Bestyrelses- og direktionsansvaret - revisors rolle

Bestyrelses- og direktionsansvaret – revisors rolle
Advokaternes HR
25. november 2014
Seniorkonsulent, cand.merc.aud., ph.d., LL.M. Jesper Seehausen

2 |
November 2012 | Mastersæt. Power Point
2 |
Bestyrelses- og direktionsansvaret – revisors rolle | Jesper Seehausen
Hvem er jeg?
Cand.merc.aud. 2004
–Danica-prisen for bedste kandidatafhandling
Ph.d. 2010
–Afhandling om ”Going concern i retligt perspektiv – ledelsens og revisors ansvar”
–Udgivet af Thomson Reuters (Karnov Group)
LL.M. 2014
–Selskabsret med fokus på revisor og revision m.v. i selskabsretligt perspektiv
–Bog om ”Revisor og revision m.v. i selskabsretligt perspektiv” – udgivet af Djøf Forlag
Aalborg Universitet 2004-2008
–Ph.d.-stipendiat m.v.
–Tuborgfondets Erhvervsøkonomiske Pris
Beierholm 2009-
–Faglig udviklingsafdeling
–Seniorkonsulent i revision, erklæringer og selskabsret
–Ansvarlig for erklæringer og selskabsretlige forhold
Aalborg Universitet 2011-
–Ekstern lektor i revision, erklæringer og selskabsret
Medlem af FSR – danske revisorers selskabsretsgruppe
Medlem af Karnov Groups redaktionsgruppe vedr. erklæringer
Underviser internt og eksternt
Artikler i Revision & Regnskabsvæsen, Nordisk Tidsskrift for Selskabsret m.v.

3 |
3 |
Bestyrelses- og direktionsansvaret – revisors rolle
Retsgrundlaget for revisors arbejde
Centrale begreber – offentlighedens tillidsrepræsentant og god revisorskik
Revisionspåtegninger og andre erklæringer
Revisionsprotokollen
Ledelsens regnskabserklæring
Ansvarsfordelingen mellem ledelsen og revisor
Revisors rettigheder og pligter
Going concern
Kapitaltab og supplerende oplysninger om ledelsesansvar
Going concern og kapitaltab – eksempler på forbehold og supplerende oplysninger

Retsgrundlaget for revisors arbejde

5 |
5 |
Revisors arbejde – de vigtigste retskilder
Revisors arbejde
RL
Be- kendt- gørelser
Vejled- ninger fra ERST
ISA’er
Andre standarder
Udtalel- ser fra REVU
Etiske regler
Særlovgiv- ning (SL, ÅRL, hvidvaskloven m.v.)
Domme
Discipli- nærret- lige afgørelser
Respon- sa
Afgørel- ser fra ERST og EAN
EU-retlig regulering

6 |
6 |
Revisorloven – anvendelsesområde (1:3)
Loven finder anvendelse ved revisors afgivelse af revisionspåtegninger på regnskaber, herunder revisors udtalelser om ledelsesberetningen i henhold til ÅRL, og ved revisors afgivelse af andre erklæringer med sikkerhed, der ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug (§ 1, stk. 2)
Lovens §§ … finder tillige anvendelse ved revisors afgivelse af andre erklæringer, der i øvrigt kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug (§ 1, stk. 3)
Erklæringer med sikkerhed
§ 1, stk. 2
Revisionspåtegninger på regnskaber og andre erklæringer med sikkerhed, der ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug
Andre erklæringer
§ 1, stk. 3
Andre erklæringer, der i øvrigt kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug

7 |
7 |
Andre erklæringer (erklæringer uden sikkerhed)
Krav til revisors arbejde
God revisorskik
Alene professionel kompetence og fornøden omhu
Tavshedspligt
Ja
Ja
Lovpligtig forsikring
Ja
Ja
Disciplinære sanktioner
Ja
Ja
Underretning om grov økonomisk kriminalitet
Ja
Ja

8 |
8 |
Andre erklæringer (erklæringer uden sikkerhed)
Offentlighedens tillidsrepræsentant
Ja
Nej
Uafhængighed
Ja
Nej (men oplysningskrav)
Tilsynsbaseret kvalitetskontrol
Ja
Nej
Erklæringer skal afgives gennem en revisionsvirksomhed
Ja
Nej
En række andre krav til revisor og revisionsvirksomheden
Ja
Nej

9 |
9 |
Erklæringsbekendtgørelsen – anvendelsesområde
Revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant ved afgivelse af erklæringer med sikkerhed, der kræves i henhold til lovgivningen, eller som ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug (§ 1, stk. 1)
Dvs.:
–Erklæringer med sikkerhed (der kræves i henhold til lovgivningen, eller som ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug):
Omfattet af RL
Omfattet af erklæringsbekendtgørelsen
–Erklæringer uden sikkerhed (der kræves i henhold til lovgivningen, eller som ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug):
Delvist omfattet af RL
Ikke omfattet af erklæringsbekendtgørelsen

