Påtegninger, protokol og kommunikation

Påtegninger, protokol og kommunikation
Revision 1, cand.merc.aud.-studiet, Aalborg Universitet
9. og 12. december 2014
Seniorkonsulent, cand.merc.aud., ph.d., LL.M. Jesper Seehausen

2 |
Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
Hvem er jeg?
•Cand.merc.aud. 2004
-Danica-prisen for bedste kandidatafhandling
•Ph.d. 2010
-Afhandling om ”Going concern i retligt perspektiv – ledelsens og revisors ansvar”
-Udgivet af Thomson Reuters (Karnov Group)
•LL.M. 2014
-Afhandling om ”Revisor og revision m.v. i selskabsretligt perspektiv”
-Udgivet af Djøf Forlag
•Aalborg Universitet 2004-2008
-Ph.d.-stipendiat m.v.
-Tuborgfondets Erhvervsøkonomiske Pris
•Beierholm 2009-
-Faglig udviklingsafdeling
-Seniorkonsulent i revision, erklæringer og selskabsret
-Ansvarlig for erklæringer og selskabsretlige forhold
•Aalborg Universitet 2011-
-Ekstern lektor i revision, erklæringer og selskabsret
•Medlem af FSR – danske revisorers selskabsretsgruppe
•Medlem af Karnov Groups redaktionsgruppe vedr. erklæringer
•Underviser internt og eksternt
•Artikler i Revision & Regnskabsvæsen, RevisionsOrientering m.v.

3 |
Materiale – påtegninger (1:3)
•Regulering
-RL § 19
-Erklæringsbekendtgørelsens §§ 1-8
-Erklæringsvejledningens afsnit 1-5
-ISA 570, ISA 700, ISA 705 og ISA 706, ISA 710 og ISA 720
-Yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning (bilag til internationale standarder om revision)
-Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om den uafhængige revisors erklæringer uden modifikationer og supplerende oplysninger ved revision af et fuldstændigt regnskab med generelt formål (ajourført juli 2012)
-Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring
-Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om supplerende oplysninger i den uafhængige revisors erklærin

4 |
•Obligatorisk Litteratur
-Aasmund Eilifsen m.fl.: ”Auditing & assurance services”, McGraw-Hill, 2. udgave, 2010, kapitel 18
-Kim Füchsel m.fl.: ”Revisor – regulering & rapportering”, Thomson Reuters, 2. udgave, 2009, kapitel 5
-Anders Bisgaard og Jesper Seehausen: ”Ny revisionspåtegning – revisionspåtegninger med og uden forbehold og supplerende oplysninger”, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 2, 2012
-Anders Bisgaard og Jesper Seehausen: ”Going concern og konkursramte selskaber – en opfølgende undersøgelse”, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 12, 2012
-Anders Bisgaard og Jesper Seehausen: ”Revisors udtalelse om ledelsesberetningen i erklæringer på årsrapporter”, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 6, 2014
-Anders Bisgaard og Jesper Seehausen: ”Revisors udtalelse om ledelsesberetningen i erklæringer på årsrapporter – ’bemærkninger’ i udtalelsen om ledelsesberetningen og forbehold i erklæringen på årsrapporten”, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 7, 2014

5 |
•Supplerende litteratur
-Peter Krogslund Jensen m.fl.: ”Revisorloven med kommentarer”, Thomson Reuters, 4. udgave, 2009
-Lars Bo Langsted, Paul Krüger Andersen og Lars Kiertzner: ”Revisoransvar”, Thomson Reuters, 7. udgave, 2008
-Kim Füchsel, Martin Lunden og Ole Tjørnelund Thomsen: ”Revisors skriftlige erklæringer”, Thomson Reuters, 3. udgave, 2010
-Sumit Sudan, Martin Samuelsen, Henrik Parker og Christina Maria Davidsen: ”Revision i praksis”, Karnov Group, 2012, kapitel 9
•Yderligere materiale på Moodle
-Anders Bisgaard og Jesper Seehausen: ”Going concern, konkursramte selskaber og revisors ansvar – nu og i fremtiden”, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 1, 2013

6 |
Materiale – protokol og kommunikation
•Regulering
-RL §§ 20 og 21
-ISA 210, ISA 260 og ISA 265
-Yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning (bilag til internationale standarder om revision)
•Obligatorisk Litteratur
-Kim Füchsel m.fl.: ”Revisor – regulering & rapportering”, Thomson Reuters, 2. udgave, 2009, kapitel 8
•Supplerende litteratur
-Se under ”Påtegninger”

7 |
Hvad skal vi igennem i dag?
•Revisionspåtegninger
-Årsregnskabsloven m.v.
-Revisorloven
-Erklæringsbekendtgørelsen og -vejledningen
-Standarder og udtalelser
-Erklæringsstandarderne
-ISA 700
-ISA 705 og ISA 706
-Udtalelser
-”Ny” revisionspåtegning
-Ikke korrigeret fejlinformation
-Going concern
-Beslutningstræer
-Den fremtidige revisionspåtegning?
-Diskussionsopgaver

8 |
Hvad skal vi igennem næste gang?
•Revisionsprotokollen
-Revisorloven
-Selskabsloven
-Standarder
-ISA 210
-ISA 260
-ISA 265
-RS 265 (ophævet)
-Til- og fratrædelse generelt
•Hvad kommer vi ikke ind på?
-Andre erklæringer, herunder udvidet gennemgang (revision 2)
-Anden kommunikation, herunder ”management letters”

9 |
Revisionspåtegninger

10 |
Indledende spørgsmål – revisionspåtegninger
1.Hvad er en revisionspåtegning?
2.Hvad står der i en revisionspåtegning?
3.Hvilke typer af revisionspåtegninger findes der?
4.Hvilke andre typer af erklæringer findes der?
5.Hvordan adskiller disse erklæringer sig fra revisionspåtegninger?

11 |
An overview of the financial statement audit process

12 |
Lidt statistik …

13 |
FSR – danske revisorers analyse af ”anmærkninger” – forbehold og supplerende oplysninger (1:2)

14 |
FSR – danske revisorers analyse af ”anmærkninger” –forbehold og supplerende oplysninger (2:2)

15 |
Reglerne om
revisionspåtegninger

16 |
Reglerne om revisionspåtegninger
Revisions- påtegninger
Årsregnskabs- loven
Revisorloven
Erklærings- bekendt- gørelsen
Erklærings- vejledningen
ISA 700
ISA 705
ISA 706
Øvrige standarder – ISA 570 m.v.
Revisions- teknisk Udvalgs udtalelser
Afgørelser m.v.

17 |
Årsregnskabsloven m.v.

18 |
Årsregnskabet og ledelsesberetningen – regnskabsmæssigt (1:3)
•Årsrapportens bestanddele
-Årsregnskab
-Årsregnskab for en af virksomheden ledet koncern (koncernregnskab)
-Ledelsesberetning for virksomheden og en af virksomheden ledet koncern (frivillig for regnskabsklasse B)
-Ledelsespåtegning
-Supplerende beretninger (frivillige for alle regnskabsklasser) (ÅRL § 2)
•Retvisende billede og retvisende redegørelse
-Årsregnskabet og et evt. koncernregnskab skal give et retvisende billede af virksomhedens og koncernens aktiver og passiver, finansielle stilling samt resultatet (§ 11, stk. 1, 1. pkt.)
-Ledelsesberetningen skal indeholde en retvisende redegørelse for de forhold, som beretningen omhandler (§ 11, stk. 1, 2. pkt.)

19 |
•Ledelsesberetning – regnskabsklasse B
-Virksomhedens væsentligste aktiviteter
-Der skal gives en beskrivelse af virksomhedens væsentligste aktiviteter
-Udarbejder virksomheden ledelsesberetning, kan beskrivelsen af disse placeres i ledelsesberetningen (§ 76a)
-Ledelsesberetning
-Er der skal væsentlige ændringer i virksomhedens aktiviteter og økonomiske forhold, skal årsregnskabet suppleres med en ledelsesberetning, der redegør for disse ændringer (§ 77)
-Eksempler på ”væsentlige ændringer i virksomhedens aktiviteter og økonomiske forhold”
-Ændring af aktivitet, f.eks. fra produktions- til handelsvirksomhed
-Omstrukturering, rekonstruktion, fusion, spaltning m.v.
-Tilkøb eller frasalg af væsentlige aktiver
-Going concern-problemer
-Begivenheder efter balancedagen, som har væsentlig betydning for vurdering af årsrapporten
-Omlægning af regnskabsår (lovbemærkningerne m.v.)

