Pembatasan akses atas sumber daya dan pencatatannya merupakan salah satu kegiatan pengendalian intern penting untuk menjaga sumber daya organisasi. Dokumen ini menjelaskan langkah-langkah yang perlu dilakukan instansi pemerintah dalam menerapkan pembatasan akses, mulai dari persiapan, pelaksanaan, hingga pelaporan. Pedoman ini diharapkan dapat membantu instansi pemerintah mengelola sumber daya secara akunt

2. BADAN PENGAWASAN KEUANGAN DAN PEMBANGUNAN
PEDOMAN TEKNIS
PENYELENGGARAAN SPIP
SUB UNSUR
PEMBATASAN AKSES ATAS SUMBER
DAYA DAN PENCATATANNYA
(3.9)
NOMOR : PER-1326/K/LB/2009
TANGGAL : 7 DESEMBER 2009

4. 3.9 Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya i
KATA PENGANTAR
Pembinaan penyelenggaraan Sistem Pengendalian Intern
Pemerintah (SPIP) merupakan tanggung jawab Badan Pengawasan
Keuangan dan Pembangunan (BPKP), sesuai dengan
pasal 59 Peraturan Pemerintah Nomor 60 Tahun 2008 tentang
Sistem Pengendalian Intern Pemerintah. Pembinaan ini, merupakan
salah satu cara untuk memperkuat dan menunjang efektivitas
sistem pengendalian intern, yang menjadi tanggung jawab menteri/
pimpinan lembaga, gubernur, dan bupati/walikota sebagai
penyelenggara sistem pengendalian intern di lingkungan masing-
masing.
Pembinaan penyelenggaraan SPIP yang menjadi tugas dan
tanggung jawab BPKP tersebut meliputi:
1. penyusunan pedoman teknis penyelenggaraan SPIP;
2. sosialisasi SPIP;
3. pendidikan dan pelatihan SPIP;
4. pembimbingan dan konsultasi SPIP; dan
5. peningkatan kompetensi auditor aparat pengawasan intern
pemerintah.
Kelima kegiatan dimaksud diarahkan dalam rangka penerapan
unsur-unsur SPIP, yaitu:
1. lingkungan pengendalian;
2. penilaian risiko;
3. kegiatan pengendalian;
4. informasi dan komunikasi; dan
5. pemantauan pengendalian intern.

5. 3.9 Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya ii
Untuk memenuhi kebutuhan pedoman penyelenggaraan SPIP,
BPKP telah menyusun Pedoman Teknis Umum Penyelenggaraan
SPIP. Pedoman tersebut merupakan pedoman tentang hal-hal apa
saja yang perlu dibangun dan dilaksanakan dalam rangka
penyelenggaraan SPIP. Selanjutnya, pedoman tersebut dijabarkan
ke dalam pedoman teknis penyelenggaraan masing-masing sub
unsur pengendalian. Pedoman teknis sub unsur ini merupakan
acuan langkah-langkah yang perlu dilaksanakan dalam
penyelenggaraan sub unsur SPIP.
“Pedoman Teknis Penyelenggaraan SPIP Sub Unsur
Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya” pada
unsur Kegiatan Pengendalian merupakan acuan yang memberikan
arah bagi instansi pemerintah pusat dan daerah dalam
menyelenggarakan sub unsur tersebut, dan dapat disesuaikan
dengan karakteristik masing-masing instansi, yang meliputi fungsi,
sifat, tujuan, dan kompleksitas instansi tersebut.
Pedoman ini masih jauh dari sempurna. Oleh karena itu,
masukan dan saran perbaikan dari pengguna pedoman ini, sangat
diharapkan sebagai bahan penyempurnaan.
Jakarta, Desember 2009
Plt. Kepala,
Kuswono Soeseno
NIP 19500910 197511 1 001

6. 3.9 Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya iii
DAFTAR ISI
Halaman
KATA PENGANTAR ................................................................ i
DAFTAR ISI ............................................................................... iii
BAB I PENDAHULUAN
A. Latar Belakang ........................................................ 1
B. Sistematika Pedoman ............................................. 5
BAB II GAMBARAN UMUM KEGIATAN PENGENDALIAN
PEMBATASAN AKSES ATAS SUMBER DAYA DAN
PENCATATANNYA
A. Pengertian ............................................................... 7
B. Tujuan dan Manfaat ................................................. 17
C. Peraturan Perundang-undangan Terkait.................. 18
D. Parameter Penerapan ............................................. 19
BAB III LANGKAH-LANGKAH PENYELENGGARAAN
PEMBATASAN AKSES ATAS SUMBER DAYA DAN
PENCATATANNYA
A. Tahap Persiapan...................................................... 25
B. Tahap Pelaksanaan.................................................. 31
C. Tahap Pelaporan....................................................... 39
BAB IV PENUTUP

7. 3.9 Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya

8. 3.9 Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya 1
BAB I
PENDAHULUAN
A. Latar Belakang
Dalam pasal 47 Peraturan Pemerintah Nomor 60 Tahun
2008 tentang Sistem Pengendalian Intern Pemerintah (SPIP)
sudah ditetapkan bahwa menteri/pimpinan lembaga, gubernur,
dan bupati/walikota bertanggung jawab atas efektivitas
penyelenggaraan sistem pengendalian intern di lingkungan
masing-masing.
SPIP mencakup lima unsur, yaitu lingkungan pengendalian,
penilaian risiko, kegiatan pengendalian, informasi dan
komunikasi, serta pemantauan pengendalian intern.
Pimpinan instansi pemerintah di lingkungan kementerian/
lembaga dan di lingkungan pemerintah provinsi/kabupaten/kota
berkewajiban untuk menerapkan kelima unsur SPIP tersebut,
yang dilaksanakan menyatu dan menjadi bagian integral dari
kegiatan instansi pemerintah.
Dalam rangka pencapaian tujuan instansi pemerintah,
melalui penilaian risiko-risiko, pimpinan mengidentifikasi dan
menganalisis risiko, serta melaksanakan langkah-langkah yang
diperlukan, untuk mengatasi risiko yang dapat menghambat
pencapaian tujuan instansi pemerintah. Tindakan untuk mengatasi
risiko tersebut, memberikan arah bagi kegiatan pengendalian yang
akan ditetapkan/dibuat, untuk meyakinkan bahwa kegiatan
instansi pemerintah dilakukan secara benar dan tepat waktu.
Kegiatan pengendalian tersebut, terjadi di seluruh tingkatan dan
fungsi organisasi, antara lain berupa persetujuan, otorisasi,
verifikasi, rekonsiliasi, reviu kinerja, dan pemisahan fungsi.

9. 3.9 Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya 2
Dalam mengembangkan kegiatan pengendalian,
berdasarkan pasal 18 Peraturan Pemerintah Nomor 60 Tahun
2008, ditetapkan bahwa pimpinan instansi pemerintah wajib
menyelenggarakan kegiatan pengendalian sesuai dengan
ukuran, kompleksitas, serta sifat dari tugas dan fungsi instansi
pemerintah yang bersangkutan, termasuk dalam hal pembatasan
akses atas sumber daya dan pencatatannya.
Sumber daya merupakan sesuatu yang bernilai dan
berguna untuk pencapaian tujuan instansi pemerintah. Tujuan
instansi pemerintah hanya akan tercapai dengan baik apabila
terdapat penyediaan dan pengelolaan sumber daya yang
memadai. Seluruh instansi pemerintah pada berbagai tingkatan
manajerial, akan memerlukan dan menggunakan sumber daya
untuk melaksanakan kegiatan dalam mencapai tujuan organisasi.
Mengingat sumber daya sifatnya bernilai, berguna, dan
memiliki sifat kelangkaan (artinya, diperlukan pengorbanan untuk
memperolehnya), maka diperlukan pengendalian yang memadai
atas sumber daya tersebut. Pengendalian dilakukan antara lain
dengan membatasi akses terhadap sumber daya dan
pencatatannya. Hal ini dimaksudkan agar tidak ada pihak yang
dapat menyalahgunakan, memperoleh, memanfaatkan, atau
menggunakan sumber daya untuk kepentingan pribadi,
golongan, atau pihak tertentu, secara tidak sah, atau melawan
hukum.
Instansi pemerintah perlu mengelola sumber daya dan
pencatatannya dengan baik agar dapat mencapai tujuan
pengendalian, khususnya dalam hal pengamanan sumber daya.
Pengamanan sumber daya secara keseluruhan dapat

10. 3.9 Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya 3
mendukung pencapaian kegiatan/operasi secara efisien dan
efektif, meningkatkan keandalan pelaporan, serta ketaatan
kepada ketentuan yang berlaku. Untuk itu, pimpinan instansi
pemerintah perlu menerapkan kegiatan pengendalian intern yang
relevan dengan sumber daya dan pencatatannya, antara lain
berupa pembatasan akses atas sumber daya tersebut.
Sumber daya dan pencatatan yang dimiliki oleh instansi
pemerintah merupakan sarana penting untuk membantu
pencapaian tujuan organisasi. Sumber daya dan pencatatan harus
dimanfaatkan sepenuhnya hanya untuk tujuan organisasi, bukan
untuk kepentingan pribadi para pegawai atau pejabat yang ada.
Oleh karena itu, perlu adanya pembatasan peluang dalam
menggunakan sumber daya dan pencatatan, hanya untuk
kepentingan organisasi saja.
Sumber daya dalam konteks Sistem Pengendalian Intern
Pemerintah, adalah seluruh sumber daya yang digunakan dalam
rangka pencapaian tujuan instansi pemerintah, mencakup 5 M
(man, money, machine, material, method), baik yang berwujud fisik
(tangible asset), seperti sumber daya manusia, dana, surat
berharga, sarana prasarana, seperti peralatan, gedung, tanah,
mesin, bahan, persediaan, alat tulis, dan sumber daya alam,
maupun yang tidak berwujud (intangible asset), seperti hak cipta,
hasil penelitian, metode dan tata kerja, sistem aplikasi, informasi,
dan sebagainya.
Pimpinan instansi pemerintah wajib menyelenggarakan
kegiatan pengendalian atas seluruh sumber daya dan
pencatatannya yang berada dalam kewenangan dan tanggung
jawabnya. Terhadap seluruh sumber daya tersebut perlu dikelola
dengan baik, sesuai dengan peraturan perundangan yang berlaku.