10 |
10 |
ISA’er og andre standarder
IAASB
REVU
Standarder
ISQC
International Standard on Quality Control
ISQC
International standard om kvalitetsstyring
ISQC 1-99
ISA
International Standard on Auditing
ISA
International standard om revision
ISA 100-999
ISRE
International Standard on Review Engagements
ISRE (DK)
International standard om review (og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning)
ISRE 2000-2699 (DK)
ISAE
International Standard on Assurance Engagements
ISAE (DK)
International standard om andre erklæringsopgaver med sikkerhed (og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning)
ISAE 3000-3699 (DK)
ISRS
International Standard on Related Services
ISRS (DK)
International standard om beslægtede opgaver (og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning)
ISRS 4000-4699 (DK)

Centrale begreber Offentlighedens tillidsrepræsentant og god revisorskik

12 |
12 |
Offentlighedens tillidsrepræsentant (1:2)
Revisorloven
–Revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant under udførelse af erklæringsopgaver med sikkerhed (§ 16, stk. 1)
Erklæringsbekendtgørelsen
–Revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant ved afgivelse af erklæringer med sikkerhed, der kræves i henhold til lovgivningen, eller som ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug (§ 1, stk. 1)
Lovbemærkningerne
–Begrebet har til formål at angive, at revisor ved udførelse af revision eller i øvrigt ved afgivelse af erklæringer [med sikkerhed] …, der er egnet til fremvisning over for offentligheden eller kræves i lovgivningen, også skal varetage hensynet til virksomhedens omverden såsom myndigheder, medarbejdere, kreditorer og investorer, selv om revisor er valgt af virksomhedens ejere, som kan have modstående interesser

13 |
13 |
Offentlighedens tillidsrepræsentant (2:2)
Er revisor ”det offentliges” tillidsrepræsentant?
–Ja, revisor er også ”det offentliges” tillidsrepræsentant
Revisor er derimod ikke kun ”det offentliges”, men ”hele” offentlighedens tillidsrepræsentant
–Undtagelser?
Underretning om grov økonomisk ledelseskriminalitet til SØIK (RL § 22)
–Alle erklæringsopgaver – ikke kun erklæringsopgaver med sikkerhed
Underretning om hvidvask eller finansiering af terrorisme til SØIK (hvidvaskloven)
–Altid (med enkelte – meget snævre – undtagelser)
Supplerende oplysninger vedr. andre forhold, herunder supplerende oplysninger om ledelsesansvar (erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2 og § 9, stk. 1, nr. 7)
–Kun revision eller udvidet gennemgang – ikke review, opstilling af finansielle oplysninger (assistance) eller andre erklæringsopgaver (med eller uden sikkerhed)

14 |
14 |
God revisorskik (1:5)
Revisorloven
–Revisor skal udføre erklæringsopgaver med sikkerhed i overensstemmelse med god revisorskik, herunder udvise den nøjagtighed og hurtighed, som opgavernes beskaffenhed tillader
God revisorskik indebærer desuden, at revisor skal udvise integritet, objektivitet, fortrolighed, professionel adfærd, professionel kompetence og fornøden omhu ved udførelsen af opgaverne (§ 16, stk. 1)
–Revisor skal under udførelse af andre erklæringsopgaver udvise professionel kompetence og fornøden omhu (§ 16, stk. 3)
Lovbemærkningerne
–Ved ”god revisorskik” forstås den adfærd, som gode og omhyggelige, faglige kompetente revisorer udviser, og som opfylder de faglige og etiske krav, der må opstilles på grundlag af lovgivningens regler om revisorers funktioner
Der er tale om en retsstandard, som er udtryk for den kvalitet i udøvelsen af hvervet, der må kunne forventes i en given situation og på et givet tidspunkt

15 |
15 |
Lovbemærkningerne (fortsat)
Begrebet ”god revisorskik” lader sig ikke fastlægge præcist, men vil være afhængigt af den til enhver tid rådende opfattelse, således at kravet til revisorers adfærd må tilpasses ændringer i samfundsforholdene
Begrebet rummer dog en fast kerne af normer, der vil være gældende til enhver tid
–Begrebet ”offentlighedens tillidsrepræsentant” handler om revisors ansvar over for offentligheden, mens begrebet ”god revisorskik” handler om revisors adfærd ved udførelsen af opgaverne
–God revisorskik udfyldes løbende i takt med den udvikling, der sker i samfundet og naturligvis inden for hvervet selv
Generelt betyder kravet om god revisorskik, at arbejdet skal udføres, som en god og kompetent gennemsnitsrevisor ville udføre det tilsvarende arbejde, hverken mere eller mindre
Målestokken er således hverken den højt specialiserede ekspertrevisor inden for et bestemt område eller den standard, som man ville kunne hos en dårlig og sjusket revisor

16 |
16 |
Hvilke retskilder indgår i fortolkningen af god revisorskik?
–Lovgivning – selvfølgelig
–”Soft law”, herunder ISA’er og andre standarder
–Responsa
Responsumudvalget afgiver på foreningens vegne responsa i sager angående god revisorskik, herunder … (FSR – danske revisorers vedtægter, § 11, stk. 5 og Responsumudvalgets forretningsorden, afsnit 1.1)
–Disciplinærretlige afgørelser
Klager over, at en revisor ved udførelsen af erklæringsopgaver har tilsidesat de pligter, som stillingen medfører, kan indbringes for Revisornævnet (RL § 43, stk. 3)
En revisor, der ved udførelsen af erklæringsopgaver tilsidesætter de pligter, som stillingen medfører, kan af Revisornævnet tildeles en advarsel eller pålægges en bøde (44, stk. 1)

17 |
17 |
Hvilke retskilder indgår i fortolkningen af god revisorskik? (fortsat)
–Domme – især erstatningsretlige
UfR 1978.653 H
–Det må være en betingelse for at pålægge en revisor erstatningsansvar, at han i udførelsen af sit arbejde har handlet i strid med god revisionsskik
Se også FED 1997.298 ØL og FED 1997.1793 VL (frifindelse pga. manglende responsum eller syn og skøn)
Tilsidesættelse af god revisorskik er en nødvendig, men ikke tilstrækkelig betingelse for at pålægge revisor erstatningsansvar
–”Praksis” – revisionspraksis m.v.