20 |
•Ledelsesberetningen – regnskabsklasse C
-Ledelsesberetningen skal bl.a.
-Beskrive evt. usikkerhed ved indregning eller muligt, så vidt mulig med angivelse af beløb
-Beskrive usædvanlige forhold, der kan have påvirket indregningen eller målingen, så vidt mulig med angivelse af beløb
-Redegøre for udviklingen i virksomhedens aktiviteter og økonomiske forhold
-Omtale betydningsfulde hændelser, som er indtruffet efter regnskabsårets afslutning
-Beskrive virksomhedens forventede udvikling, herunder særlige forudsætninger og usikre faktorer, som ledelsen har lagt til grund for beskrivelsen
-Beskrive de særlige risici ud over almindeligt forekommende risici inden for virksomhedens branche, herunder forretningsmæssige og finansielle risici, som virksomheden kan påvirkes af (§ 99, stk. 1)
-Yderligere regler (§§ 100-101)
-Særlige regler for store virksomheder (§ 99, stk. 2, og § 99a)
•Ledelsesberetningen – regnskabsklasse D
-Særlige regler (§§ 107-107b)

21 |
FSR – danske revisorers notat om oplysning om usikkerheder m.v.
•Usikkerhed om going concern
•Usikkerhed ved indregning og måling
•Andre usædvanlige forhold i årsrapporten
•Efterfølgende begivenheder

22 |
Årsregnskabsloven som regnskabsgrundlag

23 |
IFRS som regnskabsgrundlag

24 |
Årsregnskabet og ledelsesberetningen – revisionsmæssigt (1:2)
•Revision af årsregnskabet
-En virksomhed, der har pligt til at udarbejde årsrapport efter reglerne for regnskabsklasse B, C eller D, skal lade sit årsregnskab og et evt. koncernregnskab revidere af en eller flere revisorer (ÅRL § 135, stk. 1, 1. pkt.)
-En virksomhed, der er omfattet af regnskabsklasse B, kan dog undlade at lade årsregnskabet revidere, hvis virksomheden i to på hinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet ikke overskrider to af følgende størrelser:
-En balancesum på DKK 4 mio.
-En nettoomsætning på DKK 8 mio.
-Et gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret på 12 (§ 135, stk. 1, 3. pkt.)
-Undtagelser
-Erhvervsdrivende fonde (§ 135, stk. 2)
-Holdingvirksomheder (§ 135, stk. 3)
-Strafbare forhold (§ 135, stk. 6)
-Erhvervsstyrelsens undersøgelser (§ 135, stk. 7)
-Udvidet gennemgang (§ 135, stk. 1, 2. pkt.) – se senere

25 |
Årsregnskabet og ledelsesberetningen – revisionsmæssigt (2:2)
•Det er ikke længere muligt at revidere ledelsesberetningen (medmindre der undtagelsesvist er lovkrav herom)!
•Udtalelse om ledelsesberetningen
-Revisionspligten omfatter ikke ledelsesberetningen og de supplerende beretninger, som indgår i årsrapporten
-Revisor skal dog afgive en udtalelse om, hvorvidt oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet og et evt. koncernregnskab (§ 135, stk. 5)
-Hvis et årsregnskab og et evt. koncernregnskab er revideret, skal der indgå en revisionspåtegning i årsrapporten, som omfatter alle de revisionspligtige dele heraf
-Hvis årsrapporten indeholder en ledelsesberetning, der ikke er revideret, skal revisionspåtegningen desuden indeholde en udtalelse fra revisor (erklæringsbekendtgørelsens § 3, stk. 2)
•Revisors ”konsistenstjek” mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet
-Udtalelsen om ledelsesberetningen skal – hvis der ikke er overensstemmelse med årsregnskabet og et evt. koncernregnskab, og dette skyldes fejl i ledelsesberetningen, som ikke er uvæsentlige – indeholde oplysninger om, hvori evt. uoverensstemmelser består
-Hvis revisor herudover bliver opmærksom på væsentlige fejl eller mangler i ledelsesberetningen, skal udtalelsen ligeledes omfatte en beskrivelse heraf (erklæringsbekendtgørelsens § 5, stk. 7)

26 |
Eksempler på udtalelse om ledelsesberetningen (1:3)
Overensstemmelse mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet – ingen væsentlige fejl eller mangler i ledelsesberetningen
Udtalelse om ledelsesberetningen Vi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke foretaget yderligere handlinger i tillæg til den udførte revision af årsregnskabet. Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet.

27 |
Uoverensstemmelse mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet
Udtalelse om ledelsesberetningen Vi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke foretaget yderligere handlinger i tillæg til den udførte revision af årsregnskabet. Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet bortset fra, at …

28 |
Overensstemmelse mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet, men væsentlige fejl eller mangler i ledelsesberetningen
Udtalelse om ledelsesberetningen Vi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke foretaget yderligere handlinger i tillæg til den udførte revision af årsregnskabet. Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet.
I forbindelse med gennemlæsningen har vi imidlertid konstateret, at ledelsesberetningen mangler oplysninger om … , hvilket er i strid med årsregnskabsloven.

29 |
Udvidet gennemgang
•Revision af årsregnskabet (fortsat)
-Husk – en virksomhed, der har pligt til at udarbejde årsrapport efter reglerne for regnskabsklasse B, C eller D, skal lade sit årsregnskab og et evt. koncernregnskab revidere af en eller flere revisorer (ÅRL § 135, stk. 1, 1. pkt.)
-En virksomhed, der er omfattet af regnskabsklasse B, kan vælge at lade revisionen udføre efter Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for små virksomheder (§ 135, stk. 1, 2. pkt.)
-Undtagelser
-Erhvervsdrivende fonde (§ 135, stk. 2)
-Kan heller ikke anvende Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for små virksomheder
-Holdingvirksomheder for store koncerner (§ 135, stk. 3)
-Holdingvirksomheder for små koncerner kan dog fravælge revision eller anvende Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for små virksomheder
-Erhvervsstyrelsens undersøgelser (§ 135, stk. 7)

30 |
Oversigt over erklæringsmuligheder på årsrapporten (1:2)
Virksomheder
Erklæringsmuligheder på årsrapporten
Virksomheder omfatter af regnskabsklasse A, der frivilligt vælger at aflægge årsrapport (uanset størrelse)
Valgfrihed mellem
•Revision
•Review
•Opstilling af finansielle oplysninger (assistance)
•Ingen erklæring
Udvidet gennemgang kan ikke anvendes af virksomheder omfattet af regnskabsklasse A
Virksomheder omfattet af regnskabsklasse B:
•Balancesum < DKK 4 mio.
•Nettoomsætning < DKK 8 mio.
•Heltidsbeskæftigede < 12
Valgfrihed mellem
•Revision
•Udvidet gennemgang
•Review
•Ingen erklæring
Virksomheder omfattet af regnskabsklasse B:
•Balancesum DKK 4-36 mio.
•Nettoomsætning DKK 8-72 mio.
•Heltidsbeskæftigede 12-50
Valgfrihed mellem
•Revision
”Holdingvirksomheder” omfattet af regnskabsklasse B, der på koncernniveau inkl. associerede virksomheder har:
•Balancesum < DKK 4 mio.
•Nettoomsætning < DKK 8 mio.
•Heltidsbeskæftigede < 12
Valgfrihed mellem
•Revision
•Review
•Ingen erklæring

31 |
Oversigt over erklæringsmuligheder på årsrapporten (2:2)
Virksomheder
Erklæringsmuligheder på årsrapporten
Valgfrihed mellem:
•Revision
•Balancesum > DKK 36 mio.
•Nettoomsætning > DKK 72 mio.
•Heltidsbeskæftigede > 50
Altid revision
Virksomheder, omfattet af regnskabsklasse B, der frivillig aflægger årsrapport efter IFRS:
Altid revision. Udvidet gennemgang kan ikke anvendes
Erhvervsdrivende fonde
Altid revision
Virksomheder omfattet af regnskabsklasse C:
•Balancesum > DKK 36 mio.
•Nettoomsætning > DKK 72 mio.
•Heltidsbeskæftigede > 50
Altid revision
Virksomheder omfattet af regnskabsklasse D (uanset størrelse)
Altid revision

32 |
Tjekspørgsmål – årsregnskabsloven m.v.
1.Hvad er forskellen mellem et retvisende billede og en retvisende redegørelse?
2.Skal en årsrapport altid indeholde en ledelsesberetning?
3.Skal et selskabs årsregnskaber altid revideres?
4.Skal en evt. ledelsesberetning altid revideres?
5.Kan revisor tage forbehold i en udtalelse om ledelsesberetningen?

33 |
Revisorloven

34 |
Lovens anvendelsesområde (1:5)
•Loven finder anvendelse ved revisors afgivelse af revisionspåtegninger på regnskaber, herunder revisors udtalelser om ledelsesberetningen i henhold til ÅRL, og ved revisors afgivelse af andre erklæringer med sikkerhed, der ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug (RL § 1, stk. 2)
•Lovens §§ … finder tillige anvendelse ved revisors afgivelse af andre erklæringer, der i øvrigt kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug (§ 1, stk. 3)
Erklæringer med sikkerhed
§ 1, stk. 2
Revisionspåtegninger på regnskaber og andre erklæringer med sikkerhed, der ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug
Andre erklæringer
§ 1, stk. 3
Andre erklæringer, der i øvrigt kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug

35 |
•Eksempler på erklæringer med sikkerhed
-Revisionspåtegning på et årsregnskab for en virksomhed, der er omfattet af revisionspligt
-Revisionspåtegning på et årsregnskab for en virksomhed, der er fritaget for revisionspligt, men som har indgået aftale med revisor om frivillig revision af årsregnskabet
-Reviewerklæring på en årsrapport for en virksomhed, der er fritaget for revisionspligt
-Erklæring med sikkerhed efter SL’s regler
-Erklæring med sikkerhed på et budget, der skal forelægges et pengeinstitut
-Erklæring vedr. en syns- og skønsforretning efter retsplejelovens regler
-Erklæring vedr. et konkursbo til brug i skifteretten, hvor revisor er udpeget af skifteretten (lovbemærkningerne)

36 |
•Eksempler på andre erklæringer
-Erklæring om udført assistance, f.eks. i forbindelse med at revisor opstiller et regnskab på grundlag af bogføringen
-Erklæring om assistance med udarbejdelse af skattemæssigt specifikationshæfte eller andre skatteopgørelser til et regnskab for virksomheder eller personer
-Erklæring om assistance med udarbejdelse af budgetter
-Erklæring om aftalte arbejdshandlinger mellem virksomheden og revisor til brug for en långiver vedr. ”sale and lease back”- transaktioner
-Erklæring om aftalte arbejdshandlinger mellem virksomheden og revisor til Advokatrådet i relation til kontrol af advokaters klientkontomidler (lovbemærkningerne)

37 |
Andre erklæringer
Krav til revisors arbejde
God revisorskik
Alene professionel kompetence og fornøden omhu
Tavshedspligt
Ja
Ja
Lovpligtig forsikring
Ja
Ja
Disciplinære sanktioner
Ja
Ja
Underretning om økonomiske forbrydelser
Ja
Ja

