Nghiên cứu vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết

1. BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC THƯƠNG MẠI
PHẠM VŨ HÀ THANH
NGHIÊN CỨU VẬN DỤNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ
CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG TẠI TỔNG CÔNG TY GIẤY
VIỆT NAM VÀ CÁC CÔNG TY LIÊN KẾT
MÃ TÀI LIỆU: 80724
ZALO: 0917.193.864
Dịch vụ viết bài điểm cao :luanvantrust.com
LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ
HÀ NỘI, NĂM 2022

2. BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC THƯƠNG MẠI
PHẠM VŨ HÀ THANH
NGHIÊN CỨU VẬN DỤNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ
CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG TẠI TỔNG CÔNG TY GIẤY
VIỆT NAM VÀ CÁC CÔNG TY LIÊN KẾT
Chuyên ngành: KẾ TOÁN
Mã số: 9.34.03.01
LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ
Người hướng dẫn khoa học:
1. PGS.TS. TRẦN THỊ HỒNG MAI
2. PGS.TS. HÀ THỊ THÚY VÂN
Hà Nội, Năm 2022

3. i
LỜI CAM ĐOAN
Tôi cam đoan luận án này là công trình nghiên cứu khoa học của cá nhân tôi.
Các số liệu sử dụng trong luận án là trung thực và có nguồn gốc rõ ràng. Luận án
không sao chép nghiên cứu của bất cứ cá nhân và tập thể nào. Các kết quả nghiên cứu
của luận án chưa từng được công bố trong bất cứ công trình của các cá nhân và tập
thể nào khác.
Tác giả luận án
Phạm Vũ Hà Thanh

4. ii
LỜI CẢM ƠN
Tác giả luận án xin chân thành cảm ơn Ban giám hiệu, tập thể lãnh đạo, các thầy
cô giáo Phòng Quản lý Sau đại học, Bộ môn Kế toán quản trị, Khoa Kế toán – Kiểm
toán trường Đại học Thương mại, Ban giám hiệu Học viện công nghệ bưu chính viễn
thông đã tạo mọi điều kiện để tác giả học tập, nghiên cứu trong suốt thời gian qua.
Tác giả đặc biệt xin gửi lời cảm ơn chân thành và lòng biết ơn sâu sắc đến tập
thể cán bộ hướng dẫn khoa học PGS.TS. Trần Thị Hồng Mai và PGS.TS. Hà Thị
Thúy Vân đã tận tình giúp đỡ, chỉ bảo và động viên tác giả hoàn thành luận án.
Tác giả xin chân thành cảm ơn lãnh đạo, nhân viên tại Tổng công ty Giấy Việt
Nam và các công ty liên kết đã tạo điều kiện, hỗ trợ cho tác giả trong quá trình nghiên
cứu và hoàn thành luận án.
Tác giả xin chân thành cảm ơn gia đình, đồng nghiệp, bạn bè đã tạo mọi điều
kiện, chia sẻ khó khăn và luôn động viên tác giả trong quá trình học tập, nghiên cứu
và hoàn thành luận án này.
Xin chân thành cảm ơn!
Tác giả luận án
Phạm Vũ Hà Thanh

5. iii
MỤC LỤC
LỜI CAM ĐOAN ...................................................................................................................i
LỜI CẢM ƠN........................................................................................................................ii
MỤC LỤC ............................................................................................................................iii
DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT ..............................................................................................vii
DANH MỤC BẢNG ..........................................................................................................viii
DANH MỤC SƠ ĐỒ............................................................................................................. x
DANH MỤC HÌNH..............................................................................................................xi
MỞ ĐẦU ............................................................................................................................... 1
1. Tính cấp thiết của đề tài ......................................................................................1
2. Tổng quan nghiên cứu.........................................................................................3
2.1. Các nghiên cứu về nội dung của kế toán quản trị chi phí môi trường trong
doanh nghiệp.......................................................................................................3
2.2. Các nghiên cứu về nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng kế toán quản trị
chi phí môi trường trong doanh nghiệp ............................................................13
2.3. Kết luận về khoảng trống trong nghiên cứu...............................................15
3. Mục tiêu nghiên cứu..........................................................................................17
4. Câu hỏi nghiên cứu ...........................................................................................18
5. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu.....................................................................18
6. Quy trình nghiên cứu ........................................................................................20
7. Những đóng góp mới của luận án.....................................................................21
8. Kết cấu của luận án ...........................................................................................21
CHƯƠNG 1......................................................................................................................... 22
CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KỀ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG TRONG
DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT .......................................................................................... 22
1.1. Những vấn đề chung về kế toán quản trị chi phí môi trường trong doanh
nghiệp sản xuất......................................................................................................22
1.1.1. Bản chất của kế toán quản trị chi phí môi trường...................................22
1.1.2. Vai trò của kế toán quản trị chi phí môi trường......................................28
1.1.3. Lý thuyết nền tảng của kế toán quản trị chi phí môi trường...................30
1.2. Nội dung kế toán quản trị chi phí môi trường trong doanh nghiệp sản xuất .34
1.2.1. Nhận diện và phân loại chi phí môi trường.............................................34
1.2.2. Xây dựng định mức và lập dự toán chi phí môi trường..........................37

6. iv
1.2.3. Xác định chi phí môi trường ...................................................................42
1.2.4. Phân tích và cung cấp thông tin chi phí môi trường ...............................48
1.3. Các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường
trong doanh nghiệp sản xuất .................................................................................51
1.3.1. Khung nghiên cứu nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng kế toán quản trị chi
phí môi trường...................................................................................................51
1.3.2. Mô hình nghiên cứu của luận án.............................................................56
TÓM TẮT CHƯƠNG 1 ...................................................................................................... 58
CHƯƠNG 2......................................................................................................................... 59
PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU ....................................................................................... 59
2.1. Nghiên cứu định tính......................................................................................59
2.1.1. Mô tả phương pháp sử dụng ...................................................................59
2.1.2. Thu thập, xử lý và phân tích dữ liệu định tính........................................60
2.2. Nghiên cứu định lượng ..................................................................................65
2.2.1. Mô tả phương pháp sử dụng ...................................................................65
2.2.2. Xử lý dữ liệu ...........................................................................................68
2.2.3. Phân tích dữ liệu .....................................................................................69
2.3. Mô hình nghiên cứu và các giả thuyết điều chỉnh sau nghiên cứu định tính.70
TÓM TẮT CHƯƠNG 2 ...................................................................................................... 75
CHƯƠNG 3......................................................................................................................... 76
NGHIÊN CỨU THỰC TRẠNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG TẠI
TỔNG CÔNG TY GIẤY VIỆT NAM ................................................................................ 76
VÀ CÁC CÔNG TY LIÊN KẾT......................................................................................... 76
3.1. Tổng quan về Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết.............76
3.1.1. Khái quát chung về Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết
.......................................................................................................................76
3.1.2. Đặc điểm hoạt động có ảnh hưởng đến kế toán quản trị chi phí môi
trường tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết ......................78
3.1.3. Các vấn đề môi trường tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty
liên kết...............................................................................................................83
3.2. Thực trạng kế toán quản trị chi phí môi trường tại Tổng công ty Giấy Việt
Nam và các công ty liên kết..................................................................................86
3.2.1. Thực trạng nhận diện và phân loại chi phí môi trường...........................86
3.2.2. Thực trạng xây dựng định mức và lập dự toán chi phí môi trường ........90

7. v
3.2.3. Thực trạng xác định chi phí môi trường .................................................93
3.2.4. Thực trạng phân tích và cung cấp thông tin chi phí môi trường.............97
3.3. Nghiên cứu nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng kế toán quản trị chi phí môi
trường tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết ........................103
3.3.1. Kiểm định độ tin cậy các nhân tổ ảnh hưởng đến vận dụng ECMA tại
Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết.....................................103
3.3.2. Phân tích nhân tố khám phá (EFA).......................................................105
3.3.3. Thống kê mô tả các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng ECMA.............107
3.3.4. Phân tích hồi quy mô hình các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng ECMA
.....................................................................................................................108
3.4. Đánh giá thực trạng kế toán quản trị chi phí môi trường tại Tổng công ty
Giấy Việt Nam và các công ty liên kết ...............................................................112
3.4.1. Đánh giá từ kết quả nghiên cứu định tính.............................................112
3.4.2. Đánh giá từ kết quả nghiên cứu định lượng..........................................115
TÓM TẮT CHƯƠNG 3 ....................................................................................................119
CHƯƠNG 4.......................................................................................................................120
GIẢI PHÁP VẬN DỤNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG TẠI TỔNG
CÔNG TY GIẤY VIỆT NAM VÀ CÁC CÔNG TY LIÊN KẾT.....................................120
4.1. Định hướng phát triển và nguyên tắc vận dụng kế toán quản trị chi phí môi
trường tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết ........................120
4.1.1. Định hướng phát triển của Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty
liên kết.............................................................................................................120
4.1.2. Các nguyên tắc vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường tại Tổng
công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết ..............................................122
4.2. Các giải pháp vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường tại Tổng công ty
Giấy Việt Nam và các công ty liên kết ...............................................................124
4.2.1. Giải pháp xây dựng mô hình hệ thống kế toán quản trị chi phí môi
trường..............................................................................................................124
4.2.2. Giải pháp về nhận diện chi phí môi trường ..........................................128
4.2.3. Giải pháp về phân loại chi phí môi trường ...........................................131
4.2.4. Giải pháp về trích lập dự phòng chi phí môi trường.............................132
4.2.5. Giải pháp về vận dụng phương pháp MFCA để xác định CPMT.........134
4.2.6. Giải pháp về tập hợp và phân bổ chi phí môi trường............................143
4.2.7. Giái pháp về lập báo cáo chi phí môi trường........................................145

8. vi
4.2.8. Giải pháp về vận dụng chỉ tiêu đánh giá hiệu quả hoạt động môi trường
.....................................................................................................................147
4.3. Khuyến nghị về điều kiện thực hiện các giải pháp ......................................151
4.3.1. Khuyến nghị từ kết quả nghiên cứu về nhân tố Áp lực cưỡng chế.......151
4.3.2. Khuyến nghị từ kết quả nghiên cứu về nhân tố Nhận thức của nhà quản
trị và Áp lực mô phỏng ...................................................................................155
TÓM TẮT CHƯƠNG 4 ....................................................................................................157
KẾT LUẬN .......................................................................................................................158
DANH MỤC CÔNG TRÌNH NGHIÊN CỨU ĐÃ CÔNG BỐ.........................................160
DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO...........................................................................161

9. vii
DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT
ABC Activity – Based Costing – Phương pháp kế toán chi phí theo hoạt
động
CPMT Chi phí môi trường
CP Chi phí
DN Doanh nghiệp
EMA Environmental Management Accounting – Kế toán quản trị môi
trường
ECMA Environmental Cost Management Accounting – Kế toán quản trị
chi phí môi trường
EPI Environmental Performance Indicator – Chỉ số đánh giá hiệu quả
môi trường
EMIS Hệ thống thông tin quản lý môi trường
FCA Full cost accounting – Phương pháp kế toán theo chi phí toàn bộ
IMA Institute of Management Accounting - Viện Kế toán quản trị
IFAC Tổ chức Liên đoàn kế toán quốc tế
IFRS Chuẩn mực Lập và trình bày thông tin trên báo cáo tài chính
JMETI Ministry of Economy, Trade and Industry - Bộ Kinh tế, Thương
mại và Công nghiệp
KTMT Kế toán môi trường
LCC Life Cycle costing – Phương pháp kế toán chi phí theo vòng đời
MFA Material Flow Accounting – Kế toán theo dòng vật liệu
MFCA Material Flow Cost Accounting – Kế toán
M-EMA Moneytary – EMA – Kế toán quản trị môi trường thông tin tiền tệ
MCA Multi – Criteria assessment – Đánh giá đa tiêu chí
NCTT Nhân công trực tiếp
NVL Nguyên vật liệu
P-EMA Physical –EMA - Kế toán quản trị môi trường hiện vật
TCA Total Cost Assessment – Phương pháp đánh giá chi phí toàn bộ
UNDSD Ủy ban phát triển bền vững của Liên Hợp Quốc
USEPA Cơ quan Bảo vệ môi trường Mỹ
VDI Hiệp hội Kỹ thuật viên Đức

