8
Penjagaan atas asset
Penjagaan terhadap asset ini dilakukan untuk mencegah adanya penyelundupan
atau pencurian asset khususnya oleh orang dalam perusahaan. Penjagaan atas asset
persediaan menjadi tanggung jawab bagian gudang. Dalam hal ini, barang tidak akan
dikeluarkan dari gudang tanpa diotorisasi dan diketahui oleh orang gudang yang
memiliki wewenang.
1.10 Analisis Pengendalian Internal Siklus Penerimaan Kas
Hal sama juga berlaku di dalam siklus lain selain siklus penjualan. Ada beberapa
fungsi pemisahan yang harus diperhatikan untuk mendukung terciptanya pengendalian
internal yang efektif dalam sebuah perushaan. Berikut analisis mengenai pemisahan fungsi
dalam pengendalian internal untuk aktivitas siklus penerimaan kas:
Otorisasi memadai atas transaksi
Sistem otorisasi dalam siklus penerimaan kas meliputi otorisasi atas konfirmasi
pembayaran dari customer. Kemudian otorisasi ketika kasir menyiapkan lembar
laporan penerimaan kas, dan di otorisasi oleh staf akuntansi yang berwenang.
Dokumentasi dan pencatatan yang lengkap
Dokumentasi dalam siklus penerimaan kas menggunakan beberapa dokumen
yang cukup memadai, seperti laporan penerimaan kas yang disiapkan oleh bagian kasir
ketika ada konfirmasi dari pelanggan terkait pembayaran piutang.
Pemisahan tanggung jawab
Pada siklus penerimaan kas pada PT S.J.A Plastics Indonesia dapat dilihat dari
wewenang atas pengelolaan kas dan pengelolaan piutang yang berbeda, dimana piutang
dikelola tersendiri oleh bagian piutang, semenatar kas dikelola tersendiri oleh bagian
kasir. Walaupun begitu selalu ada koordinasi antar 2 bagian ketika ada laporan
pembayaran piutang oleh konsumen.
Penjagaan atas asset
Penjagaan atas kas pada PT S.J.A Plastics Indonesia dapat dilihat dari prosedur
pengelolaan kas yang dilakukan oleh bagian kasir. Begitu pula dengan otorisasi yang
dibutuhkan ketika ada transaksi kas keluar maupun kas masuk.
9. 9
1.11 Prosedur Uji Pengendalian Siklus Penjualan
1.11.1 Atribut Uji Pengendalian Pada PT S.J.A Plastics Indonesia
Beberapa langkah yang dilakukan oleh tim audit pada saat melaksanakan pengujian
pengendalian klien, diantaranya adalah:
Memperoleh pemahaman atas siklus penjualan dan penerimaan kas dari PT S.J.A
Plastics Indonesia
Mengambil sampel dua transaksi setiap bulan untuk tanggal awal dan tanggal akhir
bulanan
Memeriksa keseluruhan dokumentasi atas sampel penjualan
Mendokumentasikan prosedur Test of control
Mengambil kesimpulan atas uji pengendalian yang telah dilaksanakan
Sebelum pengambilan sampel untuk tujuan uji pengendalian, menentukan atribut
yang akan diuji di dalam prosedur Test of control terlebih dahulu. Dalam hal ini ada 8
atribut terkait proses penjualan yang akan diuji. Penentuan atribut yang digunakan ini
berdasarkan nature dari transaksi yang telah dipahami oleh auditor melalui tahap
pemahaman bisnis daripada klien yang diperoleh dengan cara wawancara terhadap staf
departemen perusahaan yang terkait dengan siklus pendapatan perusahaan. Adapun
atribut-atribut pengendalian yang akan diuji tersebut adalah:
a. Kesesuaian jenis dan jumlah barang antara surat jalan dengan lembar tagihan
b. Nomor surat jalan sesuai dengan nomor rujukan yang terdapat pada lembar tagihan
c. Kesesuaian antara rincian daftar Purchase Order dari pelanggan dengan rincian lembar
tagihan yang dikirimkan kepada pelanggan
d. Terdapat persetujuan pada lembar tagihan oleh bagian pemasaran sebelum barang
pesanan dikirimkan
e. Terdapat persetujuan kepada departemen logistik, kepala sekuriti perusahaan, dan tanda
tangan penerima barang pada surat jalan
f. Nilai lembar tagihan sesuai dengan nilai pada faktur pajak
g. Voucher atas jurnla pengakuan penjualan sesuai dengan nilai pada lembar tagihan yang
dikirimkan perusahaan kepada pelanggan
h. Terdapat otorisasi kepala departemen akuntansi pada voucher jurnal atas pengakuan
penjualan
10. 10
1.11.2 Menentukan Pemilihan Sampel Uji Pengendalian
Setelah menentukan atribut uji pengendalian, mengumpulkan sampel berupa
dokumen-dokumen yang diperlukan. Dokumen-dokumen ini nantinya akan merujuk
kepada atribut uji pengendalian yang terkait. Adapaun dokumen pendukung yang terkait
dengan pengujian siklus penjualan adalah daftar pemesanan penjualan, lembar tagihan,
surat jalan, faktur pajak, dan voucher memo atas jurnal transaksi pada saat perusahaan
mengakui penjualan.
Langkah selanjutnya adalah menentukan sampel dan dokumen yang dibutuhkan.
Dalam hal ini penentuan sampel digunakan metode pemilihan manual tanpa menggunakan
alat bantu. Menentukan jumlah sampel berdasarkan tanggal transaksi awal dan tanggal
transaksi akhir disetiap bulannya dan dalam kasus ini jumlah pmilihan sampel yang
diambil sebanyak 20 buah transaksi terhitung periode transaksi bulan Januari hingga bulan
Oktober. Jika dikaitkan dengan teori pemilihan sampel, maka teknik pengambilan sampel
ini termasuk dalam jenis teknik statistic dengan spesialisasi jenis yaitu, Cluster sampling.
Dengan pengambilan sampel ini dapat menentukan sampel berdasarkan kriteria tanggal
terjadi transaksi.
Dari populasi sebesar 267 transaksi dengan total transaksi Rp 9.159.901.690
diambil sampel sebanyak 20 transaksi dengan total nilai transaksi yang dijadikan sebagai
sampel sebesar Rp 3.113.151.188 atau sebesar 34% dari total transaksi bulan Januari
hingga bulan Oktober 2012.
Dengan pemilihan berkriteria tanggal transaksi dan pemilihan secara acak, maka
setiap individu transaksi populasi kriteria tertentu memiliki kesempatan yang sama untuk
dipilih menjadi sampel. Dampak lainnya adalah sampel yang terpilih dapat bervariasi nilai
transaksinya, mulai dari yang bernilai kecil sampai dengan nilai yang relative besar. Akan
tetapi pada pelaksanaannya, mempertimbangkan nilai transaksi sebagai kriteria bayangan
pada saat penentuan sampel. Pada saat pelaksanaan pengecekan dokumen terjadi kendala
bahwa ternyata ada beberapa dokumen yang seharusnya diharapkan menjadi pendukung
atribut tapi ternyata tidak dapat dilampirkan oleh perusahaan. Adapun dokumen tersebut
yaitu, lembar surat jalan dan lembar daftar pemesanan pelanggan. Setelah melakukan
penelusuran lebih jauh ternyata pelaksanaan prosedur pengendalian internal yang sudah
tertulis dalam standar prosedur tidak berjalan dengan efektif.
