3. Hvem er jeg?
• Cand.merc.aud. 2004
- Aalborg Universitet
- Danica-prisen for bedste kandidatafhandling
• Ph.d. 2010
- Afhandling om ”Going concern i retligt perspektiv”
- Udgivet af Thomson Reuters
• Aalborg Universitet 2004-2008
- Ph.d.-stipendiat m.v.
- Tuborgfondets Erhvervsøkonomiske Pris
• Beierholm 2009-
- Faglig udviklingsafdeling
- Ansvarlig for erklæringer og selskabsretlige forhold
• Aalborg Universitet 2011-
- Ekstern lektor
• Underviser internt og eksternt
• Artikler i Revision & Regnskabsvæsen samt INSPI
3 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
4. Materiale – påtegninger (1:2)
• Regulering
- RL § 19
- Erklæringsbekendtgørelsens §§ 1-8
- Erklæringsvejledningens afsnit 1-5
- ISA 570, ISA 700, ISA 705 og ISA 706, ISA 710 og ISA 720
- Yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning (bilag til internationale
standarder om revision)
- REVU’s udtalelse om den uafhængige revisors erklæringer uden
modifikationer og supplerende oplysninger ved revision af et
fuldstændigt regnskab med generelt formål
- UR 2007-3 (endnu ikke ajourført)
• Obligatorisk Litteratur
- Aasmund Eilifsen m.fl.: ”Auditing & assurance services”, McGraw-Hill,
2. udgave, 2010, kapitel 18
- Kim Füchsel m.fl.: ”Revisor – regulering & rapportering”, Thomson
Reuters, 2. udgave, 2009, kapitel 5
- Claus Bonde Hansen og Marianne Christoffersen:
”Revisionspåtegningen”, RevisionsOrientering, A 7.10, 2011
4 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
5. Materiale – påtegninger (2:2)
- Anders Bisgaard og Jesper Seehausen: ”Going concern – en
undersøgelse af de seneste årsrapporter og revisionspåtegninger for
konkursramte selskaber”, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 9, 2009
Supplerende litteratur
- Peter Krogslund Jensen m.fl.: ”Revisorloven med kommentarer”,
Thomson Reuters, 4. udgave, 2009
- Lars Bo Langsted, Paul Krüger Andersen og Lars Kiertzner:
”Revisoransvar”, Thomson Reuters, 7. udgave, 2008
- Kim Füchsel, Martin Lunden og Ole Tjørnelund Thomsen: ”Revisors
skriftlige erklæringer”, Thomson Reuters, 3. udgave, 2010
5 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
6. Materiale – protokol og kommunikation
• Regulering
- RL §§ 20 og 21
- ISA 210, ISA 260 og ISA 265
- Yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning (bilag til internationale
standarder om revision)
• Obligatorisk Litteratur
- Kim Füchsel m.fl.: ”Revisor – regulering & rapportering”, Thomson
Reuters, 2. udgave, 2009, kapitel 8
- Lars Holgersen og Bjørn R. Mogensen: ”Revisionsprotokollen”,
RevisionsOrientering, A 7.1, 2006
• Supplerende litteratur
- Peter Krogslund Jensen m.fl.: ”Revisorloven med kommentarer”,
Thomson Reuters, 4. udgave, 2009
- Lars Bo Langsted, Paul Krüger Andersen og Lars Kiertzner:
”Revisoransvar”, Thomson Reuters, 7. udgave, 2008
6 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
7. Hvad skal vi igennem i dag? (1:2)
• Revisionspåtegninger
- Årsregnskabsloven m.v.
- Revisorloven
- Erklæringsbekendtgørelsen og -vejledningen
- Revisionsstandarder og –udtalelser
- Erklæringsstandarderne
- ISA 700
- ISA 705 og ISA 706
- Ny revisionspåtegning
- UR 2007-3
- Ikke-korrigeret fejlinformation
- Going concern – ISA 570
- ISA 710 og ISA 720
- (U)lovlige ”kapitalejerlån”
- Diskussionsopgaver
- Modificering af revisionspåtegningen
- Valg af konklusion
7 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
8. Hvad skal vi igennem i dag? (2:2)
• Revisionsprotokollen
- Revisorloven
- Selskabsloven
- Revisionsstandarder
- ISA 210
- ISA 260
- ISA 265
- RS 265
- Eksempler på revisionsprotokollater – Beierholms paradigmaer
- Til- og fratrædelse generelt
• ”Clarity”-projektet og -standarderne (til orientering)
• Hvad kommer vi ikke ind på?
- Andre erklæringer (revision 2)
- Anden kommunikation
8 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
10. Indledende spørgsmål – revisionspåtegninger
1. Hvad er en revisionspåtegning?
2. Hvad står der i en revisionspåtegning?
3. Hvilke typer af revisionspåtegninger findes der?
4. Hvilke andre typer af erklæringer findes der?
5. Hvordan adskiller disse erklæringer sig fra revisionspåtegninger?
10 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
11. An overview of the financial statement audit process
11 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
12. Hvad skriver pressen om
revisionspåtegninger?
12 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
13. Berlingske Tidende – 27. august 2010
13 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
14. Berlingske Tidende – 11. september 2010
14 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
15. Jyllands-Posten – 19. oktober 2010
15 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
16. Børsen – 20. oktober 2010
16 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
17. Børsen – 5. januar 2011
17 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
18. Berlingske Tidende – 3. juli 2011
18 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
19. Berlingske – 5. september 2011 (1:2)
19 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
20. Børsen – 27. oktober 2011
20 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
21. Økonomisk Ugebrev – 31. oktober 2011
21 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
23. Definitionen af ”revisorforbehold”
• Revisorforbehold dækker i denne sammenhæng over, at revisor har
noteret et forbehold eller en supplerende oplysning i sin påtegning
på regnskabet
- Det kan være et forbehold for manglende dokumentation, manglende
bogføring, manglende intern kontrol, forbehold for going concern,
forbehold for værdiansættelser, forbehold for f.eks.
varebeholdningernes tilstedeværelse osv.
- Derudover kan der også være tale om en supplerende oplysning
- Det kunne f.eks. være at revisor bemærker, at regnskabet ikke er
afleveret rettidigt
23 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
24. Udvalgte resultater af undersøgelsen (1:2)
24 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
25. Udvalgte resultater af undersøgelsen (2:2)
25 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
27. Årsregnskabet og ledelsesberetningen –
regnskabsmæssigt (1:3)
• Årsrapportens bestanddele
- Årsregnskab
- Årsregnskab for en af virksomheden ledet koncern (koncernregnskab)
- Ledelsesberetning for virksomheden og en af virksomheden ledet
koncern (frivillig for regnskabsklasse B)
- Ledelsespåtegning
- Supplerende beretninger (frivillige for alle regnskabsklasser) (ÅRL §
2)
• Retvisende billede og retvisende redegørelse
- Årsregnskabet og et evt. koncernregnskab skal give et retvisende
billede af virksomhedens og koncernens aktiver og passiver,
finansielle stilling samt resultatet (§ 11, stk. 1, 1. pkt.)
- Ledelsesberetningen skal indeholde en retvisende redegørelse for de
forhold, som beretningen omhandler (§ 11, stk. 1, 2. pkt.)
27 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
28. Årsregnskabet og ledelsesberetningen –
regnskabsmæssigt (2:3)
• Ledelsesberetning – regnskabsklasse B
- Virksomhedens væsentligste aktiviteter
- Der skal gives en beskrivelse af virksomhedens væsentligste aktiviteter
- Udarbejder virksomheden ledelsesberetning, kan beskrivelsen af disse
placeres i ledelsesberetningen (§ 76a)
- Ledelsesberetning
- Er der skal væsentlige ændringer i virksomhedens aktiviteter og
økonomiske forhold, skal årsregnskabet suppleres med en
ledelsesberetning, der redegør for disse ændringer (§ 77)
- Eksempler på ”væsentlige ændringer i virksomhedens aktiviteter og
økonomiske forhold”
- Ændring af aktivitet, f.eks. fra produktions- til handelsvirksomhed
- Omstrukturering, rekonstruktion, fusion, spaltning m.v.
- Tilkøb eller frasalg af væsentlige aktiver
- Going concern-problemer
- Begivenheder efter balancedagen, som har væsentlig betydning for
vurdering af årsrapporten
- Omlægning af regnskabsår (lovbemærkningerne m.v.)