10. viii
DANH MỤC BẢNG
Bảng 1.1. Khái niệm ECMA.....................................................................................24
Bảng 1.2. Phân biệt M-ECMA và P-ECMA theo phạm vi cung cấp thông tin môi
trường........................................................................................................................27
Bảng 1.3. Khái quát các lý thuyết nền tảng sử dụng trong nghiên cứu về ECMA...31
Bảng 1.4: Tổng chi phí bảo vệ môi trường của doanh nghiệp..................................35
Bảng 1.5. Bảng phân nhóm các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng ECMA trong các
doanh nghiệp .............................................................................................................53
Bảng 2.1. Đặc điểm đối tượng khảo sát ....................................................................68
Bảng 2.2. Các biến quan sát và đo lường nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng ECMA72
Bảng 2.3. Các biến quan sát đo lường vận dụng ECMA ..........................................74
Bảng 3.1. Khái quát đặc điểm quy trình công nghệ sản xuất giấy............................81
Bảng 3.2. CPMT được nhận diện tại Tổng công ty Giấy Việt Nam.........................87
Bảng 3.3. CPMT được nhận diện tại Công ty CP Tập đoàn Tân Mai ......................87
Bảng 3.4. Kết quả thống kê mô tả Nhận diện CPMT ...............................................88
Bảng 3.5. Kết quả thống kê mô tả Tiêu thức phân loại CPMT.................................89
Bảng 3.6. Thống kê mô tả Xây dựng định mức CPMT ............................................91
Bảng 3.7. Danh mục định mức kinh tế kỹ thuật và định mức tiêu hao.....................92
Bảng 3.8. Thống kê mô tả về Lập dự toán CPMT ....................................................93
Bảng 3.9. Thống kê mô tả về Phương pháp tập hợp, phân bổ CPMT ......................94
Bảng 3.10. Thực trạng tập hợp và phân bổ CPMT đã được nhận diện.....................94
Bảng 3.11. Thực trạng tập hợp và phân bổ CPMT chưa được nhận diện.................96
Bảng 3.12. Thống kê mô tả về Phương pháp xác định CPMT .................................97
Bảng 3.13. Một số chỉ tiêu chính dùng để phân tích hiệu quả hoạt động tại các
doanh nghiệp khảo sát...............................................................................................99
Bảng 3.14. Thống kê mô tả về Mục đích sử dụng thông tin CPMT.......................101
Bảng 3.15. Các loại báo cáo môi trường tại đơn vị khảo sát ..................................102
Bảng 3.16. Thống kê mô tả về Lập báo cáo CPMT................................................103
Bảng 3.17. Kết quả kiểm tra độ tin cậy nhân tố Áp lực cưỡng chế ........................104
Bảng 3.18. Kết quả kiểm tra độ tin cậy các biến độc lập........................................105
Bảng 3.19. Ma trận xoay nhân tố biến độc lập .......................................................106
Bảng 3.20. Thống kê mô tả vận dụng ECMA.........................................................107
Bảng 3.21. Thống kê mô tả các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng ECMA.............108

11. ix
Bảng 3.22. Kết quả chạy hồi quy tuyến tính (bước 1)............................................109
Bảng 3.23. Kết quả phân tích ANOVA sau khi loại bỏ biến QUYCHUAN..........110
Bảng 3.24. Kết quả chạy mô hình hồi quy tuyến tính.............................................111
Bảng 4.1. Mô hình hệ thống ECMA tại TCT Giấy Việt Nam và các công ty liên kết
............................................................................................................................127
Bảng 4.2. Nhận diện CPMT tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết
............................................................................................................................129
Bảng 4.3. Phân loại CPMT tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết
............................................................................................................................131
Bảng 4.4. Các khoản dự phòng CPMT cần trích lập tại Tổng công ty Giấy Việt Nam
và các công ty liên kết.............................................................................................133
Bảng 4.5. Tính sẵn có của thông tin tại Tổng công ty Giấy Việt Nam...................136
Bảng 4.6. Bảng cân bằng vật liệu sản xuất giấy in – viết tại Tổng công ty Giấy Việt
Nam.........................................................................................................................139
Bảng 4.7. Xác định đặc tính nước thải công đoạn Xeo...........................................141
Bảng 4.8. Bảng chi phí các dòng thải công đoạn xeo tại Tổng công ty (năm 2018)
............................................................................................................................141
Bảng 4.9. Chi phí dòng thải tại Tổng công ty theo PP hiện hành...........................142
Bảng 4.10. Trung tâm hoạt động thiết lập để phân bổ CPMT theo ABC...............144
Bảng 4.11. Các chỉ tiêu đánh giá hiệu quả hoạt động môi trường tại Tổng công ty
Giấy Việt Nam và các công ty liên kết ...................................................................148

12. x
DANH MỤC SƠ ĐỒ
Sơ đồ 4.1. Cơ sở xây dựng mô hình hệ thống ECMA trong doanh nghiệp ............125
Sơ đồ 4.2. Lộ trình chung xây dựng mô hình hệ thống ECMA..............................126
Sơ đồ 4.3. Các trung tâm khối lượng kèm dòng thải SX giấy và bột giấy .............137

13. xi
DANH MỤC HÌNH
Hình 1.1. Quy trình nghiên cứu của đề tài................................................................20
Hình 1.2. Mô hình nghiên cứu chung của luận án....................................................57
Hình 2.1. Mô hình nghiên cứu chính thức của luận án.............................................71
Hình 3.1. Mô hình nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng ECMA.................................111

14. 1
MỞ ĐẦU
1. Tính cấp thiết của đề tài
Hiện nay, xu thế phát triển bền vững của toàn cầu đòi hỏi các doanh nghiệp sản
xuất phải theo đuổi và xây dựng các mục tiêu phát triển dựa trên mối liên hệ chặt chẽ
giữa sản xuất kinh doanh và bảo vệ môi trường. Để giải quyết các mối lo ngại về
những va chạm giữa phát triển kinh tế và các vấn đề môi trường, nhiều quốcgia và
các doanh nghiệp đã bắt đầu tích hợp các thông tin môi trường vào chiếnlược kinh
doanh của mình (E&Y, 2013). Khi các quy định môi trường của các chínhphủ ngày
càng nghiêm ngặt hơn, các doanh nghiệp phải đối mặt với sự gia tăngđáng kể các
CPMT mang tính chất tuân thủ như các chi phí xử lý ô nhiễm, chi phí quản lý và
phòng ngừa ô nhiễm, các khoản phí môi trường, các doanh nghiệp đã có sự quan tâm,
đề cao tầm quan trọng của quản lý môi trường và phản ánh chúng vào trong hệ thống
kế toán. Trong đó, kế toán quản trị chi phí môi trường (ECMA) đượccoi là một công
cụ kế toán hữu hiệu nhằm quản lý chi phí môi trường, hỗ trợ choquá trình ra quyết
định kinh doanh của doanh nghiệp (Duman & cộng sự, 2013). Mặc dù lợi ích và tầm
quan trọng của ECMA đã được khẳng định trong nhiều tài liệu nghiên cứu (Todae &
cộng sự, 2010), tuy nhiên tại các quốc gia đang phát triển,khái niệm và những hiểu
biết về ECMA của các doanh nghiệp còn nhiều hạn chế. Do vậy, nghiên cứu về
ECMA trong các doanh nghiệp sản xuất là một hướng đi tất yếu hướng tới mục tiêu
cung cấp những thông tin đầy đủ và toàn diện hơn phục vụ cho việc ra quyết định
kinh doanh nhằm đổi mới quy trình kinh doanh theo hướng sản xuất sạch hơn, thân
thiện và bảo vệ môi trường.
Tại Việt Nam, Chiến lược phát triển kinh tế - xã hội 2021 – 2030 của Ban chấp
hành TƯ Đảng nhấn mạnh đến vấn đề phát triển kinh tế nhanh, bền vững, bảo vệ tốt
môi trường và giải quyết hài hòa các vấn đề kinh tế, môi trường và xã hội. Gần đây
nhất, tháng 10 năm 2021 tại Hội nghị Liên Hợp Quốc về biến đổi khí hậu toàn cầu
COP26, Thủ tướng Chính phủ Phạm Minh Chính đã thể hiện sự quan tâm và cam kết
của Việt Nam đối với nhiệm vụ chống biến đổi khí hậu, đưa mức phát thải ròng bằng
0 vào năm 2050. Với định hướng chung đó, Nhà nước ngày càng quan tâm và ban
hành nhiều hơn các quy định mang tính pháp lý đối với các doanh nghiệp sản xuất
kinh doanh nhằm hạn chế sự khai thác quá mức nguồn tài nguyên thiên nhiên, phục
vụ cho mục tiêu phát triển kinh tế, xã hội, đồng thời cũng hạn chế tối đa các hành vi
vi phạm, phá hoại và gây ô nhiễm môi trường.

15. 2
Mặt khác, ngành công nghiệp sản xuất giấy và bột giấy là một trong những
ngành rất quan trọng đối với chiến lược phát triển kinh tế, xã hội của các quốc gia,
đồng thời cũng là một trong những ngành phát sinh nhiều nguy cơ gây ô nhiễm môi
trường, đặc biệt đối với nguồn nước. Tại Việt Nam, không ít nhà máy giấy từng đứng
trước thách thức lớn về môi trường vì không đầu tư trang thiết bị hệ thống xử lý nước
thải đạt chuẩn hoặc không xử lý nước thải, xả thải trực tiếp ra sông, hồ,biển, dẫn
đến những tác hại cho môi trường. Bên cạnh đó, quy trình sản xuất không được tối
ưu hóa cũng dẫn đến việc lãng phí nguyên, nhiên liệu cùng việc tạo ra khí thải cũng
ảnh hưởng không nhỏ đến môi trường sống.
Là đơn vị tiên phong trong lĩnh vực sản xuất và tiêu thụ giấy, Tổng công ty Giấy
Việt Nam đã đầu tư liên kết với nhiều doanh nghiệp cùng ngành nhằm đạt được các
mục tiêu sản xuất kinh doanh; thực hiện nghĩa vụ và trách nhiệm với Nhà nước, xã
hội với sứ mệnh được xây dựng để trở thành tập đoàn kinh tế mạnh về sản xuất bột
giấy và giấy tại Việt Nam. Với quy mô sản xuất giấy lớn, hoạt động sản xuất giấy tại
Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết trong thời gianqua cũng tác
động không nhỏ đến môi trường như: nguồn nước thải từ sản xuấtgiấy, khí thải từ
các lò hơi thu hồi, chất thải rắn có những loại mang tính chất độc hại cần xử lý riêng
biệt. Cụ thể, với quy mô sản xuất như hiện nay, tại Tổng công ty Giấy Việt Nam mỗi
ngày nhà máy thải ra khoảng 19.000 - 22.000 m3 nước, gần 80 tấn chất thải rắn gồm
bùn thải, vỏ cây, mùn cưa, tro đốt…, Tổng công ty đã đầu tư 15 triệu USD cho thiết
bị xử lý nước thải; 130 tỷ đồng cho đầu tư chuyển đổi chưngbốc dịch đen nhằm giảm
lượng khí thải mang mùi ra môi trường; chi phí vận hành và duy trì bộ phận xử lý
nước thải mỗi năm lên tới 14 tỷ đồng tiền điện và hóa chất, chưa kể tiền công cho
công nhân, lao động; trong đó, riêng chi phí cho điện, hóa chất, nhân công để duy trì
việc kiểm soát môi trường là 1 tỷ đồng/năm. Cùng với đó, các công ty liên kết với
Tổng công ty trong lĩnh vực sản xuất giấy cũng có sự quan tâm đến các vấn đề môi
trường. Công ty cổ phần Tập đoàn Tân Mai, một doanh nghiệp sản xuất giấy liên kết
với Tổng công ty đã đầu tư 40 tỷ đồng và đưa vào vận hành công trình xử lý nước
thải với tổng công suất 4.950m3/ngày đêm, đảm bảo xử lý toàn bộ lượng nước thải
phát sinh trong quá trình hoạt động sản xuất.Với đặc điểm trên, sức ép đối với các
doanh nghiệp sản xuất giấy nói chung cũng như Tổng công ty Giấy Việt Nam và các
doanh nghiệp liên kết nói riêng đang ngày càng gia tăng trong việc hài hòa giữa
tăng trưởng kinh tế và bảo vệ môi trường

