1. Metodologi Pengujian Audit<br />A. PENENTUAN RISIKO DETEKSI <br />Risiko deteksi adalah risiko bahwa auditor tidak akan dapat mendeteksi salah saji material yang ada dalam suatu asersi. Suatu rencana tingkat risiko deteksi yang bisa diterima harus ditetapkan untuk setiap asersi laporan keuangan yang signifikan. Apapun tingkat risiko yang digunakan auditor ( cara kualitatif atau cara non-kuantitatif ), rencana risiko deteksi ditentukan berdasarkan hubungan yang dinyatakan dengan model sebagai berikut :<br /> RD = RA / RB x RP <br />Keterangan :<br />RA : Resiko Audit<br />RB : Resiko Bawaan<br />RP : Resiko Pengendalian<br />RD : Resiko Deteksi <br />Model di atas menunjukkan bahwa pada suatu tingkat risiko audit tertentu (RA) yang ditetapkan auditor, risiko deteksi (RD) adalah berhubungan terbalik dengan tingkat risiko bawaan (RB) dan risiko pengendalian (RP) yang ditentukan. Apabila digunakan dalam tahap perencanaan untuk menetapkan rencana risiko deteksi, maka RP mencerminkan rencana tingkat risiko pengendalian yang ditetapkan sebagai komponen pertama dari strategi audit awal. <br />Rencana risiko deteksi adalah dasar untuk menetapkan rencana tingkat pengujian substantif yang ditentukan oleh auditor sebagai komponen terakhir dalam penetapan strategi audit awal untuk suatu asersi. <br />Evaluasi Atas Rencana Tingkat Pengujian Substantif<br /> Setelah mendapat pemahaman tentang kebijakan dan prosedur struktur pengendalian intern yang relevan dan menentukan risiko pengendalian untuk asersi-asersi laporan keuangan, auditor harus membandingkan antara tingkat risiko pengendalian sesungguhnya dengan rencana tingkat risiko pengendalian untuk asersi yang bersangkutan. Apabila tingkat risiko pengendalian akhir sama dengan tingkat risiko pengendalian awal, auditor bisa melangkah ke tahap perancangan pengujian substantif spesifik berdasarkan rencana tingkat pengujian substantif yang telah ditetapkan sebagai komponen terakhir dari strategi audit awal. Namun apabila tidak, tingkat pengujian substantif harus direvisi sebelum merancang pengujian substantif spesifik untuk mengakomodasi tingkat risiko deteksi yang bisa diterima setelah direvisi. <br />Merevisi Rencana Risiko Deteksi<br /> Apabila memungkinkan, tingkat risiko deteksi yang dapat diterima setelah direvisi ditetapkan untuk setiap asersi dengan cara yang sama seperti rencana risiko deteksi, kecuali bahwa penetapannya didasarkan pada risiko pengendalian sesungguhnya bukan pada rencana tingkat risiko pengendalian untuk asersi yang bersangkutan.<br />B. PENETAPAN RISIKO DETEKSI UNTUK PENGUJIAN SUBSTANTIF YANG BERBEDA ATAS ASERSI YANG SAMA<br />Dalam merancang pengujian substantif, auditor kadang – kadang menginginkan untuk menetapkan tingkat risiko deteksi berbeda yang akan digunakan dalam pengujian substantif yang berbeda pula mengenai asersi yang sama. <br />1. Perancangan Pengujian Substantif<br /> Pengujian substantif di satu sisi bisa menghasilkan bukti tentang kewajaran setiap asersi lapoaran keuangan yang signifikan, dan di sisi lain pengujian substantif juga bisa menghasilkan bukti yang menunjukkan adanya kekeliruan jumlah rupiah atau salah saji dalam pencatatan atau pelaporan transaksi dan saldo – saldo. Perancangan pengujian substantif meliputi penentuan sifat, saat dan luas pengujian yang diperlukan untuk memenuhi tingkat risiko deteksi yang dapat