11. 3.9 Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya 4
Untuk itu, perlu dilakukan kegiatan pengendalian yang memadai
atas sumber daya antara lain berupa: persetujuan atas
penggunaan/pemindahan/penghapusan, verifikasi atas
pertanggungjawaban, rekonsiliasi atas pencatatan, pemisahan
fungsi dalam pengelolaan, pengendalian fisik atas aset, serta
pembatasan akses atas sumber daya dan pencatatannya.
Akses kepada sumber daya dan pencatatannya harus
terbatas kepada orang-orang yang diberi otorisasi, dan harus
dibebankan akuntabilitas atas pengelolaan dan penggunaannya.
Pembandingan secara berkala atas sumber daya yang dimiliki
dengan akuntabiltas yang dicatat harus dilakukan untuk
membantu mengurangi risiko kesalahan, kecurangan,
penggunaan yang tidak benar, atau perubahan yang dilakukan
tanpa melalui otorisasi.
Tanpa adanya pembatasan akses yang memadai atas
sumber daya, akan sangat memungkinkan terjadinya
pemanfaatan sumber daya oleh pihak tertentu secara tidak sah
untuk mengambil, atau memanfaatkan sumber daya instansi,
sehingga berpotensi pada hilangnya sumber daya yang dimiliki
instansi pemerintah, yang pada akhirnya akan menghambat
pencapaian tujuan instansi tersebut. Pimpinan instansi perlu
membuat kebijakan-kebijakan dan prosedur-prosedur untuk
memastikan bahwa seluruh rencana, perintah, dan arahan
pimpinan telah dilaksanakan dan ditaati oleh seluruh pegawai
dalam melaksanakan tugas dan tanggung jawabnya untuk
mencapai tujuan organisasi.

12. 3.9 Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya 5
Selanjutnya, dalam pasal 47 Peraturan Pemerintah 60
Tahun 2008 ditetapkan bahwa untuk memperkuat dan
menunjang efektivitas sistem pengendalian intern, dilakukan
pembinaan penyelenggaraan SPIP, disamping dilakukan
pengawasan intern. Salah satu bentuk pembinaan tersebut
adalah melalui penyusunan pedoman teknis.
Sehubungan dengan upaya penyelenggaraan kegiatan
pengendalian berupa pembatasan akses atas sumber daya dan
pencatatannya tersebut, maka diperlukan Pedoman Teknis
Penyelenggaraan SPIP Sub Unsur Pembatasan Akses atas
Sumber Daya dan Pencatatannya, yang diharapkan dapat
diimplementasikan secara nyata oleh instansi pemerintah.
Pedoman Teknis Sub Unsur Pembatasan Akses atas Sumber Daya
dan Pencatatannya ini merupakan penjabaran dari Pedoman
Teknis Umum Penyelenggaraan SPIP.
Ruang lingkup penggunaan pedoman ini meliputi instansi
pemerintah pusat (kementerian/lembaga) maupun pemerintah
daerah (provinsi/ kabupaten/ kota).
B. Sistematika Pedoman
Sistematika Pedoman Teknis Pembatasan Akses atas
Sumber Daya dan Pencatatannya ini disajikan dengan urutan
sebagai berikut:
Bab I Pendahuluan
Bab ini menguraikan latar belakang perlunya pedoman
teknis sub unsur Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan
Pencatatannya, yang diawali dari keharusan menerapkan
SPIP, kebutuhan akan perlunya aktivitas pengendalian,
perlunya pedoman teknis sub unsur, maksud dibuatnya
pedoman, serta sistematika pedoman.

13. 3.9 Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya 6
Bab II Gambaran Umum Pembatasan Akses atas Sumber
Daya dan Pencatatannya
Bab ini menguraikan pengertian, tujuan dan manfaat,
keterkaitannya dengan peraturan yang berlaku, serta
parameter penerapan.
Bab III Langkah-Langkah Penyelenggaraan Pembatasan
Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya
Bab ini menguraikan langkah-langkah yang perlu
dilaksanakan dalam menyelenggarakan sub unsur
Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya
yang terdiri dari tahap persiapan, pelaksanaan, dan
pelaporan.
Bab IV Penutup
Bab ini merupakan penutup yang berisi hal-hal penting
yang perlu diperhatikan kembali dan penjelasan atas
penggunaan pedoman ini.

14. 3.9 Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya 7
BAB II
GAMBARAN UMUM KEGIATAN PENGENDALIAN
PEMBATASAN AKSES ATAS SUMBER DAYA
DAN PENCATATANNYA
A. Pengertian
Dalam penjelasan pasal 3 ayat (1) huruf c Peraturan
Pemerintah Nomor 60 Tahun 2008 dinyatakan bahwa kegiatan
pengendalian adalah tindakan yang diperlukan untuk mengatasi
risiko, serta penetapan dan pelaksanaan kebijakan dan prosedur,
untuk memastikan bahwa tindakan mengatasi risiko telah
dilaksanakan secara efektif.
Dengan menyelenggarakan kegiatan pengendalian
diharapkan akan memberikan keyakinan yang memadai dalam
pencapaian tujuan instansi pemerintah.
Dalam pasal 18 ayat 3 Peraturan Pemerintah Nomor 60
Tahun 2008, dinyatakan bahwa kegiatan pengendalian terdiri
atas:
1. reviu atas kinerja instansi pemerintah yang bersangkutan;
2. pembinaan sumber daya manusia;
3. pengendalian atas pengelolaan sistem informasi;
4. pengendalian fisik atas aset;
5. penetapan dan reviu atas indikator dan ukuran kinerja;
6. pemisahan fungsi;
7. otorisasi atas transaksi dan kejadian yang penting;
8. pencatatan yang akurat dan tepat waktu atas transaksi dan
kejadian;

15. 3.9 Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya 8
9. pembatasan akses atas sumber daya dan pencatatannya;
10. akuntabilitas terhadap sumber daya dan pencatatannya; dan
11. dokumentasi yang baik atas sistem pengendalian intern serta
transaksi dan kejadian penting.
Dalam pasal 18 Peraturan Pemerintah Nomor 60 Tahun
2008 juga ditetapkan bahwa pimpinan instansi pemerintah wajib
menyelenggarakan kegiatan pengendalian sesuai dengan
ukuran, kompleksitas, sifat dari tugas dan fungsi instansi
pemerintah yang bersangkutan. Kegiatan pengendalian tersebut
diantaranya dilaksanakan melalui pembatasan akses atas
sumber daya dan pencatatannya, yang merupakan sub unsur
kegiatan pengendalian yang ke-9.
Kegiatan pengendalian berupa pembatasan akses atas
sumber daya dan pencatatannya, melekat (built in) dalam
rangkaian atau siklus yang menyatu dengan kegiatan/operasional
pengelolaan sumber daya di lingkungan instansi pemerintah
pusat dan daerah.
Penetapan pembatasan akses atas sumber daya dan
pencatatannya, bertujuan untuk menghindari/mengurangi
penggunaan sumber daya yang ada oleh pihak yang tidak
berwenang. Kegiatan pengendalian berupa pembatasan akses
atas sumber daya dan pencatatannya, juga berkaitan dengan sub
unsur akuntabilitas atas sumber daya dan pencatatannya.
Pembatasan akses dilakukan atas sumber daya yang
menjadi tanggung jawab instansi pemerintah, yaitu sejak suatu
sumber daya tersedia di lingkungan instansi pemerintah, dalam
arti sejak sumber daya tersebut diserahterimakan
pengelolaannya dari pihak tertentu di luar instansi pemerintah,

16. 3.9 Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya 9
atau dari panitia pengadaan, kepada instansi pemerintah yang
bersangkutan, sampai sumber daya tersebut habis
pemanfaatannya,untuk kegiatan instansi atau dipindahtangankan
(diserahkan, dihapuskan, atau ditukarkan) kepada pihak lain
di luar instansinya.
Kegiatan pengendalian difungsikan dalam rangka
mengatasi risiko-risiko yang mungkin akan menghambat
pencapaian tujuan instansi pemerintah.
Untuk itu, sumber daya dan pencatatan yang menjadi fokus
perhatian kegiatan pengendalian sub unsur ini adalah sumber
daya dan pencatatan yang digunakan dalam rangka mencapai
tujuan instansi pemerintah.
Penyelenggaraan kegiatan pengendalian pembatasan
akses atas sumber daya dan pencatatannya, sekurang-
kurangnya memiliki karakteristik sebagai berikut:
1. diutamakan pada kegiatan pokok instansi pemerintah;
2. harus dikaitkan dengan proses penilaian risiko;
3. disesuaikan dengan sifat khusus instansi pemerintah;
4. kebijakan dan prosedur harus ditetapkan secara tertulis;
5. prosedur harus dilaksanakan sesuai dengan yang ditetapkan
secara tertulis;
6. dievaluasi secara teratur untuk memastikan bahwa
pembatasan akses atas sumber daya dan pencatatannya
tersebut masih sesuai dan berfungsi seperti yang diharapkan.
Untuk mengetahui ruang lingkup “pembatasan akses atas
sumber daya dan pencatatannya”, berikut diberikan pengertian
mengenai akses dan sumber daya.