38 |
Andre erklæringer
Offentlighedens tillidsrepræsentant
Ja
Nej
Uafhængighed
Ja
Nej (men oplysningskrav)
Tilsynsbaseret kvalitetskontrol
Ja
Nej
Erklæringer skal afgives gennem en revisionsvirksomhed
Ja
Nej
En række andre krav til revisor og revisionsvirksomheden
Ja
Nej

39 |
Revisionspåtegning eller anden erklæring med sikkerhed
•Når revisor har afsluttet en revision, skal revisor afgive en revisionspåtegning på regnskabet om det udførte arbejde og konklusionen herpå
-Revisionspåtegningen skal afgives af den eller de revisorer, der er valgt til at udføre opgaven, eller – hvor en revisionsvirksomhed er valgt – af den eller de revisorer, der har forestået og har det endelige ansvar for opgaven
-Revisionspåtegninger på regnskaber kan ikke afgives sammen med andre end godkendte revisorer (RL § 19, stk. 1)
•Andre erklæringer med sikkerhed end revisionspåtegninger skal underskrives af den eller de revisorer, der er valgt til at udføre opgaven, eller – hvor en revisionsvirksomhed er valgt – af den eller de revisorer, der har forestået og har det endelige ansvar for opgaven
-Erklæringen kan afgives sammen med andre end godkendte revisorer (§ 19, stk. 4)

40 |
Tjekspørgsmål – revisorloven
1.Hvad er forskellen mellem erklæringer med sikkerhed og andre erklæringer?
2.Hvad vil det sige, at revisor skal overholde god revisorskik?
3.Hvad vil det sige, at revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant?
4.Hvem må skrive under på en revisionspåtegning?
5.Hvem må skrive under på andre erklæringer med sikkerhed? Hvad med erklæringer uden sikkerhed?

41 |
Erklæringsbekendtgørelsen og -vejledningen

42 |
Erklæringsbekendtgørelsens indhold
•Kapitel 1
-Indledende bestemmelser (§§ 1-2)
•Kapitel 2
-Afgivelse af erklæringer
-Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber (§§ 3-8)
-Erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber (§§ 9-11)
-Erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber (§§ 12-15)
-Andre erklæringer med sikkerhed (§§ 16-19)
•Kapitel 3
-Straffebestemmelser (§ 20)
•Kapitel 4
-Ikrafttrædelsesbestemmelser (§ 21)

43 |
Erklæringsvejledningens indhold – indtil videre?
•Indledning
•Revisorloven og erklæringsbekendtgørelsen
•Årsregnskabsloven og erklæringsbekendtgørelsen
•Erklæringsbekendtgørelsen
•Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber
•Erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber
•Andre erklæringer med sikkerhed
•Ikrafttræden m.v.

44 |
Indledende bestemmelser
•Revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant ved afgivelse af erklæringer med sikkerhed, der kræves i henhold til lovgivningen, eller som ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug
-Tilsvarende gælder ved afgivelse af udtalelser om ledelsesberetninger (erklæringsbekendtgørelsens § 1, stk. 1)
•Revisor skal udforme erklæringerne og udtalelserne uafhængigt af hvervgiver og under hensyn til de forhold, som modtagerne må forventes at tillægge betydning, når de træffer beslutninger
-Revisor skal derfor tage stilling til alle forhold, medmindre de er uvæsentlige for formålet med erklæringen og udtalelsen, og andet ikke fremgår af lovgivningen m.v. (§ 1, stk. 2)
•Revisor skal udforme erklæringerne og udtalelserne i et entydigt og let forståeligt sprog (§ 1, stk. 3)
•Modtagerne forudsættes at være de personer, virksomheder og offentlige myndigheder m.v., hvis beslutninger normalt må forventes at blive påvirket af erklæringerne og udtalelserne (§ 1, stk. 4)

45 |
Regnskaber og andre dokumenter (1:2)
•Ved et regnskab forstås:
-En årsrapport, et årsregnskab, et koncernregnskab, en delårsrapport, et delårsregnskab og et delårskoncernregnskab i henhold til ÅRL
-Et andet tilsvarende regnskab, som i det mindste indeholder en resultatopgørelse, en balance og forklarende noter, og som tjener et generelt formål og retter sig mod en bred kreds af brugere (erklæringsbekendtgørelsens § 2)
•Eksempler på regnskaber
-Regnskaber, der aflægges efter ÅRL
-Regnskaber, der aflægges eller IFRS
-Regnskaber for ikke-erhvervsdrivende fonde
-Regnskaber for friskoler og private grundskoler m.v.
-Regnskaber for frie kostskoler
-Regnskaber for institutioner for erhvervsrettet uddannelse (erklæringsvejledningens afsnit 4.2)

46 |
Regnskaber og andre dokumenter (2:2)
•Eksempler på andre dokumenter
-Skatteregnskaber
-Mellembalancer
-Åbningsbalancer
-Likvidationsregnskaber
-Fusionsregnskaber
-Afsluttende boregnskaber ved konkurs
-Statusoversigter som grundlag for akkord
-Projektregnskaber
-Tilskudsregnskaber (erklæringsvejledningens afsnit 4.2)

47 |
Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber (1:2)
•Revisionspåtegningen skal i det mindste indeholde følgende i nævnte rækkefølge:
-…
-Forbehold eller oplysning om, at påtegningen er uden forbehold
-En konklusion vedr. den udførte revision
-Supplerende oplysninger vedr. forhold i regnskabet
-Supplerende oplysninger vedr. andre forhold
-Hvor ledelsesberetning er udarbejdet en udtalelse fra revisor om, hvorvidt revisors gennemlæsning af ledelsesberetningen – baseret på den udførte revision af årsregnskabet og et evt. koncernregnskab – har givet anledning til bemærkninger
-… (erklæringsbekendtgørelsens § 5, stk. 1)
•Er påtegningen uden forbehold, skal revisor tydeligt og fremhævet angive:
-”Revisionen har ikke givet anledning til forbehold” (§ 5, stk. 3)

48 |
Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber (2:2)
•Konklusionen skal enten være uden forbehold, med forbehold eller afkræftende
-Hvis revisor ikke kan udtrykke en konklusion om regnskabet, skal dette angives i et særskilt afsnit efter afsnittet om ”Forbehold” (§ 5, stk. 5)

49 |
Forbehold i revisionspåtegninger (1:3)
•Revisor skal i revisionspåtegningen tage forbehold, hvis:
-Revisor på baggrund af det opnåede revisionsbevis konkluderer, at regnskabet indeholder væsentlige fejl eller mangler
-Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis til at konkludere, at regnskabet er uden væsentlige fejl (erklæringsbekendtgørelsens § 6, stk. 1)
•Forbehold skal (altid) tages, hvis:
-Regnskabet ikke opfylder krav om, at det skal give et retvisende billede af virksomhedens aktiver og passiver, finansielle stilling samt resultatet i overensstemmelse med den anvendte regnskabsmæssige begrebsramme, eller det ikke opfylder andre tilsvarende, generelle kvalitetskrav
-Regnskabet ikke indeholder de krævede oplysninger eller ikke opfylder betingelserne for at udelade krævede oplysninger, medmindre de manglende oplysninger er uvæsentlige
-Usikkerhed vedr. opgørelsen af regnskabet eller usædvanlige forhold, som har påvirket det, ikke er tilstrækkeligt oplyst
-Regnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift, men revisor finder, at forudsætningen ikke er opfyldt

50 |
-Forhold af betydning for regnskabet ikke er tilstrækkeligt oplyst for revisor
-Revisor ikke kan udtrykke en konklusion vedr. dele af regnskabet eller regnskabet som helhed
-Regnskabet i øvrigt ikke er aflagt i overensstemmelse med lovgivningens eller evt. andre bestemmelsers krav til regnskabsaflæggelsen (§ 6, stk. 2)
•Tager revisor forbehold, skal dette klart fremgå af revisionspåtegningen
-Forbeholdet skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Forbehold” (§ 6, stk. 3)
•Revisor skal i revisionspåtegningen tydeligt begrunde ethvert forbehold (§ 6, stk. 4)
•Revisor skal oplyse, hvis et forbehold er af så afgørende betydning, at det fører til, at generalforsamlingen ikke bør godkende regnskabet (§ 6, stk. 5)

51 |
•Erklæringsvejledningen
-Forbehold generelt
-Alle nødvendige forbehold skal tages
-Et forbehold kan således ikke begrunde udeladelse af et andet forbehold (afsnit 5.4)
-Begrundelse af forbehold
-Forbehold skal begrundes
-Begrundelsen, som er en del af forbeholdet, skal give modtageren en klar forståelse af årsagen til forbeholdet
-Hvor det er muligt, skal den beløbsmæssige indvirkning af forbeholdet på regnskabet gives
-Har virksomheden udeladt lovkrævede oplysninger i regnskabet, skal revisor beskrive arten af det udeladte
-Dette forudsætter naturligvis, at revisor har opnået tilstrækkeligt revisionsbevis vedr. den udeladte oplysning
-Det er ikke et brud på revisors tavshedspligt, hvis der oplyses om noget, der i henhold til lovgivningen burde have fremgået af årsrapporten (afsnit 5.4.3)
-Forbehold af afgørende betydning
-Oplysningen om, at generalforsamlingen ikke bør godkende regnskabet, kan særligt være relevant, hvis revisor har afgivet en afkræftende konklusion, eller revisor slet ikke er i stand til at afgive en konklusion
-Oplysningen kan passende gives i konklusionen (afsnit 5.4.4)

52 |
Væsentlighed og betydningen for revisionspåtegningen
Væsentlighed
Forbehold?
Oplysning om, at generalforsamlingen ikke bør godkende årsrapporten?
Uvæsentlige forhold
Nej
Nej
Væsentlige, men ikke afgørende forhold
Ja
Nej
Væsentlige og afgørende forhold
Ja
Ja