28 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
29. Årsregnskabet og ledelsesberetningen –
regnskabsmæssigt (3:3)
• Ledelsesberetningen – regnskabsklasse C
- Ledelsesberetningen skal bl.a.
- Beskrive evt. usikkerhed ved indregning eller muligt, så vidt mulig med
angivelse af beløb
- Beskrive usædvanlige forhold, der kan have påvirket indregningen eller
målingen, så vidt mulig med angivelse af beløb
- Redegøre for udviklingen i virksomhedens aktiviteter og økonomiske
forhold
- Omtale betydningsfulde hændelser, som er indtruffet efter regnskabsårets
afslutning
- Beskrive virksomhedens forventede udvikling, herunder særlige
forudsætninger og usikre faktorer, som ledelsen har lagt til grund for
beskrivelsen
- Beskrive de særlige risici ud over almindeligt forekommende risici inden for
virksomhedens branche, herunder forretningsmæssige og finansielle risici,
som virksomheden kan påvirkes af (§ 99, stk. 1)
- Yderligere regler i §§ 100-101
- Særlige regler for store virksomheder i § 99, stk. 2, og § 99a
• Ledelsesberetningen – regnskabsklasse D
- Særlige regler i §§ 107-107b
29 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
30. FSR’s notat om oplysning om usikkerheder m.v.
• Usikkerhed om going concern
• Usikkerhed ved indregning og
måling
• Andre usædvanlige forhold i
årsrapporten
• Efterfølgende begivenheder
30 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
33. Årsregnskabet og ledelsesberetningen – revisionsmæssigt
(1:2)
• Revision af årsregnskabet
- En virksomhed, der har pligt til at udarbejde årsrapport efter reglerne
for regnskabsklasse B, C eller D, skal lade sit årsregnskab og et evt.
koncernregnskab revidere af en eller flere revisorer (ÅRL § 135, stk.
1, 1. pkt.)
- En virksomhed, som er omfattet af regnskabsklasse B, kan dog
undlade at lade årsregnskabet revidere, hvis virksomheden i to på
hinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet ikke
overskrider to af følgende størrelser:
- En balancesum på DKK 4 mio. (tidligere DKK 1,5 mio.)
- En nettoomsætning på DKK 8 mio. (tidligere DKK 3 mio.)
- Et gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret på 12
(§ 135, stk. 1, 2. pkt.)
- Undtagelser
- Erhvervsdrivende fonde (§ 135, stk. 2)
- Holdingvirksomheder (§ 135, stk. 3)
- Strafbare forhold (§ 135, stk. 6)
- Erhvervs- og Selskabsstyrelsens undersøgelser (§ 135, stk. 7)
33 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
34. Årsregnskabet og ledelsesberetningen – revisionsmæssigt
(2:2)
• Udtalelse om ledelsesberetningen
- Revisionspligten omfatter ikke ledelsesberetningen og de supplerende
beretninger, som indgår i årsrapporten
- Revisor skal dog afgive en udtalelse om, hvorvidt oplysningerne i
ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet og et evt.
koncernregnskab (§ 135, stk. 5)
- Hvis et årsregnskab og et evt. koncernregnskab er revideret, skal der
indgå en revisionspåtegning i årsrapporten, som omfatter alle de
revisionspligtige dele heraf
- Hvis årsrapporten indeholder en ledelsesberetning, der ikke er revideret,
skal revisionspåtegningen desuden indeholde en udtalelse fra revisor
(erklæringsbekendtgørelsens § 3, stk. 2)
• Revisors ”konsistenstjek” mellem ledelsesberetningen og
årsregnskabet
- Udtalelsen om ledelsesberetningen skal – hvis der ikke er
overensstemmelse med årsregnskabet og et evt. koncernregnskab, og
dette skyldes fejl i ledelsesberetningen, som ikke er uvæsentlige –
indeholde oplysninger om, hvori evt. uoverensstemmelser består
- Hvis revisor herudover bliver opmærksom på væsentlige fejl og mangler i
ledelsesberetningen, skal udtalelsen ligeledes omfatte en beskrivelse heraf
(erklæringsbekendtgørelsens § 5, stk. 7)
34 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
35. Formulering af udtalelsen om ledelsesberetningen (1:3)
Overensstemmelse mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet – ingen
væsentlige fejl eller mangler i ledelsesberetningen
Udtalelse om ledelsesberetningen
Ledelsen har ansvaret for at udarbejde en ledelsesberetning, der indeholder en retvisende
redegørelse i overensstemmelse med årsregnskabsloven.
Revisionen har ikke omfattet ledelsesberetningen, men vi har i henhold til
årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke foretaget yderligere
handlinger i tillæg til den gennemførte revision af årsregnskabet.
Det er på denne baggrund vor opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i
overensstemmelse med årsregnskabet.
35 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
36. Formulering af udtalelsen om ledelsesberetningen (2:3)
Uoverensstemmelse mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet
Udtalelse om ledelsesberetningen
Ledelsen har ansvaret for …
Revisionen har ikke omfattet …
Det er på denne baggrund vor opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i
overensstemmelse med årsregnskabet bortset fra, at [oplysning om, hvori
uoverensstemmelsen består].
36 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
37. Formulering af udtalelsen om ledelsesberetningen (3:3)
Overensstemmelse mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet, men
væsentlige fejl eller mangler i ledelsesberetningen
Udtalelse om ledelsesberetningen
Ledelsen har ansvaret for …
Revisionen har ikke omfattet …
Det er på denne baggrund vor opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i
overensstemmelse med årsregnskabet. I forbindelse med gennemlæsningen har vi
imidlertid konstateret, at ledelsesberetningen mangler oplysninger om [beskrivelse af den
konstaterede fejl eller mangel], som er krævet efter årsregnskabsloven.
37 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
38. Tjekspørgsmål – årsregnskabsloven m.v.
1. Hvad er forskellen mellem et retvisende billede og en retvisende
redegørelse?