17. 3.9 Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya 10
Akses adalah (a) means of approaching something or
somebody or entering a place, (b) opportunity or right to use
something or approach somebody. Definisi lain dari akses
termasuk means or right of using, reaching or obtaining.
Akses diartikan sebagai cara atau peluang untuk mendekati
sesuatu atau memasuki tempat tertentu. Akses juga dapat
dimaknai sebagai hak untuk menggunakan sesuatu. Singkatnya,
akses dapat dikatakan sebagai peluang atau hak menggunakan/
memperoleh sesuatu, atau memasuki sesuatu tempat.
Dari terminologi di atas, pembatasan akses adalah
membatasi agar hanya pihak tertentu yang dapat menggunakan/
memperoleh sesuatu, atau memasuki sesuatu tempat.
Pembatasan akses dimaksudkan untuk melindungi,
mencegah akses, dan penggunaan sesuatu dari pihak yang tidak
berwenang. Jika pembatasan akses didisain dengan baik, dapat
mengurangi risiko-risiko seperti kesalahan, kecurangan,
pemborosan, penyalahgunaan, kecurian atau perubahan/
perpindahan tangan yang tidak sah.
Selanjutnya, sumber daya memiliki konsep yang luas, yaitu
sesuatu yang berguna (useful) dan bernilai (valuable),
mengandung konsep kelangkaan. Sesuatu yang tak diketahui
kegunaannya, atau sesuatu yang diketahui kegunaannya, tetapi
tersedia dalam jumlah banyak dibandingkan permintaannya,
adalah bukan termasuk dalam pengertian sumber daya. Dari
definisi di atas, dapat disimpulkan bahwa pembatasan akses atas
sumber daya adalah pembatasan atas kesempatan, hak untuk
menggunakan, atau memperoleh sesuatu yang berguna, atau
bernilai. Pembatasan akses tidak hanya dilakukan atas sumber
daya saja, tetapi pembatasan akses juga dilakukan atas
pencatatan sumber daya.

18. 3.9 Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya 11
Di lingkungan instansi pemerintah, pada umumnya sumber
daya merupakan segala sarana pendukung yang diberikan
kepada pegawai atau unit kerja organisasi, dalam rangka
memperlancar pelaksanaan tugas yang telah dibebankan
kepadanya. Sumber daya di lingkungan instansi pemerintah,
biasanya mencakup 5 M (man, money, machine, material,
method), baik yang berwujud fisik (tangible asset), seperti
sumber daya manusia, dana, surat berharga, dokumen
kepemilikan aset, sarana prasarana (seperti peralatan, gedung,
tanah, mesin), sumber daya alam, bahan, persediaan, alat tulis,
maupun yang tidak berwujud (intangible asset), seperti hak
cipta, hasil penelitian, metode dan tata kerja, sistem aplikasi,
informasi, dan sebagainya.
Sumber daya dalam konteks bernegara, memiliki cakupan
yang luas, dapat berupa SDM aparatur pemerintah, sumber daya
alam, peralatan, uang, persediaan, bahan, serta kekuasaan
hukum dan politik.
Dari pengertian di atas, maka pembatasan akses atas
sumber daya dan pencatatannya dapat diartikan sebagai bentuk
pengendalian, dengan cara membatasi peluang atau hak
menggunakan atau memasuki sesuatu tempat, yang
dimaksudkan untuk melindungi dan mencegah perolehan,
penggunaan atas peralatan, persediaan, surat-surat berharga,
uang, sumber daya manusia, sumber daya alam, metode kerja,
informasi, dokumen kepemilikan aset, pencatatan, dan harta
lainnya, dari pihak yang tidak berwenang.
Dalam konteks SPIP ini, pembatasan akses atas sumber
daya dan pencatatannya dilakukan dalam ruang lingkup

19. 3.9 Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya 12
pengelolaan kegiatan untuk mencapai tujuan instansi pemerintah.
Pembatasan akses secara tepat, diharapkan dapat mendukung
pencapaian tujuan instansi pemerintah melalui pengamanan
aset, pelaporan keuangan yang handal, mendukung
kegiatan/operasional yang efisien dan efektif, dan kepatuhan
terhadap peraturan.
Berkaitan dengan pembatasan akses atas sumber daya
dan pencatatannya, dalam pasal 39 Peraturan Pemerintah
Nomor 60 Tahun 2008, dinyatakan bahwa:
1. Pimpinan instansi pemerintah wajib membatasi akses atas
sumber daya dan pencatatannya.
2. Pimpinan instansi pemerintah wajib memberikan akses hanya
kepada pegawai yang berwenang dan melakukan reviu atas
pembatasan tersebut secara berkala.
Akses atas sumber daya dan pencatatan, dibatasi kepada
orang yang diberi kewenangan untuk bertanggung jawab atas
pengamanan dan penggunaan sumber daya. Pembatasan akses
dibuktikan dengan adanya kewenangan dan tanggung jawab
yang diberikan hanya kepada pejabat/pegawai/petugas tertentu,
yang dilengkapi dengan penggunaan alat pengamanan fisik
(seperti kunci, pagar keliling bangunan, tanda pengenal tertentu,
penjagaan pintu masuk gedung/ruangan oleh petugas
keamanan), password, PIN (Personal Identification Number),
pengisian formulir/catatan pemakaian, serta penunjukan hanya
kepada petugas tertentu untuk melakukan penyimpanan,
pencatatan, dan pemindahan sumber daya.

20. 3.9 Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya 13
Pelaksanaan pembatasan akses atas sumber daya
diharapkan dapat mengurangi risiko penggunaan tanpa otorisasi,
atau kehilangan aset negara, dalam rangka melaksanakan
arahan pimpinan untuk mencapai tujuan organisasi. Tingkat
pembatasan yang akan diterapkan, bergantung pada kerawanan
sumber daya, risiko kehilangan, serta penggunaan yang tidak
sesuai, dan seyogyanya dilakukan penilaian secara periodik.
Infrastruktur kegiatan pengendalian berupa pembatasan
akses atas sumber daya dan pencatatannya, dibangun dalam
dua tingkatan, yaitu tingkat entitas, yang bersifat kebijakan untuk
suatu instansi/unit kerja, dan tingkat aktivitas yang bersifat
prosedural. Kebijakan dimaksudkan untuk mengarahkan apa
yang seharusnya dikerjakan, berfungsi sebagai dasar dalam
penetapan berbagai prosedur-prosedur sebagai rincian dari suatu
kebijakan.
Langkah umum kegiatan pengendalian pembatasan akses
atas sumber daya dan pencatatannya, setidaknya mencakup:
1. Identifikasi sumber daya dan pencatatannya yang
diperlukan/digunakan oleh instansi pemerintah, berdasarkan
nilai aset, kemudahan dipindahkan, dan kemudahan
ditukarkan;
2. Identifikasi tingkat pembatasan akses yang diperlukan untuk
setiap jenis sumber daya dan pencatatannya;
3. Penentuan tingkat pembatasan secara tepat dengan
mempertimbangkan faktor-faktor seperti nilai aset, kemudahan
dipindahkan, kemudahan ditukarkan, dan peraturan yang
terkait dengan pengelolaan sumber daya tersebut;
4. Penetapan pembatasan akses penggunaan sumber daya dan
pencatatannya;