53 |
Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger (1:4)
•Revisor skal i revisionspåtegningen give supplerende oplysninger om evt. forhold i regnskabet, som revisor påpeger uden at tage forbehold (erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 1)
•Revisor skal altid give supplerende oplysninger, hvis lovgivningen om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale ikke er overholdt, og den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig
-Der skal endvidere særskilt gives supplerende oplysninger om forhold, som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser der vedrører virksomheden, tilknyttede virksomheder, virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere
-Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af:
-Straffelovens kapitel 28 samt skatte-, afgifts- og tilskudslovgivningen
-Den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning
-Lovgivningen om regnskabsaflæggelse, herunder bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale (§ 7, stk. 2)
•Supplerende oplysninger må ikke erstatte et forbehold (§ 7, stk. 3)

54 |
•Oplysninger efter § 7, stk. 1, skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”
-Oplysninger efter § 7, stk. 2, skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold” (§ 7, stk. 4)
•Erklæringsvejledningen
-Supplerende oplysninger vedr. forhold i regnskabet
-Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet må ikke tilføre modtageren nye oplysninger, men skal henlede modtagerens opmærksomhed på særlige forhold i regnskabet
-Supplerende oplysninger vedr. forhold i regnskabet må ikke anvendes til at afhjælpe væsentlige mangler i regnskaber
-Er der væsentlige mangler i regnskaber, skal revisor altid tage forbehold (afsnit 5.6.1)
-Supplerende oplysninger vedr. andre forhold – overtrædelse af bogføringslovgivningen
-Hvis lovgivningen om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale ikke er overholdt, og den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig, skal revisor altid give supplerende oplysninger

55 |
-At den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig betyder, at der ikke skal oplyses om forhold, som er uvæsentlige for modtagerens opfattelse af virksomhedens bogførings- og datadisciplin
-Om en overtrædelse er væsentlig vil altid bero på en konkret vurdering i det enkelte tilfælde, herunder om overtrædelsen er af betydning for modtageren
-Ved vurdering af, om en overtrædelse er væsentlig, kan revisor f.eks. lægge vægt på nedenstående forhold:
-Er overtrædelserne bragt til ophør?
-Ligger overtrædelserne flere år tilbage?
-Er der tale om gentagne overtrædelser?
-Omfanget af overtrædelserne (afsnit 5.6.2)
-Supplerende oplysninger vedr. andre forhold – ledelsesansvar
-Revisor skal ikke oplyse navne på bestemte medlemmer af ledelsen eller oplyse om den erstatning eller straf, de i givet fald kan ifalde
-Kun de ansvarspådragende forhold skal omtales
-Der kan være tale om så bagatelagtige forhold, at det ikke tjener noget formål at nævne dem, idet oplysningerne skal være relevante for modtagerne
-De almindelige væsentlighedsbetragtninger gælder ikke her
-Selv om f.eks. et ulovligt lån til ledelsen er beløbsmæssigt uvæsentligt – og måske endda tilbagebetalt på balancedagen – skal revisor alligevel give supplerende oplysninger, medmindre der er tale om et bagatelagtigt beløb

56 |
-Eksempler på forhold, der er omfattet af bestemmelsen
-Overtrædelse af EU-tilskudslovgivningen
-Ulovlige ”kapitalejerlån”
-Overtrædelse af SL’s regler om egne kapitalandele
-Uforsvarlig udlodning af udbytte
-Overtrædelsen af kapitaltabsreglerne
-Manglende eller fejlagtig angivelse af moms eller A-skat
-Revisor skal ikke udføre særlige undersøgelser rettet mod disse andre forhold ud over revisionen af virksomhedens årsregnskab (afsnit 5.6.2)

57 |
Væsentlighed og betydningen for revisionspåtegningen (fortsat)
Væsentlighed
Forbehold?
Supplerende oplysninger?
Bagatelagtige forhold
Nej
Nej
Nej
Nej
Nej
Ja, ved supplerende oplysninger om ledelsesansvar
Ellers nej
Væsentlige, men ikke afgørende forhold
Ja
Nej
Ja
Ja
Ja
Ja

58 |
Erklæringer på årsrapporter

59 |
Oversigt over de forskellige typer af erklæringer på årsrapporter (1:4)
Generelt
Erklæringer om udvidet gennemgang
Review- erklæringer
Erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger (assistance- erklæringer)
Revisorloven
Ja
Ja
Ja
Delvist
Erklærings- bekendtgørelsen
§§ 3-8
§§ 9-11
§§ 12-15
Ikke omfattet
Standarder
ISA’erne, herunder ISA 700, ISA 705 og ISA 706
Erhvervsstyrelsens og FSR – danske revisorers standarder om udvidet gennemgang
ISRE 2400
ISRS 4410
Grad af sikkerhed
Høj grad af sikkerhed
Begrænset sikkerhed og yderligere sikkerhed på grundlag af specifikt krævede supplerende handlinger
Begrænset sikkerhed
Ingen sikkerhed

60 |
Erklæring
Revisionspåtegninger
Reviewerklæringer
Konklusion
Ja, positiv
Ja, positiv
Ja, negativ
Nej
Oplysning om, at opgaven ikke har givet anledning til forbehold
Ja
Ja
Nej
–
Forbehold
Ja
Ja
Ja
Nej
Anbefaling til generalforsamlingen om ikke at godkende årsrapporten
Ja
Ja
Nej
Nej
Supplerende oplysninger:
•Forhold i regnskabet
Ja
Ja
Ja
Ikke krav
•Forståelse af opgaven
Ja
Ja
Ja
Ikke krav
•Andre forhold, herunder ledelsesansvar
Ja
Ja
Nej
Nej
Udtalelse om ledelsesberetning
Ja
Ja
Nej
Nej
Andre erklæringer, hvis revisor har indgået aftale med ledelsen herom
Nej
Ja
Ja
Nej

61 |
Arbejds- handlinger
Kundekendskab
Ja, forståelse af virksomheden og dens omgivelser, herunder dens interne kontrol
Ja, forståelse af virksomheden og dens omgivelser
Ja, forståelse af virksomheden og dens omgivelser
Ja, forståelse af virksomhedens forretning og drift, herunder dens regnskabssystem og bogføring
Analytiske handlinger
Ja
Ja
Ja
Nej
Forespørgsler
Ja
Ja
Ja
Nej
Efterprøvelse
Ja
Nej, men krav om overvejelse af andre og yderligere handlinger, herunder efterprøvelseshandlinger, samt specifikt krævede supplerende handlinger
Nej, men krav om overvejelse af andre og yderligere handlinger, herunder efterprøvelseshandlinger
Nej
Opstilling og gennemlæsning af årsregnskabet
Nej
Nej
Nej
Ja

62 |
Øvrige forhold
Aftalebrev
Ja (evt. tiltrædelsesprotokollat)
Ja
Ja
Ja
Aftalebrev – hvor ofte?
Konkret vurdering
Konkret vurdering
Konkret vurdering
Konkret vurdering
Ledelsens regnskabserklæring
Ja
Ja
Ja
Nej
Revisionsprotokol
Ja
Nej
Nej
Nej

63 |
Tjekspørgsmål – erklæringsbekendtgørelsen og -vejledningen
1.Hvilke regler i erklæringsbekendtgørelsen finder anvendelse, når revisor afgiver erklæringer på andre dokumenter end regnskaber?
2.Hvornår skal revisor tage forbehold i en revisionspåtegning?
3.Hvornår skal revisor give supplerende oplysninger i en revisionspåtegning?
4.Hvilke typer af konklusioner kan revisor afgive i en revisionspåtegning?
5.Kan man foretage revision eller review af noget, der ikke er et regnskab i erklæringsbekendtgørelsens forstand?

64 |
Standarder og udtalelser

65 |
Erklæringsstandarderne

66 |
Betegnelser for standarder
IAASB
Revisionsteknisk Udvalg
Standarder
ISQC
International Standard on Quality Control
ISQC
International standard om kvalitetsstyring
ISQC 1-99
ISA
International Standard on Auditing
ISA
International standard om revision
ISA 100-999
ISRE
International Standard on Review Engagements
ISRE DK
International standard om review og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning
ISRE 2000-2699 (DK)
ISAE
International Standard on Assurance Engagements
ISAE (DK)
International standard om andre erklæringsopgaver med sikkerhed (og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning)
ISAE 3000-3699 (DK)
ISRS
International Standard on Related Services
ISRS DK
International standard om beslægtede opgaver og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning
ISRS 4000-4699 (DK)

67 |
Erklæringsstandarderne
Retningslinjer for revisors etiske adfærd (etiske regler for revisorer)
Revision og review af historiske finansielle oplysninger
Andre erklæringsopgaver end revision eller review af historiske finansielle oplysninger
ISA og udtalelser
Revision
ISAE og udtalelser
Andre erklæringsopgaver med sikkerhed
ISA 700
ISA 705 og ISA 706
ISA 710
ISA 720
ISA 800, ISA 805 og ISA 810
ISAE 3000 DK
ISAE 3400 DK
ISAE 3402
ISAE 3420
ISRE og udtalelser
Review
Beslægtede opgaver
ISRS og udtalelser
Beslægtede opgaver
ISRS 4400 DK
ISRS 4410
ISRE 2400
ISRE 2410 DK
ISQC vedr. kvalitetskontrol
Begrebsramme for erklæringsopgaver med sikkerhed

68 |
Sammenhængen mellem erklæringsbekendtgørelsen og -standarderne
Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber
Erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber
Andre erklæringer med sikkerhed
Erklæringer uden sikkerhed
§§ 3-8
§§ 9-12
§§ 13-16
–
ISA 700
ISRE 2400
ISA 800, ISA 805 og ISA 810
ISRS 4400
ISA 705 og ISA 706
ISRE 2410 DK
ISRE 2400
ISRS 4410 DK
ISA 710
ISRE 2410 DK
ISA 720
ISAE 3000 DK
ISAE 3400 DK
ISAE 3402
ISAE 3420