2. Skal en årsrapport altid indeholde en ledelsesberetning?
3. Skal et selskabs årsregnskaber altid revideres?
4. Skal en evt. ledelsesberetning altid revideres?
5. Kan revisor tage forbehold i en udtalelse om ledelsesberetningen?
38 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
40. Lovens anvendelsesområde (1:5)
• Loven finder anvendelse ved revisors afgivelse af
revisionspåtegninger på regnskaber, herunder revisors udtalelser
om ledelsesberetningen i henhold til ÅRL, og ved revisors afgivelse
af andre erklæringer med sikkerhed, der ikke udelukkende er
bestemt til hvervgiverens eget brug (RL § 1, stk. 2)
• Lovens §§ … finder tillige anvendelse ved revisors afgivelse af
andre erklæringer, der i øvrigt kræves i henhold til lovgivningen
eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug (§ 1,
stk. 3)
Erklæringer Revisionspåtegninger på regnskaber og andre
med § 1, stk. 2 erklæringer med sikkerhed, der ikke udelukkende er
sikkerhed bestemt til hvervgiverens eget brug
Andre erklæringer, der i øvrigt kræves i henhold til
Andre
§ 1, stk. 3 lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til
erklæringer
hvervgiverens eget brug
40 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
41. Lovens anvendelsesområde (2:5)
• Eksempler på erklæringer med sikkerhed
- Revisionspåtegning på et årsregnskab for en virksomhed, der er
omfattet af revisionspligt
- Revisionspåtegning på et årsregnskab for en virksomhed, der er
fritaget for revisionspligt, men som har indgået aftale med revisor om
frivillig revision af årsregnskabet
- Reviewerklæring på en årsrapport for en virksomhed, der er fritaget
for revisionspligt
- Erklæring med sikkerhed efter SL’s regler
- Erklæring med sikkerhed på et budget, der skal forelægges et
pengeinstitut
- Erklæring vedrørende en syns- og skønsforretning efter
retsplejelovens regler
- Erklæring vedrørende et konkursbo til brug i skifteretten, hvor revisor
er udpeget af skifteretten (lovbemærkningerne)
41 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
42. Lovens anvendelsesområde (3:5)
• Eksempler på andre erklæringer
- Erklæring om udført assistance, f.eks. i forbindelse med at revisor
opstiller et regnskab på grundlag af bogføringen
- Erklæring om assistance med udarbejdelse af skattemæssigt
specifikationshæfte eller andre skatteopgørelser til et regnskab for
virksomheder eller personer
- Erklæring om assistance med udarbejdelse af budgetter
- Erklæring om aftalte arbejdshandlinger mellem virksomheden og
revisor til brug for en långiver vedrørende ”sale and lease back”-
transaktioner
- Erklæring om aftalte arbejdshandlinger mellem virksomheden og
revisor til Advokatrådet i relation til kontrol af advokaters
klientkontomidler (lovbemærkningerne)
42 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
43. Lovens anvendelsesområde (4:5)
Erklæringer Andre
med sikkerhed erklæringer
Alene professionel
Krav til revisors arbejde God revisorskik kompetence og fornøden
omhu
Tavshedspligt Ja Ja
Lovpligtig forsikring Ja Ja
Disciplinære sanktioner Ja Ja
Underretning om
Ja Ja
økonomiske forbrydelser
43 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
44. Lovens anvendelsesområde (5:5)
Erklæringer Andre
med sikkerhed erklæringer
Offentlighedens
Ja Nej
tillidsrepræsentant
Uafhængighed Ja Nej (men oplysningskrav)
Tilsynsbaseret
Ja Nej
kvalitetskontrol
Erklæringer skal afgives
gennem en Ja Nej
revisionsvirksomhed
En række andre krav til
revisor og Ja Nej
revisionsvirksomheden
44 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
45. Revisionspåtegning eller anden erklæring med sikkerhed
• Når revisor har afsluttet en revision, skal revisor afgive en
revisionspåtegning på regnskabet om det udførte arbejde og
konklusionen herpå
- Revisionspåtegningen skal afgives af den eller de revisorer, der er
valgt til at udføre opgaven, eller – hvor en revisionsvirksomhed er
valgt – af den eller de revisorer, der har forestået og har det endelige
ansvar for opgaven
- Revisionspåtegninger på regnskaber kan ikke afgives sammen med
andre end godkendte revisorer (RL § 19, stk. 1)
• Andre erklæringer med sikkerhed end revisionspåtegninger skal
underskrives af den eller de revisorer, der er valgt til at udføre
opgaven, eller – hvor en revisionsvirksomhed er valgt – af den eller
de revisorer, der har forestået og har det endelige ansvar for
opgaven
- Erklæringen kan afgives sammen med andre end revisorer (§ 19, stk.
4)
45 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
46. Tjekspørgsmål – revisorloven
1. Hvad er forskellen mellem erklæringer med sikkerhed og andre
erklæringer?
2. Hvad vil det sige, at revisor skal overholde god revisorskik?
3. Hvad vil det sige, at revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant?
4. Hvem må skrive under på en revisionspåtegning?
5. Hvem må skrive under på andre erklæringer med sikkerhed? Hvad
med erklæringer uden sikkerhed?
46 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
48. Erklæringsbekendtgørelsens indhold
• Kapitel 1
- Indledende bestemmelser (§§ 1-2)
• Kapitel 2
- Afgivelse af erklæringer
- Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber (§§ 3-8)
- Erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber (§§ 9-12)
- Andre erklæringer med sikkerhed (§§ 13-16)
• Kapitel 3
- Straffebestemmelser (§ 17)
• Kapitel 4
- Ikrafttrædelsesbestemmelser (§ 18)
48 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
49. Erklæringsvejledningens indhold
• Indledning
• Revisorloven og erklæringsbekendtgørelsen
• Årsregnskabsloven og erklæringsbekendtgørelsen
• Erklæringsbekendtgørelsen
• Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber
- Erklæringsbekendtgørelsens §§ 3-8
• Erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber
- Erklæringsbekendtgørelsens §§ 9-12
• Andre erklæringer med sikkerhed
- Erklæringsbekendtgørelsens §§ 13-16
• Ikrafttræden m.v.
49 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
50. Indledende bestemmelser
• Revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant ved afgivelse af
erklæringer med sikkerhed, der kræves i henhold til lovgivningen,
eller som ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug
- Tilsvarende gælder ved afgivelse af udtalelser om ledelsesberetninger
(erklæringsbekendtgørelsens § 1, stk. 1)
• Revisor skal udforme erklæringerne og udtalelserne uafhængigt af
hvervgiver og under hensyn til de forhold, som modtagerne må
forventes at tillægge betydning, når de træffer beslutninger
- Revisor skal derfor tage stilling til alle forhold, medmindre de er
uvæsentlige for formålet med erklæringen og udtalelsen, og andet
ikke fremgår af lovgivningen m.v. (§ 1, stk. 2)
• Revisor skal udforme erklæringerne og udtalelserne i et entydigt og
let forståeligt sprog (§ 1, stk. 3)
• Modtagerne forudsættes at være de personer, virksomheder og
offentlige myndigheder m.v., hvis beslutninger normalt må
forventes at blive påvirket af erklæringerne og udtalelserne (§ 1,
stk. 4)
50 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
51. Regnskaber og andre dokumenter (1:2)
• Ved et regnskab forstås:
- En årsrapport, et årsregnskab, et koncernregnskab, en delårsrapport,
et delårsregnskab og et delårskoncernregnskab i henhold til ÅRL
- Et andet tilsvarende regnskab, som i det mindste indeholder en
resultatopgørelse, en balance og forklarende noter, og som tjener et
generelt formål og retter sig mod en bred kreds af brugere
(erklæringsbekendtgørelsens § 2)
• Eksempler på regnskaber
- Regnskaber, der aflægges efter ÅRL
- Regnskaber, der aflægges eller IFRS
- Regnskaber for ikke-erhvervsdrivende fonde
- Regnskaber for friskoler og private grundskoler m.v.
- Regnskaber for frie kostskoler
- Regnskaber for institutioner for erhvervsrettet uddannelse
(erklæringsvejledningens afsnit 4.2)
51 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
52. Regnskaber og andre dokumenter (2:2)
• Eksempler på andre dokumenter
- Skatteregnskaber
- Mellembalancer
- Åbningsbalancer
- Likvidationsregnskaber
- Fusionsregnskaber
- Afsluttende boregnskaber ved konkurs
- Statusoversigter som grundlag for akkord
- Projektregnskaber
- Tilskudsregnskaber (erklæringsvejledningens afsnit 4.2)
52 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
53. Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber (1:2)
• Revisionspåtegningen skal i det mindste indeholde følgende i
nævnte rækkefølge:
- …
- Forbehold eller oplysning om, at påtegningen er uden forbehold
- En konklusion vedrørende den udførte revision
- Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet
- Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold
- Hvor ledelsesberetning er udarbejdet en udtalelse fra revisor om,
hvorvidt revisors gennemlæsning af ledelsesberetningen – baseret på
den udførte revision af årsregnskabet og et evt. koncernregnskab –
har givet anledning til bemærkninger
- … (erklæringsbekendtgørelsens § 5, stk. 1)
• Er påtegningen uden forbehold, skal revisor tydeligt og fremhævet
angive:
- ”Revisionen har ikke givet anledning til forbehold” (§ 5, stk. 3)
53 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
54. Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber (2:2)
• Konklusionen skal enten være uden forbehold, med forbehold eller
afkræftende
- Hvis revisor ikke kan udtrykke en konklusion om regnskabet, skal
dette angives i et særskilt afsnit efter afsnittet om ”Forbehold” (§ 5,