21. 3.9 Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya 14
5. Penetapan pembatasan akses penyimpanan sumber daya dan
pencatatannya; serta
6. Evaluasi periodik atas profil dari pegawai yang memiliki akses
untuk menggunakan maupun menyimpan sumber daya dan
pencatatannya, atau pihak lain yang aksesnya dibatasi,
maupun evaluasi atas risiko akibat penerapan pembatasan
akses tersebut bagi kelancaran operasional organisasi.
Untuk itu, diperlukan kebijakan dan prosedur pembatasan
akses atas sumber daya dan pencatatannya yang ditetapkan
sesuai dengan ukuran, kompleksitas, serta sifat dari tugas dan
fungsi instansi pemerintah yang bersangkutan, serta
mempertimbangkan efektivitas kegiatan pengendalian. Hal
tersebut dimaksudkan agar pembatasan akses atas sumber daya
dan pencatatannya yang dibangun tersebut, tidak terlalu
longgar, atau terlalu ketat, yang justru akan menghambat
kelancaran kegiatan instansi pemerintah.
Dalam membangun kegiatan pengendalian sub unsur
pembatasan akses atas sumber daya dan pencatatannya,
pimpinan hendaknya telah mempertimbangkan aspek berikut:
1. Preventif, yaitu untuk mencegah terjadinya akses yang tidak
sah atas sumber daya dan pencatatannya.
Misalnya:
a. memberikan akses hanya kepada bendahara untuk
menggunakan/mengubah/mengganti kode/menyimpan kunci
brankas, dan untuk menyimpan, atau mengeluarkan kas.
b. memberikan akses hanya kepada pegawai gudang untuk
membuka dan untuk mengeluarkan barang dari gudang
persediaan,

22. 3.9 Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya 15
c. memberikan tanggung jawab kepada pimpinan petugas
keamanan (security) untuk menjaga keamanan kantor,
dan memberikan kewenangan kepada petugas keamanan
untuk mewajibkan tamu/orang untuk memberikan/
meninggalkan tanda identitasnya, dan memakai tanda
pengenal yang dikeluarkan oleh instansi pemerintah,
sebelum memasuki areal ruangan kantor. Selanjutnya,
memberikan kewenangan kepada petugas keamanan
untuk melarang tamu/orang memasuki areal ruangan
kantor tanpa tanda pengenal kantor tersebut.
d. menetapkan hanya kepada pegawai tertentu untuk
mengelola pencatatan, dan kepada pejabat tertentu untuk
dapat mengakses pencatatan sesuai dengan tugas,
kewenangan dan tanggung jawabnya.
e. memberikan akses hanya kepada pejabat struktural
secara bertingkat untuk mengelola/menggunakan SDM
yang berada di bawah kewenangan dan tanggung
jawabnya.
f. memberikan akses hanya kepada petugas/pegawai/bagian
umum untuk mengelola kendaraan dinas kantor, termasuk
penyimpanan fisik kendaraan dan kuncinya.
2. Detektif, yaitu untuk melacak dan menemukan
terjadinya/penyalahgunaan akses yang tidak sah atas sumber
daya dan pencatatannya,
Misalnya:
a. melakukan reviu periodik/evaluasi berkala.
b. melakukan identifikasi terhadap profil pegawai yang
diberikan akses untuk menggunakan, atau menyimpan
sumber daya, untuk menilai ketepatan pemberian akses
tersebut, dengan melihat/menilai tanggung jawab petugas

23. 3.9 Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya 16
tersebut, dan dampaknya terhadap operasional
organisasi secara keseluruhan.
c. melakukan cek fisik, dengan membandingkan fisik sumber
daya dengan catatan dasar secara mendadak, diadakan
rekonsiliasi antara data sumber daya di bagian akuntansi
dengan pencatatan dasarnya.
3. Korektif, yaitu untuk melakukan perbaikan atas kelemahan
pembatasan akses atas sumber daya dan pencatatannya.
Untuk itu, terhadap pembatasan akses atas sumber daya
dan pencatatan, harus dievaluasi secara periodik terhadap profil
dari pengguna yang memiliki akses atau yang aksesnya dibatasi,
untuk mengetahui efektivitas dan efisiensi pelaksanaan kegiatan
pengendalian sub unsur pembatasan terhadap akses sumber
daya tersebut.
Pada akhirnya, penyelenggaraan kegiatan pengendalian
sub unsur pembatasan akses atas sumber daya dan
pencatatannya merupakan kewajiban dari pimpinan instansi
pemerintah sebagai bagian dari upaya menerapkan kegiatan
pengendalian atas hasil penilaian risiko terhadap terjadinya
akses atas sumber daya dan pencatatannya yang tidak sah.
Sumber daya dan pencatatan yang dimiliki instansi
pemerintah merupakan aset yang berharga untuk membantu
organisasi mencapai tujuannya. Pimpinan instansi pemerintah
harus mengembangkan kebijakan dan prosedur, untuk
memastikan bahwa sumber daya dan pencatatan telah
digunakan dengan baik. Risiko atas penggunaan tanpa otorisasi
atau kehilangan, dikendalikan dengan pembatasan akses
ke sumber daya dan pencatatannya, hanya untuk pegawai yang
mempunyai wewenang, telah dilakukan dengan tepat.

24. 3.9 Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya 17
Pembatasan akses tersebut, dapat dilihat antara lain
dalam sistem akuntansi barang milik instansi (satuan kerja)
di lingkungan pemerintah pusat, sesuai dengan Peraturan
Menteri Keuangan Nomor 171/PMK.05/2007 tentang Sistem
Akuntansi dan Pelaporan Keuangan Pemerintah Pusat.
B. Tujuan dan Manfaat
Tujuan dilakukannya pembatasan akses atas sumber daya
dan pencatatannya adalah:
1. mengurangi risiko penggunaan tanpa otorisasi atau
kehilangan aset negara; dan
2. mengurangi peluang bagi petugas terkait untuk memanipulasi
transaksi;
Dengan dilaksanakan pembatasan akses atas sumber daya
dan pencatatannya, instansi pemerintah akan memeroleh
manfaat berupa kepastian adanya penggunaan sumber daya dan
pencatatan yang baik, yang pada akhirnya akan membantu
pencapaian sasaran, sesuai dengan arahan pimpinan.
Tujuan akhir pembatasan akses atas sumber daya dan
pencatatannya adalah tercapainya pengamanan aset dan
keandalan pelaporan sumber daya, yang dapat mendorong
operasi yang efektif dan efisien, serta kepatuhan terhadap
peraturan. Pembatasan akses atas sumber daya dan
pencatatannya, ditetapkan sebagai berikut:
1. risiko atas penggunaan secara tidak sah/tanpa otorisasi atau
kehilangan, dikendalikan dengan pembatasan akses
ke sumber daya dan catatan, dan hanya untuk pegawai yang
mempunyai wewenang;

25. 3.9 Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya 18
2. penetapan pembatasan akses untuk penyimpanan secara
periodik direviu, dipelihara dan diperbarui. Sumber daya sering
dibandingkan dengan catatannya, dan dilakukan evaluasi
sejauh mana tingkat-tingkat pembatasan akses berfungsi
mengurangi kerawanan sumber daya terhadap risiko
kesalahan, kecurangan, pemborosan, penyalahgunaan,
kecurian, atau perubahan yang tidak sah;
3. pimpinan instansi pemerintah telah mempertimbangkan faktor-
faktor, seperti nilai aset, kemudahan untuk dibawa/
dipindahkan, dan kemudahan untuk dipertukarkan, ketika
menentukan tingkat pembatasan akses yang tepat.
Sebagai bagian dari penugasan dan pembaruan
pembatasan akses atas sumber daya, dan pembatasan akses
atas pencatatan sumber daya tersebut, pimpinan
mengomunikasikan tanggung jawab setiap pegawai agar mereka
sadar akan tugasnya, sehingga pegawai dapat menyimpan dan
menggunakan sumber daya dengan baik.
C. Peraturan Perundang-undangan Terkait
Peraturan perundang-undangan yang berkaitan dengan
sub unsur pembatasan akses atas sumber daya dan
pencatatannya, biasanya tidak mengatur khusus atas kegiatan
pengendalian sub unsur ini, namun mengatur suatu siklus
kegiatan pengelolaan yang di dalamnya sudah termasuk
menempatkan kegiatan pengendalian yang relevan, seperti
otorisasi, pemisahan fungsi, pengendalian fisik atas aset, reviu
atas kinerja, pembatasan akses atas sumber daya dan
pencatatannya, serta kegiatan pengendalian lain yang relevan.
Peraturan tersebut antara lain:

26. 3.9 Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya 19
1. Undang-Undang Nomor 1 Tahun 2004 tentang
Perbendaharaan Negara.
2. Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1971 tentang Ketentuan-
Ketentuan Pokok Kearsipan.
3. Peraturan Pemerintah Nomor 38 Tahun 2008 tentang
Perubahan atas Peraturan Pemerintah Nomor 6 Tahun 2006
tentang Pengelolaan Barang Milik Negara/Daerah.
4. Peraturan Menteri Keuangan Nomor 171/PMK.05/2007
tentang Sistem Akuntansi dan Pelaporan Keuangan
Pemerintah Pusat.
5. Peraturan Menteri Dalam Negeri Nomor 17 Tahun 2007
tentang Pengelolaan Barang Milik Daerah.
6. Peraturan Menteri Dalam Negeri Nomor 13 Tahun 2006
tentang Pedoman Pengelolaan Keuangan Daerah.
7. Peraturan Kepala Arsip Nasional Nomor 6 Tahun 2005
tentang Pedoman Perlindungan, Pengamanan, dan
Penyelamatan Dokumen/Arsip Vital Negara.
8. Keputusan Menteri Keuangan Nomor 470/KMK.01/1994
tentang Tata Cara Penghapusan dan Pemanfaatan Barang
Milik/Kekayaan Negara.
9. Peraturan lain yang relevan dengan pembatasan akses atas
sumber daya dan pencatatannya.
D.Parameter Penerapan
Dalam menerapkan sub unsur Pembatasan Akses atas Sumber
Daya dan Pencatatannya, pimpinan Instansi Pemerintah
memberikan akses hanya kepada pegawai yang berwenang dan
melakukan reviu atas pembatasan tersebut secara berkala.
Terdapat beberapa hal yang perlu dipertimbangkan sebagai berikut:

27. 3.9 Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya 20
1. Risiko penggunaan secara tidak sah atau kehilangan
dikendalikan dengan membatasi akses ke sumber daya dan
pencatatannya hanya kepada pegawai yang berwenang.
2. Penetapan pembatasan akses untuk penyimpanan secara
periodik direviu dan dipelihara.
3. Pimpinan Instansi Pemerintah mempertimbangkan faktor-
faktor seperti nilai aset, kemudahan dipindahkan, kemudahan
ditukarkan ketika menentukan tingkat pembatasan akses yang
tepat.
Indikator keberhasilan kegiatan pengendalian ini adalah
bagaimana akses atas sumber daya dan pencatatan sumber
daya, dibatasi, dan dilaksanakan sesuai dengan prosedur tertulis
yang telah ditetapkan. Indikator hasil dari sub unsur ini berupa
tercapainya pengamanan sumber daya dan keandalan pelaporan
sumber daya, karena tidak terjadi penggunaan secara tidak sah
atau kehilangan sumber daya, disertai dengan pencatatan
sumber daya yang dapat diandalkan di lingkungan instansi
pemerintah.
Indikator keberhasilan penyelenggaraan sub unsur
pembatasan akses atas sumber daya dan pencatatannya adalah
sebagai berikut:
1. Risiko atas penggunaan secara tidak sah/tanpa otorisasi, atau
kehilangan, dapat dikendalikan dengan pembatasan akses
ke sumber daya dan catatan hanya untuk pegawai yang
mempunyai wewenang, diindikasikan dengan:
a. Adanya kebijakan tertulis pembatasan akses ke sumber
daya dan pencatatannya hanya kepada pegawai yang
berwenang;

28. 3.9 Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya 21
b. Adanya prosedur tertulis pembatasan akses atas jenis-jenis
sumber daya tertentu dan pencatatannya;
c. Pegawai yang berwenang dan atasannya telah memahami
kebijakan, prosedur, serta tujuan pembatasan akses atas
sumber daya dan pencatatannya; serta
d. Terlaksananya kebijakan dan prosedur akses atas sumber
daya dan pencatatannya, hanya oleh pegawai yang
berwenang, sesuai dengan kebijakan dan prosedur yang
ditetapkan secara tertulis.
2. Penetapan pembatasan akses untuk penyimpanan secara
periodik direviu, dipelihara, dan diperbarui, indikatornya
adalah:
a. Telah terselenggaranya evaluasi/reviu secara periodik,
untuk memastikan bahwa pembatasan akses atas sumber
daya dan pencatatannya tersebut masih sesuai dan
berfungsi seperti yang diharapkan;
b. Sumber daya sering dibandingkan dengan catatannya, dan
dilakukan penilaian sejauh mana tingkat pembatasan akses
telah berfungsi untuk mengurangi kerawanan sumber daya
terhadap risiko kesalahan, kecurangan, pemborosan,
penyalahgunaan, kecurian, atau perubahan yang tidak sah;
c. Atas penyimpangan dalam penggunaan pembatasan akses
atas sumber daya dan pencatatannya telah diambil
tindakan yang tepat.
3. Pimpinan instansi pemerintah telah mempertimbangkan faktor-
faktor, seperti nilai aset, kemudahan untuk dibawa/
dipindahkan, dan kemudahan untuk dipertukarkan, ketika
menentukan tingkat pembatasan akses yang tepat, dengan
memerhatikan peraturan yang berlaku.

29. 3.9 Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya 22

30. 3.9 Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya 23
BAB III
LANGKAH-LANGKAH PENYELENGGARAAN
PEMBATASAN AKSES ATAS
SUMBER DAYA DAN PENCATATANNYA
Menurut penjelasan umum atas Peraturan Pemerintah Nomor
60 Tahun 2008 tentang Sistem Pengendalian Intern Pemerintah,
penyelenggaraan SPIP pada suatu instansi pemerintah harus
memperhatikan rasa keadilan dan kepatutan, serta
mempertimbangkan ukuran, kompleksitas, serta sifat dari tugas dan
fungsi instansi pemerintah tersebut. Pengembangan unsur sistem
pengendalian intern perlu mempertimbangkan aspek biaya-manfaat
(cost and benefit), sumber daya manusia, kejelasan kriteria
pengukuran efektivitas, dan perkembangan teknologi informasi,
serta dilakukan secara komprehensif. Sistem pengendalian intern
melekat sepanjang kegiatan, dipengaruhi oleh sumber daya
manusia, serta hanya memberikan keyakinan yang memadai, bukan
keyakinan mutlak.
Seperti dinyatakan dalam bab sebelumnya, pembatasan
akses atas sumber daya dan pencatatannya dilakukan dalam ruang
lingkup pengelolaan kegiatan untuk mencapai tujuan instansi
pemerintah.
Pembatasan akses dimaksudkan untuk mengatasi risiko
penggunaan sumber daya dari pihak yang tidak berwenang,
sehingga kegiatan pengendalian berupa pembatasan akses atas
sumber daya dan pencatatannya ditempatkan dalam rangka untuk
mengatasi, mengurangi, menghentikan risiko kesalahan,

31. 3.9 Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya 24
kecurangan, pemborosan, penyalahgunaan, kecurian, atau
perubahan/perpindahan tangan akibat akses yang tidak sah atas
sumber daya, yang dapat menghambat pencapaian tujuan instansi
pemerintah. Diharapkan, tujuan instansi pemerintah dapat tercapai
melalui pengamanan aset, dan pelaporan keuangan yang handal,
yang mendukung kegiatan/operasional yang efisien dan efektif,
serta kepatuhan terhadap peraturan.
Jika pembatasan akses didisain dengan baik, maka akan
dapat melindungi, mencegah akses yang tidak sah, serta
menghentikan/mengatasi kesalahan, kecurangan, pemborosan,
penyalahgunaan, kecurian, atau perubahan/perpindahan tangan
yang tidak sah (pengalihan, tukar guling, penghapusan, dan
sebagainya).
Penyelenggaraan SPIP pada suatu instansi pemerintah
ditempuh melalui tahapan sebagai berikut:
1. Tahap Persiapan, merupakan tahap awal implementasi, yang
ditujukan untuk memberikan pemahaman atau kesadaran yang
lebih baik, serta pemetaan kebutuhan penerapan.
2. Tahap Pelaksanaan, merupakan langkah tindak lanjut atas hasil
pemetaan, yang meliputi pembangunan infrastruktur dan
internalisasi, serta upaya pengembangan berkelanjutan
3. Tahap Pelaporan, merupakan tahap pelaporan kegiatan.
Dalam pelaksanaannya, tahapan berikut langkah-langkahnya
dapat dilakukan secara bersamaan dengan pelaksanaan
penyelenggaraan unsur/ sub unsur lainnya.
Berikut ini merupakan langkah-langkah nyata yang perlu
dilaksanakan dalam rangka penyelenggaraan pembatasan akses
atas sumber daya dan pencatatannya di setiap tahapan.

32. 3.9 Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya 25
A. Tahap Persiapan
1. Penyiapan Peraturan, Sumber Daya Manusia, dan
Rencana Penyelenggaraan
Tahap ini dimaksudkan untuk menyiapkan peraturan
pelaksanaan penyelenggaraan SPIP di setiap kementerian,
lembaga, dan pemerintah daerah. Berdasarkan peraturan
pelaksanaan penyelenggaraan SPIP tersebut, selanjutnya
instansi pemerintah membuat rencana penyelenggaraan,
yang antara lain memuat:
a. Jadwal pelaksanaan kegiatan;
b. Waktu yang dibutuhkan;
c. Dana yang dibutuhkan; dan
d. Pihak-pihak yang terlibat.
Berdasarkan peraturan tersebut, perlu ditetapkan Tim Satuan
Tugas (Satgas) Penyelenggaraan SPIP, yang diberi tugas
mengawal pelaksanaan penyelenggaraan SPIP, termasuk
penerapan kebijakan dan praktik pembatasan akses atas
sumber daya dan pencatatannya. Satgas tersebut terlebih
dahulu diberi pelatihan tentang SPIP, khususnya sub unsur
terkait agar dapat menyelenggarakan sub unsur pembatasan
akses atas sumber daya dan pencatatannya, serta unsur
kegiatan pengendalian SPIP lainnya.
2. Pemahaman (Knowing)
Tahapan pemahaman dan penyamaan persepsi
meliputi langkah-langkah minimal sebagai berikut:
a. membangun kesadaran mengenai manfaat dan arti
pentingnya pengendalian intern berupa pembatasan
akses atas sumber daya dan pencatatannya dalam
pencapaian tujuan instansi pemerintah yang telah
ditetapkan.

