Ny revisorlovgivning - i EU og danmark (Nordisk Tidsskrift for Selskabsret)

Ny revisorlovgivning – i EU og Danmark
Seniorkonsulent, cand.merc.aud., ph.d., LL.M. Jesper Seehausen, Faglig udviklingsafdeling,
Beierholm, samt ekstern lektor, Institut for Økonomi og Ledelse, Aalborg Universitet
1. Indledning
Denne artikel omhandler den nye revisorlov-
givning, der udspringer af dels Europa-Parla-
mentets og Rådets direktiv nr. 2014/56/EU af 16.
april 2015 om ændring af 8. direktiv om lovplig-
tig revision af årsregnskaber og konsoliderede
regnskaber, dvs. koncernregnskaber (herefter
ændringsdirektivet), der i Danmark er imple-
menteret med vedtagelsen d. 19. maj 2016 af
lovforslag nr. L 146 om ændring af revisorloven
(herefter RL) og forskellige andre love, jf. lov nr.
631 af 8. juni 2016 (herefter ændringsloven), dels
Europa-Parlamentets og Rådets forordning nr.
537/2014/EU af 16. april 2014 om specifikke krav
til lovpligtig revision af virksomheder af inte-
resse for offentligheden (også kaldet PIE-virk-
somheder – Public Interest Entity) (herefter
forordningen).1
Ud over at afspejle implemente-
ringen i Danmark af ændringsdirektivet afspej-
ler ændringsloven også udnyttelsen i Danmark
af en række valgmuligheder i forordningen.
Ændringsloven indeholder en lang række
ændringer af bl.a. RL. Lovteknisk er der ikke tale
om en ny lov, men en ændringslov. Ændringslo-
1. Ud over at omhandle lovpligtig revision af
virksomheder af interesse for offentligheden
ophæver forordningen også Kommissionens
afgørelse nr. 2005/909/EF af 14. december 2005
om oprettelse af en ekspertgruppe til at bistå
Kommissionen og lette samarbejdet mellem
offentlige tilsynssystemer for revisorer og
revisionsfirmaer.
ven indeholder imidlertid så mange ændringer
af RL, at der i realiteten er tale om en ny lov.2
Artiklen fokuserer på de ændringer, der
vurderes at være af særlig interesse for jurister
og andre, som beskæftiger sig med selskaber
og selskabsret.
2. Baggrunden for og formålet med den
nye revisorlovgivning
Kommissionen udsendte d. 13. oktober 2010 en
grønbog om revisor, revision og revisionsvirk-
somheder med titlen ”Revisionspolitik: Læren
af krisen”.3 4
Med denne grønbog ønskede Kom-
missionen at indlede drøftelser om revisorernes
rolle, revisionsvirksomheders ledelse og uaf-
hængighed, tilsynet med revisorerne, sammen-
sætningen af revisionsmarkedet, etableringen
af et indre marked for revisionsvirksomheder,
forenklingen af reglerne for små og mellemstore
virksomheder og revisionsvirksomheder samt
det internationale samarbejde om tilsynet med
verdensomspændende revisionsnetværk.5
På baggrund af grønbogen fremsatte Kom-
missionen d. 30. november 2011 dels et forslag
om ændring af 8. direktiv, dels et forslag om en
2. Ændringsloven indeholder i alt ca. 140 æn-
dringer, herunder ca. 110 ændringer af RL.
3. Kommissionen: Grønbog. Revisionspolitik: Læren
af krisen, KOM (2010) 561.
4. Betegnelserne ”revisionsvirksomhed” og ”re-
visionsfirma” anvendes ofte i flæng. I artiklen
anvendes betegnelsen ”revisionsvirksomhed”.
5. Kommissionen: Grønbog. Revisionspolitik: Læren
af krisen, KOM (2010) 561, p. 5.
NTS | Nr. 2/3 | 2016 Side 27

ny forordning om specifikke krav til lovpligtig
revision af virksomheder af interesse for offent-
ligheden. Disse forslag blev – dog med ganske
mange ændringer – vedtaget af Europa-Parla-
mentet og Rådet d. 16. april 2014.
Ændringsdirektivet skal i sagens natur im-
plementeres i dansk lovgivning. Forordningen
har derimod umiddelbar retsvirkning i Dan-
mark. Forordningen indeholder dog en række
valgmuligheder, som man i Danmark har skul-
let tage stilling til, om man ville udnytte.6
I Danmark afgav Revisorkommissionen d.
18. september 2015 en rapport om ændring af
revisorlovgivningen med undertitlen ”Styr-
kelse af revisionskvalitet, uafhængighed og
konkurrence”.7
På baggrund af ændringsdirektivet, valg-
mulighederne i forordningen og Revisorkom-
missionens rapport udsendte Erhvervssty-
relsen d. 21. december 2015 et høringsudkast
til et lovforslag om ændring af RL og forskel-
lige andre love.
På baggrund af dette høringsudkast frem-
satte erhvervs- og vækstministeren d. 2. marts
2016 et lovforslag om ændring af RL og forskel-
lige andre love, jf. lovforslag nr. L 146. Dette
lovforslag blev – med relativt få ændringer –
vedtaget af Folketinget d. 19. maj 2016, jf. lov
nr. 631 af 8. juni 2016.
6. Kommissionen har efterfølgende udsendt
(foreløbigt) tre ”QAs” vedrørende æn-
dringsdirektivet og forordningen, jf. (1) ”QA
– implementation of the new statutory audit
framework” af 3. september 2014, (2) ”Ad-
ditional QA – implementation of the new
statutory audit framework” af 1. februar 2016
og senest (3) ”Additional QA – implementa-
tion of the new statutory audit framework” af
31. maj 2016.
7. Revisorkommissionen: Revisorlovgivningen
– styrkelse af revisionskvalitet, uafhængighed og
konkurrence, 2015. Se også Jan Bo Hansen, Ny
revisorlovgivning – styrkelse af revisionskvalitet,
uafhængighed og konkurrence, Revision Regn-
skabsvæsen, nr. 12, 2015, pp. 24-35.
I lovbemærkningerne anføres der følgende
om baggrunden for og formålet med æn-
dringsloven:8
”Lovforslaget gennemfører for det første de
regler i … [ændringsdirektivet], som med-
lemsstaterne har pligt til at gennemføre. Di-
rektivet er med enkelte undtagelser et mini-
mumsdirektiv.
For det andet indeholder lovforslaget reg-
ler, der udnytter de lempelsesmuligheder,
som medlemslandene har efter … [for-
ordningen], ligesom lovforslaget sikrer, at
revisorloven er i overensstemmelse med
forordningen.
Regeringen har det som en hovedprioritet,
at EU-regulering ikke er unødvendigt byr-
defuld, og at Danmark ikke implemente-
rer EU-regulering på en mere bebyrdende
måde end de lande, vi konkurrerer med –
med mindre væsentlige hensyn taler herfor.
Der lægges derfor op til en sanering af ek-
sisterende overimplementering af de hid-
tidige EU-regler på revisionsområdet, idet
nationale særregler med en enkelt undta-
gelse fjernes.
Dernæst udnyttes de lempelsesmuligheder,
som henholdsvis direktivet og forordningen
giver medlemsstaterne mulighed for.
Endelig foreslås der gennemført en forenk-
ling af myndighedsstrukturen på revisor-
området og en ændring af kvalitetskon-
trollen med et større fokus på risikobaseret
kontrol samt en ændring af sanktionssyste-
met med lempeligere sanktioner for min-
dre førstegangsovertrædelser og til gengæld
mere vidtrækkende sanktioner for væsent-
lige overtrædelser.
Formålet med de foreslåede ændringer
er at hæve revisionskvaliteten ved bl.a. at
sætte fokus på revisors professionelle skep-
sis, skærpe kravene til revisors uafhængig-
hed og til revisionsvirksomhedernes in-
8. Lovbemærkningerne, p. 16.
Side 28 NTS | Nr. 2/3 | 2016

terne organisation og kvalitetsstyring og
dermed styrke offentlighedens tillid til re-
viderede regnskaber. Samtidig vil ændrin-
gerne modvirke unødvendigt administra-
tivt byrdefulde lovkrav, hvor disse ikke er
nødvendige for at sikre revisionskvaliteten
og revisors uafhængighed. Ændringerne vil
endvidere effektivisere og forenkle det of-
fentlige tilsyn med revisorerne samt mål-
rette tilsynet der, hvor der er størst risiko
for fejl og mangler.”
Nøgleordet er her ”minimumsimplemente-
ring”, hvilket er helt i overensstemmelse med
regeringens fem generelle principper for im-
plementering af erhvervsrettet EU-regulering.9
Ud over ændringer af RL, jf. § 1, indehol-
der ændringsloven også ændringer af bl.a.
følgende love:
– Selskabsloven (herefter SL), jf. § 2
– Lev om visse erhvervsdrivende virksomhe-
der (herefter LEV), jf. § 3
– Lev om erhvervsdrivende fonde (herefter
LEF), jf. § 4
– Lov om medarbejderinvesteringssel-
skaber, jf. § 5
– Forskellige andre love vedrørende finan-
sielle virksomheder m.v., jf. §§ 6-11.
3. Hvad forstås der ved virksomhe-
der af interesse for offentligheden
(PIE-virksomheder)?
Forordningen omfatter som tidligere nævnt kun
virksomheder af interesse for offentligheden,
hvorimod ændringsdirektivet – og dermed æn-
dringsloven – som udgangspunkt omfatter både
virksomheder af interesse for offentligheden og
virksomheder, der ikke er af interesse for of-
9. Der kan henvises til Erhvervs- og
Vækstministeriets hjemmeside. Se www.
evm.dk/arbejdsomraader/regulering-og-
konkurrence/eu-implementeringsudvalg/
fem-principper.
fentligheden. Det er derfor vigtigt at få klarlagt,
hvad der forstås ved virksomheder af interesse
for offentligheden.
Forordningen definerer ikke virksomheder
af interesse for offentligheden, men henviser til
8. direktiv som ændret ved ændringsdirektivet,
jf. artikel 3. I ændringsdirektivet defineres virk-
somheder af interesse for offentligheden som:
– Virksomheder, der er underlagt en med-
lemsstats lovgivning og har udstedt omsæt-
telige værdipapirer, som er optaget til han-
del på et reguleret marked i en medlemsstat,
– Kreditinstitutter,
– Forsikringsselskaber og
– Virksomheder, der af medlemsstaterne er
udpeget som virksomheder af interesse for
offentligheden, f.eks. virksomheder med
særlig offentlig relevans på grund af arten
af deres aktiviteter, deres størrelse eller an-
tallet af medarbejdere, jf. artikel 1, nr. 2, litra
f, der ændrer 8. direktivs artikel 2, nr. 13.
Nogle virksomheder er således ”obligatoriske”
men medlemsstaterne har herudover mulighed
for at ”udpege” andre virksomheder som virk-
somheder af interesse for offentligheden.
I Danmark har definitionen af virksomhe-
der af interesse for offentligheden hidtil fandtes
i RL § 21, stk. 3.10 11
Fremover findes definitio-
nen i RL § 1 a, stk. 1, nr. 3, jf. ændringslovens
§ 1, nr. 6.
Følgende virksomheder betragtes ikke
længere som virksomheder af interesse for of-
fentligheden:
– Statslige aktieselskaber
– Kommuner, kommunale fællesska-
ber og regioner
10. Denne bestemmelse har dog ikke anvendt
betegnelsen ”virksomheder af interesse for
offentligheden”.
11. Af samme årsag er virksomheder af interesse
for offentligheden hidtil af og til også blevet
kaldt for ”§ 21, stk. 3-virksomheder”.
Jesper Seehausen
NTS | Nr. 2/3 | 2016 Side 29