69 |
Typer af revisionspåtegninger
”Umodifice- rede” revisions- påtegninger
”Modificerede” revisionspåtegninger
Konklusion uden forbehold
Forhold, der ikke påvirker revisors konklusion
Forhold, der påvirker revisors konklusion
Supplerende oplysninger
Forbehold
Konklusion med forbehold
Forbehold
Afkræftende konklusion
Forbehold
Manglende konklusion

70 |
ISA 700
”Umodificerede”
revisionspåtegninger

71 |
ISA 700 (1:2)
•Omhandler udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring om et regnskab
•Omfang
-Standarden omhandler revisors ansvar for at udforme en konklusion om et regnskab samt formen og indholdet af revisors erklæring, der afgives som et resultat af en revision af et regnskab (afsnit 1)
-ISA 705 og ISA 706 omhandler, hvorledes formen og indholdet af revisors erklæring påvirkes, når revisor udtrykker en konklusion med modifikationer eller inkluderer en supplerende oplysning vedr. forståelse af regnskabet eller en supplerende oplysning vedr. forståelsen af revisionen i revisors erklæring (afsnit 2)
-Standarden er udformet i relation til et fuldstændigt regnskab med generelt formål
-ISA 800 omhandler særlige overvejelser, når et regnskab er udarbejdet i overensstemmelse med en begrebsramme med særligt formål
-ISA 805 omhandler særlige overvejelser, der er relevante for en revision af en enkelt bestanddel af et regnskab eller et specifikt element, en konto eller en post i et regnskab (afsnit 3)

72 |
ISA 700 (2:2)
•Mål
-Det er revisors mål:
-At udforme en konklusion om regnskabet baseret på en vurdering af de konklusioner, der er draget fra det opnåede revisionsbevis, og
-At udtrykke denne konklusion klart i en skriftlig erklæring, der også beskriver grundlaget for konklusionen (afsnit 6)
•Definitioner
-Regnskab med generelt formål
-Et regnskab, der er udarbejdet i overensstemmelse med en begrebsramme med generelt formål (afsnit 7, litra a)
-Begrebsramme med generelt formål
-En regnskabsmæssig begrebsramme, der er udformet til at imødekomme de almindelige behov for finansielle oplysninger hos en bred kreds af brugere
-Den regnskabsmæssige begrebsramme kan være en begrebsramme for regnskaber, der giver et retvisende billede, eller en begrebsramme, der ikke kan fraviges (afsnit 7, litra b)

73 |
Valg af erklæring på et fuldstændigt regnskab
Høj grad af sikkerhed
Begrænset sikkerhed
Ingen sikkerhed
Regnskab med generelt formål
ISA 700
ISRE 2400
eller
ISRE 2410 DK
ISRS 4410
(eller ISRS 4400 DK)
Regnskab med særligt formål
ISA 800
(og ISA 700)

74 |
ISA 705 Forbehold

75 |
ISA 705 (1:5)
•Omhandler modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring
•Ikke en særskilt erklæringsstandard, men relaterer sig til ISA 700
•Omfang
-Standarden omhandler revisors ansvar for at afgive en passende erklæring i de tilfælde, hvor revisor ved udformningen af en konklusion i overensstemmelse med ISA 700 konkluderer, at det er nødvendigt med en modifikation til revisors konklusion om regnskabet (afsnit 1)
•Mål
-Revisors mål er klart at udtrykke en passende modificeret konklusion om regnskabet, som er nødvendig, når:
-Revisor på grundlag af det opnåede revisionsbevis konkluderer, at regnskabet som helhed ikke er uden væsentlig fejlinformation
-Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis til at konkludere, at regnskabet som helhed er uden væsentlig fejlinformation (afsnit 4)

76 |
ISA 705 (2:5)
•Situationer, der kræver en modifikation til konklusion
-Revisor skal modificere konklusionen i revisors erklæring, når:
-Revisor på grundlag af det opnåede revisionsbevis konkluderer, at regnskabet som helhed ikke er uden væsentlig fejlinformation
-Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis til at konkludere, at regnskabet som helhed er uden væsentlig fejlinformation (afsnit 6)
•Fastlæggelse af typen af modifikation til revisors konklusion
-Revisor skal udtrykke en konklusion med forbehold, når:
-Revisor – efter at have opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis – konkluderer, at fejlinformationer enkeltvis eller samlet er væsentlige, men ikke gennemgribende for regnskabet
-Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, som konklusionen kan baseres på, men revisor konkluderer, at de mulige indvirkninger på regnskabet af evt. uopdagede fejlinformationer kan være væsentlige, men ikke gennemgribende (afsnit 7)
-Revisor skal udtrykke en afkræftende konklusion, når revisor – efter at have opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis – konkluderer, at fejlinformationer enkeltvis eller samlet er både væsentlige og gennemgribende for regnskabet (afsnit 8)

77 |
ISA 705 (3:5)
-Revisor skal ikke udtrykke en konklusion, når revisor er ude af stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, som konklusionen kan baseres på, og revisor konkluderer, at de mulige indvirkninger på regnskabet af evt. uopdagede fejlinformationer kan være både væsentlige og gennemgribende (afsnit 9)
-Revisor skal ikke udtrykke en konklusion, når revisor i ekstremt sjældne tilfælde, der involverer adskillige usikkerheder, konkluderer, at det til trods for, at revisor har opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for hver enkelt af de individuelle usikkerheder, ikke er muligt at udforme en konklusion om regnskabet på grund af den mulige interaktion mellem usikkerhederne og disses mulige samlede indvirkning på regnskabet (afsnit 10)
•Form og indhold af revisors erklæring, når konklusionen er modificeret
-Når revisor modificerer konklusionen om regnskabet, skal revisor medtage et afsnit i revisors erklæring, der beskriver det forhold, der er årsag til modifikationen
-Revisor skal placere dette afsnit umiddelbart før konklusionen i revisors erklæring og skal – alt efter hvad der er passende – bruge overskriften "Grundlag for konklusion med forbehold", "Grundlag for afkræftende konklusion" eller "Grundlag for manglende konklusion” (afsnit 16)

78 |
ISA 705 (4:5)
-Når revisor modificerer revisionskonklusionen, skal revisor – alt efter hvad der er passende – bruge overskriften "Konklusion med forbehold", "Afkræftende konklusion" eller "Manglende konklusion" for konklusionsafsnittet (afsnit 22)
•Definition – gennemgribende
-Et begreb, der i forbindelse med fejlinformationer anvendes til at beskrive indvirkningerne på regnskabet af fejlinformationer eller de mulige indvirkninger på regnskabet af evt. fejlinformationer, der er uopdagede på grund af en manglende mulighed for at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis
-Gennemgribende indvirkninger på regnskabet er de indvirkninger, der efter revisors vurdering:
-Ikke begrænser sig til specifikke elementer, konti eller poster i regnskabet
-Hvis de er begrænset til specifikke elementer, konti eller poster i regnskabet, repræsenterer eller kan repræsentere en substantiel del af regnskabet
-I relation til oplysninger er grundlæggende for brugernes forståelse af regnskabet (afsnit 5, litra a)

79 |
ISA 705 (5:5)
Væsentlige, men ikke gennemgribende forhold
Væsentlige og gennemgribende forhold
Uenighed med ledelsen
”… bortset fra indvirkningen af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion med forbehold, giver …”
”… som følge af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for afkræftende konklusion, ikke giver …”
–
Begrænsning i omfanget af revisors arbejde
”… bortset fra den mulige indvirkning af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion med forbehold, giver …”
–
”På grund af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for manglende konklusion, har vi ikke …”

80 |
Væsentlighed og betydningen for revisionspåtegningen (fortsat)
Væsentlighed
Forbehold?
Supplerende oplysninger?
Bagatelagtige forhold
Nej
Nej
Nej
Nej
Nej
Ja, ved supplerende oplysninger om ledelsesansvar
Ellers nej
Væsentlige, men ikke gennemgribende forhold
Ja (konklusion med forbehold)
Nej
Ja
Ja (afkræftende eller manglende konklusion)
Ja, hvis afgørende forhold
Ellers nej
Ja
Ja (konklusion kan ikke udtrykkes eller afkræftende konklusion)
Ja
Ja

81 |
ISA 706
Supplerende oplysninger

82 |
ISA 706 (1:4)
•Omhandler supplerende oplysninger vedr. forståelse af regnskabet og supplerende oplysninger vedr. forståelse af revisionen i den uafhængige revisors erklæring
•Ikke en særskilt erklæringsstandard, men relaterer sig til ISA 700
•Omfang
-Standarden omhandler yderligere kommunikation i revisors erklæring, når revisor finder det nødvendigt for at:
-Henlede brugernes opmærksomhed på et eller flere forhold, der er præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som er af en sådan vigtighed, at de er afgørende for brugernes forståelse af regnskabet, eller
-Henlede brugernes opmærksomhed på et eller flere forhold, der ikke er præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som er relevante for brugernes forståelse af revisionen, revisors ansvar eller revisors erklæring (afsnit 1)
•Mål
-Når en konklusion om regnskabet er udformet, og det efter revisors vurdering er nødvendigt, er det revisors mål ved entydig yderligere kommunikation i revisors erklæring at henlede brugernes opmærksomhed, på:
-Et forhold, der – selv om det er passende præsenteret eller oplyst i regnskabet – er af en sådan vigtighed, at det er afgørende for brugernes forståelse af regnskabet, eller
-Hvor det er passende, ethvert andet forhold, der er relevant for brugernes forståelse af revisionen, revisors ansvar eller revisors erklæring (afsnit 4)