16. 3
thông qua việc đánh giá và cung cấp các thông tin về môi trường và chi phí môi
trường.
Với mục tiêu và tầm nhìn chiến lược là phấn đấu phát triển bền vững, bên cạnh
mục tiêu sản xuất kinh doanh hiệu quả và mang lại lợi nhuận cao, Tổng côngty Giấy
Việt Nam và các công ty liên kết luôn nhấn mạnh đến vấn đề bảo vệ môi trường, coi
đó là một trong những điều kiện tiên quyết để phát triển bền vững.Trong khi đó,
việc thực hiện kế toán môi trường nói chung, ECMA nói riêng tại các đơn vị còn rất
hạn chế. Thực hiện tốt ECMA sẽ giúp kết nối các thông tin môi trường với hoạt động
sản xuất kinh doanh để có thể cung cấp những thông tin đầyđủ và toàn diện hơn
phục vụ cho việc ra quyết định kinh doanh, từ đó có cơ sở đề xuất giải pháp quản lý
sản xuất kinh doanh gắn với mục tiêu và tầm nhìn chiến lược tại Tổng công ty Giấy
Việt Nam và các công ty liên kết.
Từ những cơ sở lý luận và thực tiễn như trên, tác giả đã lựa chọn đề tài: “Nghiên
cứu vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường tại Tổng công ty Giấy Việt Nam
và các công ty liên kết” cho nghiên cứu của mình.
2. Tổng quan nghiên cứu
Các vấn đề môi trường bắt đầu được phản ánh qua công cụ kế toán vào nửa cuối
thế kỉ 20, trong đó thuật ngữ kế toán môi trường xuất hiện lần đầu tiên vàonăm
1970, dần được chấp nhận ở các nước khác và vẫn tiếp tục phát triển cho đến nay
(Todea và cộng sự, 2011). Trong các nghiên cứu trên thế giới và tại Việt Nam, khái
niệm về kế toán môi trường vẫn tiếp tục phát triển và đi sâu vào nội dung về kếtoán
quản trị chi phí môi trường (ECMA).
Trong luận án này, tác giả thực hiện tổng quan các công trình nghiên cứu
trước đây theo 2 nhóm: (i) Các nghiên cứu về nội dung của kế toán quản trị chi phí
môi trường trong doanh nghiệp; (ii) Các nghiên cứu về nhân tố ảnh hưởng đến việc
vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường trong doanh nghiệp.
2.1. Các nghiên cứu về nội dung của kế toán quản trị chi phí môi trường
trong doanh nghiệp
Nội dung của ECMA đã được đề cập đến trong rất nhiều tài liệu hướng dẫn đã
được công bố bởi các tổ chức, hiệp hội kế toán như: Liên đoàn kế toán quốc tế (IFAC),
Bộ môi trường Nhật Bản (JMOE), Viện kế toán quản trị (IMA), Tổ chức của Liên
hiệp quốc về thương mại và phát triền (UNCTAD), Ủy ban liên hiệp quốc về phát
triển bền vững (UNDSD), Cơ quan bảo vệ môi trường Hoa Kỳ (USEPA)… Tại Việt
Nam, các tài liệu lý thuyết đề cập đến ECMA của các tác giả: Nguyễn Chí

17. 4
Quang (2002); Phạm Đức Hiếu và Trần Thị Hồng Mai (2012) được coi là các tài liệu
hướng dẫn có vai trò quan trọng trong việc cung cấp định hướng và quan điểm tiếp
cận nghiên cứu về nội dung của ECMA trong doanh nghiệp. Các nghiên cứu về nội
dung ECMA được xem xét theo 3 quan điểm tiếp cận chủ yếu: (1) theo nội dungvà
quy trình thực hành kế toán quản trị; (2) theo nội dung và mục đích sử dụng
thông tin của kế toán quản trị môi trường; (3) theo nội dung của quản trị chiến lược
doanh nghiệp. Cụ thể:
2.1.1. Theo nội dung và quy trình thực hiện kế toán quản trị
Quan điểm tiếp cận ECMA theo nội dung và quy trình thực hiện của kế toán
quản trị được sử dụng khá phổ biến trong các nghiên cứu về EMA nói chung và
ECMA nói riêng. Lang, Heubach & Loew (2005) đã chỉ ra hai hướng tiếp cận của
kế toán quản trị trong sử dụng các công cụ thực hành EMA: theo sản phẩm hoặc theo
quy trình sản xuất. Trong đó, tiếp cận theo quy trình sản xuất có sử dụng các công cụ
và phương pháp điển hình như phương pháp đầu cuối; sử dụng các chỉ số hiệu quả
môi trường, phương pháp kế toán chi phí theo dòng sản phẩm. Cerin & Laestadius
(2005) đưa ra gợi ý về việc sử dụng các phân tích đầu – cuối (I/O analysis) kết hợp
với các phương pháp kế toán quản trị chi phí thường sử dụngtrong doanh nghiệp
để cung cấp thông tin hữu ích cho các doanh nghiệp. Sendroiu& Roman (2006) cho
rằng, để phát triển hệ thống ECMA, kế toán viên và doanh nghiệp cần kết nối với kế
toán tài chính bằng cách sử dụng các thông tin kế toán tài chính cung cấp, xác định
các hoạt động môi trường và sử dụng các phương pháp kế toán quản trị hiện hành
tại doanh nghiệp. Theo quan điểm tiếp cận này, nội dungcủa ECMA trong doanh
nghiệp bám sát các nội dung của kế toán quản trị, cụ thể:
(i) Về nhận diện và phân loại chi phí môi trường
USEPA (1996) đưa ra quan điểm nhận diện theo đối tượng chi phí, trong đó các
CPMT được phân loại theo 5 mức nhận diện từ dễ (chi phí truyền thống) đến khó (chi
phí xã hội). Trên cơ sở đó, CPMT được phân loại tùy thuộc vào ý định sử dụng thông
tin cũng như phạm vi của việc sử dụng các thông tin đó. Các tiêu thức phân loại
CPMT mà USEPA (1996) đưa ra bao gồm: căn cứ vào chu kỳ sống sản phẩm, theo
khả năng đo lường chi phí. Quan điểm này cũng được sử dụng trong cácnghiên cứu
của Schaltegger & Burritt (2002); Deegan (2003), theo đó CPMT bao gồm những chi
phí cá thể có ảnh hưởng trực tiếp đến kết quả hoạt động của doanh nghiệp mà doanh
nghiệp có trách nhiệm chi trả, hoặc các chi phí xã hội mà doanh nghiệp không trực
tiếp chịu trách nhiệm nhưng có ảnh hưởng gián tiếp tới kết quả

18. 5
hoạt động của doanh nghiệp đó. UNDSD (2001) cung cấp hướng dẫn về phân loại
CPMT căn cứ vào nội dung, công dụng chi phí; tiêu thức này hiện nay vẫn được sử
dụng rộng rãi trong các nghiên cứu ứng dụng ECMA và được xem là tiêu thức phân
loại phù hợp với hoạt động của doanh nghiệp sản xuất. Ngoài ra, CPMT có thể được
nhận diện và phân loại theo: hình thức biểu hiện chi phí gồm chi phí hữu hình và
chi phí ẩn (Atkinson & cộng sự, 2004); phạm vi chi phí gồm chi phí bên trong và bên
ngoài doanh nghiệp (De Beer & Friend, 2006; Todae & cộng sự, 2011).Ibanichuka
& James (2014) căn cứ vào mục đích áp dụng các chuẩn mực kế toán quốc tế trong
doanh nghiệp đã phân loại chi phí môi trường gồm: CPMT mang lại lợi ích trực tiếp,
gián tiếp và các tổn thất của kì hiện tại. Phạm Đức Hiếu & TrầnThị Hồng Mai
(2012) đã khái quát nội dung phân loại CPMT theo nhiều tiêu thức khác nhau như:
nội dung, công dụng của chi phí; căn cứ vào hoạt động bảo vệ môi trường; mục đích
quản lý; hình thái biểu hiện của chi phí; căn cứ vào trách nhiệm bảo vệ môi trường;
mục đích xác định giá thành sản phẩm; theo chu kỳ sống sản phẩm và một số tiêu
thức phân loại khác.
(ii) Về xây dựng định mức và lập dự toán chi phí môi trường
Quan điểm tiếp cận theo nội dung và quy trình của kế toán quản trị được nhiều
tác giả sử dụng để cung cấp cơ sở và phương pháp xây dựng định mức và lập dự toán
chi phí môi trường cho các doanh nghiệp sản xuất tại Việt Nam như: chế biến thủy
sản (Ngô Thị Hoài Nam, 2017), sản xuất thép (Nguyễn Thị Nga, 2017), chế biến dầu
khí (Hoàng Thị Bích Ngọc, 2017), sản xuất gạch (Lê Thị Tâm, 2017), sản xuất xi
măng (Trần Anh Quang, 2019). Định mức chi phí môi trường được lập chủ yếu cho
các chi phí môi trường phát sinh trong khâu xử lý chất thải và định mức chiphí của
chất thải, trong đó các tác giả chỉ ra rằng định mức chi phí môi trường cần được xác
định căn cứ vào các thông số kỹ thuật của quy trình, công nghệ sản xuất; loại và lượng
nguyên vật liệu, vật tư cần thiết; thời gian, đơn giá lao động cũng như các thiết bị kỹ
thuật cần thiết để xử lý chất thải.
Đối với dự toán CPMT, các tác giả cho rằng dự toán cần được lập trên cơ sở
định mức chi phí môi trường đã được xây dựng cho khâu xử lý chất thải; phòng ngừa
và quản lý chất thải tại các doanh nghiệp sản xuất. Mặt khác, các nghiên cứu cũng
chỉ ra rằng, dự toán chi phí môi trường sẽ giúp doanh nghiệp kiểm soát tốt các nguồn
lực mang tính hữu hạn của mình cho mục tiêu giảm ô nhiễm, bảo vệ môi trường và
đáp ứng các yêu cầu từ cơ quan quản lý.