– Andre finansielle virksomheder end pen-
geinstitutter, realkreditinstitutter og for-
sikringsselskaber. Dette omfatter bl.a.
fondsmæglerselskaber og investerings-
forvaltningsselskaber, jf. lov om finansiel
virksomhed (herefter LFV) § 5, stk. 1, nr. 1,
litra c og d
– Såkaldte ”megavirksomheder”, dvs. virk-
somheder, der i to på hinanden følgende
regnskabsår overstiger to eller flere af føl-
gende kriterier:
– En medarbejderstab på 2.500 personer
– En balancesum på 5 mia. kr.
– En nettoomsætning på 5 mia. kr.
I Danmark har man således – i minimums
implementeringens tegn – valgt ikke at ud-
nytte muligheden for at ”udpege” andre virk-
somheder som virksomheder af interesse for
offentligheden.
For så vidt angår kommuner, kommunale
fællesskaber og regioner, bemærkes det dog, at
der – med undtagelse af små kommunale fæl-
lesskaber – kan fastsættes særlige regler, jf. æn-
dringslovens § 1, nr. 4, der ændrer RL § 1, stk.
4, hvilket allerede er sket, jf. Erhvervsstyrelsens
bekendtgørelse nr. 965 af 28. juni 2016 om kom-
munal og regional revision.
For så vidt angår ”megavirksomheder”, be-
mærkes det, at reglerne om obligatorisk ”intern”
rotation, dvs. obligatorisk rotation af den (el-
ler de) underskrivende revisor(er) (også kaldet
partnerrotation), er videreført i lettere ændret
form, jf. ændringslovens § 1, nr. 42, der ændrer
RL § 25. Dette uddybes i afsnit 4.4.2 nedenfor.
I næste afsnit omtales de væsentligste
ændringer i forordningen, og i afsnit 5 ne-
denfor omtales de væsentligste ændringer i
ændringsloven.
4. Forordningen
4.1. Anvendelsesområde
Forordningen omfatter som tidligere nævnt kun
hvilket allerede fremgår af titlen på forordnin-
gen: Europa-Parlamentets og Rådets forordning
om ”specifikke krav til lovpligtig revision af
virksomheder af interesse for offentligheden”.12
Det fremgår således af forordningen, at den
fastsætter krav til udførelsen af lovpligtig revi-
sion af årsregnskaber og konsoliderede regn-
skaber for virksomheder af interesse for offent-
ligheden, regler for disse virksomheders interne
organisation og udvælgelse af revisorer og re-
visionsvirksomheder for at fremme deres uaf-
hængighed og forhindre interessekonflikter
samt regler om tilsyn med revisorers og revi-
sionsvirksomheders opfyldelse af disse krav,
jf. artikel 1.
Det fremgår desuden af forordningen, at
den finder anvendelse på:
– Revisorer og revisionsvirksomheder, der
udfører lovpligtig revision af (underfor-
stået: årsregnskaber og konsoliderede regn-
skaber for) virksomheder af interesse for of-
fentligheden, samt
– Virksomheder af interesse for offentlighe-
den, jf. artikel 2, stk. 1.
4.2. De væsentligste ændringer i forordningen
Tabel 1 indeholder en oversigt over de væsent-
ligste ændringer i forordningen. Ændringerne
er medtaget i tabellen i den rækkefølge, hvori
de fremgår af forordningen. I de følgende afsnit
omtales de væsentligste ændringer.
4.3. Ændringer vedrørende valg af revisor
Det fremgår som bekendt af SL § 144, stk. 1, at
hvis et selskab er omfattet af revisionspligt efter
årsregnskabsloven (herefter ÅRL) eller anden
lovgivning, eller generalforsamlingen i øvrigt
beslutter, at selskabets årsregnskaber skal re-
videres (reelt: hvis generalforsamlingen ikke
beslutter, at selskabets årsregnskaber ikke skal
revideres), skal generalforsamlingen vælge en
12. Se i relation til forordningen Lars Kiertzner:
En uklar dansksproget version af forordningen om
PIE revision, Revision Regnskabsvæsen, nr.
8, 2014, pp. 32-37
Side 30 NTS | Nr. 2/3 | 2016

eller flere godkendte revisorer (og eventuelle
supplerende for disse).
I forordningen er der for virksomheder af
interesse for offentligheden indført en forma-
liseret procedure for valg af revisor, jf. i det
hele artikel 17. Fremgangsmåden er overord-
net følgende:
– Revisionsudvalget afgiver en indstilling
til den øverste ledelse, hvilket typisk vil
sige bestyrelsen
– Medmindre det drejer som en forlængelse af
revisionsopgaven, skal indstillingen fra re-
visionsudvalget indeholde mindst to revisi-
onsvirksomheder, og revisionsudvalget skal
Jesper Seehausen
NTS | Nr. 2/3 | 2016 Side 31
Tabel 1: De væsentligste ændringer i forordningen
Forordningen Bemærkninger Omtales i
70 % ”cap” på
ikke forbudte
”ikke revisions-
ydelser”
Artikel 4, stk. 2 Der er for virksomheder af inte-
resse for offentligheden indført en
70 % ”cap” på ikke forbudte ”ikke
revisionsydelser”, der desuden skal
godkendes af revisionsudvalget. Se
også umiddelbart nedenfor under
”Forbud mod en lang række ’ikke
revisionsydelser’”
Afsnit 4.4.1
Forbud mod en
lang række ”ikke
revisionsydelser”
Artikel 5 Der er for virksomheder af interesse
for offentligheden indført et forbud
mod en lang række ”ikke revisi-
onsydelser”. Se også umiddelbart
ovenfor under ”70 % ’cap’ på ikke
forbudte ’ikke revisionsydelser’”
Afsnit 4.4.1
Ny revisionspå-
tegning
Artikel 10 Forordningen indeholder en række
nye krav til indholdet af revisions-
påtegningen for virksomheder af
interesse for offentligheden
Afsnit 4.5
Nye krav til ind-
holdet af revisi-
onsprotokollen
Artikel 11 Forordningen indeholder en række
nye krav til indholdet af revisions-
protokollen for virksomheder af
Afsnit 4.6
Formaliseret pro-
cedure for valg af
revisor
Artikel 16 Der er for virksomheder af interesse
for offentligheden indført en forma-
liseret procedure for valg af revisor
Afsnit 4.3
Nye regler om
obligatorisk ”eks-
tern” rotation
Artikel 17, stk.
1-6 og 8
Der er for virksomheder af interesse
for offentligheden indført regler om
obligatorisk ”ekstern” rotation, dvs.
obligatorisk rotation af revisions-
virksomheden (eller revisionsvirk-
somhederne)
Afsnit 4.4.3
Ændring af reg-
lerne om obliga-
torisk ”intern”
rotation
Artikel 17, stk. 7
og 8
Reglerne for virksomheder af
interesse for offentligheden om
obligatorisk ”intern” rotation, dvs.
obligatorisk rotation af den (eller
de) underskrivende revisor(er), er
ændret på enkelte punkter
Afsnit 4.4.2

med behørig begrundelse angive sin præ-
ference for en af revisionsvirksomhederne
– Medmindre det drejer sig om en forlængelse
af revisionsopgaven, skal indstillingen des-
uden udarbejdes efter en detaljeret beskre-
vet udvælgelsesprocedure13
– Den øverste ledelse foreslår en revisions-
virksomhed til generalforsamlingen
– Generalforsamlingen vælger en revisi-
onsvirksomhed.
4.4. Ændringer vedrørende revisors
uafhængighed
4.4.1. ”Ikke revisionsydelser”
I forordningen er der for virksomheder af inte-
resse for offentligheden indført et forbud mod
en lang række ”ikke revisionsydelser”, dvs.
ydelser, der ikke er en del af den lovpligtige
revision, jf. i det hele artikel 5.14
Dette forbud omfatter ikke blot den enkelte
revisionsvirksomhed, men også andre med-
lemsvirksomheder af det eventuelle netværk,
som revisionsvirksomheden tilhører.
Forbuddet omfatter desuden ikke blot den
reviderede virksomhed, men alle koncernvirk-
somheder inden for EU.
13. Dette gælder dog ikke, hvis der er tale om en
virksomhed af interesse for offentligheden,
som opfylder kriterierne i prospektdirektivets
artikel 2, stk. 1, litra f og t. Der er tale om føl-
gende kriterier (mindst to af kriterierne skal
være opfyldt): (1) et gennemsnitligt antal an-
satte i løbet af regnskabsåret på mindre end
250, (2) en balancesum på mindre end 43 mio.
EUR og (3) en årlig nettoomsætning på mindre
end 50 mio. EUR. Hvis der er tale om en virk-
somhed, der er noteret på et reguleret marked,
skal virksomheden desuden have en gennem-
snitlig markedsværdi på mindre end 100 mio.
EUR baseret på kursværdien ved årets udgang
i de foregående tre kalenderår.
14. Der kan i den forbindelse henvises til Jesper
Hansen og Lars Kiertzner: Særlige problemer i
forordningen – rotation, ikke-revisionsydelser og
70 % cappen, Revision Regnskabsvæsen, nr.
9, 2015, pp. 110-112.
Forbuddet omfatter følgende ”ikke revi-
sionsydelser”:
– Skatteydelser relateret til:
– Udarbejdelse af skatteblanketter
– Lønskat
– Told
– Udpegelse af offentlige tilskud og skat-
teincitamenter, medmindre bistand fra
revisor eller revisionsvirksomheden i
forbindelse med sådanne ydelser er ret-
ligt påkrævet
– Bistand i forbindelse med skattekontrol-
ler fra skattemyndighedernes side, med-
mindre bistand fra revisor eller revisi-
onsfirmaet i forbindelse med sådanne
kontroller er retligt påkrævet
– Beregning af direkte og indirekte skat
samt udskudt skat
– Ydelse af skatterådgivning
– Ydelser, der har indflydelse på virksomhe-
dens ledelse eller beslutningstagning
– Bogføring og udarbejdelse af bogholderi
og regnskaber
– Ydelser i forbindelse med lønninger
– Udformning og gennemførelse af procedu-
rer for intern kontrol eller risikostyring rela-
teret til udarbejdelsen af og/eller kontrollen
med finansiel information eller udformning
og gennemførelse af finansielle informati-
onsteknologisystemer
– Vurderingsydelser, herunder vurderinger
i forbindelse med aktuarydelser og støtte
til retssager
– Juridiske ydelser i forbindelse med:
– Generel rådgivning
– Forhandling på vegne af virksomheden
– Tvistløsning i en forsvarende rolle
– Ydelser i forbindelse med virksomhedens
interne revisionsfunktion
– Ydelser i tilknytning til finansiering, kapital-
struktur og kapitalallokering samt virksom-
hedens investeringsstrategi bortset fra le-
vering af ”forsikringsydelser” i forbindelse
med regnskaber, såsom afgivelse af støtte-
Side 32 NTS | Nr. 2/3 | 2016

