1. Ny revisionspåtegning
– revisionspåtegninger med og uden
forbehold og supplerende
oplysninger
40 Ny revisionspåtegning – revisionspåtegninger med og uden forbehold og supplerende oplysninger Revision & Regnskabsvæsen nr. 2 · 2012

2. Af partner, statsaut. revisor, Anders Bisgaard, Faglig
udviklingsafdeling, Beierholm og formand for FSR´s
Revisionstekniske Udvalg og faglig konsulent, cand.
merc.aud., ph.d. Jesper Seehausen, Faglig udvik-
lingsafdeling, Beierholm og ekstern lektor, Institut
for Økonomi og Ledelse, Aalborg Universitet. Artik-
len er udtryk for forfatternes personlige holdninger
og ikke nødvendigvis udtryk for Revisionsteknisk
Udvalgs holdninger.
1. Indledning Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om forbehold. I afsnit 7 behandles
Denne artikel omhandler den nye revisionspåtegning, der skal anven- revisionspåtegninger med supplerende oplysninger, herunder erklæ-
des med virkning for regnskabsperioder, der begynder den 15. de- ringsbekendtgørelsens regler om supplerende oplysninger, ISA 706 og
cember 2010 eller senere, hvilket for virksomheder med kalenderåret Revisionsteknisk Udvalgs kommende udtalelse om supplerende oplys-
som regnskabsår vil sige med virkning for regnskabsåret 2011. ninger. I afsnit 8 behandles revisors rapportering om going concern. I
Den nye revisionspåtegning er baseret på ISA 700, ISA 705 og ISA afsnit 9 samles der op på en række forhold vedrørende ledelsesberet-
706. ISA 700 erstatter RS 700 fra oktober 2006, og ISA 705 og ISA ningen, herunder udtalelsen om ledelsesberetningen.
706 erstatter tilsammen RS 701 også fra oktober 2006. Forskellen mel- Artiklen kommer ikke nærmere ind på ISA 710 om sammenlignelige
lem ISA 700, ISA 705 og ISA 706 består i, at ISA 700 omhandler den oplysninger og ISA 720 om andre oplysninger i dokumenter, der inde-
”blanke” revisionspåtegning, det vil sige revisionspåtegningen uden holder reviderede regnskaber.
forbehold og supplerende oplysninger, hvorimod ISA 705 omhandler Artiklen kommer heller ikke nærmere ind på reglerne om rapporte-
modifikationer til konklusionen, det vil sige forbehold, og ISA 706 om- ring af fejlinformation, herunder uvæsentlig ikke-korrigeret fejlinforma-
handler supplerende oplysninger. tion og væsentlig korrigeret fejlinformation, der findes i ISA 260 om
Artiklen er struktureret på følgende måde. I afsnit 2 knyttes der kommunikation med den øverste ledelse, ISA 450 om vurdering af
nogle generelle kommentarer til ”clarity”-projektet og -standarderne. I fejlinformationer konstateret under revisionen og ISA 580 om skriftlige
afsnit 3 indplaceres revisionspåtegninger dels i forhold til RL, dels i for- udtalelser.
hold til erklæringsbekendtgørelsen. I afsnit 4 behandles forskellen mel-
lem ISA 700-serien og ISA 800-serien. Dette uddybes i en særskilt ar-
tikel om de nye erklæringer vedrørende revisionsopgaver med særligt 2. Generelt om ”clarity”-projektet og -standarderne
formål, der bringes i næste nummer af Revision & Regnskabsvæsen. ISA 700, ISA 705 og ISA 706 er udarbejdet som led i det såkaldte
I afsnit 5 behandles den ”blanke” revisionspåtegning, herunder ISA ”clarity”-projekt, hvor samtlige internationale standarder om revision
700 og Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om den ”blanke” revision- – og en enkelt standard om kvalitetskontrol – udarbejdet af IAASB er
spåtegning. I afsnit 6 behandles revisionspåtegninger med forbehold, omskrevet – og for nogle af standardernes vedkommende også ajour-
herunder erklæringsbekendtgørelsens regler om forbehold, ISA 705 og ført – og efterfølgende oversat til dansk af Revisionsteknisk Udvalg.
Revision & Regnskabsvæsen nr. 2 · 2012 Ny revisionspåtegning – revisionspåtegninger med og uden forbehold og supplerende oplysninger 41

3. Nærværende artikel kommer ikke nærmere ind på ”clarity”-projektet et regnskab, hvor revisionspåtegningen udelukkende er bestemt til
og -standarderne generelt. Der henvises i stedet til Revisionsteknisk hvervgiverens eget brug. I praksis er revisor derfor altid omfattet af
Udvalgs (2011) notat om de væsentligste nyheder i ”clarity”-stan- hele loven ved afgivelse af revisionspåtegninger på regnskaber.
darderne og til blandt andet følgende artikler, der tidligere er bragt i
Revision & Regnskabsvæsen:
– Beck og Brasteds (2011) artikel om implementering af ISA’erne og 3.2. Erklæringsbekendtgørelsen
yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning
– Kiertzners (2010a) artikel om ”clarity”-standarderne generelt, der i 3.2.1. Erklæringsbekendtgørelsens anvendelsesområde
vidt omfang er enslydende med Revisionsteknisk Udvalg notat om Erklæringsbekendtgørelsen sondrer mellem følgende typer af erklæ-
de væsentligste nyheder i ”clarity”-standarderne.1 ringer:
– Erklæringer med sikkerhed, der kræves i henhold til lovgivningen
Revisionsteknisk Udvalgs (2011) notat om de væsentligste nyheder eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, jf. §
i ”clarity”-standarderne kommer kort ind på erklæringer, herunder 1, stk. 1, der er omfattet af bekendtgørelsen, herunder:
revisionspåtegninger.2 Dette samme gør Kiertzners (2010a) artikel om – Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber, der er omfattet
”clarity”-standarderne generelt, men både notatet og artiklen er ud- af §§ 3-8
arbejdet, før den endelige udformning af den nye revisionspåtegning – Erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber, der er om-
blev kendt.3 fattet §§ 9-12
Beck og Brasteds (2011) artikel om implementering af ISA’erne og – Andre erklæringer med sikkerhed, der er omfattet af §§ 13-16
yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning behandler kort den nye – Erklæringer med sikkerhed, der ikke kræves i henhold til lovgivnin-
revisionspåtegning, men i sagens natur på et helt overordnet niveau.4 gen og ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug,
Nærværende artikel har derfor til formål at behandle den nye revision- der slet ikke er omfattet af bekendtgørelsen.
spåtegning mere uddybende.
Erklæringer uden sikkerhed er heller ikke omfattet af bekendtgørelsen.
Det ses, at revisionspåtegninger på – underforstået – reviderede regn-
3. Revisorloven og erklæringsbekendtgørelsen skaber er omfattet af §§ 3-8, medmindre der undtagelsesvist er tale om
RL og erklæringsbekendtgørelsen, ændres ikke som led i ”clarity”- en revisionspåtegning på et regnskab, hvor revisionspåtegningen ikke
projektet og skal naturligvis overholdes. kræves i henhold til lovgivningen og udelukkende er bestemt til hverv-
giverens eget brug, der slet ikke er omfattet af bekendtgørelsen.
Da det i praksis er vanskeligt at forestille sig en revisionspåtegning
3.1. Revisorloven på et regnskab, hvor revisionspåtegningen udelukkende er bestemt til
RL sondrer mellem følgende typer af erklæringer: hvervgiverens eget brug, er revisionspåtegninger på regnskaber i prak-
– Revisionspåtegninger på regnskaber og andre erklæringer med sis altid omfattet af §§ 3-8.
sikkerhed, der ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget
brug, hvor revisor er omfattet af hele loven, jf. § 1, stk. 2
– Andre erklæringer, det vil sige erklæringer uden sikkerhed, der i 3.2.2. Erklæringsbekendtgørelsens regnskabsbegreb
øvrigt kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er Erklæringsbekendtgørelsen definerer et regnskab som:
bestemt til hvervgiverens eget brug, hvor revisor er omfattet af dele – En årsrapport, et årsregnskab, et koncernregnskab, en delårsrap-
af loven, jf. § 1, stk. 3 port, et delårsregnskab og et delårskoncernregnskab i henhold til
– Erklæringer (med eller uden sikkerhed), der ikke kræves i henhold ÅRL samt
til lovgivningen og udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget – Et andet tilsvarende regnskab, der:
brug, hvor revisor slet ikke er omfattet af loven. – Ikke er omfattet af ovenstående opregning,
– I det mindste indeholder en resultatopgørelse, en balance og
Det ses, at revisor er omfattet af hele loven ved afgivelse af revisions- forklarende noter,
påtegninger på regnskaber, medmindre der undtagelsesvist er tale om – Tjener et generelt formål og
en revisionspåtegning på et regnskab, hvor revisionspåtegningen ikke – Retter sig mod en bred kreds af brugere, jf. § 2.
kræves i henhold til lovgivningen og udelukkende er bestemt til hverv-
giverens eget brug, hvor revisor slet ikke er omfattet af loven. Det fremgår af erklæringsvejledningen, at det forhold, at regnskabet
Det er i praksis vanskeligt at forestille sig en revisionspåtegning på skal tjene et generelt formål og rette sig mod en bred kreds af bru-
42 Ny revisionspåtegning – revisionspåtegninger med og uden forbehold og supplerende oplysninger Revision & Regnskabsvæsen nr. 2 · 2012