33. 3.9 Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya 26
b. memberikan pemahaman kepada pegawai sebagai
pengguna sumber daya, khususnya kepada pegawai
tertentu yang diberi kewenangan dan tanggung jawab
atas akses sumber daya, mengenai:
1) pengertian dan maksud pembatasan akses atas
sumber daya;
2) tujuan pembatasan akses, baik dalam penggunaan
maupun penyimpanan sumber daya, serta
pencatatannya;
3) peran dan tanggung jawab pegawai dalam proses
pengendalian, terkait pembatasan akses atas sumber
daya dan pencatatannya.
c. Pimpinan mengomunikasikan tanggung jawab kepada
semua pegawai agar mereka sadar akan tugas dan
tanggung jawabnya dalam menyimpan dan menggunakan
sumber daya dengan baik.
Dalam tahap ini, diharapkan, setiap pegawai memiliki
pemahaman agar mereka hanya menggunakan sumber
daya, sesuai dengan kewenangan yang diberikan/dimiliki,
turut menjaga dan memelihara sumber daya, serta
menggunakannya hanya untuk melaksanakan tugas dan
tanggung jawabnya dalam suatu kegiatan di instansi
pemerintah.
Setiap pegawai memiliki pemahaman agar mereka
tidak memberikan kemudahan akses atas sumber daya yang
menjadi kewenangan dan tanggung jawabnya kepada pihak
lain yang tidak berhak.

34. 3.9 Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya 27
Kemudian, pegawai tertentu yang diberikan akses
terhadap sumber daya dan pencatatannya, harus menyadari
tugas dan tanggung jawabnya, terkait dengan tujuan
pengendalian untuk mengamankan aset/sumber daya
instansi pemerintah. Kepada jajaran pimpinan juga diberikan
pemahaman berkaitan dengan kewajiban jajajaran pimpinan
untuk melakukan reviu secara periodik terhadap pelaksanaan
pembatasan akses atas sumber daya dan pencatatannya.
Hal tersebut dimaksudkan untuk mengurangi
kerawanan sumber daya di lingkungan instansi pemerintah
terhadap risiko penggunaan tanpa otorisasi atau kehilangan,
kesalahan, kecurangan, pemborosan, penyalahgunaan,
kecurian atau perubahan yang tidak sah. Tujuan akhir
pembatasan akses atas sumber daya dan pencatatannya
adalah agar sumber daya dapat dikelola secara maksimal,
sehingga tercapai pengamanan aset, keandalan pelaporan
sumber daya, yang dapat mendorong operasi yang efektif
dan efisien, serta kepatuhan terhadap peraturan.
Pemberian pemahaman dan penyamaan persepsi
kepada pegawai tentang pembatasan akses atas sumber
daya dan pencatatannya, dapat dilakukan melalui:
a. Sosialisasi seperti pelatihan di kantor sendiri (PKS),
pemasangan banner, dan sebagainya;
b. Diskusi;
c. Multimedia seperti Local Area Network, maupun jaringan
intern (Intranet).

35. 3.9 Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya 28
Pemberian pemahaman juga mencakup langkah-
langkah yang akan dilaksanakan Tim Satuan Tugas
Penyelenggaraan SPIP yang diberi tugas mengembangkan
sistem pengendalian terkait pembatasan akses sumber daya
dan pencatatannya, terutama kepada para pegawai yang
akan bersinggungan dengan tugas tim tersebut.
Berikut contoh-contoh kejadian yang menunjukkan tidak
adanya pembatasan akses yang memadai atas sumber daya
dan pencatatan, serta beberapa akibatnya:
a. tidak adanya petugas yang diberikan tanggung jawab
secara khusus atas keamanan di lingkungan kantor,
terlihat dari bebasnya orang keluar masuk ruangan
kantor, tanpa tanda pengenal yang jelas;
b. pada ruang utama tempat pemrosesan data dan
penyimpanan peralatan yang penting tidak ada
petunjuk/tulisan yang menyatakan “selain petugas dilarang
masuk”;
c. gudang dan tempat penyimpanan persediaan tidak dijaga
dan tidak terkunci;
d. semua orang dapat mengakses data base melalui
penggunaan jaringan komputer di kantor tanpa penetapan
password/PIN yang dikelola dengan baik;
e. semua pegawai tanpa otorisasi dapat mengambil berbagai
bahan, persediaan, alat tulis di kantor ke bagian gudang,
atau lokasi penyimpanan;
f. terjadi peminjaman/penggunaan sumber daya manusia
antar bidang/antar unit kerja/antar instansi, tanpa
prosedur yang baku, atau tanpa otorisasi dari pejabat
yang berwenang dan bertanggung jawab atas SDM
tersebut, sesuai tingkatan manajerial dalam organisasi;

36. 3.9 Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya 29
g. bebasnya orang membuka, mengganti, menghapus,
mengubah pencatatan atas pengelolaan sumber daya,
dan tidak ada orang yang secara khusus diberikan
kewenangan dan tanggung jawab untuk melakukan
pencatatan sumber daya;
h. tidak ada pembatasan akses penggunaan dan
penyimpanan atas kendaraan dinas/operasional kantor,
ditandai dengan tidak adanya petugas yang ditunjuk atas
pengelolaan dan penyimpanan, dan kriteria penggunaan
yang diperbolehkan, sehingga kendaraan rusak, tidak
terawat, atau tidak dapat dimanfaatkan untuk kepentingan
dinas.
Kejadian penggunaan sumber daya tanpa pembatasan
akses tersebut, berpotensi menyebabkan pemborosan dan
hilangnya sumber daya yang dimiliki instansi pemerintah,
misalnya hilangnya komputer/laptop di lingkungan kantor,
hilangnya peralatan, perlengkapan, dan persediaan kantor,
surat berharga negara, perpindahan/tukar guling aset instansi
pemerintah secara tidak bertanggung jawab sehingga
merugikan negara, penghapusan aset negara/barang milik
negara/daerah yang tidak sesuai dengan ketentuan,
beredarnya informasi intelijen/rahasia, metode kerja, hasil
penelitian, perangkat lunak lunak (software), yang
dimanfaatkan oleh pihak ketiga secara tidak sah.
3. Pemetaan (Mapping)
Setelah terbentuk pemahaman yang utuh, instansi
pemerintah perlu melakukan pemetaan sistem pengendalian
intern terkait penerapan pembatasan akses sumber daya dan
pencatatannya yang telah ada. Dengan pemetaan ini, akan

37. 3.9 Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya 30
diketahui hal-hal yang memerlukan perbaikan (area of
improvement), agar SPIP yang diharapkan dapat terbangun
secara utuh.
Pemetaan atas penyelenggaraan sub unsur
pembatasan akses atas sumber daya dan pencatatannya,
dilakukan untuk memastikan hal-hal sebagai berikut:
a. Instansi pemerintah telah memiliki peraturan/kebijakan
yang melandasi pembatasan akses atas sumber daya dan
pencatatannya,
b. Peraturan/kebijakan yang ada tersebut telah sesuai
dengan ketentuan di atasnya,
c. Instansi pemerintah telah memiliki SOP atau pedoman
untuk menyelenggarakan peraturan tersebut,
d. SOP atau pedoman pembatasan akses atas sumber daya
dan pencatatannya, telah sesuai dengan peraturan yang
ada dan atau yang akan dibangun,
e. Instansi pemerintah telah melaksanakan pembatasan
akses atas sumber daya dan pencatatannya, sesuai
dengan SOP atau pedoman dimaksud,
f. Telah disusun pendokumentasian kegiatan
penyelenggaraan sub unsur dimaksud,
g. Telah dilakukan pemantauan dan evaluasi atas
penyelenggaraan kegiatan sub unsur pembatasan akses
atas sumber daya dan pencatatannya dimaksud.
Dengan pemetaan tersebut dapat diketahui sejauh mana
area yang memerlukan perbaikan sehingga dapat
dirumuskan rencana tindak yang jelas.

38. 3.9 Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya 31
Pemetaan dapat diperoleh melalui beberapa cara,
antara lain melalui kuesioner, interviu, observasi, dan focus
group discussion. Data yang diperoleh tersebut perlu
dilakukan uji silang (cross check) untuk memastikan
validitasnya. Keterlibatan pegawai sangat diperlukan untuk
memperoleh gambaran yang menyeluruh mengenai kondisi
yang ada baik pada tingkat entitas maupun pada tingkat
kegiatan.
Dalam mengembangkan rencana tindak untuk
penyelenggaraan pembatasan akses atas sumber daya dan
pencatatannya secara tepat, instansi pemerintah perlu
mengacu pada daftar uji pengendalian intern dalam lampiran
Peraturan Pemerintah Nomor 60 Tahun 2008, dengan
mengidentifikasi hal-hal sebagai berikut:
a. Jenis-jenis sumber daya dan pencatatan yang diperlukan/
digunakan dalam pencapaian tujuan instansi pemerintah,
b. Unit kerja yang mengelola/menggunakan sumber daya
tersebut,
c. Peraturan-peraturan yang berkaitan dengan pengelolaan
sumber daya (5M) di lingkungan instansi pemerintah,
d. Tingkat pembatasan akses yang diperlukan untuk setiap
jenis sumber daya dan pencatatannya,
e. Pengelompokan sumber daya berdasarkan nilainya,
kemudahan dipindah, dan kemudahan ditukarkan.
B. Tahap Pelaksanaan
Setelah tahap persiapan dilaksanakan, tahap berikutnya
adalah tahap pelaksanaan. Pada tahap pelaksanaan ini,
termasuk didalamnya tahap membangun fondasi/infrastruktur
(norming), tahap internalisasi (forming), dan tahap
pengembangan berkelanjutan (performing).