erklæringer i forbindelse med prospekter
udstedt af virksomheden15
– Fremme af handel med eller tegningsgaranti
for aktier i virksomheden
– Ydelser relateret til menneskelige ressourcer
med hensyn til:
– Ledelse, der betydeligt kan påvirke ud-
arbejdelsen af det bogholderi eller det
regnskab, som er underlagt revision,
hvis sådanne ydelser omfatter:
– Søgning efter eller udvælgelse af
kandidater til sådanne stillinger
– Kontrol af referencerne for kandida-
ter til sådanne stillinger
– Strukturering af det organisato-
riske design
– Udgiftskontrol.
Mange af disse ”ikke revisionsydelser” er al-
lerede i dag ”forbudt” i henhold til de etiske
regler, som godkendte revisorer er underlagt,
jf. retningslinjer for revisors etiske adfærd (eti-
ske regler for revisorer. Det er imidlertid klart,
at forordningen i sagens natur har større rets-
kildeværdi end disse etiske regler
Forordningens artikel 5, stk. 2 giver mulig-
hed for, at medlemsstaterne også kan forbyde
andre ”ikke revisionsydelser”. I Danmark har
man valgt ikke at udnytte denne mulighed.
Forordningens artikel 5, stk. 3 giver om-
vendt mulighed for, at medlemsstaterne un-
der visse betingelser kan tillade visse ”ikke
revisionsydelser”, der som udgangspunkt er
forbudte. I Danmark har man – igen i mini-
mumsimplementeringens tegn – valgt at ud-
nytte denne mulighed. Dette uddybes i afsnit
5.3.1 nedenfor.
Ud over dette forbud mod en lang række
”ikke revisionsydelser” er der i forordningen
for virksomheder af interesse for offentlighe-
15. ”Forsikringsydelser” er en uhensigtsmæssig
dansk oversættelse af ”assurance services”. En
mere korrekt dansk oversættelse kunne være
”erklæringsydelser”.
den også indført en 70 % ”cap” på ikke forbudte
”ikke revisionsydelser”, jf. artikel 4, stk. 2, der
lyder således:
”Når en revisor eller et revisionsfirma for
den reviderede virksomhed, dens moder-
virksomhed eller de virksomheder, den
kontrollerer, i en periode på tre eller flere
på hinanden følgende regnskabsår udfører
andre ikke revisionsydelser end de i denne
forordnings artikel 5, stk. 1, omhandlede [de
forbudte revisionsydelser], begrænses det
samlede honorar til højst 70 % af gennem-
snittet af de honorarer, der er betalt i de se-
neste tre på hinanden følgende regnskabsår
for revisionen af den reviderede virksom-
hed og, når det er relevant, af dens moder-
virksomhed, de virksomheder, den kontrol-
lerer, og af det konsoliderede regnskab for
den virksomhedskoncern.
Med henblik på begrænsningerne i første
afsnit udelukkes andre ikkerevisionsydelser
end de i artikel 5, stk. 1, omhandlede, som
er krævet ved EU-lovgivning eller national
lovgivning.”
Denne ”cap” omfatter – i modsætning til de for-
budte ”ikke revisionsydelser” – kun den enkelte
revisionsvirksomhed, men ikke andre med-
lemsvirksomheder af det eventuelle netværk,
som revisionsvirksomheden tilhører.
”Cappen” omfatter – ligesom de forbudte
”ikke revisionsydelser” – ikke blot den revide-
rede virksomhed, men alle koncernvirksomhe-
der inden for EU.
”Cappen” omfatter som udgangspunkt alle
”ikke revisionsydelser”, der ikke er forbudte.
Dette gælder dog ikke, hvis der er tale om ”ikke
revisionsydelser”, der er krævet ved EU-lov-
givning eller national lovgivning. Det må anta-
ges, at dette skal fortolkes således, at der ikke
blot skal være tale om ”ikke revisionsydelser”,
der er krævet ved lovgivning, men at der også
skal være tale om ”ikke revisionsydelser”, hvor
det er lovgivningsmæssigt påkrævet, at den på-
Jesper Seehausen
NTS | Nr. 2/3 | 2016 Side 33

gældende ”ikke revisionsydelse” skal leveres af
samme revisionsvirksomhed, som udfører den
lovpligtige revision. Sådanne ”ikke revisions-
ydelser” forekommer relativt sjældent i praksis.
”Cappen” finder kun anvendelse, hvis den
revisionsvirksomhed, der udfører den lovplig-
tige revision, udfører ”ikke revisionsydelser”
i mindst tre regnskabsår i træk. Det er således
muligt at ”nulstille” ”cappen” ved i et enkelt
regnskabsår ikke at udføre ”ikke revisionsydel-
ser” overhovedet.
Forordningen giver mulighed for, at myn-
dighederne undtagelsesvist kan tillade, at en re-
visionsvirksomhed fritages for ”cappen” i højst
to regnskabsår. I Danmark har man valgt at ud-
nytte denne mulighed, men kun delvist. Dette
uddybes i afsnit 5.3.1 nedenfor.
Ikke forbudte ”ikke revisionsydelser” skal
under alle omstændigheder godkendes af revi-
sionsudvalget, jf. forordningens artikel 5, stk. 4.
4.4.2. Obligatorisk ”intern” rotation – obliga-
torisk rotation af den (eller de) underskrivende
revisor(er) (partnerrotation)
Det har hidtil fremgået af RL § 25, at en revisi-
onsvirksomhed, der reviderede virksomheder
af interesse for offentligheden, skulle sikre, at
den (eller de) revisor(er), som underskrev re-
visionspåtegningen, senest syv år efter, at de
var udpeget til opgaven, blev udskiftet for en
periode af mindst to år. For virksomheder af in-
teresse for offentligheden har der således hidtil
gjaldt et krav om obligatorisk ”intern” rotation,
dvs. rotation af den (eller de) underskrivende
revisor(er), efter højst syv år og herefter en ”coo-
ling off”-periode på mindst to år.
Denne bestemmelse er ophævet for virk-
somheder af interesse for offentligheden, jf.
ændringslovens § 1, nr. 42, men forordningen
indeholder tilsvarende bestemmelser, jf. artikel
17, stk. 7 og 8 – dog med følgende forskelle:
– Der gælder fortsat et krav om rotation af
den (eller de) underskrivende revisorer efter
højst syv år
– ”Cooling off”-perioden er øget fra to til tre år
– Forordningen kræver desuden som noget
nyt, at der etableres en ”passende gradvis
rotationsordning” for de øverste medarbej-
dere på revisionsopgaven, herunder især
øvrige godkendte revisorer.16
Forordningen giver mulighed for, at medlems-
staterne undtagelsesvist kan kræve, at der sker
rotation af den (eller de) underskrivende revi-
sor(er) efter mindre end syv år. I Danmark har
man valgt ikke at udnytte denne mulighed.
”Megavirksomheder” betragtes som tid-
ligere nævnt ikke længere som virksomheder
af interesse for offentligheden. Konsekvensen
af dette er bl.a., at ”megavirksomheder” ikke
er underlagt reglerne om obligatorisk ”intern”
rotation i forordningen. RL § 25 er som nævnt
ophævet for virksomheder af interesse for of-
fentligheden. Denne bestemmelse er derimod
videreført for lige netop ”megavirksomheder”,
dog således at ”cooling off”-perioden – ligesom
den – er øget fra to til tre år, jf. ændringslovens
§ 1, nr. 42.
4.4.3. Obligatorisk ”ekstern” rotation – obliga-
torisk rotation af revisionsvirksomheden (eller
revisionsvirksomhederne)
I forordningen er der for virksomheder af inte-
resse for offentligheden – ud over regler om ob-
ligatorisk ”intern” rotation – også indført regler
om obligatorisk ”ekstern” rotation, dvs. obliga-
revisionsvirksomhederne) (også kaldet virk-
somhedsrotation), jf. artikel 17, stk. 1-6 og 8.17
Den maksimalt tilladte periode, hvor en re-
visionsvirksomhed kan være valgt som revisor
for en virksomhed af interesse for offentlighe-
den, er som udgangspunkt 10 år. Forordningen
indeholder dog to undtagelser hertil:
– For det første giver forordningen medlems-
staterne mulighed for at tillade en periode
16. Jf. note 14 ovenfor.
17. Jf. igen note 14 ovenfor.
Side 34 NTS | Nr. 2/3 | 2016

på op til 20 år, hvis virksomheden efter 10 år
gennemfører en udbudsprocedure
– For det andet giver forordningen medlems-
vælger yderligere en revisionsvirksomhed,
eller virksomheden i forvejen har to revisi-
onsvirksomheder.
Hvis virksomheden efter 10 år vælger yderli-
gere en revisionsvirksomhed, er der ikke krav
om, at der skal gennemføres en udbudsrunde
vedrørende den anden revisionsvirksomhed.
Forordningen giver desuden mulighed for,
at myndighederne undtagelsesvist kan tillade
en periode på yderligere to år oven i de 10, 20
eller 24 år, dvs. op til i alt 12, 22 eller 26 år.
I Danmark har man valgt at udnytte
alle disse muligheder. Dette uddybes i afsnit
5.3.3 nedenfor.
”Cooling off”-perioden er under alle om-
stændigheder fire år. Det må dog antages, at det
i praksis ofte ikke er realistisk, at en virksom-
hed af interesse for offentligheden efter udløbet
af denne ”cooling off”-periode skifter tilbage
til den oprindelige revisionsvirksomhed, idet
et revisorskifte særligt for virksomheder af in-
teresse for offentligheden, der ofte har mange
dattervirksomheder, er forbundet med betyde-
lige omkostninger. I dette perspektiv må det an-
tages, at ”cooling off”-perioden er uden større
praktisk betydning.
4.5. Ændringer vedrørende
revisionspåtegningen
Forordningen indeholder en række nye krav til
indholdet af revisionspåtegningen for virksom-
heder af interesse for offentligheden, jf. i det
hele artikel 10.
Der er bl.a. tale om følgende nye krav:
– Angivelse af, hvor længe revisionsvirksom-
heden har været valgt. Dette hænger natur-
ligt sammen med de nye regler om obligato-
risk ”ekstern” rotation, der er omtalt ovenfor
– En beskrivelse af de vigtigste vurderede ri-
sici for væsentlig fejlinformation, herunder
vurderede risici for væsentlig fejlinforma-
tion som følge af svig
– Et resume af revisors reaktion på disse risici
– En bekræftelse af, at revisionspåtegningen
er forenelig med revisionsprotokollen, der
omtales i næste afsnit
– En erklæring om, at der ikke er udført for-
budte ”ikke revisionsydelser”. Der henvises
til omtalen af ”ikke revisionsydelser” i af-
snit 4.4.1 ovenfor
– Angivelse af udførte ”ikke revisionsydel-
ser”, der ikke er forbudte.
Der henvises i øvrigt til opregningen i forord-
ningens artikel 10, stk. 2.
Hertil kommer, at Erhvervsstyrelsen har ud-
sendt en ny erklæringsbekendtgørelse, jf. be-
kendtgørelse nr. 736 af 17. juni 2016 om god-
kendte revisorers erklæringer, ligesom FSR
– danske revisorer har udsendt en række nye
standarder om revisionspåtegningen.18
Dette
medfører tilsammen, at vi får en ny revisions-
påtegning – både for virksomheder af interesse
for offentligheden og virksomheder, der ikke er
af interesse for offentligheden.
4.6. Ændringer vedrørende revisionsprotokollen
Kravet om en revisionsprotokol er ophævet for
virksomheder, der ikke er af interesse for offent-
18. Der er tale om følgende nye standarder: (1)
ISA 700 om udformning af en konklusion og
afgivelse af erklæring om et regnskab (ajour-
ført), ISA 701 om kommunikation af centrale
forhold ved revisionen i den uafhængige re-
visors erklæring, ISA 705 om modifikationer
til konklusionen i den uafhængige revisors
erklæring (ajourført), dvs. forbehold, ISA 706
om supplerende oplysninger vedrørende for-
ståelse af regnskabet og supplerende oplys-
ninger vedrørende forståelse af revisionen i
den uafhængige revisors erklæring (ajourført)
samt ISA 720 om revisors ansvar i forbindelse
med andre oplysninger (ajourført).
Jesper Seehausen
NTS | Nr. 2/3 | 2016 Side 35