4. gere, sædvanligvis vil skulle afgøres ud fra den regnskabsmæssige 3.2.3. Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber
begrebsramme, som regnskabet er udarbejdet efter, jf. afsnit 4.2. Hvis Erklæringsbekendtgørelsens §§ 3-8 omhandler som nævnt revision-
den anvendte regnskabsmæssige begrebsramme er udformet med spåtegninger på reviderede regnskaber. Disse bestemmelser kræver
henblik på at imødekomme almindelige oplysningsbehov hos en bred blandt andet, at revisionspåtegningen i det mindste skal indeholde
kreds af brugere, vil regnskabet være omfattet af bekendtgørelsens følgende i nævnte rækkefølge:
definition. – En identifikation af det regnskab, der er revideret, og hvilken regn-
Det fremgår også af vejledningen, at andre former for regnskabs- skabsmæssig begrebsramme, der er anvendt, jf. § 5, stk. 1, nr. 1
mæssige opstillinger, der er udarbejdet efter regnskabsmæssige be- – En omtale af revisors ansvar for revisionen og den udførte revision,
grebsrammer, der skal imødekomme oplysningsbehov hos bestemte jf. § 5, stk. 1, nr. 2, jf. også § 5, stk. 2
brugere, ikke er regnskaber i bekendtgørelsens forstand. De anses som – Forbehold eller oplysning om, at revisionspåtegningen er uden
andre dokumenter, hvor revisor afgiver en erklæring med sikkerhed forbehold, jf. § 5, stk. 1, nr. 3. Hvis revisionspåtegningen er uden
efter §§ 13-16 om andre erklæringer med sikkerhed. forbehold, skal revisor tydeligt og fremhævet angive ”Revisionen har
Vejledningen giver en række eksempler på regnskaber henholdsvis ikke givet anledning til forbehold”, jf. § 5, stk. 3. Hvis revisor tager
andre dokumenter. Disse eksempler er vist i tabel 1. forbehold, skal dette klart fremgå af revisionspåtegningen, jf. § 6,
stk. 3. Forbeholdet skal angives i et særskilt afsnit med overskriften
”Forbehold”
Tabel 1: Erklæringsbekendtgørelsens regnskabsbegreb – – En konklusion vedrørende den udførte revision, jf. § 5, stk. 1, nr. 4,
eksempler på regnskaber henholdsvis andre dokumenter jf. også § 5, stk. 4-6
Regnskaber Andre dokumenter – Eventuelle supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnska-
bet, jf. § 5, stk. 1, nr. 5. Sådanne supplerende oplysninger skal an-
Regnskaber, der aflægges efter Skatteregnskaber gives i et særskilt afsnit med overskriften ”Supplerende oplysninger
ÅRL vedrørende forhold i regnskabet”, jf. § 7, stk. 4
Regnskaber, der aflægges af Mellembalancer – Eventuelle supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, jf. §
finansielle virksomheder efter 5, stk. 1, nr. 6. Sådanne supplerende oplysninger skal angives i et
regler fastsat af Finanstilsynet særskilt afsnit med overskriften ”Supplerende oplysninger vedrø-
rende andre forhold”, jf. § 7, stk. 4
Regnskaber, der aflægges efter Åbningsbalancer
IFRS – En udtalelse fra revisor om, hvorvidt revisors gennemlæsning af
en eventuel ledelsesberetning – baseret på den udførte revision af
Regnskaber for ikke-erhvervsdri- Likvidationsregnskaber regnskabet – har givet anledning til bemærkninger, jf. § 5, stk. 1,
vende fonde nr. 7. Denne udtalelse skal angives i et særskilt afsnit med overskrif-
Regnskaber for friskoler og pri- Fusionsregnskaber ten ”Udtalelse om ledelsesberetningen”, jf. § 5, stk. 8.
vate grundskoler m.v.
Hertil kommer:
Regnskaber for frie kostskoler Afsluttende boregnskaber ved
– Datering og underskrift, jf. § 5, stk. 9 og 10.
konkurs
Regnskaber for institutioner for Statusoversigter som grundlag Det ses, at bekendtgørelsen indeholder specifikke krav til, hvilke
erhvervsrettet uddannelse for akkord overskrifter der skal anvendes, hvis revisionspåtegningen indeholder
Projektregnskaber forbehold eller supplerende oplysninger. Bekendtgørelsen indeholder
derimod ikke specifikke krav til, hvilke overskrifter der skal anvendes i
Tilskudsregnskaber
afsnittet om revisors ansvar og konklusionen.
I praksis er revisionspåtegninger på regnskaber som nævnt altid om- 4. Forskellen mellem ISA 700-serien og ISA 800-serien
fattet af §§ 3-8 om revisionspåtegninger på reviderede regnskaber. ISA 700-serien omfatter fem standarder:
Erklæringer om revision af andre dokumenter er derimod omfattet af – ISA 700 om udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring
§§ 13-16 om andre erklæringer med sikkerhed. om et regnskab
– ISA 705 om modifikationer til konklusionen i den uafhængige revi-
sors erklæring
Revision & Regnskabsvæsen nr. 2 · 2012 Ny revisionspåtegning – revisionspåtegninger med og uden forbehold og supplerende oplysninger 43