stk. 5)
54 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
55. Forbehold i revisionspåtegninger (1:4)
• Revisor skal i revisionspåtegningen tage forbehold, hvis:
- Revisor på baggrund af det opnåede revisionsbevis konkluderer, at
regnskabet indeholder væsentlige fejl eller mangler
- Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet
revisionsbevis til at konkludere, at regnskabet er uden væsentlige fejl
(erklæringsbekendtgørelsens § 6, stk. 1)
• Forbehold skal altid tages, hvis:
- Regnskabet ikke opfylder krav om, at det skal give et retvisende
billede af virksomhedens aktiver og passiver, finansielle stilling samt
resultatet i overensstemmelse med den anvendte regnskabsmæssige
begrebsramme, eller det ikke opfylder andre tilsvarende, generelle
kvalitetskrav
- Regnskabet ikke indeholder de krævede oplysninger eller ikke
opfylder betingelserne for at udelade krævede oplysninger,
medmindre de manglende oplysninger er uvæsentlige
- Usikkerhed vedrørende opgørelsen af regnskabet eller usædvanlige
forhold, som har påvirket det, ikke er tilstrækkeligt oplyst
- Regnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift, men revisor
finder, at forudsætningen ikke er opfyldt
55 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
56. Forbehold i revisionspåtegninger (2:4)
- Forhold af betydning for regnskabet ikke er tilstrækkeligt oplyst for
revisor
- Revisor ikke kan udtrykke en konklusion vedrørende dele af
regnskabet eller regnskabet som helhed
- Regnskabet i øvrigt ikke er aflagt i overensstemmelse med
lovgivningens eller evt. andre bestemmelsers krav til
regnskabsaflæggelsen (§ 6, stk. 2)
• Tager revisor forbehold, skal dette klart fremgå af
revisionspåtegningen
- Forbeholdet skal angives i et særskilt afsnit med overskriften
”Forbehold” (§ 6, stk. 3)
• Revisor skal i revisionspåtegningen tydeligt begrunde sine
forbehold (§ 6, stk. 4)
• Revisor skal oplyse, hvis et forbehold er af så afgørende betydning,
at det fører til, at generalforsamlingen ikke bør godkende
regnskabet (§ 6, stk. 5)
56 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
57. Forbehold i revisionspåtegninger (3:4)
Erklærings-
§ 6, stk. 1, nr. 1 Nr. 2
bekendtgørelsen
§ 6, stk. 2, nr. 1 ü
Nr. 2 ü
Nr. 3 ü
Nr. 4 ü
Nr. 5 ü
Nr. 6 ü
Nr. 7 ü
57 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
58. Forbehold i revisionspåtegninger (4:4)
• Erklæringsvejledningen
- Forbehold generelt
- Alle nødvendige forbehold skal tages
- Et forbehold kan således ikke begrunde udeladelse af et andet forbehold (afsnit
5.4)
- Begrundelse af forbehold
- Forbehold skal begrundes
- Begrundelsen, som er en del af forbeholdet, skal give modtageren en klar
forståelse af årsagen til forbeholdet
- Hvor det er muligt, skal den beløbsmæssige indvirkning af forbeholdet på
regnskabet gives
- Har virksomheden udeladt lovkrævede oplysninger i regnskabet, skal
revisor beskrive arten af det udeladte
- Dette forudsætter naturligvis, at revisor har opnået tilstrækkeligt revisionsbevis
vedrørende den udeladte oplysning
- Det er ikke et brud på revisors tavshedspligt, hvis der oplyses om noget,
der i henhold til lovgivningen burde have fremgået af årsrapporten (afsnit
5.4.3)
- Forbehold af afgørende betydning
- Oplysningen om, at generalforsamlingen ikke bør godkende regnskabet,
kan særligt være relevant, hvis revisor har afgivet en afkræftende
konklusion, eller revisor slet ikke er i stand til at afgive en konklusion
- Oplysningen kan passende gives i konklusionen (afsnit 5.4.4)
58 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
59. Væsentlighed og betydningen for revisionspåtegningen
Oplysning om, at
generalforsamlingen ikke
Væsentlighed Forbehold?
bør godkende
årsrapporten?
Uvæsentlige forhold Nej Nej
Væsentlige, men ikke
Ja Nej
afgørende forhold
Væsentlige og afgørende
Ja Ja
forhold
59 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
60. Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger (1:4)
• Revisor skal i revisionspåtegningen give supplerende oplysninger
om evt. forhold i regnskabet, som revisor påpeger uden at tage
forbehold (erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 1)
• Revisor skal altid give supplerende oplysninger, hvis lovgivningen
om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale ikke er
overholdt, og den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig
- Der skal endvidere særskilt gives supplerende oplysninger om forhold,
som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en
begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde
erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser der
vedrører virksomheden, tilknyttede virksomheder,
virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere
- Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af:
- Straffelovens kapitel 28 samt skatte-, afgifts- og tilskudslovgivningen
- Den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning
- Lovgivningen om regnskabsaflæggelse, herunder bogføring og opbevaring af
regnskabsmateriale (§ 7, stk. 2)
• Supplerende oplysninger må ikke erstatte et forbehold (§ 7, stk. 3)
60 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
61. Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger (2:4)
• Oplysninger efter § 7, stk. 1, skal angives i et særskilt afsnit med
overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i
regnskabet”
- Oplysninger efter § 7, stk. 2, skal angives i et særskilt afsnit med
overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold” (§
7, stk. 4)
• Erklæringsvejledningen
- Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet
- Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet må ikke tilføre
modtageren nye oplysninger, men skal henlede modtagerens
opmærksomhed på særlige forhold i regnskabet
- Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet må ikke
anvendes til at afhjælpe væsentlige mangler i regnskaber
- Er der væsentlige mangler i regnskaber, skal revisor altid tage forbehold (afsnit
5.6.1)
- Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold – overtrædelse af
bogføringsloven
- Hvis lovgivningen om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale ikke
er overholdt, og den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig, skal
revisor altid give supplerende oplysninger
61 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
62. Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger (3:4)
- At den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig betyder, at der ikke
skal oplyses om forhold, som er uvæsentlige for modtagerens opfattelse af
virksomhedens bogførings- og datadisciplin
- Om en overtrædelse er væsentlig vil altid bero på en konkret vurdering i det
enkelte tilfælde, herunder om overtrædelsen er af betydning for modtageren
- Ved vurdering af, om en overtrædelse er væsentlig, kan revisor f.eks. lægge
vægt på nedenstående forhold:
- Er overtrædelserne bragt til ophør?
- Ligger overtrædelserne flere år tilbage?
- Er der tale om gentagne overtrædelser?
- Omfanget af overtrædelserne (afsnit 5.6.2)
- Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold – ledelsesansvar
- Revisor skal ikke oplyse navne på bestemte medlemmer af ledelsen eller
oplyse om den erstatning eller straf, de i givet fald kan ifalde
- Kun de ansvarspådragende forhold skal omtales
- Der kan være tale om så bagatelagtige forhold, at det ikke tjener noget
formål at nævne dem, idet oplysningerne skal være relevante for
modtagerne
- De almindelige væsentlighedsbetragtninger gælder ikke her
- Selv om f.eks. et ulovligt lån til ledelsen er beløbsmæssigt uvæsentligt – og måske
endda tilbagebetalt på balancedagen – skal revisor alligevel give supplerende
oplysninger, medmindre der er tale om et bagatelagtigt beløb
62 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
63. Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger (4:4)
- Eksempler på forhold, der er omfattet af bestemmelsen
- Overtrædelse af EU-tilskudslovgivningen
- Ulovlige ”kapitalejerlån”
- Overtrædelse af SL’s regler om egne kapitalandele
- Uforsvarlig udlodning af udbytte
- Overtrædelsen af kapitaltabsreglerne
- Manglende eller fejlagtig angivelse af moms eller A-skat
- Revisor skal ikke udføre særlige undersøgelser rettet mod disse andre
forhold ud over revisionen af virksomhedens årsregnskab (afsnit 5.6.2)
63 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
64. Væsentlighed og betydningen for revisionspåtegningen
(fortsat)
Oplysning om, at
generalforsamling
Supplerende
Væsentlighed Forbehold? en ikke bør
oplysninger?
godkende
årsrapporten?
Bagatelagtige
Nej Nej Nej
forhold
Ja, ved
supplerende
Uvæsentlige oplysninger om
Nej Nej
forhold ledelsesansvar
Ellers nej
Væsentlige, men
ikke afgørende Ja Nej Ja
forhold
Væsentlige og
Ja Ja Ja
afgørende forhold
64 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
65. Udvalgte forskelle på kravene til erklæringer
Erklæringer
Revisions-
om Andre
påtegninger
gennemgang erklæringer
på reviderede
(review) af med sikkerhed
regnskaber
regnskaber
Udtalelse om
ledelsesberetningen, hvis Ja Nej Nej
denne ikke revideres
Oplysning om, at ”Revisionen
ikke har givet anledning til Ja Nej Nej
forbehold”
Oplysning om, at
”Generalforsamlingen ikke bør Ja Nej Nej
godkende regnskabet”
Krav om supplerende
oplysninger vedrørende andre Ja Nej Nej
forhold (ledelsesansvar m.v.)