ligheden, jf. ændringslovens § 1, nr. 27. Dette
uddybes i afsnit 5.5 nedenfor.
Dette krav er derimod videreført for virk-
somheder af interesse for offentligheden, og der
er i forordningen stillet en række nye krav til
indholdet af revisionsprotokollen for sådanne
virksomheder, jf. i det hele artikel 11.
Der er bl.a. tale om følgende nye krav:
– En beskrivelse af den anvendte metode,
herunder hvilke balanceposter der er ble-
vet kontrolleret direkte (såkaldt ”substans-
revision”), og hvilke balanceposter der er
kontrolleret ved såkaldt ”systemrevision”,
herunder en forklaring på eventuelle væ-
sentlige forskelle i vægtningen af systemre-
vision i forhold til det foregående år, også
selv om det foregående års revision blev ud-
ført af en anden revisionsvirksomhed
– Oplysning om det kvantitative væsentlig-
hedsniveau, der er anvendt ved udførelsen
af revisionen, og oplysning om de kvalita-
tive faktorer, der blev taget hensyn til ved
fastsættelsen af væsentlighedsniveauet
– Rapportering om og forklaring af skøn
vedrørende hændelser eller forhold, der er
identificeret under revisionen, og som kan
så væsentlig tvivl om virksomhedens evne
til at fortsætte som ”going concern”, samt
oplysning om, hvorvidt disse hændelser el-
ler forhold udgør en væsentlig usikkerhed
– En oversigt over alle garantier, støtteerklæ-
ringer og andre støtteforanstaltninger, der
er taget i betragtning ved vurderingen af
”going concern”
Der henvises i øvrigt til opregningen i forord-
ningens artikel 11, stk. 2.
Det fremgår af forordningen, at revisions-
protokollen er til brug for revisionsudvalget, jf.
artikel 11, stk. 1. Fremover fremgår det desuden
af RL § 20, jf. hertil ændringslovens § 1, nr. 27,
at revisionsprotokollen også er til brug for den
øverste ledelse, hvilket typisk vil sige bestyrel-
sen. Dette er relevant, idet et revisionsudvalg
fremover også kan bestå af eksterne medlem-
mer, dvs. medlemmer, der ikke også er med-
lemmer af den øverste ledelse. Dette uddybes i
afsnit 5.4 nedenfor.
Revisionsprotokollen skal dog fortsat kun
underskrives af alle medlemmerne af det øver-
ste ledelsesorgan, jf. SL § 129, jf. hertil ændrings-
lovens § 2, nr. 3. Revisionsprotokollen skal så-
ledes ikke underskrives af eventuelle eksterne
medlemmer af revisionsudvalget.
Revisor skal desuden fortsat påse, om revi-
sionsprotokollen er underskrevet af alle med-
lemmerne af det øverste ledelsesorgan, jf. SL §
147, stk. 2, jf. hertil ændringslovens § 2, nr. 9, og
rapportere herom, hvis revisor konstaterer, at
dette ikke er tilfældet, jf. SL § 147, stk. 3, jf. også
erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2.
4.7. Ikrafttræden
Forordningen gælder som udgangspunkt fra og
med d. 17. juni 2016, jf. artikel 44.
Det fremgår af den ene af de (foreløbigt)
tre ”QAs”, som Kommissionen har udsendt
vedrørende forordningen (og ændringsdirekti-
vet), at dette skal fortolkes således, at forordnin-
gen som udgangspunkt gælder med virkning
for regnskabsår, der begynder efter d. 17. juni
2016, hvilket for virksomheder med kalender-
året som regnskabsår vil sige med virkning for
regnskabsåret 2017.19
Forordningen indeholder desuden enkelte
overgangsregler, jf. artikel 41, f.eks. for så vidt
angår de nye regler om obligatorisk ”ekstern”
rotation, der er omtalt i afsnit 4.4.3 ovenfor.
Disse overgangsregler omtales ikke nærmere.
5. Ændringsloven
5.1. De væsentligste ændringer i ændringsloven
Tabel 3 (se appendiks) indeholder en oversigt
over de væsentligste ændringer i ændringslo-
ven. Ændringerne er medtaget i tabellen i den
rækkefølge, hvori de fremgår af ændringsloven,
19. Jf. ”QA – implementation of the new sta-
tutory audit framework” af 3. september 2014,
p. 2, jf. hertil note 6 ovenfor.
Side 36 NTS | Nr. 2/3 | 2016

hvilket svarer til den rækkefølge, hvori de rele-
vante bestemmelser fremgår af RL m.v. I de føl-
gende afsnit omtales de væsentligste ændringer.
Forinden skal dog kort omtales et enkelt væ-
sentligt forhold, der ikke er ændret. Det drejer
sig om RL’s anvendelse.
Forordningen omfatter som tidligere nævnt
kun virksomheder af interesse for offentlighe-
den, hvorimod ændringsdirektivet – og dermed
ændringsloven – som udgangspunkt omfatter
både virksomheder af interesse for offentlighe-
den og virksomheder, der ikke er af interesse
for offentligheden.
Ændringsdirektivet omfatter – ligesom 8.
direktiv i sin helhed – som udgangspunkt kun
lovpligtig revision, hvilket allerede fremgår af
titlen på 8. direktiv: Europa-Parlamentets og Rå-
dets direktiv om ”lovpligtig revision af årsregn-
skaber og konsoliderede regnskaber”. I realite-
ten omfatter 8. direktiv imidlertid al revision,
uanset om der er tale om lovpligtig eller frivil-
lig revision, idet lovpligtig revision defineres
som revision af årsregnskaber og konsoliderede
regnskaber, i det omfang dette:
– Kræves i EU-retten,
– Kræves i henhold til national ret, for så vidt
angår små virksomheder, eller
– Foretages frivilligt på anmodning af små
virksomheder, jf. ændringsdirektivets ar-
tikel 1, nr. 2, der ændrer 8. direktivs arti-
kel 2, nr. 1.
EU-retten omfatter således som udgangspunkt
kun revision, hvilket i Danmark som udgangs-
punkt også omfatter udvidet gennemgang, der
lovteknisk som udgangspunkt er sidestillet med
revision, jf. ÅRL § 135, stk. 1, 2. pkt. EU-retten
omfatter derimod som udgangspunkt ikke an-
dre erklæringsopgaver – hverken andre er-
klæringsopgaver med sikkerhed, f.eks. review
(også kaldet gennemgang), eller erklæringsop-
gaver uden sikkerhed, f.eks. assistance med op-
stilling af finansielle oplysninger.
RL omfatter derimod alle erklæringsopga-
ver, forudsat at der er tale om erklæringer, der
ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens
eget brug, herunder både erklæringsopgaver
med sikkerhed, der er omfattet af hele loven, jf.
§ 1, stk. 2, og erklæringsopgaver uden sikker-
hed, der er omfattet af dele af loven, jf. § 1, stk. 3.
RL har således et væsentligt bredere anven-
delsesområde end EU-retten, hvilket umiddel-
bart er i strid med regeringens principper for
implementering af erhvervsrettet EU-regule-
ring, der er omtalt i afsnit 2 ovenfor. I lovbe-
mærkningerne anføres der følgende herom:20
”På et enkelt område foreslås det, at der skal
gælde en national særregel, da der vurderes
at være væsentlige hensyn som taler her-
for. Det drejer sig om lovforslagets anven-
delsesområde. 8. selskabsdirektivs anven-
delsesområde omfatter alene erklæringer
på regnskabet om lovpligtig revision. Den
gældende revisorlov omfatter derimod alle
revisorerklæringer med sikkerhed (fx er-
klæring om tilstedeværelse af kapital i en
virksomhed eller udvidet gennemgang af
regnskab efter Erhvervsstyrelsens erklæ-
ringsstandard). Visse bestemmelser fin-
der endvidere anvendelse på erklæringer
uden sikkerhed.
Alle erklæringer med sikkerhed, herun-
der revisionspåtegninger, er i dag underlagt
det offentlige tilsyn og kvalitetskontrol, hvil-
ket er forbundet med byrder. Hvis erklæ-
ringer med sikkerhed fremover ikke omfat-
tes af loven, ville de ikke være omfattet af
det offentlige tilsyn og kvalitetskontrol. Det
kunne forringe tilliden til disse erklærin-
ger med sikkerhed, og kunne i værste fald
medføre stigende økonomisk kriminalitet.
Derudover kunne det medføre misforståel-
ser om, hvilke erklæringer der er underlagt
det offentlige tilsyn og kvalitetskontrol. Re-
geringen har derfor med lovforslaget valgt
at fastholde det nugældende anvendel-
20. Lovbemærkningerne, p. 18.
Jesper Seehausen
NTS | Nr. 2/3 | 2016 Side 37

sesområde til at omfatte alle erklæringer
med sikkerhed.”
5.2. Ændringer vedrørende en tiltrædende
revisors pligt til at rette henvendelse til fratræ-
dende revisor
Det har hidtil fremgået af RL § 18, stk. 2, at revi-
sor til enhver tid kunne fratræde hvervet, med-
mindre fratræden stred mod god revisorskik.
Hvis revisor fratrådte, skulle den tiltrædende
revisor rette henvendelse til den fratrædende
revisor, der havde pligt til at oplyse grundene til
sin fratræden. Den fratrædende revisor havde
endvidere pligt til at give den tiltrædende revi-
sor adgang til alle relevante oplysninger om den
virksomhed, som revisors erklæring vedrørte.
Denne bestemmelse er ændret, således at
det fremover også fremgår heraf, at hvis den
fratrædende revisor ikke har afgivet den seneste
erklæring på et årsregnskab m.v., hvilket i prak-
sis vil sige en årsrapport, skal den tiltrædende
revisor tillige rette henvendelse til den revisor,
der har afgivet den seneste erklæring på en års-
rapport, jf. ændringslovens § 1, nr. 24. Både den
fratrædende revisor og den revisor, der har afgi-
vet den seneste erklæring på en årsrapport, har
pligt til at give den tiltrædende revisor adgang
til alle relevante oplysninger om den virksom-
hed, som revisors erklæring vedrører.
Fremover skal en tiltrædende revisor såle-
des ikke blot rette henvendelse til den fratræ-
dende revisor, men også til den revisor, der har
afgivet den seneste erklæring på en årsrapport.
Dette er relevant, hvis den fratrædende revisor
ikke har afgivet en erklæring på en årsrapport.
Til gengæld har en tiltrædende revisor
fremover kun pligt til at rette henvendelse til
den fratrædende revisor og den revisor, der har
afgivet den seneste erklæring på en årsrapport,
ved revision. Hidtil har en tiltrædende revisor
også haft pligt til at rette henvendelse til den
fratrædende revisor ved udvidet gennemgang
og review. Dette følger af, at RL § 18, stk. 2 hen-
viser til § 18, stk. 1 hvoraf det hidtil har frem-
gået, at hvis revisor afgav revisionspåtegnin-
ger eller andre erklæringer med sikkerhed på
årsregnskaber m.v. efter § 1, stk. 2, herunder
også erklæringer om udvidet gennemgang og
reviewerklæringer, bestod revisors hverv, indtil
ny revisor var tiltrådt, medmindre andet fulgte
af lovgivning eller en virksomheds vedtægter,
eller andet var aftalt. Fremover fremgår det der-
imod af denne bestemmelse, at hvis revisor af-
giver revisionspåtegninger på årsregnskaber
m.v., består revisors hverv, indtil en ny revisor
er tiltrådt, medmindre andet følger af lovgiv-
ningen, virksomhedens vedtægter eller andet
aftalegrundlag, men at dette ikke gælder, hvis
”revisionen” er udført efter Erhvervsstyrelsens
erklæringsstandard for små virksomheder, dvs.
Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om ud-
videt gennemgang af årsregnskaber, jf. ÅRL §
135, stk. 1, 2. pkt., dvs. som udvidet gennem-
gang, og revisor dermed har afgivet en erklæ-
ring om udvidet gennemgang.
Fremover er en tiltrædende revisors pligt til
at rette henvendelse til den fratrædende revisor
således indskrænket til kun at gælde ved revi-
sion, men ikke længere ved udvidet gennem-
gang og review, men samtidig udvidet til ikke
blot at omfatte den fratrædende revisor, men
også den revisor, der har afgivet den seneste
erklæring på en årsrapport.
Det kan diskuteres, hvad der gælder i en
situation, hvor der er flere ”mellemliggende”
revisorer, dvs. flere revisorer, der ikke har afgi-
vet den seneste erklæring på en årsrapport. Ud
fra ordlyden af RL § 18, stk. 2, må det i denne
situation antages, at en tiltrædende revisor kun
har pligt til at rette henvendelse til den sidste
fratrædende revisor og til den revisor, der har
men ikke til den eller de revisorer, der også er
fratrådt, men ikke har afgivet den seneste er-
klæring på en årsrapport. Tilsvarende må det
antages, at kun den sidste fratrædende revisor
og den revisor, der har afgivet den seneste er-
klæring på en årsrapport, men ikke den eller
de revisorer, der også er fratrådt, men ikke har
Side 38 NTS | Nr. 2/3 | 2016