6. De nye initiativer betyder øget opmærksomhed på, at samtlige regler overholdes.

7. – ISA 706 om supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regn- 5. Revisionspåtegninger uden forbehold og suppleren-
skabet eller revisionen i den uafhængige revisors erklæring de oplysninger
– ISA 710 om sammenlignelige oplysninger
– ISA 720 om andre oplysninger i dokumenter, der indeholder revi- 5.1. ISA 700
derede regnskaber. ISA 700 omhandler som tidligere nævnt den ”blanke” revisionspå-
tegning, det vil sige revisionspåtegningen uden forbehold og supple-
ISA 800-serien omfatter tre standarder: rende oplysninger
– ISA 800 om revision af fuldstændige regnskaber udarbejdet i over- Erklæringsbekendtgørelsen stiller som tidligere nævnt en række
ensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål mindstekrav til indholdet af revisionspåtegningen. Det fremgår af ISA
– ISA 805 om revision af bestanddele af et regnskab samt specifikke 700, at revisionspåtegningen i det mindste skal indeholde følgende:
elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab – En titel, jf. afsnit 21
– ISA 810 om opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om regn- – En adressat som krævet af opgavens omstændigheder, jf. afsnit 22
skabssammendrag. – Et indledende afsnit, der identificerer det reviderede regnskab, jf.
afsnit 23
Både ISA 700-serien og ISA 800-serien omhandler erklæringer om re- – En beskrivelse af ledelsens ansvar for udarbejdelsen af regnskabet,
vision af historiske finansielle oplysninger. jf. afsnit 24-27
Forskellen mellem ISA 700 og ISA 800 består i, at ISA 700 omhand- – En beskrivelse af revisors ansvar for at udtrykke en konklusion om
ler revisionspåtegninger på fuldstændige regnskaber med generelt regnskabet og revisionens omfang, jf. afsnit 28-33
formål, det vil sige fuldstændige regnskaber udarbejdet i overens- – Et konklusionsafsnit, hvori der udtrykkes en konklusion om regnska-
stemmelse med begrebsrammer med generelt formål, jf. afsnit 3 og bet, og en henvisning til den relevante regnskabsmæssige begrebs-
afsnit 7, litra a, hvorimod ISA 800 omhandler revision af fuldstændige ramme, der er anvendt ved udarbejdelsen af regnskabet, jf. afsnit
regnskaber med særligt formål, det vil sige fuldstændige regnskaber 34-37
udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt for- – Eventuelle andre erklæringsforpligtelser, jf. afsnit 38 og 39
mål, jf. afsnit 2 og afsnit 6, litra a. – Revisors underskrift, jf. afsnit 40
ISA 700 definerer en begrebsramme med generelt formål som en – Datoen på revisors erklæring, jf. afsnit 41
regnskabsmæssig begrebsramme, der er udformet til at imødekomme – Revisors adresse, jf. afsnit 42.
de almindelige behov for finansielle oplysninger hos en bred kreds af
brugere, jf. afsnit 7, litra b. Den regnskabsmæssige begrebsramme Tabel 2 indeholder en oversigt over forskellene og lighederne mellem
kan være en begrebsramme for regnskaber, der giver et retvisende bil- kravene til indholdet af revisionspåtegningen i henholdsvis erklærings-
lede, eller en begrebsramme, der ikke kan fraviges. bekendtgørelsen og ISA 700 (samt ISA 705 og ISA 706).
I praksis er revisionspåtegninger på regnskaber som tidligere nævnt
altid omfattet af erklæringsbekendtgørelsens §§ 3-8 om revision-
spåtegninger på reviderede regnskaber. Revisionspåtegninger på 5.2. Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om den ”blanke”
regnskaber er desuden altid omfattet af ISA 700. Dette skyldes, at revisionspåtegning
erklæringsbekendtgørelsens regnskabsbegreb, jf. § 2, som tidligere Revisionsteknisk Udvalg har i november 2011 udsendt en udtalelse
nævnt kun omfatter regnskaber, der dels i det mindste indeholder om den ”blanke” revisionspåtegning. Udtalelsen erstatter UR 2010-1
en resultatopgørelse, en balance og forklarende noter, det vil sige fra februar 2010 og kan findes på FSR’s hjemmeside eller i RevisorBib-
fuldstændige regnskaber, dels tjener et generelt formål og retter sig lioteket.
mod en bred kreds af brugere, det vil sige regnskaber med generelt Udtalelsen indeholder dels en kort beskrivelse af den ”blanke” revisi-
formål. onspåtegning, dels et mindre antal eksempler på sådanne revisionspå-
Dette fremgår også af erklæringsvejledningens oversigt over sam- tegninger. Der er tale om følgende eksempler:
menhængen mellem erklæringsbekendtgørelsen og RS’erne, jf. afsnit – Regnskabsklasse B, årsregnskabet udarbejdes efter ÅRL, årsrappor-
2, hvor den tidligere RS 700 kun er nævnt under revisionspåtegninger ten indeholder ikke en ledelsesberetning
på reviderede regnskaber. Når vejledningen henviser til RS’erne, her- – Regnskabsklasse B og C, årsregnskabet udarbejdes efter ÅRL, års-
under RS 700, skyldes det, at vejledningen er fra marts 2009, og at rapporten indeholder en ledelsesberetning
den danske betegnelse ISA først er indført med ”clarity”-standarderne – Regnskabsklasse D, børsnoteret, ikke finansielt selskab, hvis årsregn-
i 2011. Henvisningen kan derfor i dag læses som en henvisning til skab udarbejdes efter IFRS som godkendt af EU.
blandt andet ISA’erne, herunder ISA 700.
46 Ny revisionspåtegning – revisionspåtegninger med og uden forbehold og supplerende oplysninger Revision & Regnskabsvæsen nr. 2 · 2012

8. Tabel 2: Indholdet af revisionspåtegningen efter erklæ-
ringsbekendtgørelsen og ISA 700 (samt ISA 705 og ISA 706)
Erklæringsbekendtgørelsen ISA 700 (samt ISA 705 og ISA 706)
Titel
Adressat
Identifikation af det reviderede Indledende afsnit med identifika-
regnskab og den anvendte tion af det reviderede regnskab
Yderligere eksempler på revisionspåtegninger kan findes på FSR’s regnskabsmæssige begrebs-
hjemmeside.5 6 ramme
Udtalelsens eksempel på en revisionspåtegning på en årsrapport for Beskrivelse af ledelsens ansvar for
et selskab i regnskabsklasse B, hvor årsregnskabet udarbejdes efter udarbejdelsen af regnskabet
ÅRL, og årsrapporten ikke indeholder en ledelsesberetning, er vist i
Omtale af revisors ansvar for Beskrivelse af revisors ansvar for at
figur 2.
revisionen og den udførte re- udtrykke en konklusion om regn-
Det ses, at titlen på revisionspåtegningen er ”Den uafhængige revi-
vision skabet og revisionens omfang
sors påtegning på årsregnskabet” og ikke længere blot ”Den uafhæn-
gige revisors påtegning”, og at overskriften på afsnittet om revisors Forbehold eller oplysning om, Eventuelle modifikationer til kon-
ansvar er ”Revisors ansvar” og ikke længere ”Revisors ansvar og den at revisionspåtegningen er klusionen, det vil sige forbehold
uden forbehold (ISA 705)
udførte revision”.
Det ses også, at den tidligere henvisning i beskrivelsen af revisors Konklusion vedrørende den ud- Konklusionsafsnit
ansvar til ”danske revisionsstandarder” er ændret til ”internationale førte revision
standarder om revision og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgiv-
Eventuelle supplerende oplys- Eventuelle supplerende oplysnin-
ning”. ”Internationale standarder om revision” henviser naturligvis
ninger vedrørende forhold i ger vedrørende forståelse af regn-
til ISA’erne. ”Yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning” henviser regnskabet skabet (ISA 705)
til det bilag til ISA’erne, som Revisionsteknisk Udvalg har udsendt i
april 2011, der indeholder en oversigt over de bestemmelser i dansk Eventuelle supplerende oplys-
ninger vedrørende forståelse af
revisorlovgivning, der skærper eller udvider kravene i ISA’erne. Bilaget
revisionen
indeholder følgende afsnit om revisionspåtegninger:
– Erklæring på et fuldstændigt regnskab med generelt formål, jf. af- Eventuelle supplerende op-
snit 2 lysninger vedrørende andre
forhold Eventuelle andre erklæringsfor-
– Krav til udformning og indhold af revisors påtegning med modifi-
pligtelser
kationer, jf. afsnit 3 Eventuel udtalelse om ledelses-
– Supplerende oplysninger, jf. afsnit 4. beretningen
Revisors underskrift
Udtalelsens eksempel på en revisionspåtegning på en årsrapport for et
Datering og underskrift
selskab i regnskabsklasse B eller C, hvor årsregnskabet udarbejdes efter Datoen på revisors erklæring
ÅRL, og årsrapporten indeholder en ledelsesberetning, er vist i figur 2.
Revisors adresse
Det ses, at titlen på revisionspåtegningen – sammenlignet med
eksemplet i figur 1 – er ændret til ”Den uafhængige revisors erklærin-
ger”. Dette skyldes, at revisionspåtegningen indeholder en udtalelse
om ledelsesberetningen. Revisionspåtegningen opdeles derfor i to
dele: dels en ”Påtegning på årsregnskabet”, dels en ”Udtalelse om le-
delsesberetningen”. Hvis revisionspåtegningen – ud over en udtalelse Udtalelsens eksempel på en revisionspåtegning på en årsrapport
om ledelsesberetningen – også indeholder supplerende oplysninger for et børsnoteret, ikke finansielt selskab i regnskabsklasse D, hvor
vedrørende andre forhold, skal overskriften ”Udtalelse om ledelses- årsregnskabet og koncernregnskabet udarbejdes efter IFRS som god-
beretningen” suppleres af to andre overskrifter: dels en overskrift på kendt af EU, omtales ikke nærmere.
de supplerende oplysninger (”Supplerende oplysninger vedrørende
andre forhold”) efter udtalelsen om ledelsesberetningen, dels en ny
overskrift på både de supplerende oplysninger og udtalelsen om ledel- 6. Revisionspåtegninger med forbehold
sesberetningen (”Erklæringer i henhold til anden lovgivning og øvrig 6.1. Erklæringsbekendtgørelsens regler om forbehold
regulering”). Dette uddybes i afsnit 7 nedenfor. Det fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, at revisor skal tage forbe-
Det bemærkes, at det ikke længere er muligt at revidere en eventuel hold i revisionspåtegningen, hvis:
ledelsesberetning som led i revisionen af årsregnskabet, medmindre – Revisor på baggrund af det opnående revisionsbevis konkluderer, at
der er lovkrav herom. Hvis årsrapporten indeholder en ledelsesberet- regnskabet indeholder væsentlige fejl eller mangler (uenighed med
ning, skal revisionspåtegningen derfor som hovedregel indeholde en ledelsen), eller
udtalelse om ledelsesberetningen. Dette uddybes i afsnit 9 nedenfor. – Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisions-
Revision & Regnskabsvæsen nr. 2 · 2012 Ny revisionspåtegning – revisionspåtegninger med og uden forbehold og supplerende oplysninger 47