11. 11
Dimana seharusnya salinan lembar surat jalan dan lembar daftar pemesanan
pelanggan dimiliki oleh departemen akuntansi, tetapi pada pelaksanaannya untuk kedua
kopian dokumen tersebut hanya terdapat di departemen logistik dan departemen
pemasaran. Hal ini dapat terlihat karena kedua lembaran tersebut tidak dapat dicantumkan
di dokumen penjualan pada saat pelaksanaan uji pengendalian siklus penjualan.
Walaupun begitu, pada akhirnya dokumen tersebut dapat diterima secara fisik
setelah menunggu 1-2 hari kerja. Berikut tabel hasil dari pelaksanaan prosedur uji
pengendalian terkait siklus penjualan pada PT S.J.A Plastics Indonesia:
Terkait dengan ketidaktersediaan dokumen-dokumen tertentu maka dilakukan
pertanyaan langsung kepada bagian-bagian yang terkait dengan aktivitas siklus
pendapatan perusahaan. Setelah ditelusuri lebih dalam didapatkan informasi bahwa
ternyata hal seperti ini sudah berlangsung semenjak awal perusahaan berdiri dan
menjalankan aktivitas operasionalnya.
Adapun latar belakang penjelasan yang diberikan oleh bagian logistik dan bagian
pemasaran bahwa dikarenakan sistem pencatatan yang departemen akuntansi gunakan
berbeda dengan departemen pemasaran dan departemen logistik. Sistem EZ Runner dalam
departemen logistik dan pemasaran tidak dapat mencetak lembar kopian bagi departemen
yang menggunakan sistem yang berbeda. Walaupun begitu seperti yang telah dijelaskan
12. 12
diawal bahwa perusahaan menciptakan tambahan aktivitas pengendalian terkait hal ini
yaitu, rekonsiliasi persediaan dan rekonsiliasi jumlah piutang di setiap akhir bulan dan di
setiap akhir tahun yang wajib dihadiri oleh ketiga departemen tersebut.
1.12 Temuan dan Analisis Risiko Prosedur Test of Control
1.12.1 Temuan
Dari pelaksanaan uji pengendalian yang dilakukan pada siklus penjualan PT S.J.A
Plastics Indonesia, ditemukan bahwa sampel telah menunjukkan bahwa pembuatan surat
jalan dan lembar tagihan telah dilakukan dengan efektif, terlihat dari keseuaian informasi
tentang jenis, jumlah dan nilai barang yang dipesan yang tercantum kepada kedua dokumen
tersebut. Informasi yang tercantum dalam dokumen surat jalan pun telah sesuai dengan
informasi yang tercantum dalam lembar tagihan yang dikirimkan kepada pelanggan.
Informasi ini mencakup jumlah, kuantitas, deskripsi mengenai barang yang dibeli, dan juga
jumlah yang dibayarkan. Jumlah ini juga sudah ditelusuri ke dalam buku daftar penjualan
dan terdapat kecocokan dengan jumlah yang tercantum pada lembar tagihan. Hal ini
menunjukkan bahwa lembar tagihan yang ada tidak mengandung informasi-informasi
seperti harga dan nilai diskon yang salah. Selain itu dapat disimpulkan juga bahwa tidak
terdapat penjualan yang fiktif ataupun tercatat lebih dari satu kali.
1.12.2 Analisis Risiko
Berdasarkan prosedur audit yang telah dilakukan auditor, berikut adalah risiko pada
proses penjualan yang telah dilakukan pengujian pengendalian pada PT S.J.A Plastics
Indonesia beserta penilaian auditor terhadap pengendalian yang telah dilakukan perusahaan
terkait pengendalian tersebut:
Kesesuaian prosedur pengakuan pendapatan
Salah satu tujuan dalam merancang pengendalian internal yang efektif adalah
kepatuhan terhadap hokum dan aturan yang berlaku. Dalam siklus penjualan dan
penerimaan kas, salah satu tujuan pengendalian internal kesesuaian metode pengakuan
pendapatan yang digunakan perusahaan dengan peraturan yang berlaku. Dalam PSAK
23 (revisi 2010) dinyatakan bahwa penjualan dapat diakui ketika ada kemungkinan
keuntungan ekonomi di masa yang akan datang akan mengalir ke penjual dan atas
keuntungan tersebut dapat diukur secara jelas. Kemudian disebutkan juga penjual telah
memindahkan risiko signifikan dan hak kepemilikan pembeli, serta penjual sudah tidak
13. 13
lagi menahan keterlibatan manajerial terhadap kepemilikan maupun pengawasan
efektif atas barang yang telah dijualnya.
Jika dikaitkan dengan prosedur penjualan PT S.J.A Plastics Indonesia, maka
kriteria ini terpenuhi. Berdasarkan prosedur pengakuan pendapatan, maka penjualan
diakui ketika lembar tagihan dibuat oleh departemen pemasaran dan diberikan kepada
departemen akuntansi untuk dicatat sebagai penjualan. Pembuatan lembar tagihan ini
biasanya dikirimkan bersamaan dengan barang yang dikirimkan kepada konsumen atau
sering kali dikirimkan setelah barang diterima oleh konsumen. Dengan diterimanya
barang oleh konsumen maka risiko signifikan, hak kepemilikan, keterlibatan
manajerial, dan pengawasan atas barang tersebut telah berpindah dari penjual ke
konsumen.
PSAK 23 (revisi 2010) menyatakan bahwa pendapatan bisa diukur secara pasti,
yaitu ketika biaya yang telah dan akan terjadi (incurred and to be incurred) dan bisa
diukur secara pasti (matching cost against revenue). Hal ini juga telah terpenuhi dimana
perusahaan baru akan mengakui penjualan saat lembar tagihan yang mencantumkan
jumlah penjualan yang telah dikeluarkan. Selain itu perusahaan melakukan penagihan
atas penjualan barang ketika biaya atas barang tersebut telah dapat diukur, sehingga
penjualan diakui ketika biaya yang telah dan akan terjadi bisa diukur secara pasti.
Syarat berikutnya, menyatakan bahwa penjualan diakui jika keuntungan ekonomis yang
berkaitan dengan transaksi telah mengalir kepada penjual. Pembuatan lembar tagihan
yang kemudian dikirimkan kepada konsumen menunjukkan bahwa proses penjualan
pada PT S.J.A Plastics Indonesia telah memenuhi syarat tersebut.
Penjualan yang dicatat benar-benar terjadi
Risiko ini terkait dengan salah satu asersi manajemen yaitu occurance pada
pengujian pengendalian internal siklus penjualan. Pengujian yang dilakukan pada akhir
periode ditujukan untuk dapat melihat apakah penjualan telah dicatat benar sesuai
dengan buku penjualan. Akibat dari pencatatan penjualan yang benar-benar tidak
terjadi adalah nilai penjualan pada posisi laporan keuangan menunjukkan nilai yang
overstated dari nilai yang seharusnya.