19. 6
(iii) Về phương pháp xác định chi phí môi trường
IMA (1996) chỉ ra rằng phương pháp kế toán chi phí theo hoạt động và theo
dòng vật liệu là hai phương pháp trọng tâm được sử dụng để xác định CPMT nhằm
mục tiêu phân tích CPMT và đánh giá hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp.
Đề cập đến phương pháp kế toán chi phí theo dòng vật liệu (MFCA), JMETI
(2007) đã cung cấp cơ sở lý thuyết và hướng dẫn thực hành về MFCA để xác định
CPMT. Jasch (2003, 2009); Schaltegger & cộng sự (2010) chỉ ra rằng MFCA là một
trong những công cụ hiệu quả của ECMA để xác định CPMT với mục tiêu làm
giảm tác động của quá trình sản xuất tới môi trường và giảm chi phí của chính quá
trình này. Hotta & Visvanathan (2014) cũng cho rằng MFCA là một phương pháp có
thể sử dụng ở cấp độ doanh nghiệp và các phân tích có giá trị trong việc xác định
CPMT thông qua xác định các nguồn lực đầu vào – đầu ra nhằm đưa ra các quyết
định làm gia tăng hiệu quả sử dụng nguồn lực, tiết kiệm chi phí của doanh nghiệp.
Hiện nay, MFCA đã được hệ thống hóa thành một khuôn khổ chung trong Tiêu chuẩn
ISO 14051: 2011, tuy nhiên các quy trình tính toán chi tiết, các kĩ thuật để cảithiện
hiệu quả sử dụng vật liệu hoặc năng lượng lại chưa được đề cập đến. Tại Việt Nam,
MFCA được nhắc đến là một phương pháp của ECMA để xác định CPMT (Phạm
Đức Hiếu & Trần Thị Hồng Mai, 2012) và được sử dụng để xác định CPMT trong
các doanh nghiệp sản xuất: ván sợi ép (Phan Thị Linh, 2008); hóa dầu (Phạm Vũ Hà
Thanh, 2012); chế biến dầu khí (Hoàng Thị Bích Ngọc, 2017); gạch (Lê Thị Tâm,
2017), chế biến thực phẩm (Nguyễn Thị Bích Huệ & cộng sự, 2020); thép (Nguyễn
Thị Kim Huyền, 2021). Thông qua MFCA, các nghiên cứu đã tiến hành xác định
được tổng CPMT phát sinh cho một loại sản phẩm hoặc một quy trình sản xuất cụ thể
và có sự so sánh với chi phí sản xuất đang được ghi nhận tại đơn vị.
Đề cập đến phương pháp kế toán theo hoạt động, các nghiên cứu đã chỉ ra
rằng phương pháp kế toán theo hoạt động (ABC) có thể được áp dụng trong ECMA
để phân bổ CPMT tốt hơn (Rogers & Kristof, 2003) hay để thiết lập chính xác hơn
giá thành sản phẩm khi tính toán đến CPMT nằm trong từng sản phẩm (Tsai & cộng
sự, 2010). IMA (1996) đề cập đến 2 cách tiếp cận để theo dõi CPMT của ABC là thiết
kế các tài khoản chi tiết và phản ánh chặt chẽ hơn dòng chi phí thực tế của tổ chức.
Tại Việt Nam, tác giả Lê Thị Tâm (2017) sử dụng phương pháp ABC để tính toán và
phân bổ CPMT theo các trung tâm chi phí cho các doanh nghiệp sản xuất gạch tại
Việt Nam. Kết quả cho thấy có sự chênh lệch đáng kể khi sử dụng ABC để

20. 7
phân bổ CPMT cho các sản phẩm gạch thành phẩm so với phương pháp phân bổ theo
sản phẩm đang được doanh nghiệp thực hiện.
(iv) Về phân tích và cung cấp thông tin chi phí môi trường
Các nghiên cứu về ECMA tập trung vào 2 vấn đề chính: báo cáo CPMT và phân
tích, đánh giá hiệu quả hoạt động môi trường.
- Đối với nội dung cung cấp thông tin qua các báo cáo CPMT, UNCTAD
(1998) đã đề cập đến sự cần thiết và đưa ra các hướng dẫn về việc đo lường và công
khai thông tin CPMT trên các báo cáo tài chính. Tương tự, IFAC (2005) cũng đưa
ra định hướng trình bày thông tin CPMT của doanh nghiệp trên báo cáo tài chính trên
cả 2 phương diện là thông tin hiện vật và thông tin tiền tệ. Ansari & Firoz (2010) đề
cập đến sự cần thiết phải bổ sung yếu tố môi trường trong báo cáo tài chính của doanh
nghiệp, trong đó cần có sự thống nhất chung về nhận diện, đo lường và công bố thông
tin các yếu tố chi phí của ECMA. Tuy nhiên, nghiên cứu chưa đưa ra các cơ sở để đo
lường, ghi nhận và cung cấp thông tin tài chính của các yếu tố CPMT. Tại Việt Nam,
nội dung báo cáo CPMT đã được một số tác giả đề cập đến. Phạm Đức Hiếu & Trần
Thị Hồng Mai (2012) đã đưa ra một số mẫu báo cáo CPMT nhằm cung cấp thông tin
CPMT trong doanh nghiệp. Bùi Thị Thu Thủy (2010), Phạm Hoài Nam (2016),
Hoàng Thị Bích Ngọc (2017), Lê Thị Tâm (2017), Nguyễn Thị Nga (2018) đều xem
xét báo cáo CPMT là một nội dung quan trọngcủa ECMA nhằm cung cấp thông tin
cho nội bộ và bên ngoài doanh nghiệp cũng như phục vụ cho mục tiêu quản trị CPMT
tại các doanh nghiệp sản xuất trong lĩnh vực khai thác than, chế biến dầu khí, sản xuất
thép, sản xuất gạch.
- Đối với nội dung phân tích, đánh giá hiệu quả hoạt động môi trườngSendroiu
& Roman (2005) tập trung đo lường hiệu quả môi trường thông qua cácchỉ số kinh
tế, trong đó CPMT được sử dụng ở một số chỉ tiêu cụ thể như: lợi ích kinh tế của các
hoạt động bảo vệ môi trường; tác động sinh thái của các hoạt động kinh tế. Tuy nhiên,
các tác giả mới dừng lại ở giới thiệu các chỉ số hiệu quả môi trường mà chưa có phân
tích nhằm đánh giá mục đích và hiệu quả sử dụng các chỉsố đó trong hoạt động
doanh nghiệp. Schaltegger & Wagner (2005) cho rằng đánh giá hiệu quả môi trường
thông qua chỉ số hiệu quả sinh thái (eco-efficiency indicators) là bước tiếp theo trong
quy trình nhằm xác định và gắn kết chỉ số kinh tếvới chỉ số môi trường thông qua các
phương pháp kế toán chi phí liên kết chặt chẽ với thông tin về dòng vật liệu trong
các doanh nghiệp. Tại Việt Nam, các nghiêncứu về nội dung này của các tác giả
Phạm Đức Hiếu & Trần Thị Hồng Mai (2012),

21. 8
Hoàng Thị Bích Ngọc (2017), Nguyễn Thị Nga (2018) chủ yếu dừng lại ở việc đưa
ra các chỉ số đo lường hiệu quả môi trường trong doanh nghiệp mà chưa có những
tính toán cụ thể cũng như chưa có sự thống nhất về các chỉ số đo lường hiệu quả hoạt
động môi trường. Diệp Tố Uyên (2019) nghiên cứu về hệ thống chỉ tiêu phân tích
hiệu quả hoạt động của các doanh nghiệp giấy Việt Nam chỉ ra rằng chỉ số cải thiện
môi trường tính cho 1 tấn giấy sản xuất/tiêu thụ là 1 chỉ tiêu thuộc nhóm chỉ tiêu phân
tích hiệu quả hoạt động tổng thể được các doanh nghiệp sử dụng.
Trên cơ sở quan điểm tiếp cận này, các nghiên cứu về ECMA được thực hiện
ở nhiều loại hình tổ chức khác nhau như các doanh nghiệp đại chúng (Frost & Seamer,
2002; Burritt, 2005; Burritt, Thoradeniya & Saka, 2009; Herzig, 2012; Khalid, Lord
& Dixon, 2012; Hejazi, Mesripour & Ansari, 2013); tổ chức giáo dục (Chang, 2007,
Jinadu & cộng sự, 2015); tổ chức dịch vụ tài chính (Deegan, 2003); chính quyền địa
phương (Burritt, Qian & Monroe, 2008). Wendisch & Heupel (2005) sử dụng hướng
tiếp cận tích hợp ECMA vào hệ thống kế toán hiện hành để tiến hành thực nghiệm
vận dụng và thực hành thành công ECMA cho 10 doanh nghiệp nhỏ và vừa tại Đức.
Venturelli & Pisili (2005) khi nghiên cứu thực nghiệm EMA tại 105.575 doanh
nghiệp nhỏ và vừa ở Ý đã chỉ ra rằng ECMA có thể được tích hợp với hệ thống kế
toán hiện hành của doanh nghiệp thông qua việc điều chỉnhhệ thống kế toán hiện hành
để có thể thích nghi với các yêu cầu của ECMA về quản trị CPMT, trong đó các nội
dung được thực hiện bao gồm: xác định và phân loại lại các chi phí đang được ghi
nhận tại doanh nghiệp, thiết kế các tài khoản kế toán mới căn cứ trên hệ thống tài
khoản kế toán hiện hành để theo dõi riêng biệt các khoản CPMT.
Tại Việt Nam, ECMA chủ yếu được nghiên cứu vận dụng trong các lĩnh vực
sản xuất: hóa dầu, chế biến dầu khí (Hoàng Thị Bích Ngọc, 2017), sản xuất thép
(Nguyễn Thị Nga, 2017), sản xuất gạch (Lê Thị Tâm, 2017), ván sợi ép, xi măng
(Trần Anh Quang, 2019), nuôi trồng thủy sản (Ngô Thị Hoài Nam, 2017). Thông qua
việc đánh giá thực trạng vận dụng ECMA tại các doanh nghiệp, các tác giả đã chỉ ra
rằng việc vận dụng ECMA trên cơ sở khuôn mẫu của hệ thống kế toán quảntrị sẵn
có tại doanh nghiệp là phù hợp và có tính khả thi, các giải pháp vận dụng được xây
dựng trong điều kiện tại Việt Nam nhằm hướng các doanh nghiệp vận dụng ECMA
theo các nội dung hướng dẫn của IFAC, UNDSD.

22. 9
2.1.2. Theo nội dung và mục đích sử dụng thông tin của kế toán quản trị môi
trường
Theo quan điểm tiếp cận này, ECMA được định nghĩa là một bộ phận của kế
toán quản trị môi trường (USEPA, 1995); được thiết lập bao gồm các công cụ và kĩ
thuật kế toán nhằm cung cấp các thông tin hữu ích hơn về chi phí và lợi ích môi
trường thu được. Jasch (2003) cho rằng ECMA là một hệ thống kế toán có các nguyên
tắc và quy trình độc lập, phản ánh sự kết hợp và chuyển đổi thông tin của kếtoán tài
chính, kế toán chi phí và cân bằng dòng vật liệu với mục đích tăng hiệu quả sử dụng
vật liệu, giảm tác động và rủi ro môi trường, giảm chi phí bảo vệ môi trường. Wendish
& Heupel (2005) chỉ ra rằng bên cạnh cách tiếp cận theo hướng tích hợp với hệ thống
kế toán hiện hành, doanh nghiệp có thể lựa chọn cách tiếp cậntập trung vào xác định
các thông tin chi phí liên quan đến các quyết định về vấn đề môi trường phát sinh và
cách xử lý các vấn đề đó thông qua việc tạo ra một hệ thống kế toán độc lập cho phép
theo dõi và xử lý các chi phí liên quan đến môi trường. Theo cách tiếp cận này, ECMA
trong doanh nghiệp được đề cập đến trong các nghiên cứu chủ yếu bao gồm các nội
dung về xác định và cung cấp thông tin chiphí môi trường cho các mục đích sử dụng
thông tin chi phí môi trường khác nhau,cụ thể:
(i) Về thông tin trong kế toán quản trị chi phí môi trường
Thông tin được cung cấp trong ECMA được biểu hiện dưới cả thước đo tiền tệ
và thước đo hiện vật (UNDSD, 2001; IFAC, 2005; Mokhtar & cộng sự, 2016), trong
đó, IFAC (2005) đã xây dựng một hệ thống thông tin được cung cấp thôngqua
ECMA bao gồm thông tin tiền tệ và thông tin hiện vật phục vụ cho các mụcđích
khác nhau như xác định CPMT định kì hàng năm, công bố thông tin CPMT thông
qua các báo cáo ra bên ngoài doanh nghiệp; tính toán cân bằng dòng vật liệu, năng
lượng và nước. Burritt (2005) đã đề cập đến các thông tin CPMT do ECMA cung cấp
cho việc phân tích chi phí, thẩm định dự án đầu tư, tính toán các khoản tiếtkiệm và
lợi ích thu được từ các dự án. Bên cạnh đó, Sulaiman & Nik Ahmad (2006),
Schaltegger & cộng sự (2012), Mokhtar & cộng sự (2016) cũng cho rằng các thông
tin tiền tệ do ECMA cung cấp liên quan đến CPMT đều phục vụ cho mục đích xác
định quy mô và sự ảnh hưởng đến các yếu tố môi trường trong doanh nghiệp. Do vậy,
ECMA được cho là cách tiếp cận tốt và toàn diện hơn EMA (UNDSD, 2001) khi sử
dụng cả thước đo tiền tệ về các khoản chi phí liên quan đến môi trường; và thước đo
hiện vật về vật liệu, năng lượng liên quan đến sản phẩm