9. Figur 1: Den nye revisionspåtegning – årsregnskabet ud-
arbejdes efter ÅRL, og årsrapporten indeholder ikke en
ledelsesberetning
Den uafhængige revisors påtegning på årsregnskabet
Til kapitalejerne i Selskab B
Vi har revideret årsregnskabet for Selskab B for regnskabsåret 1.
januar – 31. december 20x1, der omfatter [anvendt regnskabsprak-
sis, resultatopgørelse, balance og noter].1 Årsregnskabet udarbej-
bevis til at konkludere, at regnskabet er uden væsentlige fejl (be- des efter årsregnskabsloven.
grænsning i revisors arbejde), jf. § 6, stk. 1.
Ledelsens ansvar for årsregnskabet
Revisor skal – forudsat at forholdet er væsentligt, jf. § 1, stk. 2, 2. pkt. Ledelsen har ansvaret for udarbejdelsen af et årsregnskab, der giver
– altid tage forbehold, hvis: et retvisende billede i overensstemmelse med årsregnskabsloven.
– Regnskabet ikke opfylder krav om, at det skal give et retvisende Ledelsen har endvidere ansvaret for den interne kontrol, som le-
billede af virksomhedens aktiver og passiver, finansielle stilling samt delsen anser for nødvendig for at udarbejde et årsregnskab uden
resultatet i overensstemmelse med den anvendte regnskabsmæs- væsentlig fejlinformation, uanset om denne skyldes besvigelser eller
fejl.
sige begrebsramme, eller ikke opfylder andre tilsvarende, generelle
kvalitetskrav,
Revisors ansvar
– Regnskabet ikke indeholder de lovkrævede oplysninger eller ikke Vores ansvar er at udtrykke en konklusion om årsregnskabet på
opfylder betingelserne for at udelade krævede oplysninger, med- grundlag af vores revision. Vi har udført revisionen i overensstem-
mindre de manglende oplysninger er uvæsentlige,7 melse med internationale standarder om revision og yderligere
– Usikkerhed vedrørende opgørelsen af regnskabet eller usædvanlige krav ifølge dansk revisorlovgivning. Dette kræver, at vi overholder
forhold, der har påvirket det, ikke er tilstrækkeligt oplyst, etiske krav samt planlægger og udfører revisionen for at opnå høj
– Regnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift, men revi- grad af sikkerhed for, om årsregnskabet er uden væsentlig fejlinfor-
sor finder, at forudsætningen ikke er opfyldt, mation.
– Forhold af betydning for regnskabet ikke er tilstrækkeligt oplyst for
revisor, En revision omfatter udførelse af revisionshandlinger for at opnå
revisionsbevis for beløb og oplysninger i årsregnskabet. De valgte
– Revisor ikke kan udtrykke en konklusion vedrørende dele af regn-
revisionshandlinger afhænger af revisors vurdering, herunder
skabet eller regnskabet som helhed, eller
vurdering af risici for væsentlig fejlinformation i årsregnskabet,
– Regnskabet i øvrigt ikke er aflagt i overensstemmelse med lovgiv- uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl. Ved risikovurderin-
ningens eller eventuelle andre bestemmelsers krav til regnskabsaf- gen overvejer revisor intern kontrol, der er relevant for selskabets
læggelsen, jf. § 6, stk. 2.8 udarbejdelse af et årsregnskab, der giver et retvisende billede. For-
målet hermed er at udforme revisionshandlinger, der er passende
Revisor skal oplyse, hvis et forbehold er af så afgørende betydning, at efter omstændighederne, men ikke at udtrykke en konklusion om
det fører til, at generalforsamlingen ikke bør godkende regnskabet, jf. effektiviteten af selskabets interne kontrol. En revision omfatter
§ 6, stk. 5. endvidere vurdering af, om ledelsens valg af regnskabspraksis er
Det fremgår af erklæringsvejledningen, at en sådan oplysning for ek- passende, om ledelsens regnskabsmæssige skøn er rimelige samt
sempel er relevant, hvis revisor vurderer, at virksomhedens ledelse er i den samlede præsentation af årsregnskabet.
stand til at udarbejde et regnskab, der opfylder lovgivningens krav, men
Det er vores opfattelse, at det opnåede revisionsbevis er tilstrække-
ikke har gjort det, jf. afsnit 5.4.4. Dette vil for eksempel være tilfældet,
ligt og egnet som grundlag for vores konklusion.
hvis virksomhedens ledelse har valgt værdiansættelsesmetoder, der efter
revisors opfattelse fører til, at regnskabet bliver misvisende. Oplysningen Revisionen har ikke givet anledning til forbehold.
kan særlig være relevant, hvis revisor har afgivet en afkræftende konklu-
sion, eller revisor slet ikke er i stand til at afgive en konklusion. Konklusion
Hvis virksomhedens ledelse ikke er i stand til at udarbejde et regn- Det er vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede
skab, der opfylder lovgivningens krav, vil det derimod ikke være af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december
relevant at oplyse, at et forbehold er af så afgørende betydning, at 20x1 samt af resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret
generalforsamlingen ikke bør godkende regnskabet. 1. januar – 31. december 20x1 i overensstemmelse med årsregn-
Det fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, at hvis der i et forbehold skabsloven.
er henvist til årsregnskabet, skal henvisningen foretages til konkrete
X-by (revisors kontorsted), dato
poster eller noter i regnskabet, jf. § 8. Der må derimod ikke henvises
statsautoriseret/registreret/godkendt revisionsfirma
til en eventuel ledelsesberetning, idet det som tidligere nævnt ikke
længere er muligt at revidere en eventuel ledelsesberetning som led i NN
revisionen af årsregnskabet, medmindre der er lovkrav herom. statsautoriseret /registreret revisor
1 Tilpasses årsregnskabets elementer.
48 Ny revisionspåtegning – revisionspåtegninger med og uden forbehold og supplerende oplysninger Revision & Regnskabsvæsen nr. 2 · 2012