PT S.J.A Plastics Indonesia memiliki pengendalian yang efektif atas risiko ini.
Karena setiap penjualan didukung oleh surat jalan yang memiliki informasi sesuai
dengan daftar pemesanan penjualan yang telah diotorisasi oleh petugas yang memiliki
wewenang. Hasil dari pengujian pengendalian yang telah dilakukan dapat terlihat
14. 14
bahwa total barang yang dikirimkan yang tertera pada surat jalan sesuai dengan total
barang yang tertera pada lembar tagihan.
Nilai penjualan yang dicatat tidak sesuai dengan yang seharusnya
Risiko ini berhubungan dengan asersi accuracy. Hal ini dapat terlihat dari nilai
yang ada pada buku penjualan tidak sesuai dengan nilai general ledger. Akibatnya
adalah pencatatan nilai penjualan pada income statements menjadi
overstated/understated dari nilai yang sebenarnya.
PT S.J.A Plastics Indonesia juga memiliki pengendalian yang efektif atas risiko
ini. Setiap penjualan didukung oleh surat jalan yang sesuai dan daftar pemesanan
pelanggan yang telah di approve dan di otorisasi oleh petugas yang berwenang. Dari
prosedur uji pengendalian yang telah dilakukan, dapat dilihat bahwa total barang yang
dikirimkan yang tertera pada surat jalan sesuai dengan total barang yang tertera pada
lembar tagihan.
Penjualan dan penerimaan kas tercatat pada periode yang salah
Pemaparan ini terkait dengan asersi timing. Hal ini dapat diuji dengan
melakukan uji cut off penjualan pada setiap akhir batas tanggal pembukuan. Apabila
salah saji terjadi karena terlalu cepat mengakui nilai penjualan, maka akibatnya nilai
penjualan pada tahun 2012 akan overstated dan nilai penjualan pada tahun 2013 akan
understated. Dan nilai penjualan pada tahun 2013 overstated. Akan tetapi dalam kasus
ini penguji belum dapat melaksanakan uji cut off atas siklus penjualan dikarenakan
periode pelaksanaan yang dilakukan masih merupakan periode interim.
Kunci pengendalian untuk menghindari risiko ini adalah dengan memiliki
dokumentasi yang memiliki nomor berurutan dan PT S.J.A Plastics Indonesia telah
memiliki hal ini. Dokumen-dokumen lain yang terkait siklus penjualan , seperti surat
jalan dan lembar tagihan memiliki nomor yang berurutan sesuai dengan tanggal
pembuatannya. Dari uji pengendalian yang dilaksanakan, dapat dilihat bahwa tanggal
pencatatan penjualan pada jurnal penjualan sesuai dengan tanggal penerbitan lembar
tagihan, yang menjadi titik pencatatan penjualan PT S.J.A Plastics Indonesia, sehingga
dapat dikatakan perusahaan memiliki pengendalian internal yang efektif terkait hal ini.
Barang yang dikeluarkan dari gudang tidak sesuai dengan barang yang tercatat pada
buku penjualan
Kesalahan pengeluaran barang dari gudang berujung pada kesalahan
pengiriman barang ke pelanggan. Akibat terjadinya hal ini adalah pelanggan menjadi
15. 15
tidak puas dengan kinerja perusahaan. Selain itu dampaknya ke perusahaan adalah
ketidakcocokan antara nilai persediaan yang dicatat dengan nilai fisik persediaan yang
ada dan juga apabila barang yang dikeluarkan lebih mahal dari yang seharusnya, maka
perusahaan tentunya akan mengalami kerugian.
Untuk mengurangi risiko ini, pada saat mengeluarkan barang dari gudang
departemen logistik akan melakukan verifikasi dan konfirmasi dengan bagian
pemasaran antara barang yang dipesan dengan surat jalan yang diterbitkan serta
memperlihatkan barang sebenarnya. Sehingga dengan pengendalian tersebut PT S.J.A
Plastics Indonesia dapat meminimalisasi adanya kesalahan barang yang dikeluarkan
dari gudang.
Barang yang belum dikirim telah dicatat sebagai penjualan dan sebaliknya
Apabila barang yang belum dikirim telah dicatat sebagai penjualan, risiko yang
terjadi adalah penjualan dan piutang usaha yang dicatat menjadi lebih besar dari yang
seharusnya. Begitu pula sebaliknya, apabila barang yang sudah dikirim tidak dicatat
sebagai penjualan, risiko yang terjadi adalah penjualan dan piutang usaha yang dicatat
menjadi lebih kecil dari yang seharusnya.
Dalam siklus penjualan PT S.J.A Plastics Indonesia dapat dilihat bahwa ada dua
kemungkinan, kemungkinan pertama perusahaan lebih dulu mencatat keluarnya barang
persediaan dan mengirimkan barang tersebut kepada pelanggan, baru setelah itu akan
menerbitkan lembar tagihan.
Kemungkinan kedua perusahaan menerbitkan lembar tagihan dan
mengirimkannya bersamaan dengan barang pesanan baru setelah itu mencatat
penjualan. Ada dua istilah sudut pandang terkait dengan perpindahan tanggung jawab
atas barang yang dijual, yaitu FOB (Free On Board) shipping point dan FOB
Destination Point. Dalam hal ini perusahaan menganut FOB Destination Point dimana
PT S.J.A bertanggung jawab atas pengiriman barang, sampai barang tersebut diterima
oleh pelanggan. Dapat dikatakan bahwa PT S.J.A memiliki pengendalian internal yang
efektif untuk menghindari risiko barang yang belum dikirim telah dicatat sebagai
penjualan.
16. 16
BAB II
TINJAUAN PUSTAKA
AUDIT SIKLUS PENJUALAN DAN PENAGIHAN: PENGUJIAN PENGENDALIAN
DAN PENGUJIAN SUBSTANTIF TRANSAKSI
2.1 Akun dan Kelas Transaksi Dalam SIklus Penjualan Serta Penagihan
Tujuan dari audit siklus penjualan dan penagihan adalah untuk mengevaluasi
apakah saldo akun yang dipengaruhi oleh siklus tersebut telah disajikan secara wajar sesuai
dengan prinsip-prinsip akuntansi yang diterima secara umum.
Gambar 14-1: Akun dalam Siklus Penjualan dan Penagihan
Dari gambar tersebut menunjukkan bahwa ada lima kelas transaksi dalam siklus
penjualan dan penagihan, yaitu:
1. Penjualan (Penjualan tunai dan kredit)
2. Penerimaan kas
3. Retur dan Pengurangan penjualan
4. Penghapusan piutang tak tertagih
5. Estimasi beban piutang tak tertagih
17. 17
Dari gambar tersebut menunjukkan bahwa, kecuali penjualan tunai, setiap transaksi
dari jumlah yang dihasilkan pada akhirnya akan dimasukkan dalam salah satu dari dua akun
neraca, yaitu akun piutang usaha atau penyisihan untuk piutang tak tertagih. Untuk
mudahnya, kita mengasumsikan bahwa ada pengendalian internal yang sama baik untuk
penjualan tunai maupun penjualan kredit.