diterima untuk setiap asersi. <br />2. Sifat Pengujian Substantif<br /> Sifat pengujian substantif berhubungan dengan jenis dan efektivitas prosedur pengauditan yang akan dilakukan. Apabila tingkat risiko deteksi yang dapat diterima rendah, auditor harus menggunakan prosedur yang lebih efektif yang biasanya lebih mahal. Apabila tingkat risiko deteksi yang dapat diterima tinggi, auditor dapat menggunakan prosedur yang kurang efektif yang lebih murah. Pengujian substantif terdiri dari tiga jenis yaitu : <br />a. Prosedur Analitis<br />Prosedur analitis seringkali dipandang kurang efektif bila dibandingkan dengan pengujian detil. Namun demikian, dalam keadaan tertentu prosedur ini justru dipandang lebih efektif. Sebagai contoh, perbandingan antara jumlah seluruh pembayaran kepada seorang pemasok dengan barang yang sesungguhnya diterima, bisa memberi petunjuk tentang adanya kelebihan pembayaran. Hal ini mungkin tidak terdeteksi pada waktu dilakukan pengujian atas masing – masing transaksi pembayaran kepada pemasok. <br />Dalam hal tertentu jika prosedur analitis dipandang efektif, pelaksanaan prosedur ini juga bisa menghemat biaya audit. Hal seperti itu biasanya nampak pada audit atas perusahaan – perusahaan tertentu seperti perusahaan listrik, gas, dan telepon. <br />PSA No.22, Prosedur Analitis ( SA 329.11 ), menyatakan bahwa efektivitas dan efisiensi prosedur analitis tergantung pada : <br /> Sifat asersi <br /> Kelayakan dan kemampuan untuk memprediksi suatu hubungan<br /> Tersedianya dan keandalan data yang digunakan untuk membuat taksiran<br /> Ketepatan taksiran<br />Apabila hasil prosedur analitis sesuai dengan taksiran, dan tingkat risiko deteksi yang bisa diterima untuk asersi tinggi, maka auditor tidak perlu melakukan pengujian detil. Prosedur analitis biasanya ,tidak begitu mahal biaya pelaksanaannya. Oleh karena itu, auditor perlu mempertimbangkan seberapa jauh prosedur ini dapat digunakan untuk mencapai tingkat risiko deteksi yang dapat diterima sebelum auditor memutuskan untuk melakukan pengujian detil. <br />b. Pengujian Detil Transaksi<br />Pengujian detil transaksi terutama berupa penelusuran ( Tracing ) dan pencocokan ke dokumen pendukung ( vouching ). Sebagai contoh, detil transaksi bisa ditelusur dari dokumen pendukung. Misalnya faktur penjualan dan voucher ke dalam catatan akuntansi seperti jurnal penjualan dan dan register voucher. <br />Dalam pengujian ini auditor memeriksa sebagian ( dengan sampel ) atau seluruh pendebetan dan pengkreditan atas suatu rekening. Hasil pengujian tersebut digunakan untuk menarik kesimpulan tentang saldo rekening yang bersangkutan. Pengujian ini biasanya dilakukan dengan menggunakan dokumen-dokumen yang terdapat dalam arsip klien. Efektivitas pengujian tergantung pada prosedur dan dokumen yang digunakan. <br />Pengujian detil transaksi biasanya lebih banyak menyita waktu dan biayanya juga lebih mahal. Efisiensi biaya akan tercapai bila auditor melaksanakan pengujian berbarengan dengan pengujian pengendalian yang disebut pengujian bertujuan ganda. <br />c. Pengujian Detil Saldo – Saldo<br />Pengujian detil atas saldo – saldo dilakukan untuk mendapatkan bukti secara langsung tentang sebuah saldo rekening, dan bukan pada masing – masing pendebetan atau pengkreditan yang telah menghasilkan saldo tersebut. <br />Efektifitas pengujian ini juga tergantung pada prosedur yang digunakan dan tipe bukti yang diperoleh. Berikut adalah contoh bagaimana efektifitas pengujian atas saldo – saldo dapat direncanakan untuk memenuhi berbagai tingkat risiko deteksi untuk asersi penilaian atau pengalokasian rekening kas di bank.