10. Figur 2: Den nye revisionspåtegning – årsregnskabet ud-
arbejdes efter ÅRL, og årsrapporten indeholder en ledel-
sesberetning
Den uafhængige revisors erklæringer
Til kapitalejerne i Selskab BC
Påtegning på årsregnskabet
6.2. ISA 705 Vi har revideret …
ISA 705 omhandler som tidligere nævnt modifikationer til konklusio- Ledelsens ansvar for årsregnskabet
nen, det vil sige forbehold. Modifikationer til konklusionen er beteg- Ledelsen har ansvaret for …
nelsen i standarden for det, der i erklæringsbekendtgørelsen hedder
forbehold. I det følgende anvendes betegnelsen forbehold. Revisors ansvar
Det fremgår af standarden, at revisor skal modificere konklusionen i Vores ansvar er at …
sin erklæring, hvis:
– Revisor på grundlag af det opnåede revisionsbevis konkluderer, Konklusion
Det er vores opfattelse, at …
at regnskabet som helhed ikke er uden væsentlig fejlinformation
(uenighed med ledelsen), eller
Udtalelse om ledelsesberetningen
– Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisions-
Vi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberet-
bevis til at konkludere, at regnskabet som helhed er uden væsentlig ningen. Vi har ikke foretaget yderligere handlinger i tillæg til den
fejlinformation (begrænsning i revisors arbejde), jf. afsnit 6. udførte revision af årsregnskabet. Det er på denne baggrund vores
opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstem-
Disse forbeholdssituationer er sammenfaldende med de forbeholdssitua- melse med årsregnskabet.
tioner, der fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, jf. § 6, stk. 1 og 2.
Standarden sondrer – ligesom erklæringsbekendtgørelsen, jf. § 5, X-by (revisors kontorsted), dato
stk. 5 og 6 – mellem følgende typer af konklusioner: statsautoriseret/registreret/godkendt revisionsfirma
– Konklusion med forbehold
NN
– Afkræftende konklusion
statsautoriseret revisor/registreret revisor
– Manglende konklusion, jf. afsnit 2 og afsnit 5, litra b.
Hertil kommer:
– Konklusion uden forbehold, jf. ISA 700, hvilket også er i overens-
stemmelse med erklæringsbekendtgørelsen, jf. § 5, stk. 5.
Det fremgår af standarden, at revisor skal udtrykke en konklusion med stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, som kon-
forbehold eller en afkræftende konklusion eller ikke udtrykke en kon- klusionen kan baseres på, og revisor konkluderer, at de mulige
klusion i følgende situationer: indvirkninger på regnskabet af eventuelle uopdagede fejlinforma-
– Konklusion med forbehold: tioner kan være både væsentlige og gennemgribende, jf. afsnit 9.
– Revisor skal udtrykke en konklusion med forbehold, hvis: – Revisor skal desuden ikke udtrykke en konklusion, hvis revisor i
– Revisor – efter at have opnået tilstrækkeligt og egnet revi- ekstremt sjældne tilfælde, der involverer adskillige usikkerheder,
sionsbevis – konkluderer, at fejlinformationer enkeltvis eller konkluderer, at det til trods for, at revisor har opnået tilstræk-
samlet er uvæsentlige, men ikke gennemgribende for regn- keligt og egnet revisionsbevis for hver enkelt af de individuelle
skabet (uenighed med ledelsen), eller usikkerheder, ikke er muligt at udforme en konklusion om
– Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet re- regnskabet på grund af den mulige interaktion mellem usikker-
visionsbevis, som konklusionen kan baseres på, men revisor hederne og deres mulige samlede indvirkning på regnskabet, jf.
konkluderer, at de mulige indvirkninger på regnskabet af afsnit 10.
eventuelle uopdagede fejlinformationer kan være væsentlige,
men ikke gennemgribende (begrænsning i revisors arbejde), Standarden definerer gennemgribende indvirkninger på regnskabet
jf. afsnit 7. som indvirkninger, der efter revisors vurdering:
– Afkræftende konklusion: – Ikke begrænser sig til specifikke elementer, konti eller poster i regn-
– Revisor skal udtrykke en afkræftende konklusion, hvis revisor skabet,
– efter at have opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis – – Hvis de er begrænset til specifikke elementer, konti eller poster i
konkluderer, at fejlinformationer enkeltvis eller samlet er både regnskabet, repræsenterer eller kan repræsentere en substantiel del
væsentlige og gennemgribende for regnskabet, jf. afsnit 8. af regnskabet, eller
– Manglende konklusion: – I relation til oplysninger er grundlæggende for brugernes forståelse
– Revisor skal ikke udtrykke en konklusion, hvis revisor er ude af af regnskabet, jf. afsnit 5, litra b.
Revision & Regnskabsvæsen nr. 2 · 2012 Ny revisionspåtegning – revisionspåtegninger med og uden forbehold og supplerende oplysninger 49

11. Tabel 3: Uenighed med ledelsen og begrænsning i revisors arbejde – konklusion med og
uden forbehold, afkræftende konklusion samt manglende konklusion
Uvæsentlige Væsentlige, men ikke Væsentlige og gennemgribende
forhold gennemgribende forhold forhold
Uenighed med Konklusion Konklusion med forbe- Afkræftende konklusion
ledelsen uden forbehold hold
”Det er vores ”Det er vores opfattelse, at ”Det er vores opfattelse, at årsregnska-
Regnskabet opfattelse, at års- årsregnskabet, bortset fra bet, som følge af betydeligheden af
indeholder fejlin- regnskabet giver indvirkninge(n)(rne) af de(t) de(t) forhold, der er beskrevet i grund-
formation et retvisende bil- forhold, der er beskrevet i laget for afkræftende konklusion, ikke
lede af …” grundlaget for konklusion giver et retvisende billede af …”
med forbehold, giver et ret-
visende billede af …”
Begrænsning i Konklusion Konklusion med Manglende konklusion
revisors arbejde uden forbehold forbehold
Der kan ikke ”Det er vores ”Det er vores opfat- ”På grund af betydeligheden af de(t)
opnås tilstræk- opfattelse, at års- telse, at årsregnskabet, forhold, der er beskrevet i grundlaget
keligt og egnet regnskabet giver bortset fra de(n) mulige for manglende konklusion, har vi ikke
revisionsbevis et retvisende bil- indvirkning(er) af de(t) været i stand til at opnå tilstrække-
lede af …” forhold, der er beskrevet i ligt og egnet revisionsbevis, der kan
grundlaget for konklusion danne grundlag for en konklusion. Vi
med forbehold, giver et udtrykker derfor ingen konklusion om
retvisende billede af …” årsregnskabet”
Dette er en præcisering i forhold til tidligere, hvor gennemgribende ”Forbehold” efter erklæringsbekendtgørelsen, jf. § 6, stk. 3, dels
indvirkninger på regnskabet ikke var defineret i RS 701. overskriften ”Grundlag for konklusion med forbehold”, ”Grundlag for
afkræftende konklusion” eller ”Grundlag for manglende konklusion”
Tabel 3 indeholder en oversigt over de forskellige typer af konklusioner. efter ISA 705, jf. afsnit 16. Det er ikke tilladt at anvende overskriften
”Forbehold – grundlag for konklusion med forbehold” eller lignende,
idet erklæringsbekendtgørelsen eksplicit kræver, at overskriften ”For-
6.3. Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om forbehold behold” skal anvendes.
Revisionsteknisk Udvalg har i december 2011 udsendt en udtalelse om Det ses også, at konklusionen i en revisionspåtegning med forbehold
modifikationer til konklusionen, det vil sige forbehold. Udtalelsen er- skal have overskriften ”Konklusion med forbehold”, ”Afkræftende kon-
statter – sammen med Revisionsteknisk Udvalgs kommende udtalelse klusion” eller ”Manglende konklusion”, jf. ISA 705, afsnit 22. Det er
om supplerende oplysninger, der omtales i afsnit 7 nedenfor – UR ikke nødvendigt at anvende overskriften ”Konklusion uden forbehold”,
2007-3 fra april 2007 og kan findes på FSR’s hjemmeside. hvis der er tale om en revisionspåtegning uden forbehold. Her er
Udtalelsen indeholder dels en kort beskrivelse af forbehold, dels en overskriften ”Konklusion” tilstrækkelig.
række eksempler på revisionspåtegninger med forbehold.9
I figur 3 er vist, hvordan en revisionspåtegning med en konklusion
med forbehold som følge af en væsentlig, men ikke gennemgribende 7. Revisionspåtegninger med supplerende oplysninger
uenighed med ledelsen eller begrænsning i revisors arbejde eller en
afkræftende konklusion som følge af en væsentlig og gennemgribende 7.1. Erklæringsbekendtgørelsens regler om supplerende
uenighed med ledelsen ser ud. I figur 4 er vist, hvordan en revisionspå- oplysninger
tegning med en manglende konklusion som følge af en væsentlig og Det fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, at revisor i revisionspå-
gennemgribende begrænsning i revisors arbejde ser ud. I begge eksem- tegningen skal give supplerende oplysninger om eventuelle forhold i
pler er der tale om en revisionspåtegning på en årsrapport for et selskab regnskabet, som revisor påpeger uden at tage forbehold, jf. § 7, stk.
i regnskabsklasse B eller C, hvor årsregnskabet udarbejdes efter ÅRL, og 1. Sådanne supplerende oplysninger skal angives i et særskilt afsnit
årsrapporten indeholder en ledelsesberetning. Det forudsættes desuden, med overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regn-
at revisionspåtegningen ikke også indeholder supplerende oplysninger. skabet”, jf. § 7, stk. 4.
Det ses, at et forbehold skal have to overskrifter: dels overskriften Revisor skal altid give supplerende oplysninger, hvis lovgivningen
50 Ny revisionspåtegning – revisionspåtegninger med og uden forbehold og supplerende oplysninger Revision & Regnskabsvæsen nr. 2 · 2012