18 |
18 |
Hvad kan der ske, hvis god revisorskik ikke overholdes?
–Intern kvalitetskontrol
Skal gennemføres hvert år
–Ekstern kvalitetskontrol – Revisortilsynet
Skal gennemføres hvert 3. eller 6. år
–Ekstern undersøgelser – Erhvervsstyrelsen
Kan gennemføres ”efter forgodtbefindende”
–Disciplinæransvar – Revisornævnet
Enhver med retlig interesse kan indbringe en klage
–Erhvervsstyrelsen, Finanstilsynet, Skatteministeriet, anklagemyndigheden, FSR – danske revisorer og Revisortilsynet er ”født” med retlig interesse (RL § 43, stk. 6)
–Erstatningsansvar – domstolene
Enhver, der har lidt et økonomisk tab, kan anlægge en sag
De øvrige erstatningsbetingelser skal være opfyldt
Skærpet culpaansvar (professionsansvar)
–Strafansvar? – domstolene
Nok mest en teoretisk risiko

Revisionspåtegninger og andre erklæringer

20 |
20 |
Revisionspåtegninger og andre erklæringer
Erklæringer på årsrapporter
–Erklæringer med sikkerhed
Revisionspåtegninger
Erklæringer om udvidet gennemgang
Reviewerklæringer
–Erklæringer uden sikkerhed
Erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger (assistanceerklæringer)
Andre erklæringer
–Erklæringer med sikkerhed
F.eks. selskabsretlige erklæringer
–Erklæringer uden sikkerhed

21 |
21 |
Forbehold og supplerende oplysninger i revisionspåtegninger
”Umodifice- rede” revisions- påtegninger
”Modificerede” (”blanke”) revisionspåtegninger
Konklusion uden forbehold
Forhold, der ikke påvirker revisors konklusion
Forhold, der påvirker revisors konklusion
Supplerende oplysninger
Forbehold
Konklusion med forbehold
Forbehold
Afkræftende konklusion
Forbehold
Manglende konklusion

22 |
22 |
Forbehold i revisionspåtegninger
Væsentlige, men ikke gennemgribende forhold
Væsentlige og gennemgribende forhold
Væsentlige og gennemgribende forhold
Manglende konklusion
Uenighed med ledelsen
”… bortset fra indvirkningen af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion med forbehold, giver …”
”… som følge af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for afkræftende konklusion, ikke giver …”
–
Begrænsning i omfanget af revisors arbejde
”… bortset fra den mulige indvirkning af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion med forbehold, giver …”
–
”På grund af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for manglende konklusion, har vi ikke …”

23 |
23 |
Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger
Supplerende oplysninger vedr. forhold i regnskabet
–Vedrører forhold i årsregnskabet, men ikke i ledelsesberetningen
–Skal derfor henvise til årsregnskabet, men ikke til ledelsesberetningen
Supplerende oplysninger vedr. forståelse af revisionen
–Vedrører forhold, der efter revisors vurdering er relevante for regnskabsbrugernes forståelse af revisionen, revisors ansvar eller revisors erklæring
Supplerende oplysninger vedr. andre forhold
–Omfatter supplerende oplysninger om overtrædelse af bogføringslovgivningen og supplerende oplysninger om ledelsesansvar
Supplerende oplysninger må ikke erstatte et forbehold (erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 3)

24 |
24 |
Særligt vedr. supplerende oplysninger om ledelsesansvar (1:2)
Erklæringsbekendtgørelsen
–Der skal (endvidere) særskilt gives supplerende oplysninger om forhold, som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser der vedrører virksomheden, tilknyttede virksomheder, virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere
Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af:
–Strfl. kapitel 28 samt skatte-, afgifts- og tilskudslovgivningen
–Den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning
–Lovgivningen om regnskabsaflæggelse, herunder bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale (§ 7, stk. 2)

25 |
25 |
Særligt vedr. supplerende oplysninger om ledelsesansvar (2:2)
Erklæringsvejledningen
–Revisor skal ikke oplyse navne på bestemte medlemmer af ledelsen eller oplyse om den erstatning eller straf, de i givet fald kan ifalde
Kun de ansvarspådragende forhold skal omtales
–Der kan være tale om så bagatelagtige forhold, at det ikke tjener noget formål at nævne dem, idet oplysningerne skal være relevante for modtagerne
De almindelige væsentlighedsbetragtninger gælder ikke her
Selv om f.eks. et ulovligt lån til ledelsen er beløbsmæssigt uvæsentligt – og måske endda tilbagebetalt på balancedagen – skal revisor alligevel give supplerende oplysninger, medmindre der er tale om et bagatelagtigt beløb
–Revisor skal ikke udføre særlige undersøgelser rettet mod disse andre forhold ud over revisionen af virksomhedens årsregnskab (afsnit 5.6.2)