<br />Risiko DeteksiPengujian Detil atas Saldo-SaldoTinggiPeriksa sekilas (scan) rekonsiliasi bank yang dibuat klien dan verifikasi ketelitian perhitungan dalam rekonsiliasiModeratReview rekonsiliasi bank yang dibuat klien dan verifikasi bagian-bagian penting rekonsiliasi serta ketelitian perhitungan dalam rekonsiliasiRendah Buatlah rekonsiliasi bank dengan menggunakan laporan bank yang diperoleh dari klien dan periksa bagian-bagian penting rekonsiliasi serta ketelitian perhitunganSangat RendahDapatkan laporan bank langsung dari bank, buatlah rekonsiliasi bank, dan verifikasi semua hal yang direkonsiliasi serta ketelitian perhitungan <br />Dari ilustrasi di atas dapat disimpulkan bahwa apabila risiko deteksi tinggi, maka auditor cukup menggunakan dokumen intern dan melakukan hanya sedikit prosedur audit. Apabila risiko deteksi sangat rendah, auditor akan menggunakan dokumen yang diperoleh langsung dari bank dan melaksanakan prosedur audit yang ekstensif. <br />Pengujian detil atas saldo-saldo sering melibatkan dokumen-dokumen ekstern dan pengetahuan langsumg dari auditor. Oleh karena itu, penggunaan prosedur tersebut akan sangat efektif, namun di sisi lain akan memakan waktu dan biaya yang relatif mahal. <br />3. Saat Pengujian Substantif<br /> Tingkat risiko deteksi yang dapat diterima bisa berpengaruh pula pada saat pengujian substantif. Apabila risiko deteksi tinggi, pengujian bisa dilakukan beberapa bulan sebelum akhir tahun. Sebaliknya apabila risiko deteksi untuk suatu deteksi rendah, maka pengujian substantif biasanya akan dilakukan pada tanggal akhir tahun atau mendekati akhir tahun.<br /> Auditor bisa melakukan pengujian substantif atas detil suatu rekening pada tanggal interim. Keputusan untuk melakukan pengujian sebelum tanggal neraca harus didasarkan pada pertimbangan apakah auditor dapat :<br /> Mengendalikan tambahan risiko audit bahwa salah saji material yang ada pada saldo rekening pada tanggal neraca tidak akan terdeteksi oleh auditor.<br /> Mengurangi biaya untuk melaksanakan pengujian substantif pada akhir tahun guna memenuhi tujuan audit yang direncanakan, sehingga pengujian sebelum tanggal neraca bisa menjadi lebih murah. <br /> Tambahan risiko audit potensial akan dapat dikendalikan apabila pengujian substantif pada periode yang tersisa akan dapat memberi dasar yang layak untuk perluasan kesimpulan audit dari pengujian yang dilakukan pada tanggal interim ke tanggal neraca. Kondisi- kondisi yang bisa berpengaruh pada pengendalian risiko ini adalah :<br />1. struktur pengendalian interen selama periode tersisa cukup efektif.<br />2. tidak terdapat keadaan atau kondisi yang mempengaruhi manajemen untuk membuat salah saji dalam laporan keuangan selama periode tersisa <br />3. saldo rekening akhir tahun yang diperiksa pada tanggal interimbisa diprekdisi secara masuk akal, baik mengenai jumlah , hubungan signifikan ,maupun komposisinya <br />4. sistem akuntansi klien akan memberi informasi mengenai transaksi tak biasa yang signifikan dan fluktuasi signifikan yang mungkin terjadi pada periode tersisa.