23. 10
hoàn thành và chất thải tạo ra từ sản xuất. Các nghiên cứu cũng chỉ ra mục đích cung
cấp thông tin CPMT cho việc ra các quyết định nội bộ đơn vị (UNDSD, 2001, Jasch,
2003) hoặc công bố thông tin ra bên ngoài doanh nghiệp (Macve, 2000; JMOE, 2005;
IFAC, 2005; Ansari & Firoz, 2010).
(ii) Về mục đích sử dụng thông tin chi phí môi trường
Dưới góc độ kế toán quản trị môi trường, xác định CPMT được thực hiện cho
mục tiêu thẩm định dự án đầu tư môi trường (Nguyễn Chí Quang, 2002; USEPA,
1995). Các phương pháp xác định CPMT phục vụ cho mục tiêu này có thể kể đến bao
gồm: Kế toán chi phí toàn bộ - FCA (USEPA, 1995; IMA, 1996; ; Schaltegger &
Burritt, 2000; Bebbington & cộng sự, 2001; Chang, 2007; Epstein & cộng sự, 2011;
Phạm Đức Hiếu & Trần Thị Hồng Mai, 2012); Kế toán theo tổng chi phí – TCA
(IMA, 1996; Fraser & Schoeffel, 1997; Robert & Stokoe, 2001; Schaltegger &
Wagner, 2005); Kế toán theo chu kỳ sống của sản phẩm (IMA, 1996; Bouma, 2000;
IFAC, 2005; Testa & cộng sự, 2010; Phạm Đức Hiếu & Trần Thị Hồng Mai, 2012).
Các nghiên cứu về FCA đã chỉ ra rằng đây là phương pháp kế toán được sử dụng phổ
biến để phát hiện, lượng hóa và phân bổ các CPMT phát sinh trực tiếp hoặcgián
tiếp không chỉ chi phí nội bộ mà còn bao gồm cả các yếu tố môi trường bên ngoài của
tổ chức. Bebbington & cộng sự (2001), Epstein & cộng sự (2011) cho rằng lợi ích
của FCA là cung cấp các thông tin CPMT phù hợp cho doanh nghiệpkhi ra các
quyết định kinh doanh tốt hơn cho tương lai. Đối với các dự án đầu tưmôi trường,
Schaltegger & Wagner (2005) cho rằng phương pháp phù hợp để sử dụng là phương
pháp TCA, trong đó lợi ích của phương pháp này được cho là đem lại sự bình đẳng
giữa các dự án khi thực hiện thẩm định và đánh giá (Fraser & Schoeffel,1997). Bên
cạnh đó, Nguyễn Chí Quang (2002) đã khái quát kỹ thuậtphân tích và xác định
CPMT theo phương pháp TCA kết hợp với phương pháp mô phỏng Monte Carlo. Khi
phân tích thông tin CPMT để đánh giá và thẩm định các dựán đầu tư môi trường,
IMA (1996) cũng cho rằng các doanh nghiệp có thể tích hợp thông tin môi trường
vào các kỹ thuật phân tích thường được áp dụng, đồng thời xem đến tính không chắc
chắn của môi trường nhằm gia tăng lợi thế cạnh tranh cho doanh nghiệp.
Kimbro (2013) thảo luận về cách tích hợp tính bền vững và tác động môi trường
vào quá trình ra quyết định ngân sách vốn bằng các kỹ thuật thẩm định bao gồm: đánh
giá vòng đời (LCA), chi phí vòng đời (LCC), hiệu quả sinh thái (EE) và kế toán chi
phí toàn bộ (FCA). Kỹ thuật phân tích đầu tư toàn diện cung cấp một

24. 11
khuôn mẫu mà theo đó các chi phí và lợi ích môi trường tiềm ẩn có thể được xác định,
phân tích và định giá, do đó dẫn đến dự đoán tốt hơn về dòng tiền. Mô hình cũng tích
hợp rủi ro môi trường vào việc xác định tỷ lệ rủi ro của chi phí vốn bằng cách phát
triển các chỉ số đo lường mức độ bền vững của từng phương án vốn thay thế.
Tiếp cận theo quan điểm này, một số nghiên cứu về ECMA được thực hiện
nhằm đánh giá và đo lường thực trạng vận dụng ECMA trong doanh nghiệp.
Jalaludin & cộng sự (2011) thực hiện khảo sát ở 74 doanh nghiệp sản xuất đa lĩnh
vực tại Malaysia đã đưa ra một thang đo lường vận dụng ECMA trong các doanh
nghiệp theo 3 nội dung chính: (1) Sử dụng thông tin môi trường cho hệ thống kế toán
quản trị hiện hành; (2) Thực hiện quy trình độc lập cho KTQTCPMT trong doanh
nghiệp và (3) Thực hiện phân tích chi phí và lợi ích môi trường. Thang đo lường này
đã được Frost & Wilhurst (2000) xây dựng và phát triển dựa trên kết quả phân tích
việc vận dụng ECMA tại 88 doanh nghiệp đại chúng của Úc thuộc 10 ngành sản xuất
nhạy cảm với môi trường như khai khoáng, hóa chất, than, sản xuất nhựa… Kết quả
nghiên cứu cho thấy việc thiết lập một hệ thống EMA độc lập là nhằm mục tiêu xác
định và phân lập một vấn đề môi trường cụ thể để phân tích các tác động đối với
doanh nghiệp đó.
2.1.3. Theo nội dung của quản trị chiến lược doanh nghiệp
Quan điểm tiếp cận dưới góc độ quản trị chiến lược doanh nghiệp được sử dụng
trong một số nghiên cứu về ECMA. Theo quan điểm này, Gale (2006) cho rằng
ECMA có ý nghĩa tiên phong như một chiến lược hiện đại hóa trong sản xuất sạch
hơn bằng cách mang lại những con số về chi phí và lợi ích tốt hơn khi có thể đưa ra
các quyết định bất thường trong sản xuất kinh doanh. Hyrslová & Hájek (2005) thực
hiện khảo sát trên 208 doanh nghiệp có thực hành hệ thống quản trị môitrường (EMS)
tại Cộng hòa Séc cho thấy, hệ thống kế toán quản trị hiện hành khôngphù hợp với
quản trị CPMT do nó không cung cấp các thông tin phù hợp cho các chiến lược và
hành động quản trị theo định hướng môi trường. Do vậy, nội dungcủa ECMA tập
trung vào việc cần thiết lập một hệ thống kế toán trong đó đưa EMAvào hệ thống
quản trị môi trường (EMS) để có thể truy tìm và theo dõi CPMT một cách hiệu quả.
Scavone (2005) chỉ ra rằng ECMA phản ánh các yếu tố môi trường với mục đích
đóng góp đáng kể vào các thành tựu kinh doanh và mục tiêu phát triểnbền vững của
doanh nghiệp. Thông qua việc tích hợp các vấn đề kinh tế, xã hội và môi trường với
chiến lược kinh doanh và vận hành doanh nghiệp, ECMA cung cấp

25. 12
các thông tin chi phí phát sinh gắn với các vấn đề môi trường trong doanh nghiệp,
phát hiện và xác định các cơ hội áp dụng mô hình sản xuất sạch hơn, cải tiến quy trình
sản xuất, các thay đổi chuỗi cung ứng và đưa ra các giải pháp logistic cho doanh
nghiệp.
Fuadah & Arisman (2013) chỉ ra rằng, thông tin CPMT dưới thước đo hiện vật
được các doanh nghiệp sử dụng để thiết lập các mục tiêu hiệu quả về định lượng, thiết
kế và vận hành hệ thống quản lý môi trường hay phục vụ cho các nhu cầu phântích
và đổi mới quy trình sản xuất theo hướng thân thiện hơn với môi trường. Burritt&
Saka (2006) cho rằng ECMA là công cụ quản trị môi trường mới cho phép phân tích
và sử dụng các thông tin tài chính và phi tài chính về CPMT để hỗ trợ cho quảnlý
doanh nghiệp, tích hợp các vấn đề môi trường trong tổ chức với chính sách tài chính
nhằm mục tiêu xây dựng tính bền vững trong kinh doanh.
Gunarathne & Lee (2020) chỉ ra rằng ECMA có vai trò trung gian cho mối quan
hệ tích cực giữa quản trị chiến lược môi trường và hiệu quả môi trường, hiệu quả tài
chính của các doanh nghiệp. Nghiên cứu này cũng nhấn mạnh rằng, ECMA rất hữu
ích trong việc cung cấp thông tin về chi phí môi trường và giám sát hoạt động tài
chính và môi trường khi thực hiện các chiến lược quản lý môi trường nhằmtheo đuổi
sự phát triển bền vững của doanh nghiệp.
Một số nghiên cứu cũng chỉ ra vai trò và tác động của ECMA đối với quản trị
rủi ro môi trường. Osborn (2005) đã tiếp cận trên giả định rằng giải quyết các thách
thức về mặt chính sách đối với ECMA sẽ giúp các nhà quản trị doanh nghiệp ra các
quyết định phù hợp và hiệu quả hơn trong điều kiện có sự không đồng thuận chung
hoặc có các sự kiện không chắc chắn có thể xảy ra. Tác giả sử dụng lý thuyết quá
trình đổi mới nhằm giải thích cho quá trình quyết định xây dựng và hoàn thiện quy
trình, chính sách về ECMA có ý nghĩa quan trọng đối với các doanh nghiệp, đặc
biệt là các doanh nghiệp sản xuất trong môi trường toàn cầu hóa hiện nay. Burritt
(2005) thực hiện nghiên cứu mối quan hệ giữa ECMA với quản trị rủi ro môi trường
trong các doanh nghiệp đại chúng thuộc khối cộng đồng chung nước Úc cho thấy việc
đưa mô hình quản trị rủi ro môi trường vào các doanh nghiệp sản xuất là xu hướng
tất yếu của tương lai và việc sử dụng các công cụ của ECMA sẽ giúp phân tích và
cung cấp thông tin tốt hơn cho quản trị môi trường cũng như quản trị rủi ro môi trường
trong doanh nghiệp. Bên cạnh đó, Alkisher (2013) cũng cho rằng các nhóm nhân tố
về tổ chức và môi trường của doanh nghiệp có vai trò trung gian hòa hợp phản ánh
lợi ích và tầm quan trọng của ECMA trong quá trình thực hành

26. 13
ECMA tại các doanh nghiệp, đặc biệt là các doanh nghiệp sản xuất nhằm kiểm soát
các rủi ro có thể xảy ra liên quan đến tính không chắc chắn của môi trường.
2.2. Các nghiên cứu về nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng kế toán quản
trị chi phí môi trường trong doanh nghiệp
Hiện nay, các nghiên cứu về nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng ECMA chủ yếu
tập trung vào khám phá các nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng hoặc thực hành
ECMA; một số nghiên cứu định lượng đã thực hiện kiểm định mô hình các nhân tố
ảnh hưởng đến vận dụng ECMA trong một số lĩnh vực sản xuất kinh doanh đặc thù.
Dựa trên 4 lý thuyết nền tảng là thể chế, quyền biến, các bên liên quan và hợp
pháp Chang (2007) đã nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng ECMA tại
trường Đại học RMIT (Úc). Kết quả nghiên cứu chỉ ra những nhân tố ảnh hưởng bao
gồm: nhận thức của nhà quản lý, hạn chế về tài chính và áp lực của Chính phủ. Qian
& Burritt đứng từ góc độ của lý thuyết thể chế (2008) và lý thuyết dự phòng (2009)
để nghiên cứu khám phá các nhân tố ảnh hưởng đến sự phát triển của ECMAtrong
doanh nghiệp và từ góc độ quản lý của chính phủ. Kết quả của nghiên cứunăm
2008 cho thấy theo lý thuyết thể chế, sự phát triển của ECMA được đặt trong mối
quan hệ với 3 trụ cột: áp lực quy định pháp lý, áp lực quy phạm và áp lực bắt chước.
Trong nghiên cứu được thực hiện năm 2009, các tác giả đã khám phá ra 3 nhân tố ảnh
hưởng đến thực hành ECMA bao gồm: tính không chắc chắn của môi trường, chiến
lược môi trường tích cực và tính phức tạp của hoạt động quản lý và táichế chất thải.
Cũng tiếp cận từ lý thuyết thể chế, Jamil & cộng sự (2014) đã điều tra các nhân tố và
rào cản ảnh hưởng đến thực hành ECMA tại các doanh nghiệp sản xuất có quy mô
nhỏ và vừa tại Malaysia. Nghiên cứu đưa ra ba nhóm nhân tố có tác động đến việc
vận dụng ECMA trong doanh nghiệp bao gồm: nhân tố mang tính cưỡng chế, nhân
tố mang tính quy phạm và nhân tố mang tính bắt chước; trong đó nhóm nhân tố mang
tính cưỡng chế như quy định pháp luật của chính phủ hoặc các cơ quan quản lý địa
phương có ảnh hưởng rõ rệt nhất. Bên cạnh đó, Jalaludin & cộng sự (2011) tiếp cận
của lý thuyết thể chế xã hội mới chỉ ra mối quan hệ giữa áp lực thể chế với mức độ
áp dụng kế toán quản trị môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất tại Malaysia,
trong đó nhân tố có ảnh hưởng mạnh nhất là áp lực về quy định đào tạo và là thành
viên của các hiệp hội nghề kế toán. Gunarathne & Lee (2020) nghiên cứu định lượng
trên 144 doanh nghiệp Sri Lanka đã chỉ rõ mối quan hệ thuận chiều giữa áp lực thể
chế với quản trị chiến lược môi trường và việc thúc đẩy áp dụng ECMA tại các doanh
nghiệp.