83 |
ISA 706 (2:4)
•Definitioner
-Supplerende oplysninger vedr. forståelse af regnskabet
-Et afsnit i revisors erklæring, der henviser til et forhold, der er passende præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som efter revisors vurdering er af en sådan en vigtighed, at det er afgørende for brugernes forståelse af regnskabet (afsnit 5, litra a)
-Supplerende oplysninger vedr. forståelse af revisionen
-Et afsnit i revisors erklæring, der henviser til et forhold, som ikke er præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som efter revisors vurdering er relevant for brugernes forståelse af revisionen, revisors ansvar eller revisors erklæring (afsnit 5, litra b)
•Supplerende oplysninger vedr. forståelse af regnskabet
-Hvis revisor finder det nødvendigt at henlede brugernes opmærksomhed på et forhold, som er præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som efter revisors vurdering er af en sådan vigtighed, at det er afgørende for brugernes forståelse af regnskabet, skal revisor medtage en supplerende oplysning vedr. forståelse af regnskabet i revisors erklæring, forudsat at revisor har opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for, at forholdet ikke er væsentligt forkert i regnskabet
-Et sådant afsnit skal kun henvise til information, som er præsenteret eller oplyst i regnskabet (afsnit 6)

84 |
ISA 706 (3:4)
-Når revisor medtager en supplerende oplysning vedr. forståelse af regnskabet i revisors erklæring, skal revisor:
-Medtage oplysningen umiddelbart efter konklusionen i revisors erklæring
-Bruge overskriften ”Supplerende oplysning vedrørende forståelse af regnskabet”
-Erklæringsbekendtgørelsens overskrift ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet” har dog forrang
-I den supplerende oplysning indsætte en tydelig henvisning til det forhold, der fremhæves, og det sted i regnskabet, hvor der kan findes relevante oplysninger, der beskriver forholdet fuldt ud
-Anføre, at revisors konklusion ikke er modificeret med hensyn til det forhold, der er fremhævet (afsnit 7)
-Eksempler på supplerende oplysninger vedr. forståelse af regnskabet
-Usikkerhed vedr. det fremtidige udfald af en usædvanlig retstvist eller et lovindgreb
-Implementering før tid (hvor det er tilladt) af en ny regnskabsstandard, som har gennemgribende indvirkning på regnskabet før dens ikrafttrædelsesdato
-En større katastrofe, som har haft eller fortsætter med at have betydelig indvirkning på virksomhedens finansielle stilling (afsnit A1)

85 |
ISA 706 (4:4)
•Supplerende oplysninger vedr. forståelse af revisionen
-Hvis revisor finder det nødvendigt at informere om et forhold, som ikke er præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som efter revisors vurdering er relevant for brugernes forståelse af revisionen, revisors ansvar eller revisors erklæring, skal dette ske i et afsnit i revisors erklæring under overskriften ”Supplerende oplysning vedrørende forståelse af revisionen”
-Revisor skal medtage dette afsnit lige efter konklusionen og en evt. supplerende oplysning vedr. forståelse af regnskabet (afsnit 8)
-Eksempler på supplerende oplysninger vedr. forståelse af revisionen
-Revisor kan ikke fratræde en opgave, selv om de mulige konsekvenser af, at det ikke kan lade sig gøre at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, på grund af en ledelsespålagt begrænsning i revisionsomfanget er gennemgribende (afsnit A5)
-Afgivelse af erklæring på mere end ét regnskab (afsnit A8)
-Begrænsning på udlevering eller brug af revisors erklæring (afsnit A9)

86 |
Specifikke krav i andre ISA’er om supplerende oplysninger vedr. forståelse af regnskabet eller revisionen
Supplerende oplysninger vedr.
•ISA 210
-Revisionsaftaler
•ISA 560
-Efterfølgende begivenheder
•ISA 570
-Fortsat drift (going concern)
•ISA 800
-Revision af regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål
Supplerende oplysninger vedr.
•ISA 560
-Efterfølgende begivenheder
•ISA 710
-Sammenlignelige oplysninger
•ISA 720
-Andre oplysninger i dokumenter, der indeholder reviderede regnskaber
forståelse af regnskabet
forståelse af revisionen

87 |
Udtalelser

88 |
Revisionsteknisk Udvalgs udtalelser – ”umodificerede” og ”modificerede” revisionspåtegninger
•Udtalelse om den uafhængige revisors erklæringer uden modifikationer og supplerende oplysninger ved revision af et fuldstændigt regnskab med generelt formål – ”umodificerede” revisionspåtegninger
•Udtalelse om modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring – forbehold
•Udtalelse om supplerende oplysninger i den uafhængige revisors erklæring (ajourført juli 2012)

89 |
”Ny” revisionspåtegning

90 |
”Ny” revisionspåtegning – ”umodificeret”
Med ledelsesberetning
Uden ledelsesberetning
Den uafhængige revisors erklæringer
Den uafhængige revisors påtegning på årsregnskabet
Til kapitalejerne i …
Til kapitalejerne i …
Påtegning på årsregnskabet
Vi har revideret …
Vi har revideret …
Ledelsens ansvar for årsregnskabet
Ledelsens ansvar for årsregnskabet
Ledelsen har ansvaret for …
Ledelsen har ansvaret for …
Revisors ansvar
Revisors ansvar
Vores ansvar er at …
Vores ansvar er at …
Konklusion
Konklusion
Det er vores opfattelse, at …
Udtalelse om ledelsesberetningen
Vi har i henhold til …

91 |
”Ny” revisionspåtegning – forbehold – konklusion med forbehold (1:2)
…
…
…
…
Forbehold
Forbehold
Grundlag for konklusion med forbehold
…
…
Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, bortset fra (den mulige) indvirkning(en) af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion med forbehold, giver …
Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, bortset fra (den mulige) indvirkning(en) af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion med forbehold, giver …

92 |
”Ny” revisionspåtegning – forbehold – konklusion med forbehold (2:2)
[Eller]
Vi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke foretaget yderligere handlinger i tillæg til den udførte revision af årsregnskabet. Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Som det fremgår af konklusionen med forbehold, indeholder vores konklusion på årsregnskabet dog et forbehold for manglende oplysninger om … . I forbindelse med gennemlæsningen har vi konstateret, at ledelsesberetningen manglede tilsvarende fyldestgørende oplysninger om …

93 |
”Ny” revisionspåtegning – forbehold – afkræftende konklusion (1:2)
…
…
…
…
Forbehold
Forbehold
Grundlag for afkræftende konklusion
…
…
Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, som følge af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for afkræftende konklusion, ikke giver …
Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, som følge af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for afkræftende konklusion, ikke giver …
[Det er vores opfattelse, at generalforsamlingen ikke bør godkende årsrapporten]

94 |
”Ny” revisionspåtegning – forbehold – afkræftende konklusion (2:2)
Vi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke foretaget yderligere handlinger i tillæg til den udførte revision af årsregnskabet. Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Som det fremgår af den afkræftende konklusion, er det dog vores opfattelse, at årsregnskabet ikke giver et retvisende billede af …

95 |
”Ny” revisionspåtegning – forbehold – manglende konklusion (1:2)
…
…
…
…
Forbehold
Forbehold
Grundlag for manglende konklusion
Grundlag for manglende konklusion
…
…
På grund af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for manglende konklusion, har vi ikke været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, der kan danne grundlag for en konklusion. Vi udtrykker derfor ingen konklusion om årsregnskabet
På grund af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for manglende konklusion, har vi ikke været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, der kan danne grundlag for en konklusion. Vi udtrykker derfor ingen konklusion om årsregnskabet

96 |
”Ny” revisionspåtegning – forbehold – manglende konklusion (2:2)
Som det fremgår af den manglende konklusion, har vi ikke været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, der kan danne grundlag for en konklusion. Vi har ikke gennemlæst ledelsesberetningen for at konstatere, om oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Vi kan derfor ikke afgive en udtalelse om ledelsesberetningen

97 |
”Ny” revisionspåtegning – supplerende oplysninger vedr. forhold i regnskabet eller forståelse af revisionen
…
…
…
…
Konklusion
Konklusion
Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet
Uden at modificere vores konklusion …
Uden at modificere vores konklusion …
Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen
Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen
…
…

98 |
”Ny” revisionspåtegning – supplerende oplysninger vedr. andre forhold
…
…
…
…
Konklusion
Konklusion
Erklæringer i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering
Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold
…
…

99 |
Ikke korrigeret fejlinformation

100 |
Ikke korrigeret fejlinformation (1:3)
•ISA 260 – kommunikation med den øverste ledelse
-Revisor skal kommunikere følgende til den øverste ledelse:
-Evt. andre forhold, der måtte være opstået ved revisionen, og som efter revisors faglige vurdering er betydelige for tilsynet med regnskabsaflæggelsen (afsnit 16)
-Øvrige betydelige forhold, der viser sig ved revisionen, og som er af direkte relevans for den øverste ledelses tilsyn med regnskabsaflæggelsesprocessen, kan omfatte forhold såsom væsentlig, faktisk fejlinformation eller væsentlig inkonsistens i den information, der ledsager det reviderede regnskab, og som er blevet korrigeret (afsnit A20)
•ISA 450 – vurdering af fejlinformationer konstateret under revisionen
-Revisor skal akkumulere fejlinformationer, der konstateres under revisionen, bortset fra fejlinformationer, der er klart ubetydelige (afsnit 5)
-Revisor skal rettidigt kommunikere alle de fejlinformationer, der akkumuleres under revisionen, til det rette niveau i den daglige ledelse
-Revisor skal anmode den daglige ledelse om at korrigere disse fejlinformationer (afsnit 8)