26 |
26 |
Oversigt over de forskellige typer af erklæringer på årsrapporter (1:4)
Generelt
Revisions- påtegninger
Erklæringer om udvidet gennemgang
Review- erklæringer
Erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger (assistance- erklæringer)
Revisorloven
Ja
Ja
Ja
Delvist
Erklærings- bekendtgørelsen
§§ 3-8
§§ 9-11
§§ 12-15
Ikke omfattet
Standarder
ISA’erne, herunder ISA 700, ISA 705 og ISA 706
Erhvervsstyrel-sens og FSR – danske revisorers standarder om udvidet gennemgang
ISRE 2400
ISRS 4410
Grad af sikkerhed
Høj grad af sikkerhed
Begrænset sikkerhed og yderligere sikkerhed på grundlag af specifikt krævede supplerende handlinger
Begrænset sikkerhed
Ingen sikkerhed

27 |
27 |
Erklæring
Revisionspåtegninger
Reviewerklæringer
Konklusion
Ja, positiv
Ja, positiv
Ja, negativ
Nej
Oplysning om, at opgaven ikke har givet anledning til forbehold
Ja
Ja
Nej
–
Forbehold
Ja
Ja
Ja
Nej
Anbefaling til generalforsamlingen om ikke at godkende årsrapporten
Ja
Ja
Nej
Nej
Supplerende oplysninger:
•Forhold i regnskabet
Ja
Ja
Ja
Ikke krav
•Forståelse af opgaven
Ja
Ja
Ja
Ikke krav
•Andre forhold, herunder ledelsesansvar
Ja
Ja
Nej
Nej
Udtalelse om ledelsesberetning
Ja
Ja
Nej
Nej
Andre erklæringer, hvis revisor har indgået aftale med ledelsen herom
Nej
Ja
Ja
Nej

28 |
28 |
Arbejds- handlinger
Kundekendskab
Ja, forståelse af virksomheden og dens omgivelser, herunder dens interne kontrol
Ja, forståelse af virksomheden og dens omgivelser
Ja, forståelse af virksomheden og dens omgivelser
Ja, forståelse af virksomhedens forretning og drift, herunder dens regnskabssystem og bogføring
Analytiske handlinger
Ja
Ja
Ja
Nej
Forespørgsler
Ja
Ja
Ja
Nej
Efterprøvelse
Ja
Nej, men krav om overvejelse af andre og yderligere handlinger, herunder efterprøvelseshandlinger, samt specifikt krævede supplerende handlinger
Nej, men krav om overvejelse af andre og yderligere handlinger, herunder efterprøvelseshandlinger
Nej
Opstilling og gennemlæsning af årsregnskabet
Nej
Nej
Nej
Ja

29 |
29 |
Øvrige forhold
Revisionsprotokol
Ja
Nej
Nej
Nej
Ledelsens regnskabserklæring
Ja
Ja
Ja
Nej
Aftalebrev
Ja (evt. tiltrædelsesproto- kollat)
Ja
Ja
Ja
Aftalebrev – hvor ofte?
Konkret vurdering
Konkret vurdering
Konkret vurdering
Konkret vurdering

31 |
31 |
Revisionsprotokollen (1:3)
Revisorloven
–Revisor skal føre en revisionsprotokol i virksomheder, hvis årsregnskab m.v. revideres
Dette gælder dog ikke, hvis revisionen er udført efter Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gennemgang (§ 20, stk. 1)
–Revisionsprotokollen skal føres til hvervgivers brug, medmindre andet er krævet
I virksomheder, som har et revisionsudvalg, skal revisionsprotokollen endvidere føres til revisionsudvalgets brug (§ 20, stk. 2)
–Oplysninger i revisionsprotokollen kan ikke erstattes af andre meddelelser (§ 20, stk. 4)
–Kritiske bemærkninger i revisionsprotokollen kan desuden ikke erstatte modifikationer i revisionspåtegningen (RS 265, afsnit 23)

32 |
32 |
Selskabsloven
–Medlemmerne af det øverste ledelsesorgan skal underskrive revisionsprotokollen, hvis det i henhold til RL eller anden lovgivning påhviler revisor at føre en revisionsprotokol, eller revisor i øvrigt efter aftale med selskabet har ført en revisionsprotokol (§ 129)
–Revisor skal påse, om ledelsen overholder sine forpligtelser til at udarbejde forretningsorden samt oprette og føre bøger, fortegnelser og protokoller
Revisor skal desuden påse, hvorvidt reglerne om forelæggelse og underskrivelse af revisionsprotokollen er overholdt (§ 147, stk. 2)
–Hvis revisor konstaterer, at disse krav ikke er overholdt, skal revisor afgive en særskilt erklæring, der vedlægges årsrapporten til generalforsamlingen, medmindre:
–Der på generalforsamlingen skal ske godkendelse af årsrapporten
–Forholdet er omtalt i revisionspåtegningen på årsrapporten (§ 147, stk. 3)