27. 14
Từ lý thuyết dự phòng, Mokhtar & cộng sự (2016) đã thực hiện điều tra mở rộng
và đo lường việc thực hiện ECMA của các công ty niêm yết của Malaysia, đồng thời
đánh giá việc thực hiện này có làm thay đổi đặc điểm của công ty hay không. Năm
đặc điểm công ty được chỉ ra bao gồm: độ nhạy cảm môi trường của ngành; quy mô
công ty; việc áp dụng hệ thống quản lý môi trường; tình trạng sởhữu công ty (loại
hình công ty); tỷ lệ những nhà quản trị công ty không trực tiếpđiều hành hoạt động
công ty (non-executive directors). Ngoài ra, Alkisher (2013) còn kết hợp thêm quan
điểm từ lý thuyết sự khuếch tán của đối mới để thực hiện phân tích và đo lường sự
tác động và mức độ ảnh hưởng của các nhân tố với vận ECAM trong các doanh nghiệp
theo 3 nhóm: (i) nhóm nhân tố thuộc về tổ chức nhưchiến lược kinh doanh, bản chất
của sự chính thức hóa, môi trường doanh nghiệp vàsự hỗ trợ của quản lý cấp cao; (ii)
Nhóm nhân tố thuộc về môi trường gồm áp lực mang tính cưỡng chế, áp lực về quy
tắc, sự xem xét tính hợp pháp và áp lực từ người đại diện; (iii) Nhóm nhân tố về công
nghệ bao gồm nhận thức về lợi ích và tầm quan trọng của EMA.
Từ lý thuyết quyền biến, Parker (1997), Chang (2007), Qian & Burritt (2009),
Qian, Burritt & Monroe (2011) cho rằng 2 nhân tố ảnh hưởng đến áp dụng ECMA
bao gồm: Chiến lược môi trường tích cực và Nhận thức của nhà quản trị về tính không
chắc chắn của môi trường. Trong đó, Qian, Burritt & Monroe (2011) chorằng lý
thuyết quyền biến có thể được sử dụng cũng các lý thuyết kế toán khác để giải thích
cho các nhân tố ảnh hưởng đến áp dụng ECMA trong doanh nghiệp. Wendisch &
Heupel (2005) khi nghiên cứu thực nghiệm vận dụng ECMA trong cácdoanh nghiệp
nhỏ và vừa tại Đức đã chỉ ra các yếu tố tác động trực tiếp đến sự thành công của quá
trình áp dụng bao gồm quy mô của doanh nghiệp và sự sẵn sàngcủa các cấp quản trị
công ty trong việc thực hành ECMA.
Tại Việt Nam, Hoàng Thị Bích Ngọc (2017); Lê Thị Tâm (2017); Nguyễn Thị
Nga (2018) cũng tiếp cận theo các lý thuyết kế toán để nghiên cứu về nhân tố ảnh
hưởng đến việc áp dụng hoặc thực hành ECMA trong các doanh nghiệp sản xuất. Đối
với doanh nghiệp chế biến dầu khí, Hoàng Thị Bích Ngọc (2017) cho rằng các nhân
tố ảnh hưởng đến việc áp dụng ECMA bao gồm 4 nhóm: áp lực từ các bên liênquan,
nhận thức của nhà quản trị về lợi ích kinh tế của ECMA và trách nhiệm môi trường
của doanh nghiệp; mối quan hệ lợi ích – chi phí và trình độ nhân viên kếtoán
cũng như các kỹ thuật, công cụ thực hành ECMA. Tuy nhiên, do hạn chế về mẫu
khảo sát và khả năng tiếp cận các nguồn thông tin từ doanh nghiệp, nghiên cứu

28. 15
của tác giả còn chưa đánh giá được mối tương quan của các nhân tố mối trường ảnh
hưởng đến áp dụng ECMA trong các doanh nghiệp chế biến dầu khí thuộc PVN.
Đối với các doanh nghiệp sản xuất gạch, Lê Thị Tâm (2017) đã chỉ ra bốn nhân tố
ảnh hưởng đến mức độ áp dụng ECMA bao gồm: Áp lực cưỡng chế của chính phủ,
Áp lực quy phạm, Áp lực cộng đồng dân cư; Chiến lược môi trường. Trong đó, các
nhân tố trên có mối quan hệ thuận chiều với mức độ áp dụng ECMA. Đối với các
doanh nghiệp sản xuất thép, Nguyễn Thị Nga (2018) đã chứng minh được các nhân
tố ảnh hưởng tích cực (cùng chiều) đến việc áp dụng ECMA bao gồm: Nhóm nhân tố
thuộc về lãnh đạo như nhân tố nhận thức của nhà quản lý về ECA; Nhóm nhân tố
thuộc về tổ chức gồm nhân tố truyền thông nội bộ, vai trò của bộ phận kế toán quản
trị; Nhóm nhân tố bên ngoài doanh nghiệp như nhân tố áp lực cưỡng ép.
Theo quan điểm quản trị doanh nghiệp, Frost & Toh (1998) khi phân tích mối
quan hệ giữa quản trị môi trường nội bộ doanh nghiệp với việc mức độ công bố thông
tin môi trường thông qua các báo cáo môi trường hàng năm của doanh nghiệpđã chỉ
ra rằng sự phát triển của EMA có liên quan đáng kể đến: mức độ hiểu biết và thái độ
của nhà quản trị với các vấn đề môi trường; quy mô của doanh nghiệp và mức độ
nhạy cảm của môi trường của doanh nghiệp. Gray & Bebbington (2001) đưa ra quan
điểm tiếp cận theo mức độ nhạy cảm với môi trường của doanh nghiệp, theo đó các
nhân tố ảnh hưởng trực tiếp đến các vấn đề môi trường của doanh nghiệp bao gồm:
cấu trúc, đạo đức kinh doanh, môi trường kinh doanh của doanh nghiệp và nhân sự
thực hiện công việc kế toán. Quan điểm này được Alkisher(2013) sử dụng là một
biến độc lập của nhân tố tổ chức để giải thích cho ý định áp dụng ECMA trong doanh
nghiệp. Kokubu & Nashioka (2005) cho rằng các nhân tố và điều kiện quan trọng để
khuyến khích thực hành ECMA cũng như tối đa hóa lợi ích ECMA đem lại bao gồm:
thiết lập và vận hành tốt bộ phận chuyên trách về các vấn đề môi trường trong doanh
nghiệp và bộ phận đó tích cực tham gia vào quátrình ra các quyết định trong doanh
nghiệp; sự hiểu biết về ECMA của các nhà quảntrị cấp cao và cấp trung trong doanh
nghiệp; và sự việc sử dụng thành thạo các côngcụ chuyên biệt của ECMA.
2.3. Kết luận về khoảng trống trong nghiên cứu
Từ tổng quan các công trình nghiên cứu trong và ngoài nước theo các vấn đề
liên quan đến ECMA tác giả có một số nhận xét như sau:
Một là, các nghiên cứu đã khái quát được nội dung của ECMA trong doanh
nghiệp theo 3 quan điểm tiếp cận:

29. 16
- Theo nội dung và quy trình của kế toán quản trị, ECMA được nhìn nhận như
là kế toán quản trị chi phí có liên quan đến các vấn đề môi trường, trong đó các nội
dung của ECMA được xây dựng và phát triển trên cơ sở các nội dung của kế toán
quản trị chi phí và phát triển thêm các nội dung gắn với yếu tố môi trường nhằm
đáp ứng vai trò hỗ trợ cho quá trình ra các quyết định kinh doanh trong doanh nghiệp.
Cách tiếp cận ECMA dưới góc độ kế toán quản trị có ưu điểm là tạo sự thuận lợi, dễ
hiểu cho các doanh nghiệp trong quá trình vận dụng do các nội dung của ECMA bám
sát cơ sở nội dung của kế toán quản trị đang được thực hiện tại các doanh nghiệp. Tuy
nhiên công việc này đòi hỏi cần có sự phối hợp hoạt động của nhiều bộ phận và phòng
ban trong doanh nghiệp, do vậy trong quá trình vận dụng ECMA tại doanh nghiệp
cần xác định rõ những nội dung mà hệ thống kế toán quản trị hiện hành đã và chưa
thực hiện cũng như các điều kiện cần thiết kèm theo để nhàquản trị doanh nghiệp có
thể xác định được vai trò và nhiệm vụ của mỗi bộ phận/phòng ban trong doanh
nghiệp.
- Theo nội dung và mục đích sử dụng thông tin của kế toán quản trị môi trường,
ECMA là một bộ phận của kế toán quản trị môi trường. Theo đó, các nội dung của
ECMA được xây dựng nhằm kiểm soát các CPMT, đảm bảo rằng tất cảcác CPMT
phải được xem xét để phục vụ cho quá trình ra quyết định kinh doanh hướng tới mục
tiêu đối ưu hóa lợi nhuận và phát triển bền vững. Cách tiếp cận này có ưu điểm là
bám sát các vấn đề môi trường cần xử lý trong doanh nghiệp, ECMA được xây dựng
theo một hệ thống riêng biệt, trong đó thông tin CPMT được quảntrị theo các mục
tiêu môi trường định hướng quá khứ và cả tương lai. Tuy nhiên, việc xây dựng riêng
và độc lập với hệ thống kế toán quản trị hiện hành với các côngcụ và kỹ thuật kế toán
đặc thù có thể gây khó khăn cho doanh nghiệp. Quá trình vậndụng ECMA sẽ phụ
thuộc vào sự hiểu biết của các nhà quản trị và sự thành thạo người làm kế toán về
ECMA; mặt khác đòi hỏi doanh nghiệp phải đầu tư thời gian, có tiến trình cụ thể và
có nguồn lực tài chính cần thiết để duy trì một hệ thống kế toán độc lập trong doanh
nghiệp.
- Theo nội dung của quản trị chiến lược doanh nghiệp, ECMA là việc thiết lập
chiến lược môi trường và đưa ra các hành động quản trị CPMT, trong đó tập trung
vào việc thiết lập hệ thống ECMA nhằm chuyển đổi dữ liệu kế toán với cân đối
dòng vật liệu để tối ưu hóa hiệu quả sử dụng nguyên vật liệu và năng lượng, hạn chế
tác động tiêu cực đến môi trường, giảm thiểu các chi phí bảo vệ môi trường. Theo
quan điểm tiếp cận này, nội dung của ECMA mang tính quản trị nhiều hơn, tập