2.2 Fungsi Bisnis Dalam Siklus dan Hubungannya Dengan Dokumen dan Catatan
Diawali dengan permintaan oleh seorang pelanggan dan diakhiri dengan konversi
bahan atau jasa menjadi piutang usaha yang akhirnya menjadi kas, maka siklus penjualan
dan penagihan akan melibatkan keputusan dan proses yang diperlukan untuk mengalihkan
kepemilikan barang atau jasa kepada pelanggan setelah keduanya siap tersedia untuk dijual.
Delapan fungsi bisnis untuk siklus penjualan dan penagihan pada kolom ketiga
table 14-1. Delapan fungsi bisnis tersebut terjadi dalam setiap pencatatan lima kelompok
transaksi dalam siklus penjualan dan penagihan.
18. 18
Berikut delapan fungsi bisnis untuk siklus penjualan dan penagihan, yaitu:
1. Pemrosesan Pesanan Pelanggan
a. Pesanan Pelanggan
Pesanan pelanggan adalah permintaan akan barang dagang yang diajukan oleh
pelanggan. Pesanan diterima melalui telepon, surat, formulir cetak yang telah
dikirimkan kepada calon pelanggan atau pelanggan yang sudah ada, melalui
tenaga penjualan, pesanan pelanggan yang diajukan secara elektronik melalui
internet, atau hubungan jaringan lainnya antara pemasok dan pelanggannya.
b. Pesanan Penjualan
Pesanan penjualan adalah dokumen untuk mengomunikasikan deskripsi,
kuantitas, dan informasi terkait mengenai barang yang dipesan oleh pelanggan.
Dokumen tersebut sering kali digunakan untuk menunjukkan persetujuan kredit
dan otorisasi pengiriman.
2. Pemberian Kredit
Praktik pemberian persetujuan kredit yang lemah sering kali menghasilkan
piutang ragu-ragu yang berlebihan dan piutang usaha yang mungkin saja tidak dapat
ditagih. Indikasi diberikannya persetujuan kredit atas pesanan penjualan sering kali
juga berfungsi sebagai persetujuan untuk mengirimkan barang. Dalam beberapa
perusahaan, computer secara otomatis akan menyetujui penjualan kredit
berdasarkan batasan kredit yang telah disetujui sebelumnya yang terdapat pada file
induk pelanggan.
3. Pengiriman Barang
Fungsi yang penting ini merupakan awal siklus dimana perusahaan akan
menyerahkan aktiva.
a. Dokumen Pengiriman
Dokumen pengiriman dibuat untuk mengawali pengiriman barang, yang
menunjukkan deskripsi barang dagang, kuantitas yang dikirimkan, dan data
yang relevan lainnya. Dokumen pengiriman juga berfungsi sebagai signal untuk
menagih pelanggan. Salah satu jenis dokumen pengiriman adalah bill of
landing, yang merupakan kontrak tertulis mengenai penerimaan dan pengiriman
barang antara pembawa dan penjual. Bill of landing sering kali dikirimkan
19. 19
secara elektronik, ketika barang telah dikirimkan, maka secara otomatis akan
membuat faktur penjualan yang terkait serta ayat jurnal dalam jurnal penjualan.
4. Penagihan Pelanggan dan Pencatatan Penjualan
Menagih jumlah yang tepat sangat tergantung pada beban yang dikenakan
kepada pelanggan atas kuantitas yang dikirimkan dengan harga yang telah disetujui,
yang mencakup pertimbangan biaya angkut, asuransi, dan syarat pembayaran.
Aspek yang paling penting dari penagihan adalah sebagai berikut:
Semua pengiriman telah ditagih (Completeness)
Tidak ada pengiriman yang ditagih lebih dari satu kali (Occurrence)
Setiap pengiriman ditagih dalam jumlah yang tepat (Accuracy)
a. Faktur Penjualan
Adalah dokumen yang menunjukkan deskripsi dan kuantitas barang yang dijual,
harga, biaya angkut, asuransi,syarat, dan data yang relevan lainnya. Faktur
penjualan merupakan metode untuk menunjukkan kepada pelanggan jumlah
penjualan dan tanggal jatuh tempo pembayaran.
b. File Transaksi Penjualan
Merupakan file yang dihasilkan komputer yang mencantumkan semua transaksi
penjualan yang diproses oleh sistem akuntansi selama satu periode, seperti
sehari, seminggu, atau sebulan. File tersebut mencantumkan semua informasi
yang akan dimasukkan ke dalam sistem dan informasi tentang setiap transaksi,
seperti nama pelanggan, tanggal, jumlah, klasifikasi-klasifikasi akun, tenaga
penjual atau wiraniaga, dan tingkat komisi. File itu juga dapat mencantumkan
retur dan pengurangan penjualan atau dapat menjadi file terpisah bagi transaksi
tersebut.
c. Junal Penjualan atau Listing
Merupakan listing atau laporan yang dibuat dari file transaksi penjualan yang
biasanya mencantumkan nama pelanggan, tanggal, jumlah, dan klasifikasi akun
atau klasifikasi bagi setiap transaksi, seperti divisi atau lini produk.
d. File Induk Piutang Usaha
Adalah file komputer yang digunakan untuk mencatat penjualan individual,
penerimaan kas, serta retur dan pengurangan penjualan bagi setiap pelanggan
dan untuk mempertahankan saldo akun pelanggan.
20. 20
e. Neraca Saldo Piutang Usaha
Daftar atau laporan ini menunjukkan jumlah piutang dari setiap pelanggan pada
suatu titik waktu. Laporan tersebut dibuat langsung dari file induk piutang
usaha, dan biasanya merupakan neraca saldo menurut umur.
f. Laporan Bulanan
Merupakan dokumen yang dikirimkan melalui surat atau secara elektronik
kepada setiap pelanggan yang menunjukkan saldo awal piutang usahanya,
jumlah dan tanggal setiap penjualan, pembayaran kas yang diterima, memo
kredit yang diterbitkan, dan saldo akhir yang jatuh tempo.
5. Pemrosesan dan Pencatatan Penerimaan Kas
Keempat fungsi transaksi penjualan sangat diperlukan untuk menyerahkan
barang ke tangan pelanggan, menagihnya dengan benar, dan merefleksikan
informasi dalam catatan akuntansi. Sementara itu, empat fungsi lainnya melibatkan
penagihan dan pencatatan kas, retur dan pengurangan penjualan, penghapusan
piutang tak tertagih, dan penyediaan beban piutang tak tertagih. Pemrosesan dan
pencatatan penerimaan kas meliputi penerimaan, penyetoran, dan pencatatan kas
yang mencakup uang tunai, cek dan transfer data elektronik. Hal yang paling
penting adalah kemungkinan terjadinya pencurian sebelum atau setelah pencatatan
dilakukan. Jadi semua penerimaan kas harus segera disetor atau didepositokan ke
bank dengan jumlah yang benar, tepat waktu dan dicatat dalam file transaksi
penerimaan kas. File ini kemudian digunakan untuk membuat jurnal penerimaan
kas dan memperbaharui file induk piutang usaha dan buku besar umum.
a. Remittance Advice
Adalah dokumen yang dikirimkan kepada pelanggan dan biasanya
dikembalikan kepada penjual beserta pembayaran kas.
b. Prelisting Penerimaan Kas
Merupakan daftar yang disusun ketika kas diterima oleh seseorang yang tidak
memiliki tanggung jawab untuk mencatat penjualan, piutang usaha, atau kas,
dan yang tidak memiliki akses ke catatan akuntansi.
c. Jurnal Penerimaan Kas atau Listing
Ini berasal dari file transaksi penerimaan kas dan mencantumkan semua
transaksi selama satu periode waktu.