33 |
33 |
RS 265
–Ophævet, men i et vist omfang stadig udtryk for god revisorskik
–Typer af revisionsprotokollater (afsnit 8)
Tiltrædelsesprotokollat
–Ikke længere et krav, men altid krav om et aftalebrev, der dog kan indarbejdes i et tiltrædelsesprotokollat
Revisionsprotokollat i årets løb
–Ikke (længere) et generelt krav, men efter omstændighederne udtryk for god revisorskik
–”Revisor skal herunder i det mindste oplyse om følgende, når der er udført revision:” (RL § 20, stk. 3)
Revisionsprotokollat til årsrapporten
Fratrædelsesprotokollat
–Ikke længere et krav
Revisionsprotokollat om afgivne rapporter eller erklæringer i forbindelse med rådgivning og assistance
–Ikke (længere) et generelt krav, men efter omstændighederne udtryk for god revisorskik

35 |
35 |
Ledelsens regnskabserklæring (1:3)
Ledelsens regnskabserklæring = ledelseserklæring = fuldstændighedserklæring
Ikke reguleret i revisorlovgivningen
ISA 580
–Revisor skal anmode ledelsen om at afgive en skriftlig udtalelse om, at:
Den har opfyldt sit ansvar for udarbejdelsen af regnskabet i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme og – hvor det er relevant – det retvisende billede, som det er anført i vilkårene for revisionsopgaven
Den har givet revisor al relevant information og adgang som aftalt i vilkårene for revisionsopgaven
Alle transaktioner er blevet registreret og afspejlet i regnskabet (afsnit 10 og 11)
–De skriftlige udtalelser skal være i form af en regnskabserklæring stilet til revisor (afsnit 15)

36 |
36 |
Hvem skal underskrive ledelsens regnskabserklæring?
–I forbindelse med denne ISA skal ”ledelsen” forstås som ”den daglige ledelse og – hvor det er passende – den øverste ledelse” (ISA 580, afsnit 8)
–Revisor skal anmode om skriftlige udtalelser fra den ledelse, der er ansvarlig for regnskabet, og som besidder viden om de pågældende forhold (afsnit 9)
–Som følge af ledelsens ansvar for udarbejdelsen af regnskabet samt dens ansvar for udførelsen af virksomhedens aktiviteter forventes det, at ledelsen har tilstrækkelig viden om virksomhedens proces for udarbejdelse og aflæggelse af regnskaber samt udsagnene heri, som de skriftlige udtalelser kan baseres på (afsnit A3)

37 |
37 |
Hvad hvis et eller flere medlemmer af ledelsen nægter at underskrive ledelsens regnskabserklæring?
–Revisor skal afgive en revisionspåtegning med en manglende konklusion og anbefaling til generalforsamlingen om ikke at godkende årsrapporten
–Revisor skal i overensstemmelse med ISA 705 ikke afgive en konklusion om regnskabet, hvis:
Revisor konkluderer, at der er tilstrækkelig tvivl om ledelsens integritet, således at de skriftlige udtalelser, der kræves, ikke er pålidelige
Ledelsen ikke afgiver de skriftlige udtalelser, der kræves (ISA 580, afsnit 20)
–Erhvervsstyrelsen kan reagere på en revisionspåtegningen med en manglende konklusion

Ansvarsfordelingen mellem ledelsen og revisor

39 |
39 |
Ansvarsfordelingen mellem ledelsen og revisor (1:3)
Kort sagt
–Ledelsen har ansvaret for årsrapporten
–… og revisor har ansvaret for revisionen (eller den udvidede gennemgang eller …)
Ledelsen har ansvaret for at aflægge årsrapporten
–Det er uden betydning for ledelsens ansvar for årsrapporten, hvem der har udarbejdet årsrapporten, idet ledelsen under alle omstændigheder har ansvaret for årsrapporten
Betyder det noget for ledelsens ansvar for årsrapporten, at revisor har assisteret med opstilling af årsregnskabet?
–Nej, ikke over for tredjemand
–Men over for ledelsen har revisor naturligvis ansvaret for, at årsregnskabet er opstillet korrekt
–Hvis revisor har afgivet en erklæring med på årsrapporten, har revisor naturligvis også ansvaret for, at erklæringen er korrekt – også over for tredjemand

40 |
40 |
Ledelsens ansvar for årsrapporten
–Virksomhedens ledelse skal aflægge årsrapport for virksomheden (ÅRL § 8, stk. 1)
Dette omfatter både den øverste ledelse og den daglige ledelse (bilag 1, afsnit A, nr. 5)
–Hvert enkelt medlem af de ansvarlige ledelsesorganer har ansvaret for, at årsrapporten udarbejdes i overensstemmelse med lovgivningen og evt. yderligere krav til regnskaber i vedtægter eller aftale
Endvidere har hvert enkelt medlem ansvaret for, at årsrapporten – hvis revision er krævet – kan revideres og godkendes i tide
Hvert enkelt medlem af det øverste ledelsesorgan har ansvaret for, at årsrapporten indsendes til Erhvervsstyrelsen inden for de fastsatte frister (§ 8, stk. 2)
–Når årsrapporten er udarbejdet, skal alle medlemmerne af de ansvarlige ledelsesorganer underskrive den og datere underskriften
De skal give deres underskrift i tilknytning til en ledelsespåtegning, hvori de erklærer, hvorvidt … (§ 9, stk. 1)
–Yderligere krav til indholdet af ledelsespåtegningen for virksomheder omfattet af regnskabsklasse D m.v. (§ 9, stk. 2-5)