<br /> Pengujian subtantif sebelum tanggal neraca tidak menghilangkan kebutuhan akan pengujian subtantif pada tanggal neraca. Pengujian untuk periode tersiksa harus mencakup:<br /> perbandingan saldo rekening rekening pada dua tanggal untuk mengidentifikasi jumlah jumlah yang nampak tidak biasa dan penyelidikan atas jumlah tersebut.<br /> prosedur analitis lain atau pengujian substantive detil lainnya untuk mendapatkan dasar yang layak untuk memperluas kesimpulan audit interim ke tanggal neraca.<br /> Apabila direncanakan dan dilaksanakan dengan tepat, gabungan pengujian substantif sebelum tanggal neraca dan pengujian substantif untuk periode tersisa akan menghasilkan bukti kompeten yang cukup bagi auditor sebagai dasar yang layak untuk memberikan pendapat mengenai laporan keuangan klien. <br />4. Luas Pengujian Substantif<br /> Diperlukan bukti yang lebih banyak untuk mencapai tingkat resiko deteksi rendah yang bisa diterima dibandingkan dengan risiko deteksi tinggi. Auditor bisa menentukan berbagai jumlah bukti yang harus diperoleh dengan mengubah luas pengujian substantive yang dilakukan. Luas dalam pratik mengandung arti banyaknya hal ( items) atau besarnya sampel yang terhadapnya dilakukan pengujian atau diterapkan prosedur tertentu. Besarnya yang akan diuji membutuhkan pertimbangan professional. Penentuan sample secara statistik dalam pengujian substantif dapat dilakukan untuk membantu auditor dalam menentukan ukuran sampel yang diperlukan untuk mencapai suatu tingkat risiko deteksi yang telah ditetapkan. <br /> <br />C. PENGEMBANGAN PROGRAM AUDIT UNTUK PENGUJIAN SUBSTANTIF<br />Tujuan audit suatu laporan keuangan secara keseluruhan adalah untuk menyatakan pendapat apakah laporan klien telah disajikan secara wajar dalam segala hal yang material sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku. Auditor juga menetapkan berbagai tujuan audit khusus untuk setiap rekening berdasarkan lima kategori asersi laporan keuangan. Dalam merancang pengujian substantif, auditor harus menentukan bahwa pengujian yang tepat telah diidentifikasi untuk mencapai setiap tujuan audit spesifik yang berkaitan dengan setiap asersi. Apabila hal ini dilakukan untuk setiap rekening, maka tujuan keseluruhan akan tercapai. <br />D. CONTOH PROGRAM AUDIT UNTUK PENGUJIAN SUBSTANTIF<br />Keputusan auditor sehubungan dengan rancangan pengujian substantif harus didokumentasikan dalam kertas kerja dalam bentuk program audit tertulis (SA 311.09). Program audit adalah daftar prosedur – prosedur audit yang harus dilakukan. Prosedur – prosedur biasanya tidak didaftar menurut asersi atau tujuan khusus audit dengan maksud untuk menghindari pengulangan prosedur yang diterapkan pada lebih dari satu asersi atau tujuan. <br />Sebagai tambahan dalam daftar prosedur audit, setiap program audit harus memiliki kolom – kolom untuk suatu referensi silang ke kertas kerja lain yang berisi bukti yang diperoleh dari setiap prosedur (bila memungkinkan); paraf auditor yang melaksanakan masing – masing prosedur; dan tanggal pelaksanaan prosedur diselesaikan. <br />Dalam praktik, auditor kadang – kadang membuat rincian yang berbeda untuk hal–hal tertentu dalam program auditnya. Sebagai contoh ditunjukkan secara lebih rinci tentang rencana sampel, termasuk besarnya sampel untuk berbagai pengujian dalam program audit itu sendiri. Namun dalam keadaan bagaimanapun program audit hendaknya