12. Figur 3: Revisionspåtegning med forbehold – konklusion med forbehold eller afkræftende kon-
klusion
Den uafhængige revisors erklæringer
Til kapitalejerne i Selskab BC
Påtegning på årsregnskabet
Vi har revideret …
Ledelsens ansvar for årsregnskabet
Ledelsen har ansvaret for …
Revisors ansvar
Vores ansvar er at …
Det er vores opfattelse, at det opnåede revisionsbevis er tilstrækkeligt og egnet som grundlag for vores konklusion med
forbehold [eller] afkræftende konklusion.
Forbehold
Grundlag for konklusion med forbehold [eller] Grundlag for afkræftende konklusion
…
Konklusion med forbehold [eller] Afkræftende konklusion
a) Konklusion med forbehold som følge af en væsentlig, men ikke gennemgribende uenighed med ledelsen
Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, bortset fra indvirkninge(n)(rne) af de(t) forhold, der er beskrevet i grundlaget
for konklusion med forbehold, giver et retvisende billede af …
b) Konklusion med forbehold som følge af en væsentlig, men ikke gennemgribende begrænsning i revisors arbejde
Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, bortset fra de(n) mulige indvirkning(er) af de(t) forhold, der er beskrevet i
grundlaget for konklusion med forbehold, giver et retvisende billede af …
c) Afkræftende konklusion som følge af en væsentlig og gennemgribende uenighed med ledelsen
Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, som følge af betydeligheden af de(t) forhold, der er beskrevet i grundlaget
for afkræftende konklusion, ikke giver et retvisende billede af …
[Det er vores opfattelse, at generalforsamlingen ikke bør godkende årsrapporten.]
Udtalelse om ledelsesberetningen
a) eller b) Konklusion med forbehold
Vi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke foretaget yderligere handlinger i
tillæg til den udførte revision af årsregnskabet. Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelses-
beretningen er i overensstemmelse med årsregnskabet.1
c) Afkræftende konklusion
Vi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke foretaget yderligere handlinger i
tillæg til den udførte revision af årsregnskabet. Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelses-
beretningen er i overensstemmelse med årsregnskabet.1 Som det fremgår af den afkræftende konklusion, er det dog
vores opfattelse, at års­ egn­ ka­ et ikke giver et retvisende billede af …
r s b
X-by (revisors kontorsted), dato
statsautoriseret/registreret/godkendt revisionsfirma
NN
statsautoriseret revisor/registreret revisor
1 Tilpasses, hvis der enten ikke er overensstemmelse mellem årsregnskabet og ledelsesberetningen, og dette skyldes fejl i ledelsesberetningen,
der ikke er uvæsentlige, eller revisor herudover bliver opmærksom på væsentlige fejl og mangler i ledelsesberetningen.
Revision & Regnskabsvæsen nr. 2 · 2012 Ny revisionspåtegning – revisionspåtegninger med og uden forbehold og supplerende oplysninger 51

13. Figur 4: Revisionspåtegning med forbehold – manglende
konklusion
Den uafhængige revisors erklæringer
Til kapitalejerne i Selskab BC
Påtegning på årsregnskabet
Vi er valgt med henblik på at revidere …
Ledelsens ansvar for årsregnskabet
om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale ikke er overholdt, Ledelsen har ansvaret for …
og den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig, jf. § 7, stk. 2.
Revisors ansvar
Revisor skal endvidere give supplerende oplysninger om forhold, som
Vores ansvar er at udtrykke en konklusion om årsregnskabet på
revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en be-
grundlag af udførelsen af en revision i overensstemmelse med
grundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstat-
internationale standarder om revision og yderligere krav ifølge
nings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser, der berører: dansk revisorlovgivning. På grund af de(t) forhold, der er beskrevet
– Virksomheden, i grundlaget for manglende konklusion, har vi imidlertid ikke være
– Tilknyttede virksomheder, i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, der kan
– Virksomhedsdeltagere danne grundlag for en konklusion.
– Kreditorer eller
– Medarbejdere. Forbehold
Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af: Grundlag for manglende konklusion
…
– Strfl. kapitel 28 samt skatte-, afgifts- og tilskudslovgivningen,
– Den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lov-
Manglende konklusion
givning eller
På grund af betydeligheden af de(t) forhold, der er beskrevet i
– Lovgivningen om regnskabsaflæggelse, herunder bogføring og op- grundlaget for manglende konklusion, har vi ikke været i stand
bevaring af regnskabsmateriale. til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, der kan danne
grundlag for en konklusion. Vi udtrykker derfor ingen konklusion
Sådanne supplerende oplysninger – dels om overtrædelse af bogfø- om årsregnskabet.
ringslovgivningen, dels om ledelsesansvar – skal angives i et særskilt
afsnit med overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende andre [Det er vores opfattelse, at generalforsamlingen ikke bør godkende
forhold”, jf. § 7, stk. 4.10 årsrapporten.]
Supplerende oplysninger må naturligvis ikke erstatte et forbehold, jf.
Udtalelse om ledelsesberetningen
§ 7, stk. 3.
Som det fremgår af den manglende konklusion, har vi ikke været
Hvis der i supplerende oplysninger er henvist til årsregnskabet, skal
i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, der kan
henvisningen foretages til konkrete poster eller noter i regnskabet, jf. §
danne grundlag for en konklusion. Vi har ikke gennemlæst ledel-
8. Der må derimod ikke henvises til en eventuel ledelsesberetning, idet sesberetningen for at konstatere, om oplysningerne i ledelsesbe-
det som tidligere nævnt ikke længere er muligt at revidere en eventuel retningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Vi kan derfor
ledelsesberetning som led i revisionen af årsregnskabet, medmindre ikke afgive en udtalelse om ledelsesberetningen.
der er lovkrav herom.
X-by (revisors kontorsted), dato
statsautoriseret/registreret/godkendt revisionsfirma
7.2. ISA 706
ISA 706 omhandler som tidligere nævnt supplerende oplysninger. NN
statsautoriseret revisor/registreret revisor
Erklæringsbekendtgørelsen sondrer som nævnt mellem to typer af
supplerende oplysninger:
– Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet, jf. § 7, stk. 1
– Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, jf. § 7, stk. 2.
Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet efter erklæ-
ISA 706 sondrer også mellem to typer af supplerende oplysninger, ringsbekendtgørelsen kan sammenlignes med supplerende oplysnin-
men ikke de samme to typer af supplerende oplysninger som i erklæ- ger vedrørende forståelse af regnskabet efter ISA 706. Supplerende
ringsbekendtgørelsen: oplysninger vedrørende andre forhold efter erklæringsbekendtgørelsen
– Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen efter
– Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen, jf. af- ISA 706 er derimod to særskilte typer af supplerende oplysninger.
snit 5. Sammenfattende sondrer erklæringsbekendtgørelsen og ISA 706 såle-
des mellem tre typer af supplerende oplysninger:
– Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet efter
52 Ny revisionspåtegning – revisionspåtegninger med og uden forbehold og supplerende oplysninger Revision & Regnskabsvæsen nr. 2 · 2012

14. Figur 5: Revisionspåtegning med supplerende oplysninger
Den uafhængige revisors erklæringer
Til kapitalejerne i Selskab BC
Påtegning på årsregnskabet
Vi har revideret …
Ledelsens ansvar for årsregnskabet
Ledelsen har ansvaret for …
erklæringsbekendtgørelsen og ISA 706. Erklæringsbekendtgørelsens
betegnelse supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnska-
Revisors ansvar
bet har ”forrang” for betegnelsen supplerende oplysninger vedrø-
Vores ansvar er at …
rende forståelse af regnskabet, der anvendes i ISA 706, men de to
betegnelser dækker som nævnt over det samme indhold Konklusion
– Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen efter Det er vores opfattelse, at …
ISA 706
– Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold efter erklæ- Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet
ringsbekendtgørelsen. Uden at modificere vores konklusion …
ISA 706 definerer supplerende oplysninger vedrørende forståelse af Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen
…
regnskabet som et afsnit i revisors erklæring, der henviser til et for-
hold, der er passende præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som
Erklæringer i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering
efter revisors vurdering er af en sådan vigtighed, at det er afgørende
for brugernes forståelse af regnskabet, jf. afsnit 5, litra a. Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold
Det fremgår af standarden, at revisor skal medtage supplerende op- …
lysninger vedrørende forståelse af regnskabet, hvis revisor finder det
nødvendigt at henvise brugernes opmærksomhed på et sådant for- Udtalelse om ledelsesberetningen
hold, og revisor har opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for, Vi har i henhold til årsregnskabsloven …1
at forholdet ikke er væsentligt forkert i regnskabet, jf. afsnit 6.
Standarden definerer supplerende oplysninger vedrørende forståelse X-by (revisors kontorsted), dato
af revisionen som et afsnit i revisors erklæring, der henviser til et for- statsautoriseret/registreret/godkendt revisionsfirma
hold, der ikke er præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som efter
NN
revisors vurdering er relevant for brugernes forståelse af revisionen,
statsautoriseret revisor/registreret revisor
revisors ansvar eller revisors erklæring, jf. afsnit 5, litra b.
Det fremgår af standarden, at revisor skal medtage supplerende
1 Udtalelsen om ledelsesberetningen påvirkes ikke af supplerende oplysninger.
oplysninger vedrørende forståelse af revisionen, hvis revisor finder det
nødvendigt at oplyse om et sådant forhold, jf. afsnit 8.
Standarden giver en række eksempler på supplerende oplysninger
vedrørende forståelse af regnskabet henholdsvis revisionen, jf. afsnit regnskabet, supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen
A1 henholdsvis A5-A9. og supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, dels en række
Standarden indeholder desuden en oversigt over andre ISA’er, der eksempler på revisionspåtegninger med supplerende oplysninger.19
indeholder krav om supplerende oplysninger vedrørende forståelse af I figur 5 er vist, hvordan en revisionspåtegning med supplerende op-
regnskabet henholdsvis revisionen, jf. bilag 1 henholdsvis 2. lysninger ser ud. I eksemplet er der tale om en revisionspåtegning på
Det må forventes, at supplerende oplysninger vedrørende forståelse en årsrapport for et selskab i regnskabsklasse B eller C, hvor årsregn-
af revisionen vil blive anvendt i relativt begrænset omfang i praksis. skabet udarbejdes efter ÅRL, og årsrapporten indeholder en ledelses-
beretning. Det forudsættes, at revisionspåtegningen både indeholder
supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet, supple-
7.3. Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om supplerende rende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen og supplerende
oplysninger oplysninger vedrørende andre forhold. Det forudsættes desuden, at
Revisionsteknisk Udvalg vil – formentlig i januar 2012 – udsende en revisionspåtegningen ikke også indeholder forbehold.
udtalelse om supplerende oplysninger. Udtalelsen er i skrivende stund Det ses, at supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet
(medio januar) endnu ikke udsendt i endelig form. Udtalelsen vil – og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revision indgår
sammen med Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om forbehold – er- i revisionspåtegningen under overskriften ”Påtegning på årsregnska-
statte UR 2007-3 og vil kunne findes på FSR’s hjemmeside. bet”, hvorimod supplerende oplysninger – sammen med udtalelsen
Udtalelsen vil indeholde dels en kort beskrivelse af supplerende oplys- om ledelsesberetningen – indgår i revisionspåtegningen under over-
ninger, herunder både supplerende oplysninger vedrørende forhold i skriften ”Erklæringer i henhold til anden lovgivning og øvrig regule-
ring”. Sidstnævnte overskrift skal anvendes, hvis revisionspåtegningen
Revision & Regnskabsvæsen nr. 2 · 2012 Ny revisionspåtegning – revisionspåtegninger med og uden forbehold og supplerende oplysninger 53