41 |
41 |
Hvad hvis et eller flere medlemmer af ledelsen er uenige i årsrapporten?
–Selv om et ledelsesmedlem er helt eller delvis uenig i en årsrapport eller har indvendinger mod, at den skal godkendes med det indhold, der er besluttet, kan medlemmet ikke undlade at underskrive årsrapporten
Ledelsesmedlemmet kan dog tilkendegive sine indvendinger med konkret og fyldestgørende begrundelse i tilknytning til sin underskrift og ledelsespåtegningen (ÅRL § 10) – ”dissens”
Hvad hvis et eller flere medlemmer af ledelsen nægter at underskrive årsrapporten (ledelsespåtegningen)?
–Årsrapporten overholder ikke ÅRL
–Revisor skal afgive en revisionspåtegning (eller en erklæring om udvidet gennemgang eller …) med manglende konklusion og anbefaling til generalforsamlingen om ikke at godkende årsrapporten
–Tvangsbøder til medlemmerne af ledelsen (ÅRL § 162, stk. 1, nr. 1)
–Strafansvar for medlemmerne af ledelsen? (§ 164, stk. 1, jf. § 9, stk. 1)
Og dermed supplerende oplysninger om ledelsesansvar?

Revisors rettigheder og pligter

43 |
43 |
Revisors rettigheder og pligter – generalforsamlingen
Bestemmelser
SL § 89, stk. 1
Revisor kan forlange, at der skal indkaldes til ekstraordinær generalforsamling
SL § 103, stk. 1
Revisor har ret til at være til stede på generalforsamlingen og pligt hertil, hvis et medlem af ledelsen eller en kapitalejer anmoder herom
SL § 103, stk. 4
Revisor har pligt til at være til stede på den ordinære generalforsamling, hvis der er tale om et selskab, der har værdipapirer optaget til handel på et reguleret marked, eller et statsligt A/S
SL § 103, stk. 2
Revisor har pligt til på generalforsamlingen at besvare spørgsmål om den årsrapport m.v., der behandles på den pågældende generalforsamling

44 |
44 |
Revisors rettigheder og pligter – møder i det øverste ledelsesorgan
Bestemmelser
SL § 123
Revisor kan forlange, at det øverste ledelsesorgan skal indkaldes
SL § 103, stk. 3
Revisor har ret til at deltage i det øverste ledelsesorgans møder under behandlingen af årsrapporter m.v. og pligt hertil, hvis et medlem af det øverste ledelsesorgan anmoder herom

45 |
45 |
Revisors rettigheder og pligter – adgang til oplysninger m.v.
Bestemmelser
SL § 133, stk. 1
Ledelsen skal give revisor de oplysninger, der må anses af betydning for bedømmelsen af selskabet og en evt. koncern
SL § 133, stk. 2
Ledelsen skal give revisor adgang til at foretage de undersøgelser, som revisor finder nødvendige. Ledelsen skal desuden sikre, at revisor får de oplysninger og den bistand, som revisor anser for nødvendig for udførelsen af sit hverv
SL § 133, stk. 3
Ledelsen i et dansk datterselskab har tilsvarende forpligtelser over for moderselskabets revisor
SL § 149
Revisor kan af ledelsen kræve de oplysninger, der må anses af betydning for bedømmelsen af selskabet og en evt. koncern. Det samme gælder i forhold til ledelsen i et dansk datterselskab

46 |
46 |
Revisors rettigheder og pligter – tavshedspligt
Bestemmelser
Strfl. §§ 152-152f, jf. RL § 30, stk. 1
MFL § 19, stk. 2
Revisor må ikke uberettiget videregive eller udnytte fortrolige oplysninger, hvortil revisor har fået kendskab

47 |
47 |
Hvad hvis revisor ikke er generalforsamlingsvalgt revisor, men …
Hvis revisor skal erklære sig om et selskabs forhold, er revisor underlagt de rettigheder og pligter, som følger af denne lov, medmindre der konkret sondres mellem generalforsamlingsvalgte revisorer, der er valgt til at revidere årsregnskabet, og andre revisorer (SL § 144, stk. 5)
Minoritetsrevisor?
–Har samme rettigheder og pligter som en generalforsamlingsvalgt revisor
Ikke-generalforsamlingsvalgt revisor?
–Det teoretiske udgangspunkt – revisor har samme rettigheder og pligter som en generalforsamlingsvalgt revisor, jf. ovenfor
–Den praktiske realitet – revisor har kun ganske af de samme rettigheder og pligter som en generalforsamlingsvalgt revisor
Vurderings- eller granskningsmand?
–Revisor har nogle af de samme rettigheder og pligter som en generalforsamlingsvalgt revisor

49 |
49 |
Going concern – ledelsens ansvar
Going concern-forudsætningen
–Driften af en aktivitet formodes at fortsætte (going concern), medmindre den ikke skal eller ikke antages at kunne fortsætte
Afvikles en aktivitet, skal klassifikation og opstilling samt indregning og måling tilpasses med denne afvikling (ÅRL § 13, stk. 1, nr. 4)
Anvendt regnskabspraksis
–Fortsat drift for øje (going concern-basis)
–Realisation (non going concern-basis)
Oplysninger i årsregnskabet og ledelsesberetningen
–Væsentlig usikkerhed om fortsat drift
Tidshorisont
–Mindst 12 måneder efter balancedagen