101 |
-Revisor skal afgøre, om ikke-korrigerede fejlinformationer enkeltvist eller samlet er væsentlige (afsnit 11)
-Revisor skal underrette den øverste ledelse om ikke-korrigerede fejlinformationer og den indvirkning, som de ikke-korrigerede fejlinformation enkeltvist eller samlet kan have på konklusionen i revisors erklæring
-Revisors kommunikation skal identificere væsentlige ikke-korrigerede fejlinformationer enkeltvist
-Revisor skal anmode om, at ikke-korrigerede fejlinformationer bliver korrigeret (afsnit 12)
-Revisor skal anmode den daglige ledelse og – hvor det er relevant – den øverste ledelse om en skriftlig udtalelse om, hvorvidt de mener, at indvirkningen af ikke-korrigerede fejlinformationer både enkeltvist og samlet er uvæsentlige for regnskabet som helhed
-En oversigt over sådanne forhold skal medtages i eller vedlægges den skriftlige udtalelse (afsnit 14)
•ISA 580 – skriftlige udtalelser

102 |
Ubetydelig fejlinformation
< 2-5 %
Uvæsentlig, men ikke ubetydelig fejlinformation
2-5 % – 100 %
Væsentlig fejlinformation
> 100 %
Ikke korrigeret fejlinformation
–
Den daglige ledelse (regnskabs- erklæringen)
Den øverste ledelse (revisionsprotokollen)
Forbehold i revisionspåteg- ningen (uenighed med ledelsen)
Korrigeret fejlinformation
–
–
Evt. den øverste ledelse (revisionsprotokollen)

103 |
Tjekspørgsmål – ISA 700, ISA 705 og ISA 706 m.v.
1.Hvilke betingelser skal være opfyldt, for at ISA 700 finder anvendelse?
2.Kan revisor afgive en konklusion med forbehold og samtidig give supplerende oplysninger?
3.Kan revisor ”afgive” en manglende konklusion som følge af uenighed med ledelsen?
4.Kan revisor afgive en afkræftende konklusion som følge af en begrænsning i omfanget af revisors arbejde?
5.Hvis revisor finder en fejl på DKK 100.000, skal dette så rapporteres til den øverste ledelse?

104 |
Going concern
ISA 570 m.v.

105 |
Going concern – ledelsens ansvar
•Going concern-forudsætningen
-Driften af en aktivitet formodes at fortsætte (going concern), medmindre den ikke skal eller ikke antages at kunne fortsætte
-Afvikles en aktivitet, skal klassifikation og opstilling samt indregning og måling tilpasses med denne afvikling (ÅRL § 13, stk. 1, nr. 4)
•Anvendt regnskabspraksis
-Fortsat drift for øje (going concern-basis)
-Realisation (non going concern-basis)
•Oplysninger i årsregnskabet og ledelsesberetningen
-Væsentlig usikkerhed om fortsat drift
•Tidshorisont
-Mindst 12 måneder efter balancedagen

106 |
Going concern – revisors ansvar
•ISA 570
-Fortsat drift (going concern)
•Vurdering af going concern
-Alle kunder, hvert år
-Skal overvejes under hele revisionen (eller den udvidede gennemgang eller …)
•Rapportering om going concern
-Revisionspåtegningen – supplerende oplysninger eller forbehold
-Revisionsprotokollen
•Tidshorisont
-Som ledelsen, men mindst 12 måneder efter balancedagen

107 |
Revisors rapportering om going concern i revisionspåtegningen
Væsentlig usikkerhed om fortsat drift
Omtale af usikkerhed i årsregnskabet
Tilstrækkelig
Utilstrækkelig
Going concern valgt som regnskabsprincip
Relevant valg (enig med ledelsen)
Supplerende oplysninger vedr. forhold i regnskabet
Forbehold for utilstrækkelige eller manglende oplysninger
Konklusion med forbehold eller afkræftende konklusion
Ikke relevant valg (uenighed med ledelsen)
Forbehold for fortsat drift
Forbehold for fortsat drift og forbehold for utilstrækkelige eller manglende oplysninger
Going concern ikke valgt som regnskabsprincip

108 |
Going concern og konkursramte selskaber En opfølgende undersøgelse

109 |
Going concern og konkursramte selskaber – en opfølgende undersøgelse

110 |
Going concern, konkursramte selskaber og revisors ansvar

111 |
”Going concern-barrieren”

112 |
Antal måneder fra balancedato til dato for afsigelse af konkursdekret

113 |
Forbehold og/eller supplerende oplysninger
40%
28%
77%
10%
10%
2%
36%
43%
19%
15%
19%
2%
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
80%
90%
100%
Konkursramte selskaber
2008 og 1. kvartal 2009
2011
Kontrolgruppe 2011
Både forbehold og supplerende
oplysninger
Kun supplerende oplysninger
Kun forbehold
Hverken forbehold eller supplerende
oplysninger ("blank")

114 |
Forbehold eller supplerende oplysninger vedr. going concern (1:2)
28%
41%
9%
72%
59%
91%
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
80%
90%
100%
2008 og 1. kvartal 2009
2011
Kontrolgruppe 2011
Hverken forbehold eller supplerende
oplysninger vedrørende going concern
Forbehold eller supplerende oplysninger
vedrørende going concern

115 |
Forbehold eller supplerende oplysninger vedr. going concern (2:2)
43%
23%
60%
36%
57%
77%
40%
64%
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
80%
90%
100%
Konkursramte
selskaber 2008 og 1.
kvartal 2009 (<12
måneder)
Konkursramte selskaber 2008 og 1. kvartal 2009 (≥ 12 måneder)
Konkursramte
selskaber 2011 (<12
måneder)
Konkursramte selskaber 2011 (≥ 12 måneder)
Hverken forbehold eller supplerende oplysninger
Forbehold eller supplerende oplysninger

116 |
Going concern …
… og kapitaltab

117 |
Kapitaltab og supplerende oplysninger om ledelsesansvar (1:2)
•Kapitaltab
-Ledelsen skal sikre, at generalforsamling afholdes senest 6 måneder efter, at det konstateres, at selskabets egenkapital udgør mindre end halvdelen af den tegnede kapital
-Uanset størrelsen af selskabets tegnede kapital finder bestemmelsen dog i alle tilfælde anvendelse, hvis selskabets egenkapital udgør mindre end DKK 62.500 – ophæves pr. 1. januar 2014
-På generalforsamlingen skal det centrale ledelsesorgan redegøre for selskabets økonomiske stilling og om fornødent stille forslag om foranstaltninger, som bør træffes, herunder selskabets opløsning (SL § 119)
•Supplerende oplysninger om ledelsesansvar
-Revisor skal (endvidere) give supplerende oplysninger om forhold, som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser der vedrører virksomheden, tilknyttede virksomheder, virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere
-Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af:
-…
-Den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning
-… (erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2)

118 |
Kapitaltab og supplerende oplysninger om ledelsesansvar (2:2)
-Der er tale om ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold” (§ 7, stk. 4)
-Hvis revisor bliver opmærksom på, at selskabet befinder sig i en kapitaltabssituation, skal revisor således give supplerende oplysninger om ledelsesansvar, men kun hvis 6 måneders-fristen er overskredet, og ledelsen (endnu) ikke har reageret
-Hvis 6 måneders-fristen (endnu) ikke er overskredet, skal revisor derimod ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar
-Revisor skal dog gøre ledelsen opmærksom på kapitaltabsreglerne, herunder i revisionsprotokollen
-Hvis ledelsen har reageret inden for 6 måneders-fristen, skal revisor heller ikke give supplerende oplysninger om ledelsesansvar
-Ledelsens reaktion skal dokumenteres, f.eks. i et generalforsamlingsreferat
-Det er derimod ikke tilstrækkeligt, at ledelsens reaktion omtales i årsregnskabet og/eller ledelsesberetningen, men der er naturligvis intet til hinder herfor

119 |
Supplerende oplysninger om ledelsesansvar – eksempler (1:3)
•Fælles forudsætninger
-Kalenderåret som regnskabsår
-Revision af årsregnskabet for 2014
-Revisionspåtegningen afgives den 31. maj 2015
-Selskabet befinder sig en kapitaltabssituation
•Eksempel 1
-Kapitaltabssituationen er først konstateret i forbindelse med udarbejdelsen af årsrapporten, og der er intet der tyder på, at kapitaltabssituationen burde have været konstateret på et tidligere tidspunkt
-Ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar, idet 6 måneders- fristen ikke er overskredet
•Eksempel 2
-Kapitaltabssituationen er først konstateret i forbindelse med udarbejdelsen af årsrapporten, men ledelsen burde efter revisors opfattelse have konstateret kapitaltabssituationen på et tidligere tidspunkt
-Supplerende oplysninger om ledelsesansvar, hvis 6 måneders-fristen er overskredet, idet ledelsen har en løbende forpligtelse til at være opmærksom på, om selskabet befinder sig en kapitaltabssituation

120 |
•Eksempel 3
-Kapitaltabssituationen er konstateret i løbet af regnskabsåret
-Ledelsen har endnu ikke reageret
-Supplerende oplysninger om ledelsesansvar, hvis 6 måneders-fristen er overskredet
•Eksempel 4
-Ledelsen har reageret inden for 6 måneders-fristen
-Ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar, idet kapitaltabsreglerne er overholdt
•Eksempel 5
-Ledelsen har reageret, men ikke inden for 6 måneders-fristen
-Supplerende oplysninger om ledelsesansvar, idet kapitaltabsreglerne ikke er overholdt

121 |
•Eksempel 6
-Revisor gav supplerende oplysninger om ledelsesansvar som følge af overtrædelse af kapitaltabsreglerne i revisionspåtegningen på årsrapporten for 2013
-Selskabet befinder sig fortsat i en kapitaltabssituation
-Ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar, forudsat at der er tale om samme kapitaltabssituation