Henvisning til
Specifikke krav til situationer,
kravene til
hvor revisor skal tage Ja Generelle krav
revisions-
forbehold
påtegninger
65 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
66. Tjekspørgsmål – erklæringsbekendtgørelsen og
-vejledningen
1. Hvilke regler i erklæringsbekendtgørelsen finder anvendelse, når
revisor afgiver erklæringer på andre dokumenter end regnskaber?
2. Hvornår skal revisor tage forbehold i en revisionspåtegning?
3. Hvornår skal revisor give supplerende oplysninger i en
revisionspåtegning?
4. Hvilke typer af konklusioner kan revisor afgive i en
revisionspåtegning?
5. Kan man foretage revision eller review af noget, der ikke er et
regnskab i erklæringsbekendtgørelsens forstand?
66 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
69. Erklæringsstandarderne – før ”clarity”
Retningslinjer for revisors etiske adfærd (etiske regler for revisorer)
RS vedrørende kvalitetskontrol
Begrebsramme for erklæringsopgaver med sikkerhed
Andre erklæringsopgaver
Revision og review af end revision eller review
historiske finansielle oplysninger af historiske finansielle Beslægtede opgaver
oplysninger
RS og UR RS og UR RS og UR RS og UR
Revision Review Andre erklæringsopgaver Beslægtede opgaver
med sikkerhed
RS 700 RS 2400 RS 3000 RS 4400
RS 701 RS 2410 RS 3400 RS 4410
(RS 710) ISAE 3402
(RS 720)
RS 800
69 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
70. Betegnelser for standarder – før ”clarity”
IAASB REVU Standarder
International Standard on
ISQC RS Revisionsstandard RS 1-99
Quality Control
International Standard on
ISA RS Revisionsstandard RS 100-999
Auditing
International Standard on
ISRE RS Revisionsstandard RS 2000-2699
Review Engagements
International Standard on
ISAE RS Revisionsstandard RS 3000-3699
Assurance Engagements
International Standard on
ISRS RS Revisionsstandard RS 4000-4699
Related Services
70 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
71. Betegnelser for standarder – efter ”clarity”
IAASB REVU Standarder
International Standard on International standard om
ISQC ISQC ISQC 1-99
Quality Control kvalitetsstyring
International Standard on International standard om
ISA ISA ISA 100-999
Auditing revision
International Standard on International standard om
ISRE ISRE ISRE 2000-2699
Review Engagements review
International standard om
International Standard on
ISAE ISAE andre erklæringsopgaver ISAE 3000-3699
Assurance Engagements
med sikkerhed
International Standard on International standard om
ISRS ISRS ISRS 4000-4699
Related Services beslægtede opgaver
71 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
72. Erklæringsstandarderne – efter ”clarity”
Retningslinjer for revisors etiske adfærd (etiske regler for revisorer)
ISQC vedrørende kvalitetskontrol
Begrebsramme for erklæringsopgaver med sikkerhed
Andre erklæringsopgaver
Revision og review af end revision eller review
historiske finansielle oplysninger af historiske finansielle Beslægtede opgaver
oplysninger
ISA og udtalelser ISRE og udtalelser ISAE og udtalelser ISRS og udtalelser
Revision Review Andre erklæringsopgaver Beslægtede opgaver
med sikkerhed
ISA 700 RS (ISRE) 2400 RS (ISAE) 3000 RS (ISRS) 4400
ISA 705 og ISA 706 RS (ISRE) 2410 RS (ISAE) 3400 RS (ISRS) 4410
(ISA 710) ISAE 3402
(ISA 720)
ISA 800, ISA 805 og
ISA 810
72 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
73. Sammenhængen mellem erklæringsbekendtgørelsen og –
standarderne
Revisionspåtegninger Erklæringer om
Andre erklæringer Erklæringer uden
på reviderede gennemgang (review)
med sikkerhed sikkerhed
regnskaber af regnskaber
§§ 3-8 §§ 9-12 §§ 13-16 –
ISA 800, ISA 805 og
ISA 700 RS (ISRE) 2400 RS (ISRS) 4400
ISA 810
ISA 705 og ISA 706 RS (ISRE) 2410 RS (ISRE) 2400 RS (ISRS) 4410
(ISA 710) RS (ISRE) 2410
(ISA 720) RS (ISAE) 3000
RS (ISAE) 3400
ISAE 3402
73 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
74. Typer af revisionspåtegninger
”Umodifice-
rede”
”Modificerede” revisionspåtegninger
revisions-
påtegninger
Forhold, der
ikke påvirker
Forhold, der påvirker revisors konklusion
revisors
konklusion
Konklusion
(uden
forbehold) Supplerende
oplysninger Forbehold Forbehold Forbehold
Konklusion Konklusion Afkræftende Manglende
(uden med forbehold konklusion konklusion
forbehold)
74 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
76. ISA 700 (1:2)
• Omhandler udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring
om et regnskab
• Erstatter RS 700 med virkning for regnskabsperioder, der begynder
den 15. december 2010 eller senere
• Omfang
- Standarden omhandler revisors ansvar for at udforme en konklusion
om et regnskab samt formen og indholdet af revisors erklæring, der
afgives som et resultat af en revision af et regnskab (afsnit 1)
- ISA 705 og ISA 706 omhandler, hvorledes formen og indholdet af
revisors erklæring påvirkes, når revisor udtrykker en konklusion med
modifikationer eller inkluderer en supplerende oplysning vedrørende
forståelse af regnskabet eller en supplerende oplysning vedrørende
forståelsen af revisionen i revisors erklæring (afsnit 2)
- Standarden er udformet i relation til et fuldstændigt regnskab med
generelt formål
- ISA 800 omhandler særlige overvejelser, når et regnskab er udarbejdet i
overensstemmelse med en begrebsramme med særligt formål
- ISA 805 omhandler særlige overvejelser, der er relevante for en revision af
en enkelt bestanddel af et regnskab eller et specifikt element, en konto eller
en post i et regnskab (afsnit 3)
76 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
77. ISA 700 (2:2)
• Mål
- Det er revisors mål:
- At udforme en konklusion om regnskabet baseret på en vurdering af de
konklusioner, der er draget fra det opnåede revisionsbevis, og
- At udtrykke denne konklusion klart i en skriftlig erklæring, der også
beskriver grundlaget for konklusionen (afsnit 6)
• Definitioner
- Regnskab med generelt formål
- Et regnskab, der er udarbejdet i overensstemmelse med en begrebsramme
med generelt formål (afsnit 7, litra a)
- Begrebsramme med generelt formål
- En regnskabsmæssig begrebsramme, der er udformet til at imødekomme
de almindelige behov for finansielle oplysninger hos en bred kreds af
brugere
- Den regnskabsmæssige begrebsramme kan være en begrebsramme for
regnskaber, der giver et retvisende billede, eller en begrebsramme, der ikke kan
fraviges (afsnit 7, litra b)
77 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
78. Valg af erklæring på et fuldstændigt regnskab
Høj grad af Begrænset
Ingen sikkerhed
sikkerhed sikkerhed
Regnskab med
ISA 700
generelt formål
RS (ISRE) 2400
RS (ISRS) 4410
RS (ISRE) 2410
(RS 4400)
Regnskab med
ISA 800
særligt formål
78 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
79. ISA 705
Modifikationer til konklusionen
(forbehold)
79 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
80. ISA 705 (1:5)
• Omhandler modifikationer til konklusionen i den uafhængige
revisors erklæring
• Ikke en særskilt erklæringsstandard, men relaterer sig til ISA 700
(samt ISA 800, ISA 805 og ISA 810)
• Erstatter – sammen med ISA 706 – RS 701 med virkning for
regnskabsperioder, der begynder den 15. december 2010 eller
senere
• Omfang
- Standarden omhandler revisors ansvar for at afgive en passende
erklæring i de tilfælde, hvor revisor ved udformningen af en konklusion
i overensstemmelse med ISA 700 konkluderer, at det er nødvendigt
med en modifikation til revisors konklusion om regnskabet (afsnit 1)
• Mål
- Revisors mål er klart at udtrykke en passende modificeret konklusion
om regnskabet, som er nødvendig, når:
- Revisor på grundlag af det opnåede revisionsbevis konkluderer, at
regnskabet som helhed ikke er uden væsentlig fejlinformation
- Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis til
at konkludere, at regnskabet som helhed er uden væsentlig fejlinformation
(afsnit 4)
80 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
81. ISA 705 (2:5)
• Situationer, der kræver en modifikation til konklusion
- Revisor skal modificere konklusionen i revisors erklæring, når:
- Revisor på grundlag af det opnåede revisionsbevis konkluderer, at
regnskabet som helhed ikke er uden væsentlig fejlinformation
- Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis til
at konkludere, at regnskabet som helhed er uden væsentlig fejlinformation
(afsnit 6)
• Fastlæggelse af typen af modifikation til revisors konklusion
- Revisor skal udtrykke en konklusion med forbehold, når:
- Revisor – efter at have opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis –
konkluderer, at fejlinformationer enkeltvis eller samlet er væsentlige, men
ikke gennemgribende, for regnskabet
- Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis,
som konklusionen kan baseres på, men revisor konkluderer, at de mulige
indvirkninger på regnskabet af evt. uopdagede fejlinformationer kan være
væsentlige, men ikke gennemgribende (afsnit 7)
- Revisor skal udtrykke en afkræftende konklusion, når revisor – efter