50 |
50 |
Going concern – revisors ansvar
ISA 570
–Fortsat drift (going concern)
Vurdering af going concern
–Alle kunder, hvert år
–Skal overvejes under hele revisionen (eller den udvidede gennemgang eller …)
Rapportering om going concern
–Revisionspåtegningen – supplerende oplysninger eller forbehold
–Revisionsprotokollen
Tidshorisont
–Som ledelsen, men mindst 12 måneder efter balancedagen

51 |
51 |

52 |
52 |
Væsentlig usikkerhed om fortsat drift
Omtale af usikkerhed i årsregnskabet
Tilstrækkelig
Utilstrækkelig
Going concern valgt som regnskabsprincip
Relevant valg (enig med ledelsen)
Supplerende oplysninger vedr. forhold i regnskabet
Forbehold for utilstrækkelige eller manglende oplysninger
Konklusion med forbehold eller afkræftende konklusion
Ikke relevant valg (uenighed med ledelsen)
Forbehold for fortsat drift
Forbehold for fortsat drift og forbehold for utilstrækkelige eller manglende oplysninger
Going concern ikke valgt som regnskabsprincip
Revisors rapportering om going concern i revisionspåtegningen

53 |
53 |
Going concern – retlige aspekter (1:2)
Retsområde
Ledelsen
Revisor
Regnskabsretten
Going concern- forudsætningen
Ledelsens regnskabsretlige ansvar i relation til going concern
–
Revisionsretten
–
Revisors revisionsretlige ansvar i relation til going concern
Selskabsretten
Kapitalberedskabs- og kapitaltabsbegreberne
Ledelsens selskabsretlige ansvar i relation til ”going concern”
–

54 |
54 |
Going concern – retlige aspekter (2:2)
Retsområde
Ledelsen
Revisor
Konkursretten (insolvensretten)
Insolvensbegrebet
–
Erstatningsretten
Ledelsens erstatningsretlige ansvar i relation til ”going concern” (fortsat drift efter ”håbløshedstidspunktet”)
Revisors erstatningsretlige ansvar i relation til going concern (erklæringsansvar)
Disciplinærretten
–
Revisors disciplinærretlige ansvar i relation til going concern (erklæringsansvar)
Strafferetten
Ledelsens strafferetlige ansvar i relation til ”going concern” (skyldnersvig m.v.)
Revisors strafferetlige ansvar i relation til going concern (erklæringsansvar) teoretisk)

Kapitaltab og supplerende oplysninger om ledelsesansvar

56 |
56 |
Kapitaltab og supplerende oplysninger om ledelsesansvar (1:2)
Kapitaltab
–Ledelsen skal sikre, at generalforsamling afholdes senest 6 måneder efter, at det konstateres, at selskabets egenkapital udgør mindre end halvdelen af den tegnede kapital
På generalforsamlingen skal det centrale ledelsesorgan redegøre for selskabets økonomiske stilling og om fornødent stille forslag om foranstaltninger, som bør træffes, herunder selskabets opløsning (SL § 119)
–Overtrædelse af bl.a. § 119 straffes med bøde (§ 367, stk. 1)
–Kapitaltabsreglerne gælder for alle selskaber omfattet af SL, herunder også:
ApS’er med en selskabskapital på DKK 50.000
IVS’er med en selskabskapital på DKK 1!

57 |
57 |
Kapitaltab og supplerende oplysninger om ledelsesansvar (2:2)
Supplerende oplysninger om ledelsesansvar
–Revisor skal (endvidere) give supplerende oplysninger om forhold, som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser der vedrører virksomheden, tilknyttede virksomheder, virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere
Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af bl.a. den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning (erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2)
Hvad er forskellen mellem kapitaltab og going concern?

Going concern og kapitaltab Eksempler på forbehold og supplerende oplysninger

59 |
59 |
Tilstrækkelig
Utilstrækkelig
Eksempler på forbehold og supplerende oplysninger – going concern (1:12)

60 |
60 |
Supplerende oplysninger om going concern
Konklusion
Det er vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af …
Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet
Uden at modificere vores konklusion, gør vi opmærksom på oplysningerne i note … , hvori ledelsen redegør for væsentlig usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften, da det endnu er usikkert, om der opnås tilsagn om de begærede lån til finansiering af driften og de nødvendige investeringer i de førstkommende år. Ledelsen bedømmer, at låneansøgningerne vil blive imødekommet og aflægger i overensstemmelse hermed årsregnskabet under forudsætningen om virksomhedens fortsatte drift. Vi er enige med ledelsen i beskrivelsen af usikkerhederne og valget af regnskabsprincip.
Udtalelse om ledelsesberetningen
Vi har i henhold til årsregnskabsloven … . Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet.