21. 21
6. Pemrosesan dan Pencatatan Retur dan Pengurangan Penjualan
a. Memo Kredit
Adalah dokumen yang mengindikasikan pengurangan jumlah dari pelanggan
akibat retur barang atau pengurangan harga.
b. Jurnal Retur dan Pengurangan Penjualan
Adalah jurnal yang digunakan untuk mencatat retur dan pengurangan penjualan.
7. Penghapusan PIutang Usaha Tak Tertagih
Tanpa memandang kinerja departemen kredit, beberapa pelanggan belum
membayar tagihannya. Setelah menyimpulkan bahwa suatu jumlah tertentu tidak
dapat ditagih, perusahaan harus menghapusnya. Biasanya, hal ini terjadi setelah
pelanggan mengajukan kebangkrutan atau penagihan piutang diserahkan kepada
agen penagihan. Akuntansi yang benar akan mensyaratkan penyesuaian untuk
piutang tak tertagih tersebut.
a. Formulir Otorisasi Piutang Tak Tertagih
Adalah dokumen yang digunakan dalam lingkungan internal untuk
menunjukkan otorisasi menghapus suatu piutang usaha sebagai piutang tak
tertagih.
8. Penyediaan Piutang Tak Tertagih
Karena perusahaan diperkirakan tidak dapat menagih 100% penjualannya,
maka prinsip-prinsip akuntansi mengharuskan perusahaan untuk mencatat beban
piutang tak tertagih sebesar jumlah yang diperkirakan tidak dapat ditagih. Sebagian
besar perusahaan mencatat transaksi ini pada akhir setiap bulan atau setiap kuartal.
2.3 Metodologi Untuk Merancang Pengujian Pengendalian dan Pengujian Substantif
Atas Transaksi Penjualan
Gambar 14-2 mengilustrasikan metodologi untuk memahami pengendalian internal
dan merancang pengujian pengendalian serta pengujian substantif atas transaksi penjualan.
22. 22
*Luas pengujian pengendalian ditentukan oleh ketergantungan yang direncanakan pada
pengendalian. Bagi perusahaan publik, pengujian harus mencukupi untuk menerbitkan
opini tentang pengendalian internal terhadap pelaporan keuangan.
1. Memahami Pengendalian Internal-Penjualan
Dengan menggunakan salah satu pendekatan umum untuk penjualan, auditor
mempelajari bagan arus klien, menyiapkan kuesioner tentang pengendalian internal dan
melaksanakan pengujian penjualan walkthrough.
2. Menilai Risiko Pengendalian yang Direncanakan-Penjualan
Auditor menggunakan informasi yang diperoleh dalam memahami
pengendalian internal untuk menilai risiko pengendalian, terdapat empat langkah yang
penting dalam penilaian ini, yaitu:
a. Auditor memerlukan kerangka kerja untuk menilai risiko pengendalian
b. Auditor harus mengidentifikasi pengendalian internal utama dan kelemahannya
bagi penjualan
23. 23
c. Setelah mengidentifikasi pengendalian dan kelemahannya, auditor
mengaitkannya dengan tujuan
d. Auditor menilai risiko pengendalian untuk setiap tujuan dengan mengevaluasi
pengendalian dan kelemahannya bagi setiap tujuan
Selanjutnya menguji aktivitas pengendalian kunci untuk penjualan. Pengetahuan
mengenai aktivitas pengendalian tersebut sangat membantu dalam mengidentifikasi
pengendalian kunci beserta kelemahannya bagi penjualan. Pengendalian kunci terdiri dari:
a. Pemisahan tugas yang memadai
b. Otorisasi yang tepat
c. Dokumen dan catatan yang memadai
d. Dokumen yang telah dipranomori
e. Laporan bulanan
f. Prosedur verifikasi internal
3. Menenetukan Luas Pengujian Pengendalian
Setelah auditor mengidentifikasi pengendalian internal utama dan kelemahannya,
mereka mulai menilai risiko pengendalian. Untuk audit perusahaan publik, auditor harus
melaksanakan pengujian yang ekstensif atas pengendalian kunci dan mengevaluasi dampak
kelemahannya terhadap laporan auditor mengenai pengendalian internal atas pelaporan
keuangan. Luas pengujian pengendalian dalam audit perusahaan nonpublik tergantung
pada keefektifan pengendalian dan sejauh mana auditor yakin bahwa pengujian tersebut
dapat diandalkan untuk mengurangi risiko pengendalian.
4. Merancang Pengujian Pengendalian Untuk Penjualan
Untuk setiap pengendalian kunci, satu atau lebih pengujian pengendalian harus
dirancang untuk memverifikasi keefektifannya. Dalam sebagian besar audit, relatif mudah
menentukan sifat pengujian pengendalian dari sifat pengendalian tersebut. Sebagai contoh,
jika pengendalian internal adalah untuk menandatangani pesanan pelanggan setelah
kreditnya disetujui, pengujian pengendalian adalah untuk memeriksa apakah pesanan
pelanggan telah ditandatangani dengan benar.
24. 24
5. Merancang Pengujian Substantif atas Transaksi Penjualan
Dalam memutuskan pengujian substantif atas transasksi, auditor sering kali
menggunakan beberapa prosedur bagi setiap audit tanpa memandang situasinya, sementara
yang lainnya tergantung pada kelayakan pengendalian dan hasil pengujian pengendalian.
Prosedur audit pengujian substantif atas transaksi yang hanya dilakukan jika ada
situasi tertentu yang memerlukan perhatian audit khususm seperti jika ada defisiensi atau
kelemahan pengendalian internal.
a. Mencatat Penjualan Yang Terjadi
Pengujian substantif atas transaksi yang sesuai untuk menguji tujuan
keterjadian tergantung apakah auditor yakin bahwa salah saji mungkin akah
terjadi. Banyak auditor yang akan melakukan pengujian substantif atas transaksi
untuk tujuan keterjadian hanya jika mereka yakin bahwa ada defisiensi
pengendalian. Untuk tujuan ini, auditor memperhatikan tiga jenis salah saji yang
mungkin terjadi, yaitu:
Penjualan dimasukkan ke dalam jurnal sementara pengiriman tidak pernah
dilakukan
Penjualan dicatat lebih dari satu kali
Pengiriman dilakukan kepada pelanggan fiktif dan dicatat sebagai penjualan
Pendekatan efektif lainnya untuk mendeteksi ketiga jenis salah saji
transaksi penjualan adalah dengan menelusuri kredit dalam file induk piutang
usaha ke sumbernya. Jika piutang telah benar-benar ditagih secara tunai atau
barang dikembalikan, penjualan sudah pasti terjadi sebelumnya. Jika kredit
adalah untuk penghapusan piutang tak tertagih atau memo kredit, atau jika
piutang masih belum dibayar pada saat audit, hal ini dapat mengindikasikan
bahwa transaksi penjualan dicatat dengan tidak tepat.