39. 3.9 Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya 32
Dalam tahap ini, apabila langkah pelaksanaan
pengendalian berupa pembatasan akses atas sumber daya dan
pencatatannya sudah ada/ sudah berjalan efektif, maka langkah
pelaksanaan tersebut tinggal dilanjutkan. Apabila suatu langkah
pelaksanaan pengendalian belum ada atau belum efektif, maka
langkah-langkah tersebut di atas perlu ditetapkan dan
dilaksanakan. Langkah pelaksanaan minimal yang harus ada
antara lain sebagaimana diuraikan di bawah ini.
1. Pembangunan Infrastruktur (Norming)
Tahap pembangunan infrastruktur dilakukan setelah
tahap pemetaan dilaksanakan. Pembangunan infrastruktur
ini, meliputi pembangunan kebijakan, prosedur dan
mekanisme yang dibutuhkan untuk melaksanakan kegiatan
pengendalian sub unsur pembatasan akses sumber daya
dan pencatatannya. Dalam membangun infrastruktur instansi
pemerintah, harus memperhatikan teori, peraturan terkait
yang berlaku, serta melihat indikator yang ingin dicapai,
yang disesuaikan dengan kebutuhan berdasarkan hasil
pemetaan.
Infrastruktur yang perlu ada atau dibangun, untuk
ditetapkan sebagai perangkat bagi pelaksanaan SPIP sub
unsur pembatasan akses atas sumber daya dan
pencatatannya, minimal terdiri dari:
a. Kebijakan umum tertulis atas pembatasan akses
ke sumber daya dan pencatatannya, hanya diberikan
kepada pegawai yang berwenang, setidaknya mencakup
hal-hal sebagai berikut :

40. 3.9 Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya 33
1) Penetapan pegawai yang diberikan otorisasi
penggunaan sumber daya instansi pemerintah dan
pencatatannya.
2) Penetapan pegawai yang diberikan tanggung jawab
penyimpanan atas sumber daya instansi dan
pencatatannya.
3) Penetapan pihak-pihak yang dapat melakukan akses
atas sumber daya instansi dan pencatatannya dengan
memerhatikan tingkat risiko penyalahgunaan akses.
4) Menguraikan persyaratan jabatan bagi pegawai yang
akan diberikan otorisasi terkait pembatasan akses atas
sumber daya dan pencatatannya, sesuai dengan
ketentuan yang berlaku.
5) Mewajibkan dilaksanakannya reviu secara periodik atas
pembatasan akses sumber daya dan pencatatannya,
termasuk:
- keharusan adanya investigasi atas catatan
pembatasan akses sumber daya dan
pencatatannya, yang tidak sesuai dengan prosedur.
- melakukan konfirmasi atas pihak-pihak yang
melakukan akses sumber daya dan pencatatannya,
yang tidak sesuai dengan ketentuan.
6) Kebijakan telah mempertimbangkan faktor-faktor
seperti: nilai aset, kemudahan dipindahkan seperti
besar-kecil, berat-ringan, kemudahan ditukarkan, serta
telah memperhatikan peraturan yang terkait dengan
pengelolaan sumber daya tersebut, ketika menentukan
tingkat pembatasan akses yang tepat.

41. 3.9 Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya 34
Contoh pertimbangan yang digunakan ketika
menentukan tingkat pembatasan akses yang tepat:
a) peralatan yang semakin kecil dan berharga semakin
mahal, maka harus lebih dibatasi/dipersempit
pemberian aksesnya. Pegawai harus memahami
maksud pembatasan akses, kewenangan dan
tanggung jawab yang diberikan kepadanya.
b) peralatan yang semakin mudah dipindahkan,
semakin mudah dijual/ditukarkan, dengan harga
yang semakin tinggi, harus lebih dibatasi pemberian
aksesnya hanya kepada pegawai yang diberi
kewenangan. Disamping itu, pimpinan secara
berkala melakukan reviu, pengecekan fisik/opname
atas keberadaan peralatan tersebut.
c) aset yang penting/vital dalam kegiatan operasi,
mudah rusak, atau mudah meledak atau
membahayakan keselamatan lingkungan kantor, dan
bernilai sangat tinggi harus lebih sering dilakukan
reviu/evaluasi atas pelaksanaan prosedur akses
pengelolaan sumber dayanya.
d) aset yang semakin besar, semakin sulit dipindahkan,
semakin rendah nilainya, dan semakin sulit
ditukarkan, maka pembatasan aksesnya dapat lebih
dilonggarkan.
e) Pertimbangan kompetensi pegawai yang diberikan
kewenangan akses atas sumber daya dan
pencatatannya juga perlu dipertimbangkan, agar
tujuan pengendalian dapat tercapai dengan efektif.

42. 3.9 Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya 35
b. Prosedur tertulis tentang pembatasan akses untuk setiap
jenis atau karateristik sumber daya tertentu/spesifik dan
pencatatannya, termasuk prosedur penunjukan pegawai
yang melakukan otorisasi penggunaan, penunjukan
pegawai yang bertanggung jawab atas penyimpanan,
maupun penetapan pihak-pihak yang dapat menggunakan
sumber daya.
Pada dasarnya, prosedur menjabarkan langkah–langkah
yang lebih rinci dari kebijakan yang telah ditetapkan,
mengacu ke sumber daya dan pencatatan yang lebih
spesifik, termasuk mengatur prosedur reviunya, serta
prosedur evaluasi dan reviu atas profil dari pengguna yang
memiliki akses atau pihak lain yang aksesnya dibatasi.
Dalam penetapan kebijakan dan prosedur akses atas
sumber daya dan pencatatannya tersebut, harus
senantiasa dikaitkan dengan penilaian risiko, seperti
kemudahan aset atau sumber daya tersebut untuk
dipindahkan/ditukar. Aset dengan wujud yang semakin
kecil, mudah dipindahkan, mudah diperjualbelikan
memerlukan pembatasan akses yang lebih ketat
dibandingkan dengan aset yang besar, berat, dan sulit
dipindahkan.
2. Internalisasi (Forming)
Setelah pemahaman dan perangkat pengendalian
intern terbangun, tahap selanjutnya adalah tahap
internalisasi. Internalisasi adalah mewujudkan kebijakan dan
prosedur penyelenggaraan SPIP, khususnya pembatasan
akses ke sumber daya dan pencatatannya dalam kegiatan
operasi sehari-hari.

43. 3.9 Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya 36
Langkah pelaksanaan, sebagai wujud internalisasi
SPIP, yang harus ada antara lain sebagaimana diuraikan
di bawah ini.
a. Pimpinan instansi pemerintah mengomunikasikan kepada
pegawai mengenai kebijakan umum tertulis dan prosedur
pembatasan akses ke sumber daya dan pencatatannya
yang telah ditetapkan. Hal tersebut dimaksudkan agar
pegawai memahami arahan pimpinan dalam pengelolaan
dan pengendalian untuk pengamanan sumber daya
secara umum, termasuk memahami kebijakan dan
prosedur yang mengatur pembatasan akses ke sumber
daya dan pencatatannya, hanya diberikan kepada
pegawai yang diberi kewenangan. Selain itu, pegawai
yang berwenang dan atasannya telah memahami
penjabaran kebijakan dalam suatu prosedur, dan
memahami tujuan pembatasan akses atas sumber daya
dan pencatatannya. Langkah pelaksanaan yang dapat
dilakukan, antara lain:
1) Melalui media komunikasi yang ada, pimpinan instansi
pemerintah menyampaikan prasyarat pegawai yang
dapat mengakses sumber daya instansi dan
pencatatannya. Saluran komunikasi dapat berupa:
- Surat menyurat, Surat Edaran (SE), Nota Dinas
(ND);
- Rapat;
- Pengumuman yang ditempel di dekat tempat
penyimpanan sumber daya;