61 |
61 |
Tilstrækkelig
Utilstrækkelig

62 |
62 |
Forbehold for utilstrækkelig omtale af væsentlig usikkerhed om fortsat drift i årsregnskabet – konklusion med forbehold
Forbehold
Grundlag for konklusion med forbehold
Selskabet har endnu ikke opnået tilsagn om de begærede lån til finansiering af driften og nødvendige investeringer i de førstkommende år. Usikkerheden om udfaldet af behandlingen af låneansøgningerne medfører væsentlig usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften. Efter vores opfattelse er redegørelsen i note … om de anførte væsentlige usikkerheder ikke fyldestgørende, hvilket er i strid med årsregnskabslovens bestemmelser, og vi tager derfor forbehold for de manglende oplysninger.
Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, bortset fra indvirkningen af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion med forbehold, giver et retvisende billede af …

63 |
63 |
Forbehold for utilstrækkelig omtale af væsentlig usikkerhed om fortsat drift i årsregnskabet – konklusion med forbehold (fortsat)
Vi har i henhold til årsregnskabsloven … . Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Som det fremgår af grundlaget for konklusion med forbehold, indeholder vores konklusion på årsregnskabet dog et forbehold for manglende oplysninger om den væsentlige usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften. I forbindelse med gennemlæsningen har vi konstateret, at ledelsesberetningen mangler tilsvarende fyldestgørende oplysninger om den væsentlige usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften.

64 |
64 |
Forbehold for manglende omtale af væsentlig usikkerhed om fortsat drift i årsregnskabet – afkræftende konklusion
Forbehold
Grundlag for afkræftende konklusion
Selskabet har været ude af stand til at indfri væsentlige, forfaldne lån, og forhandlinger om opnåelse af anden finansiering er endt uden resultat. Ledelsen overvejer for tiden forskellige planer med henblik på at sikre virksomhedens fortsatte drift, men indtil nu er der ikke fremlagt konkrete handlingsplaner med budgetter m.v. Forholdene indebærer, at der er betydelig usikkerhed om virksomhedens evne til at fortsætte driften. Ledelsen har undladt at redegøre for de anførte væsentlige usikkerheder i årsregnskabet, hvilket er i strid med årsregnskabslovens bestemmelser, og vi tager derfor forbehold for den manglende redegørelse.
Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, som følge af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for den afkræftende konklusion, ikke giver et retvisende billede af … Det er vores opfattelse, at generalforsamlingen ikke bør godkende årsrapporten.

65 |
65 |
Forbehold for manglende omtale af væsentlig usikkerhed om fortsat drift i årsregnskabet – afkræftende konklusion (fortsat)
Vi har i henhold til årsregnskabsloven … . Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Som det fremgår af den afkræftende konklusion, er det dog vores opfattelse, at årsregnskabet ikke giver et retvisende billede af …

66 |
66 |
Tilstrækkelig
Utilstrækkelig

67 |
67 |
Forbehold for fortsat drift – afkræftende konklusion
Forbehold
Grundlag for afkræftende konklusion
Årsregnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift. Som det fremgår af note …, er det en forudsætning for selskabets fortsatte drift, at der tilføres ny selskabskapital, samt at selskabets nuværende kreditfaciliteter kan udvides og opretholdes i takt med finansieringsbehovet. Selskabets ledelse har ført en række forhandlinger med forskellige långivere og investorer. Disse forhandlinger er endt uden resultat. Vi tager derfor forbehold for, at årsregnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift.
Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, som følge af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for den afkræftende konklusion, ikke giver et retvisende billede af …
Det er vores opfattelse, at generalforsamlingen ikke bør godkende årsrapporten.

68 |
68 |
Forbehold for fortsat drift – afkræftende konklusion (fortsat)
Vi har i henhold til årsregnskabsloven … . Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Som det fremgår af den afkræftende konklusion, er det dog vores opfattelse, at årsregnskabet ikke giver et retvisende billede af …

69 |
69 |
Tilstrækkelig
Utilstrækkelig

70 |
70 |
Supplerende oplysninger om realisationsbasis
Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet
Uden at modificere vores konklusion, gør vi opmærksom på, at driftsaktiviteten er under afvikling, og at årsrapporten er aflagt under hensyntagen hertil. Indregning og måling af selskabets aktiver og passiver er ændret til brug af nettorealisationsværdier, og klassifikation og opstilling er ligeledes tilpasset. Vi er enige i ledelsens valg af regnskabspraksis og henviser i øvrigt til omtale i anvendt regnskabspraksis.

71 |
71 |
Eksempel på supplerende oplysninger – kapitaltab
Supplerende oplysninger om ledelsesansvar – kapitaltab
Konklusion
Erklæringer i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering
Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold
Selskabet har tabt over 50 % af selskabskapitalen. I strid med selskabsloven er der ikke inden for lovens tidsfrister redegjort for selskabets økonomiske stilling og om fornødent stillet forslag om foranstaltninger, der bør træffes, herunder selskabets opløsning, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.

72 |
72 |
Tak for i dag!

73 |
73 |
Jesper Seehausen
 jse@beierholm.dk
 96 34 78 84 / 29 60 28 84
www.linkedin.com/in/jesperseehausen
www.slideshare.net/jseehaus

Bestyrelses- og direktionsansvaret - revisors rolle

Recommended

Recommended

More Related Content

What's hot

What's hot (20)

Viewers also liked

Viewers also liked (17)

Similar to Bestyrelses- og direktionsansvaret - revisors rolle

Similar to Bestyrelses- og direktionsansvaret - revisors rolle (19)

More from Jesper Seehausen

More from Jesper Seehausen (15)

Bestyrelses- og direktionsansvaret - revisors rolle