SAS 99 menunjukkan bahwa biasanya auditor harus mengidentifikasi
pengakuan pendapatan yang tidak layak sebagai risiko kecurangan. Namun,
pengujian substantif atas transaksi untuk pengakuan pendapatan yang tidak
layak hanya akan diperlalukan jika auditor merasa khawatir dengan kecurangan
yang diakibatkan oelh pengendalian yang tidak memadai.
25. 25
b. Transaksi Penjualan Yang Ada Telah Dicatat
Dalam banyak audit, tidak ada pengujian substantif atas transaksi yang
dilakukan untuk tujuan kelengkapan menyangkut lebih saji aktiva dan laba
mendapat perhatian yang lebih besar dalam audit transaksi penjualan daripada
yang menyangkut kurang saji. Jika pengendaliannya tidak memadai, maka jika
klien tidak melakukan penelusuran internal yang independen dari dokumen
pengiriman ke jurnal penjualan, pengujian substantif mungkin akan diperlukan.
Untuk menguji pengiriman yang belum ditagih, auditor dapat
menelusuri dokumen pengiriman tertentu dari fie yang ada di departemen
pengiriman ke salinan faktur penjualan dan jurnal penjualan yang terkait.
Arah Pengujian
Auditor harus memahami perbedaan antara menelusuri dari dokumen
sumber ke jurnal dan memvouching dari jurnal kembali ke dokumen
sumber. Pengujian yang pertama adalah untuk transaksi yang dihilangkan
(tujuan kelengkapan) dan pengujian yang kedua adalah untuk transaksi
yang tidak ada (tujuan keterjadian). Untuk menguji tujuan keterjadian,
auditor dapat mengawalinya dengan memilih sampel nomor faktur dari
jurnal dan memvouchingnya ke salinan faktur penjualan, dokumen
pengiriman, dan pesanan pelanggan. Sedangkan untuk menguji tujuan
kelengkapan, auditor memulai dengan memilih sampel dokumen
pengiriman dan menelusurinya ke salinan faktur penjualan serta jurnal
penjualan sebagai pengujian penghilangan.
26. 26
c. Penjualan Dicatat Dengan Akurat
Pencatatan yang akurat atas transaksi penjualan harus memperhatikan
hal-hal berikut:
Mengirimkan jumlah barang yang dipesan
Menagih dengan akurat sebesar jumlah barang yang dikirim
Mencatat dengan akurat jumlah yang ditagih dalam catatan akuntansi
Auditor melakukan pengujian substantif atas transaksi pada setiap audit
untuk memastikan bahwa masing-masing dari ketiga aspek keakuratan tersebut
telah dilakukan dengan benar dengan menghitung kembali informasi dalam
catatan akuntansi dan membandingkan informasi pada dokumen yang berbeda.
Secara umum, auditor membandingkan harga pada salinan faktur penjualan
dengan daftar harga yang disetujui, menghitung kembali perkalian serta
penjumlahan atau footing, dan membandingkan rincian pada faktur dengan
catatan pengiriman menyangkut deskripsi, kuantitas, serta identifikasi
pelanggan. Sering kali, auditor juga memeriksa pesanan pelanggan dan pesanan
penjualan untuk informasi yang sama.
d. Transaksi Penjualan Dimasukkan Dengan Benar Dalam File Induk dan
Diikhtisarkan dengan Benar
Pencatuman semua transaksi penjualan dengan benar ke dalam file
induk piutang usaha merupakan hal yang penting karena keakuratan catatan
tersebut akan mempengaruhi kemampuan klien untuk menagih piutang yang
beredar. Dengan demikian, jurnal penjualan harus dijumlahkan dan diposting
dengan benar ke buku besar umum agar laporan keuangan menjadi tepat.
Sebagian besar penugasan, auditor melakukan beberapa uji keakuratan
klerikal, seperti memfooting jurnal dan menelusuri total serta rinciannya ke
buku besar umum dan file induk untuk mengecek apakah ada kesalahan atau
kecurangan ketika memroses transaksi penjualan.
e. Penjualan yang Dicatat Diklasifikasikan Dengan Benar
Meskipun hal ini tidak begitu mengganggu dalam penjualan daripada
beberapa siklus transaksi lainnya, auditor masih harus memperhatikan apakah
transaksi telah dibebankan ke akun buku besar umum yang benar. Dalam kasus
27. 27
penjualan tunai dan kredit, karyawan perusahaan tidak boleh mendebet piutang
usaha untuk penjualan tunai atau mengkredit penjualan untuk penagihan
piutang. Karyawan perusahaan juga tidak boleh mengklasifikasikan penjualan
aktiva operasi, seperti bangunan sebagai penjualan.
Auditor sering kali menguji klasifikasi penjualan yang tepat sebagai
bagian dari pengujian keakuratan. Mereka memeriksa dokumen pendukung
untuk menentukan klasifikasi yang tepat atas transaksi tertentu dan
membandingkannya dengan akun aktual dimana hal itu akan dibebankan.
f. Penjualan Dicatat Pada Tanggal yang Benar
Penjualan harus ditagih dan dicatat segera setalah pengiriman dilakukan
untuk mencegah penghilangan transaksi yang tidak disengaja dari catatan dan
untuk memastikan bahwa penjualan telah dicatat pada periode yang tepat.
Transaksi yang dicatat secara tepat waktu juga kecil kemungkinannya
mengandung salah saji.
Dalam mengkonversi program audit format perancangan (design format audit
program) menjadi program audit format kinerja (performance format audit program),
prosedur itu akan digabungkan. Ini akan mencapai hal-hal berikut:
Mengeliminasi prosedur duplikat
Memastikan bahwa ketika dokumen tertentu diperiksa, semua prosedur
yang akan dilakukan terhadap dokumen tersebut telah dilakukan pada saat
itu
Memungkinkan auditor untuk melakukan prosedur dengan cara yang paling
efektif. Sebagai contoh, dengan memfooting jurnal dan mereview jurnal
untuk pos-pos tidak biasa terlebih dahulu, auditor akan memperoleh
perspektif yang lebih baik dalam melakukan pengujian yang terinci.
2.4 Retur dan Pengurangan Penjualan
Tujuan audit yang berkaitan dengan transaksi dan metode yang digunakan klien
untuk mengendalikan salah saji pada intinya sama seperti memroses memo kredit yang
telah digambarkan bagi penjualan, dengan dua perbedaan. Perbedaan yang pertama adalah
28. 28
materialitas. Dalam banyak hal, retur dan pengurangan penjualan sangat tidak material
sehingga auditor dapat mengabaikannya.
Perbedaan yang kedua adalah penekanan pada tujuan keterjadian. Untuk retur dan
pengurangan penjualan, umumnya auditor menekankan pada pengujian transaksi yang
tercatat untuk mengungkapkan setiap pencurian kas dari penagihan piutang usaha yang
ditutupi oleh retur dan pengurangan penjualan fiktif. Walaupun auditor lebih menekankan
tujuan keterjadian untuk transaksi retur dan pengurangan penjualan, tujuan kelengkapan
juga merupakan hal yang penting terutama dalam menguji saldo akun untuk menentukan
apakah retur dan penjualan ditetapkan terlalu rendah pada akhir tahun.