30. 17
trung vào các vấn đề chính như thiết lập danh mục các công việc cho hệ thống lập
kế hoạch sản xuất; phát hiện, xác định các cơ hội tiềm năng để tối ưu hóa sản xuất
và quản trị CPMT nhằm phù hợp với các hướng dẫn môi trường; xây dựng hệ thống
ECMA. Do vậy, quan điểm tiếp cận này phù hợp với nghiên cứu về ECMA trong các
vấn đề quản trị doanh nghiệp hơn là các nghiên cứu về vận dụng và thực hành trong
kế toán.
Hai là, các nghiên cứu đã đánh giá được thực trạng ECMA và phân tích quá
trình thực hành, áp dụng ECMA trong các loại hình tổ chức, lĩnh vực sản xuất kinh
doanh khác nhau.
Ba là, một số nghiên cứu đã khám phá, thực hiện đánh giá các nhân tố ảnh
hưởng đến vận dụng và thực hành ECMA trong các doanh nghiệp thông qua việc vận
dụng linh hoạt các lý thuyết kế toán và góc độ quản trị doanh nghiệp. Một số nghiên
cứu định lượng đã được thực hiện nhằm đo lường việc áp dụng ECMA. Trêncơ sở
đó, các nghiên cứu đã đưa ra những gợi ý cũng như một số giải pháp nhằm thúc đẩy
áp dụng ECMA trong các doanh nghiệp.
Bên cạnh đó, tác giả đánh giá còn những điểm hạn chế, đặt ra một số khoảng
trống trong các nghiên cứu về ECMA cần tiếp tục được bổ sung như sau:
(1) Các nghiên cứu về nội dung ECMA trong doanh nghiệp chủ yếu tập trung
vào một số khía cạnh của ECMA; chưa có nghiên cứu nào thực hiện dựa trên nền
tảng kết hợp cả 3 quan điểm tiếp cận trong nghiên cứu nội dung ECMA nhằm phát
huy ưu điểm và khắc phục các hạn chế của ECMA trong giải quyết các vấn đề của
doanh nghiệp hướng tới mục tiêu phát triển bền vững.
(2) Có rất ít các nghiên cứu được thực hiện nhằm đo lường mức độ vận dụng
hoặc thực hành ECMA; các nghiên cứu vận dụng ECMA tại Việt Nam chủ yếu dừng
lại ở định tính.
(3) Chưa có nghiên cứu nào về ECMA được thực hiện độc lập trong các doanh
nghiệp sản xuất giấy tại Việt Nam mặc dù đây là lĩnh vực sản xuất gây ra nhiều tác
động và được đánh giá là nhạy cảm với môi trường.
3. Mục tiêu nghiên cứu
Luận án nghiên cứu kế toán quản trị chi phí môi trường (ECMA) tại Tổng
công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết để từ đó đề xuất giải pháp vận dụng
ECMA tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết.

31. 18
Từ mục tiêu chung, luận án đặt ra các mục tiêu cụ thể như sau:
- Khái quát cơ sở lý luận về ECMA trong doanh nghiệp sản xuất trên cơ sở nền
tảng 3 quan điểm tiếp cận trong nghiên cứu; xác lập các yếu tố ảnh hưởng đến vận
dụng ECMA trong doanh nghiệp sản xuất.
- Đánh giá thực trạng ECMA và phân tích mức độ ảnh hưởng của các nhân tố
ảnh hưởng đến vận dụng ECMA tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty
liên kết.
- Đề xuất các giải pháp và các kiến nghị vận dụng ECMA phù hợp với Tổng
công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết.
4. Câu hỏi nghiên cứu
Để đạt được mục tiêu nghiên cứu, các câu hỏi nghiên cứu được tác giả đặt ra
như sau:
- Cơ sở lý thuyết về ECMA trong doanh nghiệp sản xuất gồm những nội dung
gì trên cơ sở kết hợp 3 quan điểm tiếp cận?
- Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết đã được thực hiện ECMA
đối với những nội dung nào; việc vận dụng ECMA tại các đơn vị được đánhgiá ở
mức độ nào?
- Các nhân tố nào ảnh hưởng và sự ảnh hưởng của các nhân tố đến vận dụng
ECMA tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết?
- Các giải pháp vận dụng ECMA tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công
ty liên kết góp phần giúp các doamh nghiệp phát triển bền vững?
5. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu
- Đối tượng nghiên cứu: kế toán quản trị chi phí môi trường (ECMA) tại Tổng
công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết.
- Phạm vi nghiên cứu:
+ Về không gian: nghiên cứu thực hiện tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và
các công ty liên kết. Các doanh nghiệp, đơn vị trong phạm vi nghiên cứu của đề tài
bao gồm: công ty mẹ - Tổng công ty Giấy Việt Nam; 20 công ty, chi nhánh hạch toán
phụ thuộc; 1 đơn vị hạch toán độc lập; 1 công ty con; 1 ban quản lý dự án và 8 công
ty liên kết. Các công ty liên kết là những công ty mà Tổng công ty Giấy Việt Nam
nắm giữ trực tiếp hoặc gián tiếp thông qua các công ty con ít nhất 20% quyền biểu
quyết của bên nhận đầu tư. Về ngành nghề, lĩnh vực kinh doanh, theo danh sách do
Tổng công ty Giấy Việt Nam cung cấp có 32 doanh nghiệp, gồm 15 doanh

32. 19
nghiệp sản xuất, kinh doanh giấy, 17 doanh nghiệp lâm nghiệp, trồng rừng nguyên
liệu.
Trên thực tế, các vấn đề môi trường phát sinh chủ yếu từ các hoạt động sản xuất
giấy, ít phát sinh trong hoạt động trồng rừng nguyên liệu; trong đó các doanh nghiệp
chú trọng giải quyết các vấn đề về xử lý các nguồn thải phát sinh từ sản xuấtgiấy như
nước thải, khí thải và chất thải rắn. Các doanh nghiệp sản xuất giấy thuộc Tổng công
ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết có những điểm tương đồng và khác biệt phù
hợp với nghiên cứu như sau:
- Các doanh nghiệp chủ yếu sản xuất các sản phẩm giấy in – viết, in – báo, giấy
tissue (giấy vệ sinh, khăn ăn). Tuy quy trình sản xuất không hoàn toàn giống nhau
nhưng có điểm chung là sử dụng các công nghệ sản xuất giấy hiện đại, khép kín có
bao gồm các hoạt động sản xuất phụ trợ, chủ yếu sử dụng phương pháp chế biến cơ
học hoặc hóa cơ.
- Các chất thải từ sản xuất, các vấn đề về môi trường và xử lý môi trường phát
sinh tại các doanh nghiệp tương đồng nhau, bao gồm nguồn nước thải, chất thải rắn
thông thường, chất thải rắn nguy hại, bụi khí thải từ xử lý dịch đen, xử lý thu hồi hóa
chất...
- Các doanh nghiệp có quan điểm quản lý môi trường và mục tiêu phát triển bền
vững; tương đồng, công tác kế toán liên quan đến các vấn đề về môi trường cònđơn
giản..
- Nguồn nguyên liệu sử dụng trong sản xuất đa dạng, từ nguyên liệu nguyên
thủy, bột giấy đến giấy loại. Do vậy đảm bảo xem xét các vấn đề môi trường phát
sinh trong sản xuất giấy một cách toàn diện.
Với những lý do trên, tác giả giới hạn phạm vi nghiên cứu tại 15 doanh nghiệp
sản xuất giấy. Nghiên cứu điển hình tại 3 doanh nghiệp là Tổng công ty Giấy Việt
Nam, Công ty giấy Tissue Sông Đuống (công ty hạch toán phụ thuộc) và Công ty cổ
phần Tập đoàn Tân Mai (công ty liên kết của Tổng công ty) với công nghệ sản xuất
của 3 loại sản phẩm: giấy in – viết, giấy in – báo và giấy tissue.
+ Về thời gian: nghiên cứu được thực hiện trong khoảng thời gian từ năm 2017
đến năm 2021.
+ Về nội dung: nghiên cứu chỉ nghiên cứu kế toán quản trị chi phí môi trường
trong các doanh nghiệp sản xuất giấy, không nghiên cứu trong lĩnh vực trồng rừng
nguyên liệu của các doanh nghiệp.

33. 20
6. Quy trình nghiên cứu
Quy trình nghiên cứu của đề tài được thực hiện như sau:
- Bước 1: Nghiên cứu lý thuyết. Tác giả tiến hành tổng quan các công trình
nghiên cứu nhằm hệ thống hóa cơ sở lý luận về ECMA và đưa ra quan điểm nghiên
cứu của đề tài.
- Bước 2: Nghiên cứu định tính trên cơ sở nghiên cứu lý thuyết. Tác giả áp dụng
phương pháp nghiên cứu tình huống điển hình và phỏng vấn sâu để nghiêncứu
thực trạng ECMA và kiểm tra sự phù hợp của mô hình nhân tố ảnh hưởng đến vận
dụng ECMA cũng như thước đo các biến có được từ lý thuyết.
- Bước 3: Điều chỉnh mô hình và thước đo cho nghiên cứu định lượng theo 2
nội dung: nghiên cứu thực trạng ECMA và nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng ECMA
nhằm phù hợp với bối cảnh cụ thể tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty
liên kết.
- Bước 4: Nghiên cứu định lượng. Tác giả thực hiện nghiên cứu định lượng sử
dụng phương pháp điều tra khảo sát để đánh giá thực trạng ECMA và kiểm định các
giả thuyết về nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng ECMA.
Quy trình nghiên cứu được tổng quát theo hình 1.1 dưới đây:
Hình 1.1. Quy trình nghiên cứu của đề tài

34. 21
7. Những đóng góp mới của luận án
Luận án đã góp phần cụ thể hóa, bổ sung lý luận về kế toán quản trị chi phí
môi trường trong doanh nghiệp sản xuất dưới các góc độ và quan điểm khác nhau,
trong đó xem xét nội dung kế toán quản trị chi phí môi trường theo quy trình thực
hiện trên cơ sở tích hợp thông tin môi trường vào hệ thống kế toán hiện hành của
doanh nghiệp hoạt động.
Sử dụng các lý thuyết có liên quan để giải thích cơ sở xây dựng hệ thống kế toán
quản trị chi phí môi trường, đồng thời đã đề xuất mô hình lý thuyết nghiên cứu nhân
tố ảnh hưởng đến vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường trong doanh nghiệp
sản xuất.
Đánh giá thực trạng vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường tại Tổng công
ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết.
Đo lường và giải thích mức độ ảnh hưởng của các nhân tố ảnh hưởng đến vận
dụng kế toán quản trị chi phí môi trường tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công
ty liên kết, từ đó đề xuất các kiến nghị nhằm hỗ trợ thúc đẩy vận dụng kế toán quản
trị chi phí môi trường tại các doanh nghiệp.
Xác lập một cách khoa học và phù hợp các nguyên tắc vận dụng, trên cơ sở đó
đề xuất các giải pháp vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường một cách đồng bộ,
phù hợp, đảm bảo tính khoa học và khả thi tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các
công ty liên kết.
8. Kết cấu của luận án
Ngoài phần mở đầu, kết luận, danh mục và phụ lục, luận án có kết cấu gồm 4
chương:
CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ MÔI
TRƯỜNG TRONG DOANH NGHIỆP
CHƯƠNG 2: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU
CHƯƠNG 3: NGHIÊN CỨU THỰC TRẠNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ
MÔI TRƯỜNG TẠI TỔNG CÔNG TY GIẤY VIỆT NAM VÀ CÁC CÔNG TY
LIÊN KẾT
CHƯƠNG 4: GIẢI PHÁP VÀ KHUYẾN NGHỊ VẬN DỤNG KẾ TOÁN
QUẢN TRỊ CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG TẠI TỔNG CÔNG TY GIẤY VIỆT NAM
VÀ CÁC CÔNG TY LIÊN KẾT