har pligt til at besvare en henvendelse fra en
tiltrædende revisor. Noget andet er, at en så-
dan situation bør give anledning til alvorlige
overvejelser om kundeaccept hos den tiltræ-
dende revisor.
5.3. Ændringer vedrørende revisors
uafhængighed
5.3.1. ”Ikke revisionsydelser”
I forordningen er der for virksomheder af in-
teresse for offentligheden som tidligere nævnt
indført et forbud mod en lang række ”ikke re-
visionsydelser”, dvs. ydelser, der ikke er en del
af den lovpligtige revision, jf. i det hele artikel 5.
Forordningens artikel 5, stk. 3 giver som
tidligere nævnt mulighed for, at medlemssta-
terne under visse betingelser kan tillade visse
”ikke revisionsydelser”, der som udgangspunkt
er forbudte. I Danmark har man – i minimum-
simplementeringens tegn – valgt at udnytte
denne mulighed, jf. RL § 24 a, jf. hertil ændrings-
lovens § 1, nr. 41.21
Dette indebærer, at følgende
”ikke revisionsydelser”, der som udgangspunkt
er forbudte, er tilladte i Danmark, forudsat at
visse betingelser er opfyldt:
– Skatteydelser relateret til:
– Udarbejdelse af skatteblanketter
– Udpegelse af offentlige tilskud og skat-
teincitamenter
– Bistand i forbindelse med skat-
tekontroller
– Skatterådgivning om anvendelse af
skattelovgivning
– Vurderingsydelser, herunder vurderinger
i forbindelse med aktuarydelser og støtte
til retssager.
21. Som tidligere nævnt giver forordningens ar-
tikel 5, stk. 2 omvendt mulighed for, at med-
lemsstaterne også kan forbyde andre ”ikke
revisionsydelser”. I Danmark har man – igen
i minimumsimplementeringens tegn – valgt
ikke at udnytte denne mulighed.
Der er tale om følgende betingelser, der alle skal
være opfyldt:
– Opgaverne skal hver for sig og samlet ikke
have nogen eller kun uvæsentlig betydning
på de reviderede årsregnskaber
– Skønnet over indvirkningen på de revide-
rede årsregnskaber skal være dokumenteret
og forklaret i revisionsprotokollen
– Revisor og revisionsvirksomheden skal –
naturligvis – overholde de øvrige uafhæn-
gighedsregler.
I betænkningen til lovforslaget er det præcise-
ret, at det ikke er tilladt for revisor at yde skat-
terådgivning i form af aggressiv skatteplanlæg-
ning. Dette betyder bl.a., at revisor ikke må yde
rådgivning, hvor effekten af skatterådgivningen
indebærer etablering af selskaber i andre lande,
herunder f.eks. i skattelylande, med det formål
at undgå at skulle betale skat i Danmark.22
Ud over dette forbud mod en lang række
”ikke revisionsydelser” er der i forordningen
den som tidligere nævnt også indført en 70 %
”cap” på ikke forbudte ”ikke revisionsydelser”,
jf. artikel 4, stk. 2.
Forordningen giver som tidligere nævnt mu-
lighed for, at myndighederne undtagelsesvist
kan tillade, at en revisionsvirksomhed fritages
for ”cappen” i højst to regnskabsår. I Danmark
har man – igen i minimumsimplementeringens
tegn – valgt at udnytte denne mulighed, men
kun delvist, jf. RL § 24 b, jf. hertil igen ændrings-
lovens § 1, nr. 41. Der er således mulighed for,
at Erhvervsstyrelsen undtagelsesvist, og hvis
helt ekstraordinære omstændigheder taler for
det, kan fritage for ”cappen” i ét regnskabsår.
Forordningen giver som nævnt mulighed for,
at myndighederne kan fritage for ”cappen” i to
regnskabsår, men i Danmark kan en sådan fri-
tagelse altså kun gives i ét regnskabsår.
Det erindres, at ikke forbudte ”ikke revisi-
onsydelser” under alle omstændigheder skal
22. Betænkningen, p. 7.
Jesper Seehausen
NTS | Nr. 2/3 | 2016 Side 39

godkendes af revisionsudvalget, jf. forordnin-
gens artikel 5, stk. 4.
5.3.2. Obligatorisk ”intern” rotation – obli-
gatorisk rotation af den (eller de) underskri-
vende revisor(er)
”Megavirksomheder” betragtes som tidligere
nævnt ikke længere som virksomheder af inte-
resse for offentligheden. Konsekvensen af dette
er bl.a., at ”megavirksomheder” ikke er under-
lagt reglerne om obligatorisk ”intern” rotation,
dvs. obligatorisk rotation af den (eller de) un-
derskrivende revisor(er), i forordningen, jf. ar-
tikel 17, stk. 7 og 8.
RL § 25 om obligatorisk ”intern” rotation
er som tidligere nævnt ophævet for virksom-
heder af interesse for offentligheden. Denne be-
stemmelse er derimod videreført for lige netop
”megavirksomheder”, dog således at ”cooling
off”-perioden – ligesom for virksomheder af in-
teresse for offentligheden – er øget fra to til tre
år, jf. ændringslovens § 1, nr. 42.
For virksomheder af interesse for offent-
ligheden kræver forordningen som tidligere
nævnt som noget nyt, at der etableres en ”pas-
sende gradvis rotationsordning” for de øver-
ste medarbejdere på revisionsopgaven, herun-
der især øvrige godkendte revisorer. RL § 25
indeholder ikke et tilsvarende krav for ”me-
gavirksomheder”.
5.3.3. Obligatorisk ”ekstern” rotation – obliga-
revisionsvirksomhederne)
I forordningen er der for virksomheder af in-
teresse for offentligheden – ud over regler om
obligatorisk ”intern” rotation – som tidligere
nævnt også indført regler om obligatorisk ”eks-
tern” rotation, dvs. obligatorisk rotation af re-
visionsvirksomheden (eller revisionsvirksom-
hederne), jf. artikel 17, stk. 1-6 og 8.
Den maksimalt tilladte periode, hvor en re-
visionsvirksomhed kan være valgt som revisor
for en virksomhed af interesse for offentlighe-
den, er som tidligere nævnt som udgangspunkt
10 år. Forordningen indeholder dog to undta-
gelser hertil:
– For det første giver forordningen medlems-
på op til 20 år, hvis virksomheden efter 10
år gennemfører en udbudsprocedure
– For det andet giver forordningen medlems-
eller virksomheden i forvejen har to revisi-
onsvirksomheder.
Forordningen giver desuden mulighed for, at
myndighederne undtagelsesvist kan tillade en
periode på yderligere to år oven i de 10, 20 eller
24 år, dvs. op til i alt 12, 22 eller 26 år.
I Danmark har man – i minimumsimple-
menteringens tegn – valgt at udnytte alle disse
muligheder, jf. SL § 144 a, jf. hertil ændrings-
lovens § 2, nr. 6 (samt LEV § 11 b, jf. hertil æn-
dringslovens § 3, nr. 2, og LEF § 69 a, jf. hertil
ændringslovens § 4, nr. 2, i det omfang en virk-
somhed af interesse for offentligheden måtte
være omfattet af LEV eller LEF).
Det fremgår ikke eksplicit af SL § 144 a
(samt LEV § 11 b og LEF § 69 a), at den situation,
hvor virksomheden i forvejen har to revisions-
virksomheder, er sidestillet med den situation,
hvor virksomheden efter 10 år vælger yderli-
gere en revisionsvirksomhed, jf. formuleringen
”… hvis generalforsamlingen efter udløbet af en
varighed på 10 år vælger yderligere mindst en
revisor til at udføre revisionen” (i LEF ”… hvis
bestyrelsen på årsregnskabsmødet …”). Dette
fremgår mere tydeligt af forordningens artikel
17, stk. 4, litra b, jf. formuleringen ”… hvis mere
end én revisor eller mere end ét revisionsfirma
efter afslutningen af den maksimale varighed …
samtidig udfører en revisionsopgave …”), men
må i overensstemmelse hermed indfortolkes i
SL (samt LEV og LEF).
Det må antages, at særligt ”20 års-reglen”
vil få betydning i praksis, idet der ikke er krav
om, at den ”oprindelige” revisionsvirksomhed
Side 40 NTS | Nr. 2/3 | 2016

ikke må fortsætte med revisionsopgaven, men
derimod blot, at der skal gennemføres en – reel
– udbudsprocedure.
Det erindres, at ”cooling off”-perioden un-
der alle omstændigheder er fire år.
5.3.4. ”Cooling off” ved revisors indtræ-
den i ledelsen
Det har hidtil fremgået af RL § 24, stk. 4, at den
eller de revisorer, der underskrev revisionspå-
tegningen i en virksomhed af interesse for of-
fentligheden, ikke måtte påtage sig en ledende
stilling i virksomheden før to år efter, at ved-
kommende var fratrådt som revisor.
Denne bestemmelse er ophævet, jf. æn-
dringslovens § 1, nr. 36, men der er i stedet
indført en tilsvarende bestemmelse i RL § 24 c,
jf. hertil ændringslovens § 1, nr. 41 – dog med
følgende forskelle:
– Det er præciseret, at ”cooling off”-perioden
ikke blot omfatter situationer, hvor revisor
ønsker at påtage sig en egentlig ledende stil-
ling, men også situationer, hvor revisor øn-
sker at blive medlem af bestyrelsen (eller
tilsynsrådet) eller et evt. revisionsudvalg i
virksomheden
– ”Cooling off”-perioden er fortsat ét år – dog
to år, hvis der er tale om en virksomhed af
– ”Cooling off”-perioden omfatter ikke blot
den (eller de) underskrivende revisor(er),
men enhver godkendt revisor, der har væ-
ret direkte knyttet til revisionen. Revisor-
medarbejdere, der ikke er godkendte re-
visorer, er derimod ikke omfattet – heller
ikke selv om de har været direkte knyttet
til revisionen
– ”Cooling off”-perioden for andre godkendte
revisorer, der har været direkte knyttet til
revisionen, er ét år – uanset om der er tale
om en virksomhed af interesse for offent-
ligheden eller en virksomhed, der ikke er
af interesse for offentligheden.23
Bestemmelsen gælder ikke, hvis ”revisionen”
er udført efter Erhvervsstyrelsens erklærings-
standard, jf. ÅRL § 135, stk. 1, 2. pkt., dvs. som
udvidet gennemgang.
5.4. Ændringer vedrørende revisionsudvalg
(revisionskomiteer)
Det har hidtil fremgået af RL § 31, at virksomhe-
der, der havde værdipapirer optaget til handel
på et reguleret marked i et EU- eller EØS-land,
som udgangspunkt skulle etablere et revisions-
udvalg (også kaldet en revisionskomite).24
Revi-
sionsudvalget skulle bestå af medlemmer af be-
styrelsen, der ikke samtidig indgik i direktionen
(eller var medlemmer af tilsynsrådet). Mindst et
medlem af revisionsudvalget skulle både være
uafhængig af virksomheden og have kvalifika-
tioner inden for regnskabsvæsen eller revision.
Virksomhederne kunne dog under visse betin-
gelser vælge, at revisionsudvalgets funktioner
i stedet skulle udøves af det samlede øverste
ledelsesorgan.
Denne bestemmelse er ændret på en række
punkter, jf. ændringslovens § 1, nr. 54:
– Fremover skal ikke blot virksomheder, der
har værdipapirer optaget til handel på et
reguleret marked i et EU- eller EØS-land,
men alle virksomheder af interesse for of-
fentligheden fremover som udgangspunkt
have et revisionsudvalg25
23. Der kan i den forbindelse henvises til Lars
Kiertzner: Cooling off ved revision af såvel PIEs
som non PIEs, Revision Regnskabsvæsen, nr.
3, 2016, pp. 58-61.
24. Dette gjaldt dog ikke for bl.a. dattervirksomhe-
der, hvis modervirksomheden var omfattet af
kravet om etablering af et revisionsudvalg.
25. Dette gælder dog ikke for bl.a. dattervirksom-
heder, hvis modervirksomheden er omfattet
af kravet om etablering af et revisionsudvalg,
samt mindre ikke børsnoterede pengeinstitut-
ter og realkreditinstitutter.
Jesper Seehausen
NTS | Nr. 2/3 | 2016 Side 41