2.5 Metodologi Untuk Merancang Pengujian Pengendalian dan Pengujian Substantif
Atas Transaksi Penerimaan Kas
Auditor menggunakan metodologi yang sama untuk merancang pengujian
pengendalian dan pengujian substantif atas transaksi penerimaan kas seperti yang
digunakan untuk penjualan. Prosedur audit untuk pengujian pengendalian dan pengujian
substantif atas transaksi penerimaan kas dikembangkan dengan kerangka kerja yang sama
seperti yang digunakan untuk penjualan, tetapi tujuan khususnya diterapkan bagi
penerimaan kas. Berdasarkan tujuan audit yang berkaitan dengan transaksi, auditor
mengikuti proses berikut ini:
Menentukan pengendalian internal kunci untuk setiap tujuan audit
Merancang pengujian pengendalian bagi setiap pengendalian yang
digunakan untuk mendukung pengurangan risiko pengendalian
Merancang pengujian substantif atas transaksi untuk menguji salah saji
moneter bagi setiap tujuan
Bagian penting dari tanggung jawab auditor ketika mengaudit penerimaan kas
adalah mengidentifikasi defisiensi pengendalian internal yang meningkatkan kemungkinan
terjadinya kecurangan. Jenis penggelapan kas yang paling sulit dideteksi oleh auditor
adalah ketika hal tersebut terjadi sebelum kas dicatat di jurnal penerimaan kas atau listing
kas lainnya.
Prosedur audit yang bermanfaat untuk menguji apakah semua penerimaan kas yang
dicatat telah disetorkan dalam akun atau rekening bank adalah bukti penerimaan kas (proof
of cash receipt).
29. 29
Lapping piutang usaha (lapping of account receivable) adalah penundaan ayat
jurnal penagihan piutang usaha untuk menutupi kekurangan kas yang ada. Penggelapan
dilakukan oleh seseorang yang menangani penerimaan kas dan kemudian memasukkannya
ke dalam sistem komputer. Hal ini dapat dicegah dengan mudah melalui pemisahan tugas
dan kebijakan cuti wajib bagi karyawan yang menangani kas sekaligus memasukkan
penerimaan kas ke dalam sistem. Penggelapan ini dapat dideteksi dengan membandingkan
nama, jumlah, dan tanggal yang ditunjukkan pada remittance advice dengan ayat jurnal
penerimaan kas dan salinan slip setoran terkait.
2.6 Pengujian Audit Untuk Menghapus Piutang Tak Tertagih
Kekhawatiran utama auditor dalam melakukan audit atas penghapusan piutang
usaha tak tertagih adalah kemungkinan karyawan klien menutupi penggelapan dengan
menghapus piutang usaha yang sudah ditagih (tujuan audit yang berkaitan dengan transaksi
keterjadian). Pengendalian yang penting untuk mencegah kecurangan ini adalah otorisasi
yang tepat atas penghapusan piutang tak tertagih harus diberikan oleh tingkat manajemen
yag ditunjuk hanya setelah melalui penyelidikan menyeluruh mengenai alasan pelanggan
tidak mampu membayar.
Verifikasi atas penghapusan piutang hanya memerlukan waktu yang relative
singkat, yaitu auditor hanya memeriksa persetujuan oleh orang yang tepat. Menyangkut
sampel piutang yang dihapus, biasanya auditor juga harus memeriksa korespondensi dalam
file klien yang menyatakan ketidaktertagihannya.
2.7 Pengendalian Internal Tambahan Atas Saldo Akun dan Penyajian serta
Pengungkapan
Pengendalian internal juga berkaitan langsung dengan saldo akun dan penyajian
serta pengungkapan yang mungkin terjadi, meskipun belum diidentifikasi atau diuji sebagai
bagian dari pengujian pengendalian atau pengujian substantif atas transaksi. Untuk siklus
penjualan dan penagihan, hal tersebut kemungkinan besar akan mempengaruhi tujuan yang
terkait dengan saldo nilai yang dapat direalisasi dan hak serta kewajiban dan empat tujuan
penyajian serta pengungkapan.
Nilai yang dapat direalisasi adalah tujuan audit yang terkait dengan saldo yang
penting bagi piutang usaha karena kolektibilitas piutang sering kali merupakan pos laporan
keuangan yang penting. Biasanya auditor menetapkan risiko yang melekat tinggi untuk
30. 30
tujuan nilai realisasi. Idealnya, klien harus menetapkan beberapa pengendalian untuk
mengurangi kemungkinan piutang tak tertagih. Berikut dua pengendalian lainnya yaitu:
Penyusunan neraca saldo umur piutang usaha periodik untuk review dan
tindak lanjut oleh personil manajemen yang tepat
Kebijakan menghapus piutang tak tertagih apabila sudah tidak mungkin lagi
untuk ditagih
Hak dan kewajiban serta penyajian dan pengungkapan hamper bukan merupakan
masalah yang signifikan bagi piutang usaha. Karena itu, personil akuntansi yang kompeten
biasanya sudah merupakan pengendalian yang cukup bagi tujuan audit tersebut.
2.8 Pengaruh Hasil Pengujian Pengendalian dan Pengujian Substantif Atas Transaksi
Hasil dari pengujian pengendalian dan pengujian substantif atas transaksi memiliki
pengaruh yang signifikan terhadap sisa audit, terutama terhadap pengujian substantif atas
rincian saldo. Bagian dari audit yang paling dipengaruhi oleh pengujian pengendalian dan
pengujian substantif atas transaksi dalam siklus penjualan dan penagihan adalah saldo
piutang usaha, kas, beban piutang tak tertagih, dan penyisihan untuk piutang tak tertagih.
Pada tahap penyelesaian pengujian pengendalian dan pengujian substantif atas
transaksi, auditor harus menganalisis setiap pengecualian, baik dalam audit perusahaan
publik maupun nonpublik, untuk menentukan penyebab dan implikasi dari pengecualian
tersebut terhadap penialaian risiko pengendalian, yang mungkin juga mempengaruhi risiko
deteksi yang didukung dan pengujian substantif terkait yang tersisa.
Pengaruh yang paling signifikan dari hasil pengujian pengendalian dan pengujian
substantif atas transaksi dalam siklus penjualan dan penagihan adalah terhadap konfirmasi
piutang usaha. Jenis konfirmasi, ukuran sampel, dan penetapan waktu pengujian semuanya
juga terpengaruh atas pengujian ini.
31. 31
BAB III
KESIMPULAN DAN SARAN
3.1 Kesimpulan
Terdapat beberapa aktivitas bisnis di dalam siklus pendapatan PT S.J.A Plastics
Indonesia dan tentunya aktivitas-aktivitas tersebut dilakukan secara bertahap atau
procedural. Adapun tahap-tahap tersebut adalah sebagai berikut, pertama adalah aktivitas
dalam melakukan penerimaan pesanan dari pelanggan, kemudian akan dilanjutkan dengan
aktivitas persiapan pengiriman pesanan pelanggan yang dilakukan bersamaan dengan
pembuatan lembar tagihan dan diakhiri dengan aktivitas pengirimam pesanan. Aktivitas
selanjutnya adalah akvitas penagihan bulanan dan aktivitas penerimaan pembayaran.