122 |
Going concern og kapitaltab – hvad er forskellen?
•Det er vigtigt ikke at forveksle going concern og kapitaltab!
•Kapitaltab
-Revisor skal give supplerende oplysninger om ledelsesansvar som følge af overtrædelse af kapitaltabstabsreglerne, hvis selskabet befinder sig i en kapitaltabssituationen, og ledelsen ikke har reageret inden for 6 måneders-fristen
-Det er i den forbindelse uden betydning, om der er going concern- problemer, dvs. væsentlighed usikkerhed om fortsat drift, eller ej
-Der er tale om ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold”
•Going concern
-Revisor skal desuden tage forbehold eller give supplerende oplysninger om going concern, hvis der er going concern-problemer
-Det er i den forbindelse uden betydning, om selskabet befinder sig en kapitaltabssituation eller ej, men dette vil ofte være tilfældet
-Hvis selskabet befinder sig i en kapitaltabssituation, skal revisor både tage forbehold eller give supplerende oplysninger om going concern og give supplerende oplysninger om ledelsesansvar som følge af overtrædelse af kapitaltabsreglerne
-Hvis revisor giver supplerende oplysninger om going concern, er der tale om ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”

123 |
Going concern Eksempler på forbehold og supplerende oplysninger

124 |
Tilstrækkelig
Utilstrækkelig
Eksempler på forbehold og supplerende oplysninger – going concern (1:12)

125 |
Supplerende oplysninger om going concern
Konklusion
Det er vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af …
Uden at modificere vores konklusion, gør vi opmærksom på oplysningerne i note … , hvori ledelsen redegør for væsentlig usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften, da det endnu er usikkert, om der opnås tilsagn om de begærede lån til finansiering af driften og de nødvendige investeringer i de førstkommende år. Ledelsen bedømmer, at låneansøgningerne vil blive imødekommet og aflægger i overensstemmelse hermed årsregnskabet under forudsætningen om virksomhedens fortsatte drift. Vi er enige med ledelsen i beskrivelsen af usikkerhederne og valget af regnskabsprincip.
Vi har i henhold til årsregnskabsloven … . Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet.

126 |
Tilstrækkelig
Utilstrækkelig

127 |
Forbehold for utilstrækkelig omtale af væsentlig usikkerhed om fortsat drift i årsregnskabet – konklusion med forbehold
Forbehold
Selskabet har endnu ikke opnået tilsagn om de begærede lån til finansiering af driften og nødvendige investeringer i de førstkommende år. Usikkerheden om udfaldet af behandlingen af låneansøgningerne medfører væsentlig usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften. Efter vores opfattelse er redegørelsen i note … om de anførte væsentlige usikkerheder ikke fyldestgørende, hvilket er i strid med årsregnskabslovens bestemmelser, og vi tager derfor forbehold for de manglende oplysninger.
Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, bortset fra indvirkningen af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion med forbehold, giver et retvisende billede af …

128 |
Forbehold for utilstrækkelig omtale af væsentlig usikkerhed om fortsat drift i årsregnskabet – konklusion med forbehold (fortsat)
Vi har i henhold til årsregnskabsloven … . Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Som det fremgår af grundlaget for konklusion med forbehold, indeholder vores konklusion på årsregnskabet dog et forbehold for manglende oplysninger om den væsentlige usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften. I forbindelse med gennemlæsningen har vi konstateret, at ledelsesberetningen mangler tilsvarende fyldestgørende oplysninger om den væsentlige usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften.

129 |
Forbehold for manglende omtale af væsentlig usikkerhed om fortsat drift i årsregnskabet – afkræftende konklusion
Forbehold
Selskabet har været ude af stand til at indfri væsentlige, forfaldne lån, og forhandlinger om opnåelse af anden finansiering er endt uden resultat. Ledelsen overvejer for tiden forskellige planer med henblik på at sikre virksomhedens fortsatte drift, men indtil nu er der ikke fremlagt konkrete handlingsplaner med budgetter m.v. Forholdene indebærer, at der er betydelig usikkerhed om virksomhedens evne til at fortsætte driften. Ledelsen har undladt at redegøre for de anførte væsentlige usikkerheder i årsregnskabet, hvilket er i strid med årsregnskabslovens bestemmelser, og vi tager derfor forbehold for den manglende redegørelse.
Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, som følge af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for den afkræftende konklusion, ikke giver et retvisende billede af … Det er vores opfattelse, at generalforsamlingen ikke bør godkende årsrapporten.

130 |
Forbehold for manglende omtale af væsentlig usikkerhed om fortsat drift i årsregnskabet – afkræftende konklusion (fortsat)
Vi har i henhold til årsregnskabsloven … . Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Som det fremgår af den afkræftende konklusion, er det dog vores opfattelse, at årsregnskabet ikke giver et retvisende billede af …

131 |
Tilstrækkelig
Utilstrækkelig

132 |
Forbehold for fortsat drift – afkræftende konklusion
Forbehold
Årsregnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift. Som det fremgår af note …, er det en forudsætning for selskabets fortsatte drift, at der tilføres ny selskabskapital, samt at selskabets nuværende kreditfaciliteter kan udvides og opretholdes i takt med finansieringsbehovet. Selskabets ledelse har ført en række forhandlinger med forskellige långivere og investorer. Disse forhandlinger er endt uden resultat. Vi tager derfor forbehold for, at årsregnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift.
Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, som følge af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for den afkræftende konklusion, ikke giver et retvisende billede af …
Det er vores opfattelse, at generalforsamlingen ikke bør godkende årsrapporten.

133 |
Forbehold for fortsat drift – afkræftende konklusion (fortsat)
Vi har i henhold til årsregnskabsloven … . Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Som det fremgår af den afkræftende konklusion, er det dog vores opfattelse, at årsregnskabet ikke giver et retvisende billede af …

134 |
Tilstrækkelig
Utilstrækkelig

135 |
Supplerende oplysninger om realisationsbasis
Uden at modificere vores konklusion, gør vi opmærksom på, at driftsaktiviteten er under afvikling, og at årsrapporten er aflagt under hensyntagen hertil. Indregning og måling af selskabets aktiver og passiver er ændret til brug af nettorealisationsværdier, og klassifikation og opstilling er ligeledes tilpasset. Vi er enige i ledelsens valg af regnskabspraksis og henviser i øvrigt til omtale i anvendt regnskabspraksis.

136 |
Eksempel på supplerende oplysninger – kapitaltab
Supplerende oplysninger om ledelsesansvar – kapitaltab
Konklusion
Erklæringer i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering
Selskabet har tabt over 50 % af selskabskapitalen. I strid med selskabsloven er der ikke inden for lovens tidsfrister redegjort for selskabets økonomiske stilling og om fornødent stillet forslag om foranstaltninger, der bør træffes, herunder selskabets opløsning, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.

137 |
Tjekspørgsmål – going concern
1.Hvilken tidshorisont skal revisor anvende ved vurderingen af going concern?
2.Kan revisor afgive en ”umodificeret” revisionspåtegning, hvis der er betydelig usikkerhed om fortsat drift?
3.Hvis der er væsentlig usikkerhed om fortsat drift, hvilke betingelser skal så være opfyldt, for at supplerende oplysninger er tilstrækkelige?
4.Hvordan skal revisor erklære sig i revisionspåtegningen, hvis selskabet har ”tabt” mere end halvdelen af selskabskapitalen?
5.Hvordan skal revisor erklære sig i revisionspåtegningen, hvis ledelsen fortsætter selskabets drift, selv om dette utvivlsomt vil påføre kreditorerne tab?

138 |
Beslutningstræer Forbehold, supplerende oplysninger og udtalelse om ledelsesberetningen

139 |
Årsrapport – revision – forbehold og supplerende oplysninger

140 |
Årsrapport – revision – udtalelse om ledelsesberetningen

141 |
Den fremtidige
revisionspåtegning?

142 |
IAASB’s udkast til ny revisionspåtegning
•Udkast til nye og ajourførte standarder om revisionspåtegningen
-Nye ISA 700 om den ”blanke” revisionspåtegning
-Helt ny ISA 701 om ”key audit matters” i revisionspåtegninger for børsnoterede virksomheder m.v.
-Ajourført ISA 260 om kommunikation med den øverste ledelse
-Ajourført ISA 570 om fortsat drift (going concern)
-Ajourført ISA 705 om modifikationer til konklusion i revisionspåtegningen – dvs. forbehold
-Ajourført ISA 706 om supplerende oplysninger i revisionspåtegningen
-Konsekvensændringer i en række andre ISA’er
•Sendt i høring i juli 2013
-Endnu ikke udsendt i endelig form
•Forventes foreløbigt at træde i kraft med virkning for regnskabsperioder, der begynder d. 15.12.15 eller senere
-Dvs. med virkning for kalenderårsregnskaberne 2016
•Konsekvensen vil være en ny revisionspåtegning – også for ikke børsnoterede virksomheder m.v.

143 |
Hvordan kommer den fremtidige revisionspåtegning til at se ud? (1:2)
Konklusionen kommer først, ikke sidst
”Key audit matters”, men kun for børsnoterede virksomheder m.v.

144 |
Altid going concern-afsnit – også selv om der ikke er væsentlige usikkerheder
Mulighed for, at dele af beskrivelsen af revisors ansvar kan placeres på en hjemmeside – f.eks. hos FSR – danske revisorer
Hvordan kommer den fremtidige revisionspåtegning til at se ud? (2:2)

145 |
Ændring af revisorloven – Erhvervsstyrelsens opdrag til Revisorkommissionen (1:2)

146 |
Ændring af revisorloven – Erhvervsstyrelsens opdrag til Revisorkommissionen (2:2)

147 |
Diskussionsopgave 1
Modificering af
revisionspåtegningen

Påtegninger, protokol og kommunikation

Påtegninger, protokol og kommunikation

Recommended

Recommended

More Related Content

What's hot

What's hot (20)

Viewers also liked

Viewers also liked (19)

Similar to Påtegninger, protokol og kommunikation

Similar to Påtegninger, protokol og kommunikation (12)

More from Jesper Seehausen

More from Jesper Seehausen (16)

Påtegninger, protokol og kommunikation