– Det bliver fremover muligt at have eksterne
medlemmer af revisionsudvalget, dvs. med-
lemmer, der ikke også er medlemmer af be-
styrelsen (eller tilsynsrådet). Det præciseres
i den forbindelse, at et eksternt medlem af
revisionsudvalget under udførelsen at sit
hverv er omfattet af samme regulering som
et medlem af revisionsudvalget, der også er
medlem af bestyrelsen (eller tilsynsrådet)
– Flertallet af medlemmerne af revisionsud-
valget, herunder formanden, skal fremover
være uafhængige, medmindre revisionsud-
valget alene består af medlemmer af besty-
relsen (eller tilsynsrådet)
– Mindst et medlem af revisionsudvalget skal
fortsat have kvalifikationer inden for regn-
skabsvæsen eller revision
– Det er præciseret, at medlemmerne af revi-
sionsudvalget samlet set skal have kompe-
tencer af relevans for virksomhedens sektor,
hvilket formentlig skal forstås som virksom-
hedens branche
– Revisionsudvalgets obligatoriske opgaver
er præciseret på enkelte punkter. Det er
f.eks. præciseret, at revisionsudvalget ikke
blot skal overvåge regnskabsaflæggelses-
processen, men også fremsætte henstillin-
ger eller forslag til at sikre integriteten. Det
er desuden præciseret, at revisionsudvalget
– i forbindelse med overvågningen af revi-
sionen af årsregnskabet – skal tage hensyn
til resultatet af seneste kvalitetskontrol af
revisionsvirksomheden. Da det som nævnt
fremover bliver muligt at have eksterne
medlemmer af revisionsudvalget, får revi-
sionsudvalget også til opgave at underrette
det samlede øverste ledelsesorgan om resul-
tatet af revisionen, herunder regnskabsaf-
læggelsesprocessen
– Virksomhederne kan fortsat under visse be-
tingelser vælge, at revisionsudvalgets funk-
tioner i stedet skal udøves af det samlede
øverste ledelsesorgan.
5.5. Ændringer vedrørende revisionsprotokollen
Kravet om en revisionsprotokol er som tidligere
nævnt videreført for virksomheder af interesse
for offentligheden, og der er i forordningen stil-
let en række nye krav til indholdet af revisions-
protokollen for sådanne virksomheder, jf. i det
hele artikel 11.
Dette krav er derimod ophævet for virksom-
heder, der ikke er af interesse for offentlighe-
den, jf. ændringslovens § 1, nr. 27.
Det er imidlertid vigtigt at være opmærk-
som på, at mange af de standarder (Interna-
tional Standards on Auditing eller internati-
onale standarder om revision – ISA’er), som
godkendte revisorer er underlagt, indeholder
krav om rapportering af forskellige forhold
til den øverste ledelse. Der er bl.a. tale om føl-
gende forhold:26
– Betydelige vanskeligheder, som revisor er
stødt på under revisionen27
– Konstaterede besvigelser eller mistanke om
besvigelser og ethvert andet forhold i rela-
tion til besvigelser, der efter revisors vurde-
ring er relevant for den øverste ledelse28
– Betydelige mangler i intern kontrol, der er
konstateret under revisionen29
– Ikke korrigerede fejlinformationer i
årsregnskabet30
26. Der kan i det hele henvises til bilag 1 i ISA 260
om kommunikation med den øverste ledelse,
der indeholder en oversigt over specifikke
krav i andre ISA’er om kommunikation med
den øverste ledelse.
27. Der kan i den forbindelse henvises til ISA 260
om kommunikation med den øverste ledelse.
om revisors ansvar vedrørende besvigelser
ved revision af regnskaber.
29. Der kan i den forbindelse henvises til ISA
265 om kommunikation om mangler i intern
kontrol til den øverste ledelse og den dag-
lige ledelse.
om vurdering af fejlinformationer konstateret
under revisionen
Side 42 NTS | Nr. 2/3 | 2016

– Konstaterede begivenheder eller forhold,
der kan rejse betydelig tvivl om virksom-
hedens evne til at fortsætte driften31
– Hvis revisor forventer at tage forbehold i
revisionspåtegningen – det eller de forhold,
der førte til det forventede forbehold, og
den foreslåede formulering heraf32
– Hvis revisor forventer at give supplerende
oplysninger i revisionspåtegningen – de for-
ventede supplerende oplysninger og den
påtænkte formulering heraf.33
Disse forhold skal fortsat kommunikeres til den
øverste ledelse – uanset om der føres en revisi-
onsprotokol eller ej. Hvis der ikke føres en revi-
sionsprotokol, skal forholdene således kommu-
nikeres på anden passende måde, hvilket som
udgangspunkt vil sige skriftligt.
Hvis der føres en revisionsprotokol, skal re-
visionsprotokollen fortsat underskrives af alle
medlemmerne af det øverste ledelsesorgan, jf.
SL § 129, jf. hertil ændringslovens § 2, nr. 3 (og
LEF § 54, stk. 2, jf. hertil ændringslovens § 4,
nr. 1, hvorefter en eventuel revisionsprotokol
i en erhvervsdrivende fond fortsat skal under-
skrives af alle medlemmerne af bestyrelsen).34
Hvis der ikke føres en revisionsprotokol,
gælder der ikke et tilsvarende underskriftskrav
vedrørende det eller de dokumenter, der træder
i stedet for revisionsprotokollen.
Hvis der føres en revisionsprotokol, skal re-
visor desuden fortsat påse, om revisionsproto-
kollen er underskrevet af alle medlemmerne af
om fortsat drift (going concern).
om modifikationer til konklusionen i den uaf-
hængige revisors erklæring, dvs. forbehold.
om supplerende oplysninger vedrørende for-
ståelse af regnskabet og supplerende oplysnin-
ger vedrørende forståelse af revisionen i den
uafhængige revisors erklæring.
34. LEV indeholder ikke en tilsvarende
bestemmelse.
det øverste ledelsesorgan, jf. SL § 147, stk. 2, jf.
hertil ændringslovens § 2, nr. 9 (og LEF § 73, jf.
hertil ændringslovens § 4, nr. 3, hvorefter revi-
sor i en erhvervsdrivende fond skal påse, om re-
visionsprotokollen er underskrevet af alle med-
lemmerne af bestyrelsen), og rapportere herom,
hvis revisor konstaterer, at dette ikke er tilfæl-
det, jf. SL § 147, stk. 3 (og LEF § 73), jf. også er-
klæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2.35
Hvis der ikke føres en revisionsprotokol,
har revisor ikke en tilsvarende kontrolforplig-
telse vedrørende det eller de dokumenter, der
træder i stedet for revisionsprotokollen.
5.6. Ændringer vedrørende ”revisorklausuler”
Der er indført ”forbud” mod ”revisorklausu-
ler”, dvs. klausuler i vedtægter eller andre af-
taler, f.eks. låneaftaler, der begrænser gene-
ralforsamlingens valg af revisor til bestemte
kategorier af eller lister over revisorer eller re-
visionsvirksomheder, jf. SL § 144, stk. 2, jf. hertil
ændringslovens § 2, nr. 4 (og LEV § 11 a, jf. hertil
ændringslovens § 3, nr. 2).36 37
Der kan f.eks. være tale om en klausul, der
begrænser generalforsamlingens valg af revisor
til en af de store revisionsvirksomheder i mod-
sætning til en mindre revisionsvirksomhed.
Der er ikke tale om et egentligt forbud, idet
det blot fremgår af SL (og LEV), at ”revisorklau-
suler” er ugyldige. Dette indebærer bl.a., at det
ikke er nødvendigt at fjerne eventuelle ”revi-
sorklausuler” fra vedtægterne, idet dette i ste-
35. Jf. ovenstående note.
36. LEF indeholder ikke en tilsvarende
bestemmelse.
37. ”Revisorklausuler” er også omtalt i forord-
ningens artikel 16, stk. 6. Denne bestemmelse
svarer omtrent til SL § 144 (og LEV § 11 a).
Det fremgår dog også af bestemmelsen, at
virksomheden direkte og omgående skal un-
derrette de kompetente myndigheder, hvilket
i Danmark vil sige Erhvervsstyrelsen, om en
tredjeparts eventuelle forsøg på at gøre en ”re-
visorklausul” gældende eller på anden måde
på ukorrekt vis påvirke generalforsamlingens
valg af revisor.
Jesper Seehausen
NTS | Nr. 2/3 | 2016 Side 43

det kan ske i forbindelse med førstkommende
ændring af vedtægterne.
5.7. Ændringer vedrørende Erhvervssty-
relsens opgaver
Erhvervsstyrelsen er fremover ansvarlig for at
føre tilsyn med ikke blot revisorer og revisions-
virksomheder, men også ledelsen i virksomhe-
der af interesse for offentligheden i relation til
RL og forordningen, jf. ændringslovens § 1, nr.
55, der ændrer RL § 32.38
Tilsvarende kan Erhvervsstyrelsen frem-
over foretage undersøgelser af ikke blot re-
visorer og revisionsvirksomheder, men også
ledelsen i virksomheder af interesse for offent-
ligheden i relation til RL og forordningen, jf.
ændringslovens § 1, nr. 67, der ændrer RL § 37.
Revisortilsynet, der hidtil har været ansvar-
lig for at udføre ekstern kvalitetskontrol af re-
visionsvirksomheder, er nedlagt, jf. ændrings-
lovens § 1, nr. 59 og fremefter, der ændrer RL
§§ 43 og fremefter. Revisortilsynets opgaver
varetages fremover af Erhvervsstyrelsen, der
hidtil blot har fungeret som sekretariat for Re-
visortilsynet.
5.8. Ændringer vedrørende Revisornævnets
kompetenceområde
Revisornævnet kan fremover ikke blot behandle
klager vedrørende revisorer og revisionsvirk-
somheder, men også klager vedrørende virk-
somheder af interesse for offentligheden og le-
delsen i sådanne virksomheder i relation til RL
og forordningen, jf. ændringslovens § 1, nr. 88,
der indsætter RL §§ 44 a og 44 b. De mulige
sanktioner ved Revisornævnet bliver i disse si-
tuationer bøder på op til 300.000 kr., ligesom Re-
visornævnet kan nedlægge forbud mod, at med-
lemmer af ledelsen udfører bestemte aktiviteter,
f.eks. at være medlem af et revisionsudvalg.
38. Fremover er Erhvervsstyrelsen desuden an-
svarlig for at overvåge og vurdere udviklingen
på revisionsmarkedet for virksomheder af in-
teresse for offentligheden.
5.9. Ikrafttræden
Som tidligere nævnt gælder forordningen som
udgangspunkt fra og med d. 17. juni 2016,
jf. artikel 44.
Ændringsdirektivet skulle tilsvarende
være implementeret senest d. 17. juni 2016, jf.
§ 2, stk. 1.
Det fremgår på denne baggrund af æn-
dringsloven, at loven som udgangspunkt er
trådt i kraft d. 17. juni 2016, jf. § 2, stk. 1.
For så vidt angår ændringsloven, er det vig-
tigt at være opmærksom på, at det forhold, at
loven som udgangspunkt er trådt i kraft d. 17.
juni 2016, ikke skal fortolkes således, at loven
som udgangspunkt træder i kraft med virkning
for regnskabsår, der begynder efter denne dato.
Der er med andre ord tale om en ”skarp” ikraft-
træden, hvor regnskabsåret er uden betydning.
Ændringsloven indeholder dog en række
overgangsregler, jf. § 12, stk. 2-8 og § 13, f.eks.
for så vidt angår ændringerne vedrørende revi-
sionsudvalg, der er omtalt i afsnit 5.4 ovenfor,
ændringerne vedrørende revisionsprotokollen,
der er omtalt i afsnit 5.5 ovenfor, og ændrin-
gerne vedr. ”revisorklausuler”, der er omtalt i
afsnit 5.6 ovenfor. Disse overgangsregler om-
tales ikke nærmere. Der henvises i stedet til
ændringsloven.
Ændringsloven indeholder desuden en re-
visionsklausul, hvorefter erhvervs- og vækst-
ministeren senest to år efter lovens ikrafttræ-
den, dvs. senest d. 17. juni 2018, skal fremsætte
forslag om revision af hele eller dele af loven,
jf. § 14. Tiden må vise, hvad dette konkret ud-
mønter sig i.
5.10. Ændrede og nye bekendtgørelser
RL udfyldes også fremover af en række be-
kendtgørelser. Tabel 2 indeholder en oversigt
over de ændrede eller nye bekendtgørelser, som
Erhvervsstyrelsen har udstedt som følge af den
nye revisorlovgivning. Disse bekendtgørelser
omtales ikke nærmere.
Side 44 NTS | Nr. 2/3 | 2016