cukup detil agar dapat memberikan :<br /> Garis – garis besar pekerjaan yang akan dilakukan<br /> Dasar untuk koordinasi, supervisi, dan pengawasan audit <br /> Catatan mengenai pekerjaan yang dilakukan<br />E. RERANGKA UMUM PENGEMBANGAN PROGRAM AUDIT UNTUK PENGUJIAN SUBSTANTIF<br />Perencanaan Awal<br />(1) Identifikasi asersi-asersi laporan keuangan yang harus dicakup oleh program audit misalkan asersi-asersi keberadaan atau keterjadian, kelengkapan hak dan kewajiban, penilaian atas pengalokasian, dan penyajian atau pengungkapan yang berkaitan dengan saldo akhir persediaan. <br />(2) Kembangkan tujuan-tujuan audit spesifik untuk setiap kategori asersi<br />(3) Tentukan risiko bawaan dan risiko pengendalian dan tentukan pula tingkat risiko deteksi akhir untuk setiap asersi, sejalan dengan tingkat risiko audit keseluruhan dan tingkat materialitas yang dapat diterima. <br />(4) Berdasarkan pengetahuan yang diperoleh dari prosedur-prosedur untuk mendapatkan pemahaman mengenai kebijakan dan prosedur pengendalian intern yang relevan, catatan akuntansi, dokumen pendukung dan proses akuntansi (termasuk alur audit) dan proses pelaporan keuangan yang berhubungan dengan asersi-asersi. <br />(5) Pertimbangkan pilihan – pilihan yang berhubungan dengan perancangan pengujian substantif.<br />Program Audit dalam Penugasan Pertama<br />Dalam suatu penugasan pertama, spesifikasi pengujian substantif yang detil dalam program audit biasanya belum akan disusun secara lengkap hingga selesainya kegiatan mempelajari dan menilai struktur pengendalian intern dan ditentukannya tingkat risiko deteksi yang dapat diterima untuk setiap asersi signifikan. Dua hal yang memerlukan pertimbangan khusus dalam merancang program audit untuk audit sebagai penugasan pertama adalah penentuan ketepatan saldo-saldo awal rekening pada periode yang diaudit; dan penentuan prinsip-prinsip akuntansi yang digunakan pada periode yang lalu sebagai dasar untuk menentukan konsistensi penerapan prinsip tersebut pada periode berjalan. <br />Program Audit Dalam Penugasan Ulangan<br />Dalam suatu penugasan ulangan, auditor memiliki akses pada semua program yang digunakan pada periode yang lalu dan kertas kerja yang berkaitan dengan program tersebut. Dalam situasi demikian, startegi awal audit biasanya ditetapkan auditor berdasarkan asumsi bahwqa tingkat risiko dan program audit untuk pengujian substantif yang digunakan pada periode yang lalu akan tepat digunakan pada periode berjalan. Oleh karena itu, program audit untuk penugasan tahun berjalan seringkali disusun sebelum auditor menyelesaikan kegiatan mempelajari dan menilai struktur pengendalian intern. <br />F. PERTIMBANGAN KHUSUS DALAM PERANCANGAN PENGUJIAN SUBSTANTIF<br />(1) REKENING-REKENING LABA RUGI<br />Secara tradisional pengujian detil saldo rekening lebih difokuskan pada rekening-rekening laporan keuangan yang disajikan dalam neraca (rekening riil) dibandingkan dengan rekening-rekening laba rugi (rekening nominal). Pendekatan ini efisien dan logis karena setiap rekening laba rugi pasti akan terkait dengan satu atau lebih rekening neraca. Semua kategori asersi berlaku pula pada rekening-rekening laba-rugi, kecuali asersi hak dan kewajiban. Sehubungan dengan adanya keterkaitan ini, maka apabila dibandingkan dengan pengujian substantif untuk rekening-rekening neraca, pengujian atas rekening-rekening laba rugi lebih ditekankan pada prosedur analitis dan kurang pada pengujian detil.