Ditemukan bahwa beberapa departemen terhubung yang memang memiliki peranan
dan tanggung jawab cukup penting dalam siklus pendapata PT S.J.A Plastics Indonesia.
Adapun departemen-departemen tersebut yaitu, departemen pemasaran atau penjualan,
departemen logistik, dan departemen akuntansi.
Masing-masing departemen memiliki tanggung jawab tersendiri atas sebuah
aktivitas bisnis yang dilaksanakannya, setiap departemen juga memiliki sistem yang
berbeda. Dalam kasus ini departemen pemasaran dan logistik menggunakan sistem “EZ-
Runner” sementara departemen akuntansi menggunakan sistem “SAP”. Adapun aktivitas
yang dilakukan departemen pemasaran atau penjualan adalah menerima pesanan
pelanggan, melakukan pengecekan kredibilitas pelanggan, dan membuat lembar tagihan.
Sementara departemen logistic melaksanakan aktivitas seperti, pengecekkan atas
ketersediaan persediaan, mengirimkan barang pesanan, dan menerbitkan surat jalan.
Adapun untuk departemen akuntansi aktivitas yag dilaksanakan adalah melakukan
pengecekka kesesuaian dokumen antara surat jalan dengan lembar tagihan, penjumlahan
atas transaksi penjualan, dan penagihan tagihan setiap sebulan sekali atas piutang belum
tertagih.
Guna mendukung efisiensi dan efektivitas kegiatan produksi perusahaan, PT S.J.A
Plastics Indonesia juga telah menerapkan beberapa elemen-elemen penting dalam sebuah
32. 32
pengendalian internal. Hal ini terlihat dari adanya perpisahan tanggung jawab dan
wewenang di setiap departemen terkait siklus pendapatan, kemudian dengan adanya fungsi
otorisasi oleh kepala-kepala departemen sehingga perusahaan dapat meminimalisasi
kemungkinan munculnya error atas sebuah pencatatan dokumentasi terkait beberapa
aktivitas dalam sebuah siklus pendapatan. PT S.J.A Plastics Indonesia juga telah
menerapkan beberapa pengendalian terkait dengan penjagaan asset yang dimiliki
perusahaan.
PT S.J.A Plastics Indonesia juga telah memiliki prosedur tertulis terkait
pelaksanaan pengendalian internal dalam aktivitas bisnis siklus pendapatan. Akan tetapi
pada pelaksanaannya ternyata ada beberapa yang tidak sesuai dengan sebagaimana yang
tertulis di dalam prosedur perusahaan.
Penerapan yang tidak sesuai degan prosedur tertulis dalam PT S.J.A Plastics
Indonesia menunjukkan bahwa terdapat kelemahan di dalam implementasi pengendalian
internal perusahaan. Walaupun begitu perusahaan telah dianggap akan hal tersebut dan
telah menciptakan beberapa pengendalian alternative untuk menanggapi risiko tersebut.
Kelemahan lainnya yang ditemukan dalam pengendalian internal perusahaan adalah
aktivitas di dalam departemen pemasaran dimana departemen tersebut melakukan dua
aktivitas penting yang seharusnya dilakukan oleh pihak atau departemen yang berbeda.
Aktivitas yang dimaksud dalam kasus ini adalah aktivitas penerimaan pesanan dan aktivitas
pembuatan lembar tagihan.
Berdasarkan beberapa analisis, dapat diidentifikasi bahwa PT S.J.A Plastics
Indonesia memiliki risiko pengendalian pada tingkat menengah. Dalam hal ini departemen
akuntansi yang idealnya memiliki fungsi pengendalian penuh dalam pengendalian dan
pengawasan atas aktivitas bisnis dalam siklus pendapatan justru tidak terlaksana.
Kemudian lembar tagihan yang disiapkan oleh departemen pemasaran menyebabkan
adanya risiko atas penyalahgunaan atas sebuah wewenang mengingat departemen
pemasaran juga bertanggung jawab atas pembuatan lembar daftar pemesanan pelanggan
(Sales Order). Walaupun perusahaan telah menciptakan fungsi pengendalian tambahan
terkait risiko tersebut, tetapi dengan tidak adanya pemisahan wewenang dalam departemen
pemasaran terkait pembuatan tagihan maka risiko akan terjadinya penyelewengan
wewenang tetap akan dapat muncul di dalam aktivits bisnis perusahaan.
33. 33
3.2 Saran
Saran untuk manajemen PT S.J.A Plastics Indonesia adalah memperbaiki sistem
dokumentasi pada penerimaan kas PT S.J.A Plastics Indonesia sebagai bukti penyerahan
kas dari penagih ke kasir, untuk memudahkan penelusuran penagihan pada setiap
pelanggan, dan untuk meminimalisasi adanya kesalahan-kesalahan pada jumlah kas yang
diterima.
Sebaiknya perusahaan dapat melakukan integrase sistem antara ketiga departemen
terkait yang melaksanakan aktivitas bisnis pada siklus pendapatan, yaitu departemen
akuntansi, departemen pemasaran, dan departemen logistik.
Disarankan juga kepada perusahaan untuk melakukan reviewkembali atas beberapa
dokumen yang terkait dengan aktivitas bisnis siklus pendapatan, terutama terhadap
dokumen yang tidak memiliki salinan di departemen akuntansi.
34. 34
DAFTAR PUSTAKA
Arens, Alvin A., Randal, J.E, & Mark, S.B. (2008). Auditing dan Jasa Assurance
Pendekatan Terintregritas Jilid 2, Jakarta: Penerbit Erlangga.
Afryansyah, Rahmad Dian. “Paper Audit Siklus Penjualan dan Penagihan”. 20 Januari
2017. https://rhonoycuakep.blogspot.co.id/2012/07/paper-audit-siklus-penjualan.html
Silvian, Viny Hazar. “Audit Atas Siklus Penjualan dan Penagihan”. 20 Januari 2017.
https://vinyhazar.blogspot.co.id/2016/04/audit-atas-siklus-penjualan-dan.html
Kurniawan, Febri. “Audit Siklus Penjualan dan Penagihan: Pengujian Pengendalian dan
Pengujian Substantif Transaksi”. 20 Januari 2017.
https://fxfebrikurniawan.wordpress.com/2015/11/18/audit-siklus-penjualan-dan-
penagihan-pengujian-pengendalian-dan-pengujian-substantif-transaksi/
Soohendra. “Audit Atas Siklus Penjualan dan Penerimaan Kas”. 19 Januari 2017.
https://soohendra.blogspot.co.id/2011/02/audit-atas-siklus-penjualan-dan.html
https://www.google.co.id/url?sa=t&source=web&rct=j&url=http://lib.ui.ac.id/file%3Ffile
%3Ddigital/20351804-S54665-
Risza%2520Ashary.pdf&ved=0ahUKEwjixrLfxNPRAhWBQl8KHQRTBVgQFgg6MAg
&usg=AFQjCNGrmqaz3mo6pGjrBNGOs-
k2PlgdAA&sig2=xZ9iY5hk2rYjMdew9h6rVg