6. Udvalgte øvrige ændringer
I afsnit 4 ovenfor blev de væsentligste ændrin-
ger i forordningen omtalt, og i foregående afsnit
blev de væsentligste ændringer i ændringsloven
omtalt. Tabel 4 og 5 (se appendiks) indeholder
en oversigt over udvalgte øvrige ændringer i
henholdsvis forordningen og ændringsloven.
Ændringerne er medtaget i tabellerne i den ræk-
kefølge, hvori de fremgår af henholdsvis forord-
ningen og ændringsloven.
7. Afslutning
Denne artikel har omhandlet den nye revisor-
lovgivning, der udspringer af dels ændringsdi-
rektivet, der i Danmark er implementeret med
vedtagelsen af ændringsloven, dels forordnin-
gen. Ud over at afspejle implementeringen i
Danmark af ændringsdirektivet afspejler æn-
dringsloven også udnyttelsen i Danmark af en
række valgmuligheder i forordningen.
Ændringsloven indeholder en lang række
ændringer af bl.a. RL. Lovteknisk er der ikke tale
om en ny lov, men en ændringslov. Ændringslo-
ven indeholder imidlertid så mange ændringer
af RL, at der i realiteten er tale om en ny lov.
Det har altid været, men fremover bliver
det endnu mere vigtigt at sondre mellem virk-
somheder af interesse for offentligheden og
Jesper Seehausen
NTS | Nr. 2/3 | 2016 Side 45
Tabel 2: Ændrede eller nye bekendtgørelser udstedt af Erhvervsstyrelsen
som følge af den nye revisorlovgivning
Ændrede bekendtgørelser Nye bekendtgørelser
Bekendtgørelse nr. 727 af 15. juni 2016
om Revisornævnet
om register over godkendte revisorer og
revisionsvirksomheder
om godkendte revisorers og revisions-
virksomheders uafhængighed
(uafhængighedsbekendtgørelsen)
om godkendte revisorers erklæringer
(erklæringsbekendtgørelsen)
om revisionsvirksomhed
om finansiering af udgifterne ved kvalitets-
kontrollen af revisionsvirksomheder og revi-
sorer, undersøgelsessystemet samt driften af
Revisornævnet
om revisorers udøvelse af tjenesteydelser
i et andet land end etableringslandet
om obligatorisk efteruddannelse af godkendte
revisorer
om kvalitetskontrol af revisionsvirksomheder
om eksamener m.v. for godkendte revisorer
om godkendte revisionsvirksomheders
interne organisation*
om godkendte revisorers og revisions-
virksomheders tilrettelæggelse af arbejdet
om Revisorrådet
om kommunal og regional revision
*
Erstatter bekendtgørelse nr. 729 af 15. juni 2016 med samme titel.

fentligheden.
I Danmark betragtes en række virksomhe-
der ikke længere som virksomheder af interesse
for offentligheden. Dette gælder statslige aktie-
selskaber, kommuner, kommunale fællesskaber
og regioner, andre finansielle virksomheder end
pengeinstitutter, realkreditinstitutter og forsik-
ringsselskaber samt såkaldte ”megavirksomhe-
der”. Disse virksomheder og revisorer for disse
virksomheder er fremover underlagt væsentligt
lempeligere regler, idet de ikke længere er un-
derlagt de strengere regler, der gælder for virk-
somheder af interesse for offentligheden.
Virksomheder, der fortsat betragtes som
dvs. virksomheder, der har kapitalandele,
gældsinstrumenter eller andre værdipapi-
rer optaget til handel på et reguleret marked
i et EU- eller EØS-land, samt pengeinstitutter,
realkreditinstitutter og forsikringsselskaber, og
revisorer for disse virksomheder er fremover
underlagt endnu strengere regler end hidtil.
Følgende kan således overordnet siges om
den nye revisorlovgivning:
– Virksomheder af interesse for offentlighe-
den og revisorer for sådanne virksomheder
er fremover underlagt strengere regler end
hidtil. Til gengæld betragtes færre virksom-
heder fremover som virksomheder af inte-
resse for offentligheden
– For så vidt angår virksomheder, der ikke er
af interesse for offentligheden, og revisorer
for sådanne virksomheder indeholder den
nye revisorlovgivning en kombination af
både lempeligere og strengere regler
– Virksomheder, der ikke er af interesse for
offentligheden, og revisorer for sådanne
virksomheder er fortsat reguleret i RL og
de tilhørende bekendtgørelser
– Virksomheder, der er af interesse for offent-
ligheden, og revisorer for sådanne virksom-
heder er ikke blot underlagt denne regule-
ring, men også forordningen. For sådanne
virksomheder og revisorer er det således
fremover vigtigt ikke blot at kende til den
relevante danske regulering, men også den
relevante EU-regulering.
Side 46 NTS | Nr. 2/3 | 2016

Appendiks
Tabel 3: De væsentligste ændringer i ændringsloven
Ændringsloven Revisorloven m.v. Bemærkninger Omtales i …
Revisorloven
Ændring af reg-
lerne om en til-
trædende revi-
sors pligt til at
rette henvendelse
til den fratræ-
dende revisor
Ændringslovens
§ 1, nr. 24
RL § 18 En tiltrædende revisors pligt til at rette hen-
vendelse til den fratrædende revisor er ind-
skrænket, idet en tiltrædende revisor fremover
kun har denne pligt ved revision, men ikke
længere ved udvidet gennemgang og review.
Til gengæld skal en tiltrædende revisor ikke
blot rette henvendelse til den fratrædende revi-
sor, men også til den revisor, der har afgivet
den seneste erklæring på en årsrapport. Dette
er relevant, hvis den fratrædende revisor ikke
har afgivet en erklæring på en årsrapport
Afsnit 5.2
Ophævelse af
kravet om en
revisionsprotokol
Ændringslovens
§ 1, nr. 27
RL § 20 Kravet om en revisionsprotokol er ophævet for
fentligheden
Afsnit 5.5
Undtagelser til
forbuddet mod
en lang række
”ikke revisions-
ydelser” for virk-
somheder af inte-
resse for offent-
ligheden
Ændringslovens
§ 1, nr. 41
RL § 24 a I forordningen er der for virksomheder af inte-
resse for offentligheden indført et forbud mod
en lang række ”ikke revisionsydelser”. RL
indeholder en række undtagelser til dette for-
bud, forudsat at visse betingelser er opfyldt
Afsnit 5.3.1
Mulighed for
fritagelse for 70
% ”cappen” på
ikke forbudte
”ikke revisions-
ydelser” for virk-
somheder af inte-
resse for offent-
ligheden
Ændringslovens
§ 1, nr. 41
RL § 24 b I forordningen er der for virksomheder af inte-
resse for offentligheden indført en 70 % ”cap”
på ikke forbudte ”ikke revisionsydelser”. RL
giver mulighed for, at Erhvervsstyrelsen und-
tagelsesvist, og hvis helt ekstraordinære om-
stændigheder taler for det, kan fritage for
denne ”cap” i ét regnskabsår
Afsnit 5.3.1
Indførelse af en
”cooling off”-pe-
riode ved revi-
sors indtræden i
ledelsen
Ændringslovens
§ 1, nr. 41
RL § 24 c Der er indført en ”cooling off”-periode på ét år
ved revisors indtræden i ledelsen. For virk-
somheder af interesse for offentligheden er
”cooling off”-perioden dog to år. ”Cooling
off”-perioden omfatter ikke blot den (eller de)
underskrivende revisor(er), men enhver god-
kendt revisor, der har været direkte knyttet til
revisionen. ”Cooling off”-perioden for andre
godkendte revisorer, der har været direkte
knyttet til revisionen, er ét år – uanset om der
er tale om en virksomhed af interesse for of-
fentligheden eller en virksomhed, der ikke er
af interesse for offentligheden
Afsnit 5.3.4
Ændring af reg-
lerne om obliga-
torisk ”intern”
rotation for ”me-
gavirksomhe-
der”
Ændringslovens
§ 1, nr. 42
RL § 25 Reglerne for ”megavirksomheder” om obliga-
torisk ”intern” rotation, dvs. obligatorisk rota-
tion af den (eller de) underskrivende revi-
sor(er), er ændret på et enkelt punkt
Afsnit 5.3.2
NTS | Nr. 2/3 | 2016 Side 47

Ændring af reg-
lerne om revisi-
onsudvalg
Ændringslovens
§ 1, nr. 54
RL § 31 Fremover skal alle virksomheder af interesse
for offentligheden som udgangspunkt have et
revisionsudvalg. Det bliver fremover muligt at
have eksterne medlemmer af revisionsudval-
get, dvs. medlemmer, der ikke også er med-
lemmer af bestyrelsen (eller tilsynsrådet). Revi-
sionsudvalgets obligatoriske opgaver er des-
uden præciseret på enkelte punkter. Det er
fortsat under visse betingelser muligt at lade
revisionsudvalgets opgaver udøve af det sam-
lede øverste ledelsesorgan
Afsnit 5.4
Erhvervsstyrel-
sens opgaver er
udvidet
Ændringslovens
§ 1, nr. 55
Ændringslovens
§ 1, nr. 67
Ændringslovens
§ 1, nr. 59 og
fremefter
RL § 32
RL § 37
RL §§ 34 og
fremefter
Erhvervsstyrelsen er fremover ansvarlig for at
føre tilsyn med ikke blot revisorer og revisi-
onsvirksomheder, men også ledelsen i virk-
somheder af interesse for offentligheden i rela-
tion til RL og forordningen
Erhvervsstyrelsen kan fremover foretage un-
dersøgelser af ikke blot revisorer og revisions-
virksomheder, men også ledelsen i virksomhe-
der af interesse for offentligheden i relation til
RL og forordningen
Revisortilsynet, der hidtil har været ansvarlig
for at udføre ekstern kvalitetskontrol af revisi-
onsvirksomheder, er nedlagt. Revisortilsynets
opgaver varetages fremover af Erhvervsstyrel-
sen, der hidtil blot har fungeret som sekretariat
for Revisortilsynet.
Afsnit 5.7
Afsnit 5.7
Afsnit 5.7
Revisornævnets
kompetenceom-
råde er udvidet
Ændringslovens
§ 1, nr. 88
RL §§ 44 a og 44 b Revisornævnet kan fremover ikke blot be-
handle klager vedrørende revisorer og revisi-
onsvirksomheder, men også klager vedrørende
virksomheder af interesse for offentligheden
og ledelsen i sådanne virksomheder i relation
til RL og forordningen
Afsnit 5.8
Selskabsloven
En eventuel revi-
sionsprotokol
skal fortsat un-
derskrives af alle
medlemmerne af
det øverste ledel-
sesorgan
Ændringslovens
§ 2, nr. 3
SL § 129 Kravet om en revisionsprotokol er som nævnt
ophævet for virksomheder, der ikke er af inte-
resse for offentligheden, jf. ovenfor under ”Op-
hævelse af kravet om en revisionsprotokol”.
Hvis der føres en revisionsprotokol, skal revisi-
onsprotokollen fortsat underskrives af alle
medlemmerne af det øverste ledelsesorgan
Afsnit 5.5
”Forbud” mod
”revisorklausu-
ler”
Ændringslovens
§ 2, nr. 4
SL § 144, stk. 2 Der er indført ”forbud” mod ”revisorklausu-
ler”, dvs. klausuler i vedtægter eller andre
aftaler, f.eks. låneaftaler, der begrænser gene-
ralforsamlingens valg af revisor til bestemte
kategorier af eller lister over revisorer eller
Afsnit 5.6
Side 48 NTS | Nr. 2/3 | 2016