at have opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis – konkluderer,
at fejlinformationer enkeltvis eller samlet er både væsentlige og
gennemgribende for regnskabet (afsnit 8)
81 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
82. ISA 705 (3:5)
- Revisor skal ikke udtrykke en konklusion, når revisor er ude af stand
til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, som konklusionen
kan baseres på, og revisor konkluderer, at de mulige indvirkninger på
regnskabet af evt. uopdagede fejlinformationer kan være både
væsentlige og gennemgribende (afsnit 9)
- Revisor skal ikke udtrykke en konklusion, når revisor i ekstremt
sjældne tilfælde, der involverer adskillige usikkerheder, konkluderer,
at det til trods for, at revisor har opnået tilstrækkeligt og egnet
revisionsbevis for hver enkelt af de individuelle usikkerheder, ikke er
muligt at udforme en konklusion om regnskabet på grund af den
mulige interaktion mellem usikkerhederne og disses mulige samlede
indvirkning på regnskabet (afsnit 10)
• Form og indhold af revisors erklæring, når konklusionen er
modificeret
- Når revisor modificerer konklusionen om regnskabet, skal revisor
medtage et afsnit i revisors erklæring, der beskriver det forhold, der
er årsag til modifikationen
- Revisor skal placere dette afsnit umiddelbart før konklusionen i revisors
erklæring og skal – alt efter hvad der er passende – bruge overskriften
"Grundlag for konklusion med forbehold", "Grundlag for afkræftende
konklusion" eller "Grundlag for manglende konklusion” (afsnit 16)
82 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
83. ISA 705 (4:5)
- Når revisor modificerer revisionskonklusionen, skal revisor – alt efter
hvad der er passende – bruge overskriften "Konklusion med
forbehold", "Afkræftende konklusion" eller "Manglende konklusion" for
konklusionsafsnittet (afsnit 22)
• Definition – gennemgribende
- Et begreb, der i forbindelse med fejlinformationer anvendes til at
beskrive indvirkningerne på regnskabet af fejlinformationer eller de
mulige indvirkninger på regnskabet af evt. fejlinformationer, der er
uopdagede på grund af en manglende mulighed for at opnå
tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis
- Gennemgribende indvirkninger på regnskabet er de indvirkninger, der efter
revisors vurdering:
- Ikke begrænser sig til specifikke elementer, konti eller poster i regnskabet
- Hvis de er begrænset til specifikke elementer, konti eller poster i regnskabet,
repræsenterer eller kan repræsentere en substantiel del af regnskabet
- I relation til oplysninger er grundlæggende for brugernes forståelse af regnskabet
(afsnit 5, litra a)
83 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
84. ISA 705 (5:5)
Væsentlige, men
Væsentlige og Væsentlige og
ikke
gennemgribende gennemgribende
gennemgribende
forhold forhold
forhold
Afkræftende Manglende
Konklusion med
konklusion konklusion
forbehold
”… som følge af
”… bortset fra
betydeligheden af
indvirkningerne af
det forhold, der er
det forhold, der er
Uenighed med beskrevet i
beskrevet i –
ledelsen grundlaget for
grundlaget for
afkræftende
konklusion med
konklusion, ikke
forbehold, giver …”
giver …”
”På grund af
”… bortset fra de
betydeligheden af
mulige indvirkninger
det forhold, der er
Begrænsning i af det forhold, der er
beskrevet i
omfanget af beskrevet i –
grundlaget for
revisors arbejde grundlaget for
manglende
konklusion med
konklusion, har vi
forbehold, giver …”
ikke …”
84 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
85. Væsentlighed og betydningen for revisionspåtegningen
(fortsat)
Oplysning om, at
generalforsamlingen Supplerende
Væsentlighed Forbehold?
ikke bør godkende oplysninger?
årsrapporten?
Bagatelagtige forhold Nej Nej Nej
Ja, ved supplerende
oplysninger om
Uvæsentlige forhold Nej Nej ledelsesansvar
Ellers nej
Væsentlige, men ikke
gennemgribende Ja (konklusion med
Nej Ja
forhold forbehold)
Væsentlige og Ja (afkræftende elle Ja, hvis afgørende
gennemgribende rmanglende forhold Ja
forhold konklusion) Ellers nej
Ja (konklusion kan
Væsentlige og ikke udtrykkes eller
Ja Ja
afgørende forhold afkræftende
konklusion)
85 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
87. ISA 706 (1:5)
• Omhandler supplerende oplysninger vedrørende forståelse af
regnskabet og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af
revisionen i den uafhængige revisors erklæring
• Ikke en særskilt erklæringsstandard, men relaterer sig til ISA 700
(samt ISA 800, ISA 805 og ISA 810)
• Erstatter – sammen med ISA 705 – RS 701 med virkning for
regnskabsperioder, der begynder den 15. december 2010 eller
senere
• Omfang
- Standarden omhandler yderligere kommunikation i revisors erklæring,
når revisor finder det nødvendigt for at:
- Henlede brugeres opmærksomhed på et eller flere forhold, der er
præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som er af en sådan vigtighed, at
de er afgørende for brugeres forståelse af regnskabet, eller
- Henlede brugeres opmærksomhed på et eller flere forhold, der ikke er
præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som er relevante for brugernes
forståelse af revisionen, revisors ansvar eller revisors erklæring (afsnit 1)
87 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
88. ISA 706 (2:5)
• Mål
- Når en konklusion om regnskabet er udformet, og det efter revisors
vurdering er nødvendigt, er det revisors mål ved entydig yderligere
kommunikation i revisors erklæring at henlede brugeres
opmærksomhed, på:
- Et forhold, der – selv om det er passende præsenteret eller oplyst i
regnskabet – er af en sådan vigtighed, at det er afgørende for brugeres
forståelse af regnskabet, eller
- Hvor det er passende, ethvert andet forhold, der er relevant for brugeres
forståelse af revisionen, revisors ansvar eller revisors erklæring (afsnit 4)
• Definitioner
- Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet
- Et afsnit i revisors erklæring, der henviser til et forhold, der er passende
præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som efter revisors vurdering er af
en sådan en vigtighed, at det er afgørende for brugeres forståelse af
regnskabet (afsnit 5, litra a)
- Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen
- Et afsnit i revisors erklæring, der henviser til et forhold, som ikke er
præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som efter revisors vurdering er
relevant for brugeres forståelse af revisionen, revisors ansvar eller revisors
erklæring (afsnit 5, litra b)
88 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
89. ISA 706 (3:5)
• Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet
- Hvis revisor finder det nødvendigt at henlede brugernes
opmærksomhed på et forhold, som er præsenteret eller oplyst i
regnskabet, og som efter revisors vurdering er af en sådan vigtighed,
at det er afgørende for brugernes forståelse af regnskabet, skal
revisor medtage en supplerende oplysning vedrørende forståelse af
regnskabet i revisors erklæring, forudsat at revisor har opnået
tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for, at forholdet ikke er
væsentligt forkert i regnskabet
- Et sådant afsnit skal kun henvise til information, som er præsenteret eller
oplyst i regnskabet (afsnit 6)
- Når revisor medtager en supplerende oplysning vedrørende forståelse
af regnskabet i revisors erklæring, skal revisor:
- Medtage oplysningen umiddelbart efter konklusionen i revisors erklæring
- Bruge overskriften ”Supplerende oplysning vedrørende forståelse af
regnskabet”
- I den supplerende oplysning indsætte en tydelig henvisning til det forhold,
der fremhæves, og det sted i regnskabet, hvor der kan findes relevante
oplysninger, der beskriver forholdet fuldt ud
- Anføre, at revisors konklusion ikke er modificeret med hensyn til det
forhold, der er fremhævet (afsnit 7)
89 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
90. ISA 706 (4:5)
- Eksempler på supplerende oplysninger vedrørende forståelse af
regnskabet
- Usikkerhed vedrørende det fremtidige udfald af en usædvanlig retstvist
eller et lovindgreb
- Implementering før tid (hvor det er tilladt) af en ny regnskabsstandard,
som har gennemgribende indvirkning på regnskabet før dens
ikrafttrædelsesdato
- En større katastrofe, som har haft eller fortsætter med at have betydelig
indvirkning på virksomhedens finansielle stilling (afsnit A1)
• Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen
- Hvis revisor finder det nødvendigt at informere om et forhold, som
ikke er præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som efter revisors
vurdering er relevant for brugernes forståelse af revisionen, revisors
ansvar eller revisors erklæring, skal dette ske i et afsnit i revisors
erklæring under overskriften ”Supplerende oplysning vedrørende
forståelse af revisionen”
- Revisor skal medtage dette afsnit lige efter konklusionen og en evt.