15. Tabel 4: Revisors rapportering om going concern
indeholder både supplerende oplysninger vedrørende andre forhold
Omtale af usikkerhed i årsregn-
og en udtalelse om ledelsesberetningen. Hvis revisionspåtegningen Væsentlig usikkerhed om skabet
alene indeholder enten supplerende oplysninger vedrørende andre fortsat drift
forhold eller en udtalelse om ledelsesberetningen, skal overskriften Tilstrækkelig Utilstrækkelig
ændres til ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold” hen- Supplerende
Forbehold for
holdsvis ”Udtalelse om ledelsesberetningen”.20 oplysninger
manglende
vedrørende
oplysninger
forhold i
8. Revisors rapportering om going concern Relevant valg regnskabet
Konklusion
Reglerne om revisors rapportering om going concern er ikke ændret med forbehold
som led i ”clarity”-projektet. Reglerne herom findes i: Konklusion
eller afkræften-
Going concern uden forbe-
– Erklæringsbekendtgørelsens § 6, stk. 2, nr. 4 og erklæringsvejled- de konklusion
valgt som hold
ningens, jf. afsnit 5.4.2.4 og 5.6.1, og
– ISA 570 om fortsat drift (going concern), jf. især afsnit 17-21. regnskabs- Forbehold for
princip fortsat drift
Tabel 4 indeholder en oversigt over revisors rapportering om going Forbehold for og forbehold
concern. fortsat drift for mang-
Ikke relevant
lende oplys-
valg
Afkræftende ninger
9. Hvad med ledelsesberetningen? konklusion
Afkræftende
Det er som tidligere nævnt ikke længere muligt at revidere en eventu- konklusion
el ledelsesberetning som led i revisionen af årsregnskabet, medmindre
der er lovkrav herom. Dette skyldes, at ISA’erne, herunder ISA 700, Going concern Supplerende oplysninger
ikke valgt som vedrørende forhold i
alene omhandler revision af historiske finansielle oplysninger, og at en Relevant valg
regnskabs- regnskabet
eventuel ledelsesberetning ikke alene indeholder historiske finansielle
princip Konklusion uden forbehold
oplysninger. Hvis årsrapporten indeholder en ledelsesberetning, hvilket
altid er påkrævet for virksomheder i regnskabsklasse C og D, jf. ÅRL
§ 78, stk. 1, 1. pkt. og § 102, stk. 1, 1. pkt., men for virksomheder i
regnskabsklasse B kun, hvis der er sket væsentlige ændringer i virk-
somhedens aktiviteter og økonomiske forhold, jf. § 22, stk. 1, 1. pkt.
og § 77, skal revisionspåtegningen derfor som hovedregel indeholde 9.1. Udtalelse om ledelsesberetningen
en udtalelse om ledelsesberetningen. Det fremgår således af ÅRL, at Det fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, at udtalelsen om ledel-
revisionspligten ikke omfatter en eventuel ledelsesberetning, men sesberetningen – hvis der ikke er overensstemmelse mellem årsregn-
at revisor skal afgive en udtalelse om, hvorvidt oplysningerne i en skabet eller et eventuelt koncernregnskab og ledelsesberetningen, og
eventuel ledelsesberetning er i overensstemmelse med årsregnskabet dette skyldes fejl i ledelsesberetningen, der ikke er uvæsentlige – skal
og et eventuelt koncernregnskab, jf. § 135, stk. 5, 2. og 3. pkt. Det indeholde oplysninger om, hvori eventuelle uoverensstemmelser be-
fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, dels at revisionspåtegningen står. Hvis revisor herudover bliver opmærksom på væsentlige fejl og
skal omfatte alle de revisionspligtige dele af årsrapporten, og at revisi- mangler i ledelsesberetningen, skal udtalelsen om ledelsesberetningen
onspåtegningen desuden skal indeholde en udtalelse fra revisor, hvis ligeledes omfatte en beskrivelse heraf.
årsrapporten indeholder en ledelsesberetning, der ikke er revideret, jf. Der er således to situationer, hvor revisor skal tilpasse udtalelsen om
§ 3, stk. 2, dels at revisionspåtegningen skal indeholde en udtalelse ledelsesberetningen:
om, hvorvidt revisors gennemlæsning af en eventuel ledelsesberetning – Der er ikke overensstemmelse mellem årsregnskabet eller et eventu-
– baseret på den udførte revision af regnskabet – har givet anledning elt koncernregnskab og ledelsesberetningen, og dette skyldes fejl i
til bemærkninger, jf. § 5, stk. 1, nr. 7. ledelsesberetningen, der ikke er uvæsentlige, eller
– Der er væsentlige fejl og mangler i ledelsesberetningen i øvrigt.
Hvis der ikke er overensstemmelse mellem årsregnskabet eller et even-
tuelt koncernregnskab og ledelsesberetningen, og dette skyldes fejl i
54 Ny revisionspåtegning – revisionspåtegninger med og uden forbehold og supplerende oplysninger Revision & Regnskabsvæsen nr. 2 · 2012