<br />Prosedur Analitis untuk Rekening-Rekening Laba Rugi<br />Prosedur analitis bisa menjadi alat audit yang sangat ampuh dalam mendapatkan bukti tentang saldo-saldo rekening laba rugi. Jenis pengujian substantif ini bisa digunakan secara langsung atau tidak langsung. Pengujian langsung terjadi apabila sebuah rekening pendapatan atau rekening biaya dibandingkan dengan data yang relevan untuk menentukan kewajaran saldonya. Pengujian tak langsung terjadi apabila bukti mengenai saldo laba rugi berasal dari hasil prosedur analitis yang diterapkan pada pengujian saldo neraca yang berkaitan. Dalam keadaan tertentu auditor bisa memilih untuk menggunakan prosedur analitis hanya sebagai pengujian langsung atas beberapa saldo rekening laba rugi. <br />Pengujian Detil untuk Rekening-rekening Laba Rugi<br />Apabila bukti yang diperoleh dari prosedur analitis dan dari pengujian detil atas rekening neraca yang berkaitan tidak mengurangi risiko deteksi pada tingkat rendah yang dapat diterima, maka diperlukan pengujian detil langsung atas asersi-asersi yang berhubungan dengan rekening laba rugi. Hal ini terjadi apabila :<br /> Risiko bawaan tinggi<br /> Risiko pengendalian tinggi<br /> Prosedur analitis menunjukkan adanya hubungan tidak biasa dan fluktuasi tak diharapkan<br /> Rekening memerlukan analisis.<br />(2) REKENING-REKENING YANG BERKAITAN DENGAN ESTIMASI AKUNTANSI<br />Estimasi akuntansi adalah perkiraan mengenai suatu elemen laporan keuangan, pos, atau rekening yang terjadi bila tidak bisa diukur secara pasti. Estimasi akuntansi mempunyai pengaruh signifikan terhadap laporan keuangan perusahaan. PSA No. 37, Audit atas Estimasi Akuntansi (SA 342.07) menyatakan bahwa tujuan auditor dalam mengevaluasi estimasi akuntansi adalah untuk memperoleh bukti audit kompeten yang cukup untuk memberikan keyakinan memadai bahwa semua estimasi akuntansi yang material bagi laporan keuangan telah ditetapkan; estimasi akuntansi tersebut masuk akal dalam kondisi yang bersangkutan; estimasi akuntansi disajikan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku dan diungkapkan secara memadai. <br />Struktur pengendalian intern perusahaan bisa mengurangi kemungkinan terjadinya salah saji material yang berasal dari estimasi akuntansi dan oleh karenanya mengurangi luasnya pengujian substantif. <br />(3) REKENING-REKENING BERKAITAN DENGAN TRANSAKSI DENGAN PIHAK YANG MEMILIKI HUBUNGAN ISTIMEWA<br />Auditor harus mengidentifikasi transaksi dengan pihak yang memiliki hubungan istimewa, dalam rangka membuat perencaaan audit. Tujuan auditor dalam pengauditan atas transaksi-transaksi yang dilakukan dengan pihak-pihak yang memiliki hubungan istimewa adalah untuk mendapatkan bukti mengenai tujuan, sifat dan luasnya transaksi iniserta dampaknya terhadap laporan keuangan. <br />Dalam melakukan audit atas transaksi dengan pihak-pihak yang memiliki hubungan istimewa, auditor tidak diharapkan untuk menentukan apakah suatu transaksi tertentu akan terjadi, seandainya pihak-pihak yang bersangkutan tidak memiliki hubugan yang istimewa, dan berapa harga pertukaran dan termin yang seajarnya digunakan. Tujuan auditor dalam hal ini adalah menentukan substansi transaksi dengan pihak-pihak yang memiliki hubungan istimewa dan pengaruhnya terhadap laporan keuangan.<br />