supplerende oplysning vedrørende forståelse af regnskabet (afsnit 8)
90 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
91. ISA 706 (5:5)
- Eksempler på supplerende oplysninger vedrørende forståelse af
revisionen
- Revisor kan ikke fratræde en opgave, selv om de mulige konsekvenser af,
at det ikke kan lade sig gøre at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis,
på grund af en ledelsespålagt begrænsning i revisionsomfanget er
gennemgribende (afsnit A5)
- Afgivelse af erklæring på mere end ét regnskab (afsnit A8)
- Begrænsning på udlevering eller brug af revisors erklæring (afsnit A9)
91 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
92. Specifikke krav i andre ISA’er om supplerende oplysninger
vedrørende forståelse af regnskabet eller revisionen
Supplerende oplysninger vedrørende Supplerende oplysninger vedrørende
forståelse af regnskabet forståelse af revisionen
• ISA 210 • ISA 560
- Revisionsaftaler - Efterfølgende begivenheder
• ISA 560 • ISA 710
- Efterfølgende begivenheder - Sammenlignelige oplysninger
• ISA 570 • ISA 720
- Fortsat drift (going concern) - Andre oplysninger i dokumenter,
der indeholder reviderede
• ISA 800 regnskaber
- Revision af regnskaber
udarbejdet i overensstemmelse
med begrebsrammer med særligt
formål
92 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
94. REVU’s udtalelse om ”umodificerede”
revisionspåtegninger
• Omhandler den uafhængige revisors erklæringer uden
modifikationer og supplerende oplysninger ved revision af et
fuldstændigt regnskab med generelt formål
• Udsendt i november 2011
• Erstatter UR 2010-1
• Høringsudkast til nye udtalelser om ”modificerede”
revisionspåtegninger (forbehold og supplerende oplysninger)
forventes snarest
- Erstatter UR 2007-3
94 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
97. Eksempler på revisionspåtegninger
• Regnskabsklasse B – årsregnskab udarbejdes efter ÅRL –
årsrapporten indeholder ikke ledelsesberetning
• Regnskabsklasse B og C – årsregnskab udarbejdes efter ÅRL –
årsrapporten indeholder ledelsesberetning
• Regnskabsklasse D – børsnoteret, ikke finansielt selskab, hvis
koncernregnskab og årsregnskab udarbejdes efter IFRS som
godkendt af EU
• Yderligere eksempler vil blive lagt på FSR’s hjemmeside
97 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
98. UR 2010-1 – eksempler på revisionspåtegninger m.v. (1:3)
• Regnskabsklasse B og C – årsregnskab udarbejdes efter ÅRL – med
engelsk oversættelse (særskilt tillæg)
• Koncern – regnskabsklasse B og C, pengestrømsopgørelse alene for
koncernen – årsregnskab og koncernregnskab udarbejdes efter ÅRL
• Koncern – regnskabsklasse B og C, koncernregnskab og
årsregnskab aflægges efter IFRS som godkendt af EU
• Koncern – regnskabsklasse D, børsnoteret ikke-finansielt
børsnoteret selskab – koncernregnskab og årsregnskab aflægges
efter IFRS som godkendt af EU
• Koncern – regnskabsklasse D – ikke-finansielt selskab,
koncernregnskab aflægges efter IFRS som godkendt af EU –
årsregnskab aflægges efter ÅRL
• Koncern – regnskabsklasse D, børsnoteret finansielt selskab –
koncernregnskab og årsregnskab aflægges efter IFRS som
godkendt af EU
98 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
99. UR 2010-1 – eksempler på revisionspåtegninger m.v. (2:3)
• Koncern – regnskabsklasse D – børsnoteret finansielt selskab –
koncernregnskab aflægges efter IFRS som godkendt af EU –
årsregnskab aflægges efter lov om finansiel virksomhed
• Koncern regnskabsklasse B og C – koncernregnskab og årsregnskab
aflægges efter IFRS som godkendt af EU – med engelsk
oversættelse
• Koncern, regnskabsklasse D, børsnoteret ikke-finansielt selskab,
koncernregnskab og årsregnskab aflægges efter IFRS som
godkendt af EU – med engelsk oversættelse
• Alternativ formulering – koncern – regnskabsklasse D – børsnoteret
ikke-finansielt selskab – koncernregnskab og årsregnskab aflægges
efter IFRS som godkendt af EU – med engelsk oversættelse
• Erklæring om review af delårsregnskab – revisor har revideret
årsregnskabet
- RS 2410
99 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
100. UR 2010-1 – eksempler på revisionspåtegninger m.v. (3:3)
• Erklæring om review af bilag til selvangivelse for et selskab –
revisor har revideret årsregnskabet
- RS 2410
• Erklæring om gennemgang af årsregnskab udarbejdet efter ÅRL –
revisor har ikke revideret årsregnskabet
- RS 2400
• Erklæring om assistance med opstilling af årsregnskab
- RS 4410
• Erklæring om assistance med opstilling af bilag til selvangivelse for
et selskab
- RS 4410
100 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
101. Ny revisionspåtegning – ”umodificeret” – årsrapporten
indeholder ikke ledelsesberetning (1:2)
ISA 700 RS 700
Den uafhængige revisors Den uafhængige revisors
påtegning på årsregnskabet påtegning
Til kapitalejerne i … Til kapitalejerne i …
Vi har revideret … Vi har revideret …
Ledelsens ansvar for Ledelsens ansvar for
årsregnskabet årsregnskabet
Ledelsen har ansvaret for … Ledelsen har ansvaret for …
Revisors ansvar Revisors ansvar og den udførte
revision
Vores ansvar er … Vi har udført Vores ansvar er … Vi har udført vores
revisionen i overensstemmelse med revision i overensstemmelse med
internationale standarder om revision danske revisionsstandarder. Disse
og yderligere danske krav ifølge standarder kræver, at …
dansk revisorlovgivning. Dette
kræver, at …
101 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
102. Ny revisionspåtegning – ”umodificeret” – årsrapporten
indeholder ikke ledelsesberetning (2:2)
ISA 700 RS 700
Konklusion Konklusion
Det er vores opfattelse, at … i Det er vores opfattelse, at … i
overensstemmelse med overensstemmelse med
årsregnskabsloven årsregnskabsloven
102 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
103. Ny revisionspåtegning – ”umodificeret” – årsrapporten
indeholder ledelsesberetning (1:2)
ISA 700 RS 700
Den uafhængige revisors Den uafhængige revisors
erklæringer påtegning
Til kapitalejerne i … Til kapitalejerne i …
Påtegning på årsregnskabet
Vi har revideret … Vi har revideret …
Ledelsens ansvar for Ledelsens ansvar for
årsregnskabet årsregnskabet
Ledelsen har ansvaret for … Ledelsen har ansvaret for …
Revisors ansvar Revisors ansvar og den udførte
revision
Vores ansvar er … Vi har udført Vores ansvar er … Vi har udført vores
revisionen i overensstemmelse med revision i overensstemmelse med
internationale standarder om revision danske revisionsstandarder. Disse
og yderligere danske krav ifølge standarder kræver, at …
dansk revisorlovgivning. Dette
kræver, at …
103 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
104. Ny revisionspåtegning – ”umodificeret” – årsrapporten
indeholder ledelsesberetning (2:2)
ISA 700 RS 700
Konklusion Konklusion
Det er vores opfattelse, at … i Det er vores opfattelse, at … i