16. årsregnskabet eller et eventuelt koncernregnskab, der ikke er uvæsent- retningen, skal erklæringen dog være med høj grad af sikkerhed og
lige, skal revisor tage forbehold i revisionspåtegningen. ikke blot begrænset sikkerhed. Erklæringen skal desuden omfatte hele
Hvis revisor tager forbehold i revisionspåtegningen, er det vigtigt, ledelsesberetningen og ikke blot dele af ledelsesberetningen. Hvis re-
at revisor overvejer, om udtalelsen om ledelsesberetningen også skal visor afgiver en særskilt erklæring med begrænset sikkerhed om hele
tilpasses. Hvis revisor udtrykker en konklusion med forbehold som eller dele af ledelsesberetningen, kan denne erklæring således ikke
følge af en væsentlig, men ikke gennemgribende uenighed med ledel- erstatte udtalelsen om ledelsesberetningen. Det samme er tilfældet,
sen eller begrænsning i revisors arbejde, er det en konkret vurdering, hvis revisor afgiver en særskilt erklæring med høj grad af sikkerhed
hvorvidt udtalelsen om ledelsesberetningen skal tilpasses. Hvis revisor på dele af ledelsesberetningen. Erklæringen skal naturligvis indgå
udtrykker en afkræftende konklusion som følge af en væsentlig og i årsrapporten. Da der er tale om en særskilt erklæring, skal erklæ-
gennemgribende uenighed med ledelsen, bør udtalelsen om ledel- ringen formentlig have sin egen underskrift. Det er således næppe
sesberetningen derimod altid tilpasses. Et forslag til en formulering er tilstrækkeligt, at revisionspåtegningen og erklæringen om ledelsesbe-
tidligere vist i figur 3. Det samme er tilfældet, hvis revisor ikke kan ud- retningen placeres efter hinanden i årsrapporten, men med samme
trykke en konklusion som følge af en væsentlig og gennemgribende underskrift.
begrænsning i revisors arbejde. Et forslag til en formulering er tidligere Ud over ISAE (RS) 3000 skal erklæringen også overholde erklærings-
vist i figur 4. bekendtgørelsens §§ 13-16 om andre erklæringer med sikkerhed.
Revisionsteknisk Udvalg har endnu ikke udsendt et eksempel på en
særskilt erklæring om ledelsesberetningen efter ISAE (RS) 3000.
9.2. Særskilt erklæring om ledelsesberetningen
Eneste undtagelse til hovedreglen om, at revisionspåtegningen skal
indeholde en udtalelse om ledelsesberetningen, hvis årsrapporten 9.3. Hvad hvis der er lovkrav om revision af ledelsesbe-
indeholder en ledelsesberetning, er, at revisor har mulighed for at retningen?
afgive en særskilt erklæring om ledelsesberetningen. Denne erklæring For visse virksomhedsformer, for eksempel skoler, er der fortsat lovkrav
skal afgives efter ISAE (RS) 3000 om andre erklæringsopgaver med om revision af hele årsrapporten og dermed også ledelsesberetningen.
sikkerhed. Denne standard giver generelt mulighed for at afgive både I disse tilfælde anvendes den tidligere RS 585 om revision af ledelses-
erklæringer med høj grad af sikkerhed og erklæringer med begrænset beretningen med de fornødne tilpasninger. Denne standard er derfor
sikkerhed. Hvis erklæringen skal erstatte udtalelsen om ledelsesbe- optrykt som bilag til ”Yderligere krav ifølge danske revisorlovgivning”.
Vi
Kør lønnen på internettet! Se tilby
vo der
res o
hje gså
mm ku
es rser
-
• Danløn gør det hurtigt, nemt og billigt at køre løn ide i D
5,
for anl
• Der er intet startgebyr og ingen løbende abonnementer yd øn.
erl
ige
1
• Danløn overfører automatisk alle beløb i form af løn, skat, pensioner mv. for dig re
s
deta
omet lje
r!
sk
l.
e gn del
m • Du kan helt enkelt overføre beløbene til dit bogføringsprogram
ek afr d
. e • Der sker automatisk indberetning til eIndkomst
pr løns
• Du får gratis support via vores forum
• Som revisor kan du benytte Danløn til at køre løn for dine kunder, nemt og billigt
• Over 25.000 virksomheder bruger Danløn. Prøv selv gratis og anonymt!
www.danlon.dk
Revision & Regnskabsvæsen nr. 2 · 2012 Ny revisionspåtegning – revisionspåtegninger med og uden forbehold og supplerende oplysninger 55

17. 10. Afslutning Forkortelser
Den nye revisionspåtegning skal anvendes med virkning for regn- erklæringsbe- Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bekendtgørelse
skabsperioder, der begynder den 15. december 2010 eller senere, kendtgørelsen nr. 668 af 26. juni 2008 om godkendte reviso-
hvilket for virksomheder med kalenderåret som regnskabsår vil sige rers erklæringer
med virkning for regnskabsåret 2011. Revisionspåtegningen er baseret erklæringsvej- Erhvervs- og Selskabsstyrelsens vejledning af 24.
på ISA 700, ISA 705 og ISA 706, men erklæringsbekendtgørelsen skal ledningen marts 2009 om bekendtgørelsen om godkendte
naturligvis også overholdes. Revisionsteknisk Udvalg har udsendt en revisorers erklæringer (erklæringsbekendtgørel-
række udtalelser med eksempler på revisionspåtegninger, der både sen)
overholder ISA’erne og erklæringsbekendtgørelsen. De eksempler på IAASB International Auditing and Assurance Standards
revisionspåtegninger, der er præsenteret i nærværende artikel, er i Board
overensstemmelse med Revisionsteknisk Udvalgs udtalelser og dermed IASB International Accounting Standards Board
både ISA’erne og erklæringsbekendtgørelsen. IFRS International Financial Reporting Standard
Revisionsteknisk Udvalgs udtalelser om revisionspåtegninger er (IASB)
baseret på de oversatte ISA’er og yderligere krav ifølge dansk revis- ISA International Standard on Auditing (IAASB) /
orlovgivning. Det ville være ønskeligt, hvis de yderligere danske krav international standard om revision (Revisionstek-
til revisionspåtegningen blev fjernet med det formål at ensrette den nisk Udvalg)
danske revisionspåtegning med den internationale i højere grad, ISAE International Standard on Assurance Enga-
end tilfældet er i dag. Dette kræver dog en ændring af erklæringsbe- gements (IAASB) / international standard om
kendtgørelsen, hvilket næppe må forventes inden for en overskuelig andre erklæringsopgaver med sikkerhed (Revisi-
fremtid. onsteknisk Udvalg)
RL revisorloven, lov nr. 468 af 17. juni 2008 om
godkendte revisorer og revisionsvirksomheder
med senere ændringer
RS revisionsstandard (Revisionsteknisk Udvalg)
strfl. straffeloven, bekendtgørelse nr. 1062 af 17. no-
vember 2011 af straffeloven
UR revisionsudtalelse (Revisionsteknisk Udvalg)
ÅRL årsregnskabsloven, bekendtgørelse nr. 323 af
11. april 2011 af årsregnskabsloven med senere
ændringer
Standarder og udtalelser
ISA
ISA 260: Kommunikation med den øverste ledelse (ajourført)
ISA 450: Vurdering af fejlinformationer konstateret under revisionen
(ajourført)
ISA 570: Fortsat drift (going concern) (clarificeret)
ISA 580: Skriftlige udtalelser (ajourført)
ISA 700: Udformning af en konklusion om afgivelse af erklæring om et
regnskab (clarificeret)
ISA 705: Modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors
erklæring (ajourført)
ISA 706: Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskab
og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen i den
uafhængige revisors erklæring (ajourført)
ISA 710: Sammenlignelige oplysninger – sammenligningstal og regn-
skaber til sammenligning (clarificeret)
56 Ny revisionspåtegning – revisionspåtegninger med og uden forbehold og supplerende oplysninger Revision & Regnskabsvæsen nr. 2 · 2012

18. ISA 720: Revisors ansvar i forbindelse med andre oplysninger, der in- ISAE (RS)
deholder reviderede regnskaber (clarificeret) ISAE (RS) 3000: Andre erklæringsopgaver med sikkerhed end revision
ISA 800: Særlige overvejelser – revision af regnskaber udarbejdet i eller review af historiske finansielle oplysninger (andre erklæringsopga-
overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål (ajourført) ver med sikkerhed).
ISA 805: Særlige overvejelser – revision af bestanddele af et regnskab
samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab RS (udgået)
(ajourført) RS 700: Den uafhængige revisors påtegning på et fuldstændigt regn-
ISA 810: Opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om regnskabs- skab med generelt formål
sammendrag (ajourført) RS 701: Modifikationer af den uafhængige revisors påtegning
Bliv XBRL-klar
med CaseWare Det får du også med CaseWare
· Dokumenthåndtering
· Revisionsproces
· Anlægskartotek
CaseWare har været med i XBRL-projektet · Protokolbygger
siden start. Med CaseWare får du · Grupperingsoversigter
en effektiv og hurtig løsning til · Følge posteringer fra vugge til grav
indsendelse af digitale regnskaber. · Perioderegnskaber
Opdatering til nye versioner af taksonomien foretages · Koncernregnskaber
automatisk. XBRL-instance dokumentet og PDF-dokumentet · Årsregnskaber
dannes ved blot et klik. · Skatteopgørelse
· Selvangivelse
· Udbytteblanketter
Allesø-Norden 170
5270 Odense N · Tlf. 47 38 44 84
post@revisorinformatik.dk · www.revisorinformatik.dk
Revision & Regnskabsvæsen nr. 2 · 2012 Ny revisionspåtegning – revisionspåtegninger med og uden forbehold og supplerende oplysninger 57