Obligatorisk
”ekstern” rota-
tion – mulighed
for længere peri-
ode (20 eller 24
år i modsætning
til 10 år)
Ændringslovens
§ 2, nr. 6
SL § 144 a I forordningen er der for virksomheder af inte-
resse for offentligheden indført regler om obli-
gatorisk ”ekstern” rotation, dvs. rotation af
revisionsvirksomheden (eller revisionsvirk-
somhederne). SL tillader dels en periode på op
til 20 år, hvis virksomheden efter 10 år gen-
nemfører en udbudsprocedure, dels en periode
eller virksomheden i forvejen har to revisions-
virksomheder. Se også ovenfor under LEV og
LEF
Afsnit 5.3.3
Revisor skal
fortsat påse, om
en eventuel revi-
sionsprotokol er
underskrevet af
alle medlem-
merne af det
øverste ledelses-
organ
Ændringslovens
§ 2, nr. 9
SL § 147, stk. 2 Kravet om en revisionsprotokol er som nævnt
Hvis der føres en revisionsprotokol, skal revi-
sor fortsat påse, om revisionsprotokollen er
underskrevet af alle medlemmerne af det øver-
ste ledelsesorgan
Afsnit 5.5
Lov om visse erhvervsdrivende virksomheder
”Forbud” mod
”revisorklausu-
ler”
Ændringslovens
§ 3, nr. 2
LEV § 11 a Der er indført ”forbud” mod ”revisorklausu-
ler”, jf. også ovenfor under SL
Afsnit 5.6
Obligatorisk
”ekstern” rota-
tion – mulighed
for længere peri-
ode (20 eller 24
år i modsætning
til 10 år)
Ændringslovens
§ 3, nr. 2
LEV § 11 b I forordningen er der for virksomheder af inte-
gatorisk ”ekstern” rotation. LEV tillader dels
en periode på op til 20 år, hvis virksomheden
efter 10 år gennemfører en udbudsprocedure,
dels en periode på op til 24 år, hvis virksomhe-
den efter 10 år vælger yderligere en revisions-
virksomhed, eller virksomheden i forvejen har
to revisionsvirksomheder. Se også ovenfor
under SL og nedenfor under LEF
Afsnit 5.3.3
Lov om erhvervsdrivende fonde
En eventuel revi-
sionsprotokol
skal fortsat un-
derskrives af alle
medlemmerne af
bestyrelsen
Ændringslovens
§ 4, nr. 1
LEF § 54, stk. 2 Kravet om en revisionsprotokol er som nævnt
Hvis der føres en revisionsprotokol, skal revisi-
onsprotokollen fortsat underskrives af alle
medlemmerne af bestyrelsen
Afsnit 5.5
Obligatorisk
”ekstern” rota-
tion – mulighed
for længere peri-
ode (20 eller 24
år i modsætning
til 10 år)
Ændringslovens
§ 4, nr. 2
LEF § 69 a I forordningen er der for virksomheder af inte-
gatorisk ”ekstern” rotation. LEF tillader dels en
periode på op til 20 år, hvis virksomheden
efter 10 år gennemfører en udbudsprocedure,
dels en periode på op til 24 år, hvis virksomhe-
den efter 10 år vælger yderligere en revisions-
virksomhed, eller virksomheden i forvejen har
to revisionsvirksomheder Se også ovenfor un-
der SL og LEV
Afsnit 5.3.3
Jesper Seehausen
NTS | Nr. 2/3 | 2016 Side 49

Revisor skal
fortsat påse, om
en eventuel revi-
sionsprotokol er
underskrevet af
alle medlem-
merne af besty-
relsen
Ændringslovens
§ 4, nr. 3
73 Kravet om en revisionsprotokol er som nævnt
Hvis der føres en revisionsprotokol, skal revi-
sor fortsat påse, om revisionsprotokollen er
underskrevet af alle medlemmerne af bestyrel-
sen
Afsnit 5.5
Tabel 4: Udvalgte øvrige ændringer i forordningen
Forordningen Bemærkninger
Ændring af reglerne om den
maksimalt tilladte omsæt-
ning hos samme kunde
Artikel 4, stk. 3 Reglerne om den maksimalt tilladte omsætning hos samme
kunde er ophævet for virksomheder, der ikke er af interesse
for offentligheden, jf. tabel 5 under ”Ophævelse af reglerne
om den maksimalt tilladte omsætning hos samme kunde”.
For virksomheder af interesse for offentligheden er der imid-
lertid indført omtrent tilsvarende regler, hvorefter en revisi-
onsvirksomhed eller en underskrivende revisor ikke i tre på
hinanden følgende regnskabsår må have en større andel af sin
omsætning end 15 % hos samme virksomhed af interesse for
offentligheden. Konsekvensen af, at denne 15 %-grænse over-
skrides, er, at revisors uafhængighed skal drøftes med revisi-
onsudvalget
Indberetningspligt til
tilsynsmyndighederne
Artikel 12, stk. 1*
Revisorer for virksomheder af interesse for offentligheden har
i visse situationer indberetningspligt til tilsynsmyndighe-
derne, hvilket i Danmark vil sige Erhvervsstyrelsen og evt.
også Finanstilsynet. Det drejer sig om følgende situationer:
– Væsentlige overtrædelser af lovgivningen m.v. for virk-
somheder af interesse for offentligheden
– En væsentlig trussel mod eller væsentlig tvivl om virk-
somhedens fortsatte drift
– Afgivelse af en revisionspåtegning med forbehold
Ændring af reglerne om
ekstern kvalitetskontrol af
revisorer og revisionsvirk-
somheder
Artikel 26, stk. 2 Reglerne om ekstern kvalitetskontrol af revisorer og revisi-
onsvirksomheder er ændret på en række punkter. Revisions-
virksomheder, der reviderer store virksomheder af interesse
for offentligheden**
, skal også fremover som udgangspunkt
kvalitetskontrolleres hvert tredje år, hvorimod revisionsvirk-
somheder, der reviderer virksomheder af interesse for offent-
ligheden, men ikke store virksomheder af interesse for offent-
ligheden, fremover som udgangspunkt alene skal kvalitets-
kontrolleres hvert sjette år
*
Se også artikel 7, hvorefter revisorer for virksomheder af interesse for offentligheden i visse situationer har
indberetningspligt til myndighederne, hvilket i Danmark vil sige Statsadvokaten for Særlig Økonomisk og
International Kriminalitet, vedrørende ”uregelmæssigheder”. Denne bestemmelse hænger sammen med
ændringslovens § 1, nr. 29, der ændrer RL § 22, som også omhandler indberetningspligt – i bestemmelsen
dog kaldet underretningspligt til Statsadvokaten for Særlig Økonomisk og International Kriminalitet.
**
Virksomheder af interesse for offentligheden, der i to på hinanden følgende regnskabsår på balancetids-
punktet overstiger to eller flere af følgende størrelsesgrænser: (1) en balancesum på 156 mio. kr., (2) en netto-
omsætning på 313 mio. kr. og (3) et gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret på 250.
Side 50 NTS | Nr. 2/3 | 2016

Tabel 5: Udvalgte øvrige ændringer i ændringsloven
Ændringsloven Revisorloven Bemærkninger
Lovfæstelse af kravet
om professionel skep-
sis
Ændringslovens § 1,
nr. 19 og 20
RL § 16, stk. 1, 3. pkt.
og stk. 2
Kravet om professionel skepsis er lovfæstet,
således at dette krav fremover fremgår direkte
af RL. Det understreges, at revisor navnlig skal
udvise professionel skepsis ved gennemgang af
ledelsens skøn vedrørende dagsværdier og
nedskrivning af aktiver, hensættelser samt
fremtidige pengestrømme, der har betydning
for virksomhedens muligheder for at fortsætte
driften. Kravet om professionel skepsis gælder
i forvejen i henhold til de standarder (ISA’er
m.v.), som godkendte revisorer er underlagt,
men det kan ikke afvises, at ændringen kan få
skærpende betydning i forbindelse med f.eks.
ekstern kvalitetskontrol af revisorer og revisi-
onsvirksomheder
Flere revisorer skal
afgive en fælles revisi-
onspåtegning
nr. 26
RL § 19, stk. 3 Hvis der undtagelsesvist er valgt flere reviso-
rer, dvs. flere revisionsvirksomheder, til at
afgive en revisionspåtegning, skal disse reviso-
rer som udgangspunkt afgive en fælles revisi-
onspåtegning. Dette er i forvejen fremgangsmå-
den i praksis, forudsat naturligvis at de to revi-
sorer kan blive enige om revisionspåtegningen
Ændring af reglerne
om koncernrevision
nr. 30 og 31
RL § 23, stk. 2 og 3 Reglerne om koncernrevision er ændret på
enkelte punkter. Bl.a. skal revisor fremover
træffe ”passende foranstaltninger” og under-
rette Erhvervsstyrelsen, hvis revisor er forhin-
dret i at gennemgå det revisionsarbejde, der er
udført af andre revisorer med henblik på kon-
cernrevisionen. Dette er relevant, hvis hele
koncernen ikke revideres af samme revisions-
virksomhed
Ophævelse af reglerne
om den maksimalt
tilladte omsætning hos
samme kunde
nr. 43
RL § 26, stk. 1 Reglerne om den maksimalt tilladte omsætning
hos samme kunde er ophævet for virksomhe-
der, der ikke er af interesse for offentligheden.
For virksomheder af interesse for offentlighe-
den er der imidlertid indført tilsvarende regler,
jf. tabel 4 under ”Ændring af reglerne om den
maksimalt tilladte omsætning hos samme
kunde”
Indførelse af krav om
en whisteblower-ord-
ning i alle revisions-
virksomheder
nr. 48
RL § 28 a Der er som udgangspunkt indført et krav om,
at alle revisionsvirksomheder skal have en
whistleblower-ordning. Dette gælder dog ikke
enkeltmandsvirksomheder og revisionsvirk-
somheder, der udelukkende beskæftiger sig
med andre opgaver end revision af regnskaber
Jesper Seehausen
NTS | Nr. 2/3 | 2016 Side 51

Ændringsloven Revisorloven Bemærkninger
om ekstern kvalitets-
kontrol af revisorer og
nr. 51 m.fl.
RL § 29, stk. 3 m.fl. Reglerne om ekstern kvalitetskontrol af reviso-
rer og revisionsvirksomheder er ændret på en
række punkter, jf. tabel 4 under ”Ændring af
reglerne om ekstern kvalitetskontrol af reviso-
rer og revisionsvirksomheder”. Revisionsvirk-
somheder, der ikke reviderer virksomheder af
interesse for offentligheden, men som reviderer
mellemstore eller store virksomheder*
, skal
også fremover som udgangspunkt kvalitets-
kontrolleres hvert sjette år, hvorimod revisions-
virksomheder, der ikke reviderer virksomheder
af interesse for offentligheden, og som ikke
reviderer mellemstore eller store virksomheder,
fremover skal kvalitetskontrolleres på grundlag
af en risikoanalyse. For så vidt angår revisions-
virksomheder, der reviderer virksomheder af
interesse for offentligheden, henvises der til
tabel 4
Revisorkommissionen
er erstattet af et Revi-
sorråd
nr. 56 m.fl.
RL § 32 a m.fl. Revisorkommissionen er nedlagt, og der er i
stedet etableret et Revisorråd
om Revisornævnet
nr. 80, 81 og 83 m.fl.
RL § 44, stk. 1, 2. pkt. §
44, stk. 2 og 3 samt §
44, stk. 6, 2. pkt. m.fl.
Revisornævnets rolle ændres formentlig, idet
det flere steder fremgår af lovbemærkningerne,
at mindre alvorlige overtrædelser i førstegangs-
tilfælde fremover ikke vil medføre indbringelse
for Revisornævnet af Erhvervsstyrelsen.**
Der
er desuden indført mulighed for betinget fra-
kendelse af godkendelsen, ligesom der er ind-
ført mulighed for, at Revisornævnet kan ned-
lægge forbud mod, at en revisor eller en revisi-
onsvirksomhed udfører bestemte aktiviteter, f.
eks. lovpligtig revision. Den maksimale person-
lige bøde, der kan tildeles af Revisornævnet, er
endvidere – hvis overtrædelsen er af særlig
grov karakter – fordoblet fra 300.000 kr. til
600.000 kr., ligesom den maksimale virksom-
hedsbøde, der kan tildeles af Revisornævnet, er
fordoblet fra 750.000 kr. til 1,5 mio. kr. – igen
forudsat at overtrædelsen er af særlig grov
karakter Endelig kan Revisornævnet som tidli-
gere nævnt fremover ikke blot behandle klager
vedrørende revisorer og revisionsvirksomhe-
der, men også klager vedrørende virksomheder
af interesse for offentligheden og ledelsen i
sådanne virksomheder i relation til RL og for-
ordningen
*
Virksomheder, der i to på hinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet overstiger to eller flere
af følgende størrelsesgrænser: (1) en balancesum på 44 mio. kr., (2) en nettoomsætning på 89 mio. kr. og (3)
et gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret på 50.
**
Se f.eks. lovbemærkningerne, p. 17.
Side 52 NTS | Nr. 2/3 | 2016

Ny revisorlovgivning - i EU og danmark (Nordisk Tidsskrift for Selskabsret)

Recommended

Recommended

More Related Content

What's hot

What's hot (20)

Similar to Ny revisorlovgivning - i EU og danmark (Nordisk Tidsskrift for Selskabsret)

Similar to Ny revisorlovgivning - i EU og danmark (Nordisk Tidsskrift for Selskabsret) (10)

More from Jesper Seehausen

More from Jesper Seehausen (14)

Ny revisorlovgivning - i EU og danmark (Nordisk Tidsskrift for Selskabsret)