35. 22
CHƯƠNG 1
CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KỀ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG
TRONG DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT
1.1. Những vấn đề chung về kế toán quản trị chi phí môi trường trong
doanh nghiệp sản xuất
1.1.1. Bản chất của kế toán quản trị chi phí môi trường
1.1.1.1. Kế toán quản trị môi trường
Kế toán quản trị môi trường (EMA) là một khái niệm đã được đề cập đến
trong nhiều công trình nghiên cứu cả về lý thuyết và ứng dụng trong phạm vi quốc
gia và doanh nghiệp (Gunarathne & cộng sự, 2014). Tuy nhiên, dưới các quan điểm
tiếp cận khác nhau, EMA cũng được hiểu khác nhau.
- Trên phương diện kế toán quản trị, EMA có thể nhìn nhận như kế toán quản
trị có liên quan đến các vấn đề môi trường, trong đó các thông tin tài chính và thông
tin phi tài chính được tạo lập, phân tích và sử dụng nhằm tối ưu hóa các thành quả
kinh tế và môi trường của doanh nghiệp, từ đó đạt được mục tiêu kinh doanh bền
vững (Bennett & James, 1997, tr. 33). Nhận định này cũng được khẳng định lại một
lần nữa trong tài liệu hướng dẫn về EMA của Tổ chức phát triển bền vững của Liên
hợp quốc (UNDSD, 2001), theo đó EMA là một công cụ để xác định và đo lường một
cách đầy đủ CPMT phát sinh trong quá trình sản xuất hiện hành của doanh nghiệp.
Dưới góc độ này, EMA có liên quan đến việc cung cấp và diễn giải các thông tin
nhằm hỗ trợ cho nhà quản trị trong việc hoạch định, kiểm soát, ra quyết định và đánh
giá thành quả hoạt động. Do vậy, các thông tin môi trường cung cấp do EMA cung
cấp phải có định hướng tương lai và thích hợp cho việc ra quyết định trong doanh
nghiệp (Birkin, 1996, tr. 34). Bartomoleo & cộng sự (2000) cũng tiếp cận theo quan
điểm này khi cho rằng EMA là việc tạo ra, phân tích và sử dụng thông tin tài chính
có liên quan đến môi trường nhằm hỗ trợ cho quá trình ra các quyết định kinh doanh.
Trên phương diện kế toán quản trị, EMA gắn liền với các hoạt động kế toán quản trị
của doanh nghiệp với mục tiêu cuối cùng là cung cấp cácthông tin phù hợp hơn cho
việc ra các quyết định kinh doanh có liên quan đến các vấn đề môi trường trong doanh
nghiệp.
- Trên phương diện kế toán môi trường, EMA là một bộ phận của kế toán môi
trường (USEPA, 1995), bao gồm các công cụ hữu ích để khắc phục những hạn chế
của hệ thống kế toán quản trị hiện hành nhằm cung cấp những thông tin tốt hơn về

36. 23
các vấn đề môi trường của doanh nghiệp (Burritt & cộng sự 2002; De Beer & Friend,
2006). Graff & cộng sự (1998) cho rằng EMA là cách thức là các doanh nghiệp ghi
chép việc sử dụng vật liệu và CPMT phát sinh trong hoạt động kinh doanh của mình.
Theo quan điểm này, EMA được xem như một hệ thống kế toán đểxác định và đo
lường một cách đầy đủ CPMT phát sinh trong quá trình sản xuất hiện hành của doanh
nghiệp, cũng như các lợi ích kinh tế được đem lại từ quá trình giảm thải ô nhiễm và
làm sạch môi trường. Các thông tin mà EMA cung cấp bao trùm 2 loại thông tin là
thông tin hiện vật và thông tin tiền tệ với mục đích xác định quy mô và sự ảnh hưởng
bởi các yếu tố môi trường trong doanh nghiệp (Sulaiman& Nik Ahmad, 2006;
Schaltegger & cộng sự, 2012; Mokhtar & cộng sự, 2016).
- Trên phương diện quản trị doanh nghiệp, EMA là việc quản lý hiệu quả môi
trường và hiệu quả kinh tế thông qua sự phát triển và thực hành của hệ thống kế
toán và các công cụ kế toán phù hợp với mục tiêu môi trường. Hệ thống này có thể
bao gồm cả việc báo cáo và kiểm toán tài chính ở một số doanh nghiệp (IFAC,
1998, dẫn lại theo IFAC 2005, tr.19). Theo cách tiếp cận này, các thông tin do EMA
cung cấp được sử dụng để thiết lập các mục tiêu hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp
cả về định lượng theo thông tin hiện vật và giá trị theo thông tin tiền tệ; thiết kế và
vận hành hệ thống quản lý môi trường, sản xuất sạch hơn, giảm thiểu ônhiễm,
thiết kế theo hướng thân thiện với môi trường và quản trị chuỗi cung ứng (Fuadah &
Arisman, 2013).
Như vậy, khái niệm về EMA được xem xét theo các quan điểm tiếp cận khác
nhau cho thấy các khía cạnh khác nhau về EMA trong doanh nghiệp. Trên phương
diện kế toán quản trị, EMA gắn liền với quy trình kế toán quản trị cho các hoạt
động sản xuất kinh doanh trong doanh nghiệp liên quan đến vấn đề môi trường. Cách
tiếp cận này cho phép doanh nghiệp tổ chức EMA được thuận tiện và dễ thực hiện
hơn, đặc biệt với các doanh nghiệp đã có sẵn hệ thống kế toán quản trị hiện hành.
Trên phương diện kế toán môi trường, việc thiết lập một hệ thống kế toán riêng của
EMA cho phép doanh nghiệp nhìn nhận một cách độc lập, chi tiết và rõ ràng hơn về
tất cả các vấn đề môi trường như việc sử dụng và thải bỏ năng lượng, nước và nguyên
vật liệu; các chi phí, lợi nhuận và khoản tiết kiệm liên quan đếnmôi trường. Mặt
khác, trên phương diện quản trị doanh nghiệp, EMA hướng tới việc xây dựng và
triển khai các hành động quản trị và hệ thống EMA cho các mục tiêu quản trị doanh
nghiệp.

37. 24
Mặc dù các cách tiếp cận là khác nhau, nhưng các khái niệm cho thấy có sự
thống nhất về EMA ở những điểm chính sau: (i) EMA đặc biệt nhấn mạnh đến các
CPMT; (ii) EMA xem xét cả yếu tố chi phí và thông tin về dòng vật liệu và năng
lượng; (iii) Hệ thống thông tin của EMA có thể được sử dụng bởi tất cả các yếu tố
ra quyết định trong bất kì tổ chức nào, nhưng nó đặc biệt hữu ích trong các hoạt động
và các quyết định liên quan đến các vấn đề môi trường. Phục vụ cho mục tiêu của
nghiên cứu này, nghiên cứu sinh cho rằng cần tiếp cận EMA trên cơ sở kết hợp cả 3
quan điểm, cho phép xem xét các nội dung của EMA bám sát quy trình kế toán hiện
hành của doanh nghiệp sản xuất phục vụ cho mục tiêu ra quyết định sản xuất, kinh
doanh gắn với các mục tiêu môi trường. Theo quan điểm của tác giả: Kế toán quản
trị môi trường là quá trình thu thập, phân tích và sử dụng các thông tin môi trường
nhằm phục vụ cho quá trình ra quyết định kinh doanh hướng tới mục tiêu tốiưu hóa
các vấn đề môi trường của doanh nghiệp.
1.1.1.2. Kế toán quản trị chi phí môi trường
Khái niệm kế toán quản trị chi phí môi trường
Kế toán quản trị chi phí môi trường (ECMA) là khái niệm được phát triển tiếp
tục trên cơ sở khái niệm của EMA. Tuy nhiên, hiện nay chưa có sự thống nhất về khái
niệm ECMA, các quan điểm đưa ra bởi nhiều nghiên cứu cho thấy có sự đồng nhất
giữa hai khái niệm ECMA và kế toán quản trị môi trường. Schaltegger &Burrit
(2000) cho rằng chi phí môi trường được coi là thành phần cốt lõi của kế toánquản trị
môi trường. Do vậy, việc kiểm soát các CPMT nhằm giúp doanh nghiệp đạtđược cả
mục tiêu tối ưu hóa lợi nhuận và phát triển bền vững là nội dung trọng tâm của ECMA
(Bennett & cộng sự, 2002; Jasch, 2009; Mokhtar & cộng sự, 2016).
Khái niệm về ECMA được tác giả tổng hợp trong bảng 1.1. sau đây:
Bảng 1.1. Khái niệm ECMA
Quan
điểm
Nguồn Khái niệm
Khái niệm
chung
nhất
IFAC (1998);
Schaltegger &
Wagner (2005)
ECMA là một bộ phận của kế toán quản trị môi trường với
các phương pháp nhằm xác định CPMT phát sinh
Trên cơ sở
kỹ thuật
áp dụng
Wendish &
Heupel, 2005)
ECMA là việc xác định, phân loại và đo lường CPMT và
các nguồn lực để thu được các thông tin CPMT từ hệ
thống kế toán quản trị của tổ chức.
Burritt & cộng ECMA là việc nhận diện, thu thập, phân tích và sử dụng

38. 25
sự (2002) các thông tin hiện vật về quá trình sử dụng, dòng chảy từ
đầu vào đến đầu ra của nguồn năng lượng, nước và nguyên
vật liệu (bao gồm cả phế thải) và các thông tin tiền tệ về các
chi phí liên quan đến môi trường, các lợi ích thu được gồm
cả việc tiết kiệm được chi phí phục vụ cho quá trình
ra quyết định kinh doanh của doanh nghiệp.
Trần Anh
Quang (2019)
ECMA là quá trình mà CPMT được xác định, đánh giá
cho các khía cạnh hoạt động của một công ty.
Trên cơ sở
nội dung
quản trị
doanh
nghiệp
Jasch (2003)
ECMA là hệ thống kế toán nhằm chuyển đổi dữ liệu từ kế
toán tài chính và mô hình cân bằng của dòng vật liệu nhằm
mục tiêu tối ưu hóa sử dụng nguồn nguyên vật liệu, hạn chế
tác động tiêu cực đến môi trường và giảm thiểu các chi
phí bảo vệ môi trường
Burritt & Saka
(2006)
ECMA là công cụ quản trị môi trường mới, được thiết kế
để thu thập và theo dõi CPMT và dòng vật liệu.
Lê Thị Tâm
(2017)
ECMA là quá trình thu thập, xử lý và cung cấp thông tin
CPMT cho quản trị nội bộ nhằm gia tăng lợi ích kinh tế và
cải thiện hiệu quả môi trường hướng tới mục tiêu phát
triển bền vững.
Trên cơ sở
kế toán
quản trị
môi
trường
Hoàng Thị Bích
Ngọc (2017)
ECMA là một bộ phận của kế toán quản trị môi trường
nhằm cung cấp thông tin về CPMT phục vụ cho việc ra
quyết định của nhà quản trị doanh nghiệp góp phần nâng
cao hiệu quả tài chính và môi trường của doanh nghiệp.
Nguyễn Thị Nga
(2017)
ECMA là một bộ phận của kế toán quản trị môi trường,
thực hiện việc xử lý và cung cấp thông tin về CPMT phục
vụ chức năng quản trị doanh nghiệp
Nguồn: Tác giả tổng hợp và hiệu chỉnh
Có thể thấy rằng, mặc dù khái niệm kế toán quản trị chi phí môi trường được
đưa ra trên các cơ sở và quan điểm tiếp cận khác nhau, nhưng có sự thống nhất
trong các khái niệm về việc ECMA tập trung vào mục tiêu thiết lập quy trình hoặc hệ
thống kế toán nhằm xem xét tất cả các CPMT liên quan đến hoạt động của doanh
nghiệp. Ở phương diện kỹ thuật áp dụng, ECMA được hiểu là một quy trình thực hiện
gồm nhiều nội dung và kỹ thuật của kế toán quản trị được áp dụng nhằm quản trị
CPMT đáp ứng yêu cầu thông tin trong việc ra các quyết định kinh doanh của doanh
nghiệp. Ở khía cạnh khác, ECMA theo hướng quản trị doanh nghiệp tập