44. 3.9 Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya 37
2) Prasyarat akses atas sumber daya dan pencatatannya
dapat dinyatakan dalam suatu buku petunjuk umum
pembatasan akses ke sumber daya dan
pencatatannya.
b. Seluruh pihak, sesuai dengan kewenangannya telah
melaksanakan kebijakan dan prosedur pembatasan
akses sumber daya dan pencatatannya.
1) Akses ke sumber daya dan pencatatannya dilakukan
hanya oleh pegawai yang berwenang, sesuai dengan
prosedur tertulis yang telah ditetapkan.
2) Setiap pihak sesuai dengan tugas dan tanggung
jawabnya, telah melaksanakan otorisasi penggunaan,
akses penggunaan maupun penyimpanan atas
sumber daya dan pencatatannya, sesuai dengan
prosedur yang ditetapkan.
3. Pengembangan Berkelanjutan (Performing)
Penyelenggaraan pengendalian intern perlu selalu
dipantau dan dievaluasi secara terus menerus untuk dapat
mengetahui apakah pengendalian intern tersebut telah
terselenggara dengan baik, sesuai dengan harapan atau
masih memerlukan perbaikan. Pemantauan dibutuhkan
karena lingkungan intern maupun ekstern organisasi selalu
berubah sehingga pengendalian intern pun perlu selalu
disesuaikan dengan perubahan. Dengan demikian, sistem
pengendalian intern akan memerlukan pengembangan yang
berkelanjutan.
Pada tahap awal penyelenggaraan SPIP, pemantauan
penyelenggaraan SPIP dilaksanakan oleh Tim Satuan Tugas
Penyelenggaraan SPIP. Pada periode di saat

45. 3.9 Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya 38
penyelenggaraan SPIP telah berjalan dengan baik,
pemantauan menjadi bagian yang integral dari sistem
pengendalian intern.
Langkah-langkah yang diperlukan dalam
pengembangan berkelanjutan atas penyelenggaraan SPIP
sub unsur pembatasan akses atas sumber daya dan
pencatatannya adalah sebagai berikut:
a. Terlaksananya pemantauan secara periodik terhadap
pembatasan atas akses sumber daya dan pencatatannya
1) Perhatian khusus diberikan terhadap sumber daya yang
memiliki nilai materialitas tinggi, dan kemudahan
dipindahkan, dan ditukarkan. Langkah pelaksanaan
antara lain:
a) pimpinan secara periodik melakukan inventarisasi
fisik atas keberadaan sumber daya;
b) pimpinan secara periodik mereviu catatan atas
penggunaan sumber daya yang dibatasi aksesnya;
c) pimpinan secara periodik melakukan rekonsiliasi
antara catatan sumber daya yang dikuasai oleh
unit/satuan kerja terkait dengan buku besar
pencatatan sumber daya yang ada.
2) Investigasi dilakukan atas akses terhadap sumber daya
dan pencatatan yang dilakukan tidak sesuai dengan
ketentuan. Langkah pelaksanaan minimal antara lain:
a) pimpinan instansi melakukan identifikasi atas jenis
sumber daya yang berpotensi untuk diakses tidak
sesuai ketentuan;

46. 3.9 Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya 39
b) pimpinan instansi menindaklanjuti pengaduan oleh
pegawai/pihak-pihak lain yang mengetahui adanya
akses terhadap sumber daya yang tidak sesuai
dengan ketentuan.
3) Dilakukan pendokumentasian pembatasan akses atas
sumber daya dan pencatatannya untuk memudahkan
penelusuran kembali.
b. Secara periodik, dilakukan evaluasi terpisah terhadap
efektivitas penyelenggaraan sub unsur pembatasan akses
atas sumber daya dan pencatatannya, menyatu dengan
seluruh unsur/sub unsur sistem pengendalian intern
lainnya, termasuk evaluasi atas profil dari pengguna yang
memiliki akses, dan evaluasi atas pihak lain yang
aksesnya dibatasi.
c. Berdasarkan hasil pemantauan dan evaluasi, dapat
diidentifikasi area-area yang memerlukan perbaikan, dan
dijadikan umpan balik bagi pengembangan dan
peningkatan sistem pengendalian intern lebih lanjut.
C. Tahap Pelaporan
Setelah tahap pelaksanaan selesai, seluruh kegiatan
penyelenggaraan pembatasan akses atas sumber daya dan
pencatatannya, perlu didokumentasikan. Pendokumentasian ini
merupakan satu kesatuan (bagian yang tidak terpisahkan) dari
kegiatan pelaporan berkala dan tahunan penyelenggaraan
SPIP. Pendokumentasian dimaksud meliputi:
1. Pelaksanaan kegiatan terdiri dari:
a. Kegiatan pemahaman, antara lain seperti kegiatan
sosialisasi (ceramah, diskusi, seminar, rapat kerja, dan
fokus grup) mengenai pentingnya kegiatan pengendalian
pembatasan akses atas sumber daya dan pencatatannya.

47. 3.9 Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya 40
b. Kegiatan pemetaan keberadaan dan penerapan
infrastruktur, yang antara lain berisi:
1) pemetaan penerapan pembatasan akses atas
sumberdaya dan pencatatannya;
2) masukan atas rencana tindak yang tepat untuk
menyempurnakan kebijakan dan prosedur pembatasan
akses atas sumber daya dan pencatatannya;
c. Kegiatan pembangunan infrastruktur, yang antara lain
berisi:
1) kebijakan pembatasan akses atas sumber daya dan
pencatatannya; serta
2) prosedur penerapan pembatasan akses untuk setiap
jenis sumber daya.
d. Kegiatan internalisasi, yang antara lain berisi:
1) kegiatan sosialisasi kebijakan dan prosedur
pembatasan akses atas sumber daya dan
pencatatannya; serta
2) kegiatan yang memastikan seluruh pegawai telah
menerima informasi, memahami dan melaksanakan
kebijakan dan prosedur pembatasan akses atas
sumber daya dan pencatatannya.
e. Kegiatan pengembangan berkelanjutan, yang antara lain
berisi:
1) kegiatan pemantauan penerapan kebijakan dan
prosedur pembatasan akses atas sumber daya dan
pencatatannya,
2) masukan bagi pimpinan instansi pemerintah untuk
menyatakan pembatasan akses atas sumber daya dan
pencatatannya telah dikelola dengan baik.

48. 3.9 Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya 41
7) Hambatan kegiatan
Apabila ditemukan hambatan-hambatan dalam pelaksanaan
kegiatan yang menyebabkan tidak tercapainya target/tujuan
kegiatan tersebut, agar penyebabnya dijelaskan.
8) Saran
Saran diberikan berkaitan dengan adanya hambatan
pelaksanaan kegiatan dan dicarikan saran pemecahan
masalah untuk tidak berulangnya kejadian serupa dan guna
peningkatan pencapaian tujuan. Saran yang diberikan agar
realistis dan benar-benar dapat dilaksanakan.
9) Tindak lanjut atas saran periode sebelumnya
Bagian ini mengungkapkan tindak lanjut yang telah dilakukan
atas saran yang telah diberikan pada kegiatan periode
sebelumnya.
Dokumentasi ini merupakan bahan dukungan bagi
penyusunan laporan berkala dan tahunan (penjelasan
penyusunan laporan dapat dilihat pada Pedoman Teknis Umum
Penyelenggaraan SPIP). Kegiatan pendokumentasian menjadi
tanggung jawab pelaksana kegiatan yang hasilnya disampaikan
kepada pimpinan instansi pemerintah sebagai bentuk
akuntabilitas, melalui Satuan Tugas Penyelenggaraan SPIP
di instansi pemerintah terkait.

49. 3.9 Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya 42

50. 3.9 Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya 43
BAB IV
PENUTUP
Penyelenggaraan kegiatan pengendalian sub unsur
Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya
merupakan bagian dari penyelenggaraan SPIP yang dibangun oleh
manajemen instansi pemerintah sebagai penyelenggaraan kegiatan
pengendalian.
Penyelenggaraan kegiatan pengendalian sub unsur
Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya, diawali
dengan pemahaman melalui sosialisasi dengan media yang ada,
selanjutnya dilakukan pemetaan. Pembangunan infrastruktur serta
pelaksanaan dan penyelenggaraannya menjadi komitmen bersama
instansi pemerintah dan dilaksanakan dengan konsisten. Sementara
pengembangan berkelanjutan merupakan langkah agar secara
kontinu penyelenggaraan kegiatan pengendalian sub unsur
Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya dapat
termonitor, sehingga setiap kelemahan dapat dirumuskan rencana
tindak yang tepat.
Pedoman ini disusun untuk memberikan acuan praktis bagi
pimpinan instansi pemerintah, dalam menciptakan dan
melaksanakan sistem pengendalian intern, khususnya pada unsur
penyelenggaraan kegiatan pengendalian sub unsur Pembatasan
Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya di lingkungan instansi
yang dipimpinnya.

51. 3.9 Pembatasan Akses atas Sumber Daya dan Pencatatannya 44
Hal-hal yang dicakup dalam pedoman teknis ini adalah acuan
mendasar yang berlaku secara umum bagi seluruh instansi
pemerintah. Tingkat atau derajat kedalaman penyelenggaraannya
disesuaikan dengan risiko atas pencapaian tujuan instansi
pemerintah. Pedoman ini tidak mengatur secara spesifik bagi
instansi pemerintah tertentu. Instansi pemerintah hendaknya dapat
mengembangkan lebih jauh langkah-langkah yang perlu diambil
sesuai dengan kebutuhan organisasi, dengan tetap mengacu dan
tidak bertentangan dengan peraturan perundang-undangan yang
berlaku.
Akhirnya, sesuai dengan perkembangan teori dan praktik-
praktik sistem pengendalian intern, pedoman ini perlu
disempurnakan secara terus menerus.