overensstemmelse med overensstemmelse med
årsregnskabsloven årsregnskabsloven
Udtalelse om ledelsesberetningen Udtalelse om ledelsesberetningen
Ledelsen har ansvaret for … Ledelsen har ansvaret for …
104 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
105. A
fv u
en dt
te ale
r ls
Ny revisionspåtegning – ”modificeret” (1:4)
en e
de
lig
ISA 700, ISA 705 og ISA 706 RS 700 og RS 701
Forbehold Forbehold
Grundlag for konklusion med
forbehold
Redegørelse for årsagen til og – hvis Redegørelse for årsagen til og – hvis
muligt – den beløbsmæssige virkning muligt – den beløbsmæssige virkning
af det forhold, der har ført til af det forhold, der har ført til
forbeholdet forbeholdet
Konklusion med forbehold Konklusion
[Uenighed med ledelsen] Det er vores [Uenighed med ledelsen] Det er vores
opfattelse årsregnskabet, bortset fra opfattelse årsregnskabet, bortset fra
indvirkningerne af det forhold, der er det i forbeholdet anførte, giver …
beskrevet i grundlaget for konklusion
med forbehold, giver …
[Begrænsning i omfanget af revisors [Begrænsning i omfanget af revisors
arbejde] Det er vores opfattelse, at arbejde] Det er vores opfattelse, at
årsregnskabet, bortset fra de mulige årsregnskabet, bortset fra den mulige
indvirkninger af det forhold, der er virkning af det i forbeholdet anførte,
beskrevet i grundlaget for konklusion giver …
med forbehold, giver …
105 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
106. A
fv u
en dt
te ale
r ls
Ny revisionspåtegning – ”modificeret” (2:4)
en e
de
lig
ISA 700, ISA 705 og ISA 706 RS 700 og RS 701
Forbehold Forbehold
Grundlag for afkræftende
konklusion
Redegørelse for årsagen til og – hvis Redegørelse for årsagen til og – hvis
muligt – den beløbsmæssige virkning muligt – den beløbsmæssige virkning
af det forhold, der har ført til af det forhold, der har ført til
forbeholdet forbeholdet
Afkræftende konklusion Konklusion
Det er vores opfattelse, at Det er vores opfattelse, at
årsregnskabet, som følge af årsregnskabet, som følge af det i
betydeligheden af det forhold, der er forbeholdet anførte, ikke giver et
beskrevet i grundlaget for den retvisende billede af …
afkræftende konklusion, ikke giver …
106 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
107. A
fv u
en dt
te ale
r ls
Ny revisionspåtegning – ”modificeret” (3:4)
en e
de
lig
ISA 700, ISA 705 og ISA 706 RS 700 og RS 701
Forbehold Forbehold
Grundlag for manglende
konklusion
Redegørelse for årsagen til den Redegørelse for årsagen til den
manglende konklusion manglende konklusion
Manglende konklusion Konklusion
På grund af betydeligheden af det Som følge af det forhold, der er
forhold, der er beskrevet i grundlaget beskrevet ovenfor, har vi ikke kunnet
for manglende konklusion, har vi ikke gennemføre revisionen, og vi kan
været i stand til at opnå tilstrækkeligt derfor ikke udtrykke en konklusion
og egnet revisionsbevis, der kan om årsregnskabet
danne grundlag for en
revisionskonklusion. Vi udtrykker
derfor ingen konklusion om
årsregnskabet
107 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
108. A
fv u
en dt
te ale
r ls
Ny revisionspåtegning – ”modificeret” (4:4)
en e
de
lig
ISA 700, ISA 705 og ISA 706 RS 700 og RS 701
Supplerende oplysninger Supplerende oplysninger
vedrørende forståelse af vedrørende forhold i regnskabet
regnskabet
Supplerende oplysninger
vedrørende forståelse af
revisionen
Erklæring i henhold til anden
lovgivning og øvrig regulering
[hvis både supplerende oplysninger
vedrørende andre forhold og udtalelse
om ledelsesberetningen]
Supplerende oplysninger Supplerende oplysninger
vedrørende andre forhold vedrørende andre forhold
Udtalelse om ledelsesberetningen Udtalelse om ledelsesberetningen
108 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
110. UR 2007-3
• Omhandler modifikation af den uafhængige revisors påtegning, dvs.
forbehold og supplerende oplysninger
• Endnu ikke ajourført – høringsudkast til nye udtalelser om
”modificerede” revisionspåtegninger” (forbehold og supplerende
oplysninger) forventes snarest
• Eksempler på revisionspåtegninger
- Revisionspåtegninger med forbehold
- Uenighed med ledelsen
- Væsentlige, men ikke gennemgribende forhold
- Væsentlige og gennemgribende forhold
- Begrænsning i omfanget af revisors arbejde
- Væsentlige, men ikke gennemgribende forhold
- Væsentlige og gennemgribende forhold
- Revisionspåtegninger med supplerende oplysninger
110 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
112. Ikke-korrigeret fejlinformation (1:3)
• ISA 260 – kommunikation med den øverste ledelse
- Revisor skal kommunikere følgende til den øverste ledelse:
- Evt. andre forhold, der måtte være opstået ved revisionen, og som efter
revisors faglige vurdering er betydelige for tilsynet med
regnskabsaflæggelsen (afsnit 16)
- Øvrige betydelige forhold, der viser sig ved revisionen, og som er af
direkte relevans for den øverste ledelses tilsyn med
regnskabsaflæggelsesprocessen, kan omfatte forhold såsom
væsentlig, faktisk fejlinformation eller væsentlig inkonsistens i den
information, der ledsager det reviderede regnskab, og som er blevet
korrigeret (afsnit A20)
• ISA 450 – vurdering af fejlinformationer konstateret under
revisionen
- Revisor skal akkumulere fejlinformationer, der konstateres under
revisionen, bortset fra fejlinformationer, der er klart ubetydelige
(afsnit 5)
- Revisor skal rettidigt kommunikere alle de fejlinformationer, der
akkumuleres under revisionen, til det rette niveau i den daglige
ledelse
- Revisor skal anmode den daglige ledelse om at korrigere disse
fejlinformationer (afsnit 8)
112 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
113. Ikke-korrigeret fejlinformation (2:3)
- Revisor skal afgøre, om ikke-korrigerede fejlinformationer enkeltvist
eller samlet er væsentlige (afsnit 11)
- Revisor skal underrette den øverste ledelse om ikke-korrigerede
fejlinformationer og den indvirkning, som de ikke-korrigerede
fejlinformation enkeltvist eller samlet kan have på konklusionen i
revisors erklæring
- Revisors kommunikation skal identificere væsentlige ikke-korrigerede
fejlinformationer enkeltvist
- Revisor skal anmode om, at ikke-korrigerede fejlinformationer bliver
korrigeret (afsnit 12)
- Revisor skal anmode den daglige ledelse og – hvor det er relevant –
den øverste ledelse om en skriftlig udtalelse om, hvorvidt de mener,
at indvirkningen af ikke-korrigerede fejlinformationer både enkeltvist
og samlet er uvæsentlige for regnskabet som helhed
- En oversigt over sådanne forhold skal medtages i eller vedlægges den
skriftlige udtalelse (afsnit 14)
• ISA 580 – skriftlige udtalelser
- Revisor skal anmode om skriftlige udtalelser fra den ledelse, der er
ansvarlig for regnskabet, og som besidder viden om de faktiske
forhold (afsnit 9)
113 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen
